【57-6】기업집단결합재무제표준칙 사례

【사례 1】피투자계열회사의 투자상계 Ⅰ

A사는 B사 주식의 50%를 1997년 3월 1일 70,000원에 취득하였으며 이 때 B사는 결합대상계열회사가 되었다. 취득 당시의 B사의 순자산가액을 알 수 없어 1997년 1월 1일을 취득일로 간주하였다. 1997년 1월 1일 B사의 자본계정은 자본금 100,000원, 자본잉여금 10,000원, 이익잉여금 20,000원이었으며 자산․부채의 장부가액과 공정가액은 동일하였다. B사의 1997년, 1998년 및 1999년도의 당기순이익은 각각 2,000원, 3,000원, 5,000원이었으며 미지급배당금으로 1997년말, 1998년말 및 1999년말에 각각 1,000원을 계상하였고 익년도에 전액 지급하였다. A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하며 영업권 및 지분법 적용시 투자제거차액의 상각기간이 10년인 경우 1999. 12. 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 결합조정분개를 하시오.(이하의 사례에서 이연법인세는 고려하지 않음)

<해 설>

1999. 12. 31의 결합조정분개

차)	미지급배당금	500	주1)	대)	이익잉여금	500

차)	지분법평가이익	2,000	주2)	대)	투자유가증권	1,500	주3))
					이익잉여금	500	주4)

차)	자본금	50,000		대)	투자유가증권	71,000	주7)
	자본잉여금
		5,000
	이익잉여금	12,000	주5)
	영업권
		4,000	주6)

차)	무형자산상각비	500	주8)	대)	영업권	500

주1) ’99.12.31 미지급배당금 중 A사 지분 취소분개 1,000×50% = 500

주2-4) A사가 계상한 ’99년의 지분법평가이익의 취소분개

’99 당기순이익 중 A사지분(5,000×50%) (-)투자제거차액상각액(5,000×1/10) ’99년 지분법평가이익 (-) ’99년 배당금 수령액(1,000×50%) ’99년 투자유가증권 증가액		2,500 (500) 2,000(주2) (500)(주4) 1,500(주3)

주5) ’99. 1. 1일의 이익잉여금    23,000※×50% = 11,500(※20,000+2,000+3,000-1,000-1,000)

’99 배당금수령액             500주4)

12,000

주6)   ’97. 1. 1일 취득금액          70,000

-) 취득시 B사의 순자산가액    (65,000) ((100,000+10,000+20,000)×50%)

취득시 영업권 금액           5,000

’99. 1. 1일의 영업권 금액      4,000(5,000-5,000×2/10)

주7) ’99. 1. 1일의 지분법 적용시 투자유가증권가액(a+b-c) = 71,000

(a) 취득원가 = 70,000

(b) B사의 순자산가액증가액 중 A사지분 = (2,000-1,000+3,000)×50% = 2,000

(c) 투자제거차액 상각액(’97, ’98) = 5,000×2/10 = 1,000

주8) ’99 영업권 상각액 = 5,000×1/10 = 500

【사례 2】피투자계열회사의 투자상계 Ⅱ

【사례 1】에서 A사가 B사 주식의 50%를 1997년 10월 1일 70,000원에 취득하였으며 이 때 B사는 결합대상계열회사가 되었다. 취득 당시의 B사의 순자산 가액을 알 수 없어 1997년 12월 31일을 지배권 획득일로 간주한 경우의 1999. 12. 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31의 결합조정분개

차)	미지급배당금	500	주1)	대)	이익잉여금	500

차)	지분법평가이익	2,100	주2)	대)	투자유가증권	1,600	주3))
					이익잉여금	500	주4)

차)	자본금	50,000		대)	투자유가증권	70,600	주7)
	자본잉여금	5,000
	이익잉여금	12,000	주5)
	영업권	3,600	주6)

차)	무형자산상각비	400	주8)	대)	영업권	400

주1) ’99.12.31 미지급배당금 중 A사 지분 취소분개 1,000×50% = 500

주2-4) A사가 계상한 ’99년의 지분법평가이익의 취소분개

’99 순이익 중 A사지분(5,000×50%) (-) 투자제거차액 상각액(4,000×1/10) ’99년 지분법평가이익 (-) ’99년 배당금 수령액(1,000×50%) ’99년 투자유가증권 증가액		2,500 (400) 2,100(주2) (500)(주4) 1,600(주3)

주5) ’99. 1. 1일의 이익잉여금    23,000※×50% = 11,500(※20,000+2,000+3,000-1,000-1,000)

’99 배당금수령액             500주4)

12,000

주6)   ’97. 12. 31일 취득금액       70,000

(-) 취득시 B사의 순자산가액     (66,000) ((100,000+10,000+20,000+2,000)×50%)

취득시 영업권 금액          4,000

’99. 1. 1일의 영업권 금액      3,600(4,000-4,000×1/10)

주7) ’99. 1. 1일의 투자유가증권가액(a+b-c) = 70,600

(a) 취득원가 = 70,000

(b) B사의 순자산가액증가액 중 A사지분 = (3,000-1,000)×50% = 1,000

(c) 영업권 상각액(’98) = 4,000×1/10 = 400

주8) ’99 영업권 상각액 = 4,000×1/10 = 400

【사례 3】2개의 결합대상회사가 있는 경우의 투자상계

B사는 1996년 1월 1일 C사 주식의 10%를 12,000원에 취득하였다. B사와 같은 기업집단에 속하는 결합대상계열회사인 A사는 1997년 1월 1일 C사 주식의 50%를 70,000원에 취득하였으며 이 때 C사는 결합대상계열회사가 되었다. 취득 당시 C사의 자본계정은 자본금 100,000원, 자본잉여금 10,000원 및 이익잉여금 20,000원이었으며, 1997년, 1998년 및 1999년도의 당기순이익은 각각 2,000원, 3,000원 및 5,000원, 미지급배당금으로 1997년말, 1998년말, 1999년말에 각각 1,000원을 계상하고 익년도에 전액 지급하였다. C사의 자산, 부채의 공정가액과 장부가액은 일치하였다.

영업권 및 지분법 적용시의 투자제거차액의 상각기간이 10년이며 C사 주식에 대하여 A사는 지분법, B사는 공정가액법으로 평가하는 경우 1999. 12. 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 결합조정분개를 하시오. 이때, B사가 보유하고 있는 C사 주식의 공정가액은 14,000원(’96.12.31), 15,000원(’97.12.31), 14,500원(’98.12.31), 15,500원(’99.12.31)이다.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	미지급배당금	600	주1)	대)	이익잉여금	600

차)	지분법평가이익	2,000	주2)	대)	투자유가증권	1,500	주2)
					이익잉여금	500	주2)

차)	투자유가증권평가이익	2,000		대)	이익잉여금	2,000

주3)

차)	투자유가증권평가이익	1,500	주4)	대)	투자유가증권	1,500

차)	투자유가증권	200	주5)	대)	이익잉여금	300	주5))
	배당금수익	100

차)	자본금	60,000	주6)	대)	투자유가증권	85,200	주8)
	자본잉여금	6,000	주6)
	이익잉여금	14,400	주6)
	영업권	4,800	주7)

차)	무형자산상각비	600		대)	영업권	600

주1) ’99.12.31 미지급배당금 중 A사 및 B사 지분 취소분개 1,000×(50%+10%) = 600

주2) A사가 계상한 ’99년의 지분법평가이익의 취소분개

’99 순이익 중 A사지분(5,000×50%) (-) 영업권 상각액(5,000×1/10) ’99년 지분법평가이익 (-) ’99년 배당금 수령액(1,000×50%) ’99년 투자유가증권 증가액		2,500 (500) 2,000 (500) 1,500

주3) 기업집단 편입일 이전에 공정가액법으로 투자유가증권을 평가하여 온 경우 투자제거차액은 기업집단 편입일 직전 투자유가증권에 대하여 공정가액법을 적용한 장부가액을 기준으로 계산함. 따라서 기업집단 편입일 까지 공정가액으로 평가함에 따라 발생한 투자유가증권평가이익(자본조정)은 기업집단 편입일이 속하는 회계연도에 실현된 것으로 봄

주4) B사가 시가법을 적용한 분개를 취소해 주는 분개

’97년분    투자유가증권평가이익(15,000-14,000)   1,000

’98년분    투자유가증권평가손실(14,500-15,000)    (500)

’99년분    투자유가증권평가이익(15,500-14,500)   1,000

’99. 12. 31   투자유가증권평가이익        1,500

주5) B사가 ’97-’98 지분법을 적용한 경우의 분개

’97-’98 순이익 중 A사지분(5,000×10%) (-) 영업권 상각액(1,000×2/10) ’97-’98년 지분법평가이익 (-) ’98년 배당금 수령액(1,000×10%) ’99년 투자유가증권 증가액		500 (200) 300 (100) 200

주6) 자본금       60,000 (100,000×60%)

자본잉여금    6,000 (10,000×60%)

이익잉여금   14,400※1)

※1) ’99. 1. 1일의 이익잉여금 23,000※2)×60% = 13,800

’99 A사 배당금수령액                       500주4)

’99 B사 배당금수령액                       100

14,400

※2) ’99. 1. 1일 C사 재무제표상 이익잉여금 20,000+2,000+3,000-1,000-1,000 = 23,000

주7)

		A사(50%)		B사(10%)		합계(60%)
’97. 1. 1일 C사 주식의 취득가액		70,000		14,000		84,000
(-)’97. 1. 1일 C사 순자산가액		(65,000)		(13,000)		(78,000)
취득시 영업권 금액		5,000		1,000		6,000
(-)’97, ’98 영업권 상각액		(1,000)		(200)		(1,200)
’99. 1. 1일 영업권 잔액		4,000		800		4,800

주8) B사의 C사 주식의 취득금액               14,000

취득후 순자산가액 증가액                   400 ((2,000+3,000-1,000)×10%)

(-)  영업권 상각금액                         (200) (1,000×2/10)

’98. 12. 31 B사의 투자유가증권 가액         14,200

A사의 C사 주식의 취득금액                70,000

취득후 순자산가액 증가액                  2,000 ((2,000+3,000-1,000)×50%)

(-)  영업권 상각금액                        (1,000) (5,000×2/10)

’98. 12. 31 A사의 투자유가증권 가액         71,000

A사, B사 투자유가증권 계                85,200

【사례 4】피투자계열회사의 순자산의 장부가액과 공정가액이 차이나는 경우

A사는 결합대상계열회사인 B사 주식의 50%를 1996년 1월 1일 80,000원에 취득하였다. 이때 토지와 건물의 공정가액은 각각 60,000원과 70,000원이었으며 B사는 건물에 대하여 10년간 정액법으로 상각하고 있었다(잔존내용연수 5년). 토지, 건물을 제외한 나머지 자산, 부채는 공정가액과 장부가액이 일치하였다. 1996년, 1997년 및 1998년의 B사의 재무제표는 아래와 같으며 1999년의 당기순이익은 50,000원이다. 동기간중 이익의 처분은 없었다.

영업권 및 지분법 적용시의 투자제거차액의 상각기간이 10년인 경우 1999년 12월 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 분개를 하시오.

	1996. 1. 1		1996.12. 31		1997.12. 31		1998.12. 31
토지	50,000		50,000		50,000		50,000
건물	100,000		100,000		100,000		100,000
감가상각누계액	(50,000)		(60,000)		(70,000)		(80,000)
기타자산	100,000		140,000		190,000		240,000
부채	90,000		100,000		110,000		100,000
자본금	100,000		100,000		100,000		100,000
이익잉여금	10,000		30,000		60,000		100,000

<해 설>

1999. 12. 31의 결합조정분개

차)	지분법평가이익	22,000	주1)	대)	투자유가증권	22,000

차)	자본금	50,000		대)	투자유가증권	116,000	주5)
	이익잉여금	50,000			자본잉여금	9,000	주6)
	토지	10,000	주2)		감가상각누계액	12,000	주3)
	건물	20,000	주3)
	영업권	7,000	주4)

차)	무형자산상각비	1,000		대)	영업권	1,000

차)	감가상각비	2,000		대)	감가상각누계액	4,000
	자본잉여금	2,000	주7)

주1) ’99년의 순자산가액 증가액 중 A사지분   25,000 (50,000×50%)

(-) 투자제거차액 상각액    (1,000) (10,000×1/10)

(-) 건물평가차액 상각액 중 A사지분    (2,000) (20,000×1/5×50%)

22,000

주2) 취득시의 토지 평가차액 = 60,000 - 50,000 = 10,000

주3) 취득시의 건물평가차액 20,000 및 ’96～’98년 상각누계액 12,000(20,000×3/5)

주4) ’96. 1. 1일 취득금액              80,000

(-) 취득시점의 B사의 순자산       (70,000) ((100,000+10,000+10,000+20,000)×50%)

공정가액 중 A사 지분

취득시의 영업권 금액            10,000

(-) ’96～’98 영업권 상각금액       ( 3,000) (10,000×3/10)

’99. 1. 1일 영업권 잔액           7,000

주5) a+b-c-d = 116,000

(a) 취득원가 = 80,000

(b) B사의 순자산가액 증가액 중 A사지분 = 90,000×50% = 45,000

(c) 투자제거차액 상각액(’96, ’97, ’98) = 10,000×3/10 = 3,000

(d) 건물평가차액 상각액중 A사지분(’96, ’97, ’98) = 20,000×3/5×50% = 6,000

주6) 토지 및 건물평가차액중 외부주주지분 해당금액    15,000 (10,000＋20,000)×50%)

(-) ’96～’98 건물평가차액 상각누계액중 외부주주지분 (6,000) (20,000×3/5×50%)

’99. 1. 1일 외부주주지분 해당금액                 9,000

주7) ’99 건물평가차액 상각액 중 외부주주지분 해당액 = 20,000×1/5×50% = 2,000

【사례 5】 피투자회사 토지의 외부판매

【사례 4】에서 2000년 1월 1일 B사가 토지를 60,000원에 처분하였으며 2000년의 당기순이익은 50,000원이고 배당은 없었다.

2000년 12월 31일의 결합조정분개를 하시오.

<해  설>

2000. 12. 31 결합조정분개

차)	지분법평가이익	17,000	주1)	대)	투자유가증권	17,000

차)	자본금	50,000		대)	투자유가증권	138,000
	이익잉여금	75,000			자본잉여금	7,000
	토지	10,000			감가상각누계액	16,000
	건물	20,000
	영업권	6,000

차)	토지처분이익	5,000		대)	토지	10,000
	자본잉여금	5,000	주2)

차)	무형자산상각비	1,000		대)	영업권	1,000

차)	감가상각비	2,000		대)	감가상각누계액	4,000
	자본잉여금	2,000

주1)  2000년의 순자산가액 증가액 중 A사지분   25,000 (50,000×50%)

(-) 투자제거차액 상각액    (1,000) (10,000×1/10)

(-) 건물평가차액 상각액 중 A사지분    (2,000) (20,000×1/5×50%)

(-) 토지처분이익 중 A사지분    (5,000) (10,000×50%)

17,000

주2) 토지평가차액중 외부주주지분 해당액 = 10,000×50% = 5,000

【사례 6】재고자산관련 채권채무 및 어음거래

A회사는 결합대상계열회사인 B회사로부터 1999년 12월 20일에 원재료를100,000원에 매입하고 그 대금으로 3개월만기 약속어음을 발행하였다.  B회사는 1999년 12월 27일 동 약속어음 중 40,000원을 갑은행에서 할인 받았으며, B회사의 대손충당금 설정률은 채권기말잔액의 2%이다.

B사가 어음할인을 매각거래와 차입거래로 각각 회계처리한 경우의 1999. 12. 31일 상기 거래로 인한 결합조정분개를 하시오(매출․매입 거래상계는 제외).

<해 설>

매각거래로 회계처리한 경우 1999. 12. 31 결합조정분개

차)	매입채무	100,000		대)	매출채권	60,000
					단기차입금	40,000

차)	대손충당금	1,200주1)		대)	대손상각비	1,200

주1) B사가 A사로부터 받은 약속어음에 대해 설정한 대손충당금 1,200(60,000×2%)

차입거래로 회계처리한 경우 1999. 12. 31 결합조정분개

차)	매입채무	100,000		대)	매출채권	100,000

차)	대손충당금	2,000주2)		대)	대손상각비	2,000

주2) B사가 A사로부터 받은 약속어음에 대해 설정한 대손충당금 2,000(100,000×2%)

【사례 7】재고자산관련 미실현이익 제거

(1) 1998년 7월 3일에 A회사는 동일 기업집단내 타계열회사인 B회사로부터 원가 100,000원의 상품을 120,000원에 외상매입하였다. 동 상품은 1998년말 현재 A회사의 기말재고자산에 포함되어 있었으며 1999년중 A회사는 취득원가 80,000원에 해당하는 상품을 기업집단 외부의 회사에 판매하고 나머지 40,000원의 상품은 2000년중 기업집단 외부에 판매하였다. B회사의 1998년 및 1999년의 연평균매출총이익률은 16.667%이다. 동 거래로 인한 외상매입금은 ’99년에 전액 지급하였다.

(2) 한편 B회사는 1999년 12월 20일 A회사로부터 원가 200,000원의 상품을 220,000원에 외상매입하였다. 동 상품은 1999년말 B회사 기말재고에 포함되어 있었으며 2000년 3월 2일 취득원가 120,000원에 해당하는 상품을 기업집단 외부의 회사에 판매하였다. 동 거래로 인한 외상매입금은 2000년에 전액 지급하였다.

1999년 12월 31일과 2000년 12월 31일의 상기 거래로 인한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	20,000		대)	매출원가	13,333주1)
					재고자산	6,667주2)

차)	매출	220,000		대)	매출원가	200,000
	매입채무	220,000			재고자산	20,000
					매출채권	220,000

2000. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	6,667		대)	매출원가	6,667	주2)

차)	이익잉여금	20,000		대)	매출원가	10,909주3)
					재고자산	9,091주4)

주1) (120,000-100,000) × (80,000/120,000) = 13,333

주2) (120,000-100,000) × (40,000/120,000) =  6,667

주3) (220,000-200,000) × (120,000/220,000) = 10,909

주4) (220,000-200,000) × (100,000/220,000) =  9,091

【사례 8】유형자산 거래 Ⅰ

A회사는 결합대상계열회사인 B회사에게 취득원가 800,000원의 토지를 1998년 12월 20일 1,000,000원에 매각하였다. B회사는 이 토지를 2000년중 기업집단 외부회사에 1,000,000원에 매각하였다.

1999. 12. 31과 2000. 12. 31의 상기 거래로 인한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	200,000		대)	토지	200,000

2000. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	200,000		대)	토지처분이익	200,000

【사례 9】유형자산 거래 Ⅱ

A회사는 결합대상 계열회사인 B회사에게 취득원가 10,000,000원, 감가상각누계액 7,000,000원의 기계장치를 1998년 1월 3일 3,360,000원에 매각하였으나 실제 대금의 수수는 2000년 7월 3일에 이루어졌다. 이 기계장치의 내용연수는 20년이고 A회사는 정액법에 의하여 동 기계장치를 상각하였으며 B회사는 내용연수 6년에 걸쳐 정액법으로 상각하고 있다. B회사는 동 기계장치를 2000년 12월 31일 기업집단 외부회사에 1,750,000원을 받고 매각하였다. 1999. 12. 31과 2000. 12. 31의 상기거래로 인한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금		300,000주1)			대)	감가상각누계액	6,880,000	주3)
	기계장치	6,640,000주2)					감가상각비	60,000
	미지급금		3,360,000				미수금	3,360,000

2000. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	240,000주4)		대)	기계장치처분이익	180,000주5)
					감가상각비	60,000

o A회사의 감가상각비 : 10,000,000 / 20년 = 500,000

o 내부거래이익 : 3,360,000 - (10,000,000-7,000,000) = 360,000

o B회사의 감가상각비 : 3,360,000 / 내용연수(6년) = 560,000

o 외부매각시 B회사 장부가액 : 3,360,000 - (560,000×3년) = 1,680,000

o 외부매각시 적정 장부가액 : 10,000,000 - (500,000×17년) = 1,500,000

주1) ’98. 1. 3 기계장치처분이익                     360,000

(-) 내부거래로 인한 ’98 감가상각비 조정액      (60,000) (560,000-500,000)

기계장치처분이익 조정액                       300,000

주2) 내부거래가 없었을 경우 기계장치금액 10,000,000

내부거래 후 기계장치 장부금액        3,360,000

기계장치 조정액                      6,640,000

주3) 내부거래가 없었을 경우 감가상각누계액 8,000,000(7,000,000+500,000×2)

내부거래 후 감가상각누계액            1,120,000(560,000×2)

감가상각누계액 조정액                 6,880,000

주4) ’98. 1. 3 기계장치처분이익                     360,000

(-) 내부거래로 인한 ’98,’99 감가상각비 조정액   (120,000) (560,000×2-500,000×2)

기계장치처분이익 조정액                       240,000

주5) 내부거래가 없었더라면 인식할 기계장치처분이익   250,000 (1,750,000 - 1,500,000)

(-) B사가 인식한 기계장치처분이익               (70,000) (1,750,000 - 1,680,000)

기계장치처분이익 조정액                        180,000

【사례 10】사채거래

A회사는 1998년 1월 1일 액면 1,000,000원의 사채를 951,963원에 발행하였다(유효이자율 12%). 동 사채의 표시이자율은 연10%이고 이자지급일은 매년 12월 31일(연1회 지급)이며 만기일은 2000년 12월 31일이다. 1998년 12월 31일 동일 기업집단의 결합대상계열회사인 B회사는 공개시장에서 A회사 사채(액면가액 600,000원)를 551,229원에 구입하였다(유효이자율은 15%).

o 사채할인발행차금상각표

기 간	기초장부가액	유효이자(12%)	액면이자(10%)	사채할인발행차금상각비	기말장부가액
1998년	951,963	114,236	100,000	14,236	966,199
1999년	966,199	115,944	100,000	15,944	982,143
2000년	982,143	117,857	100,000	17,857	1,000,000
합 계	-	-	-	48,037	-

o 사채에 대한 개별재무제표상의 회계처리

	A회사		B회사
1998. 12. 31	차)이자비용 114,236		차)투자유가증권 551,229
	대)현금 100,000		대)현 금 551,229
	사채할인발행차금 14,236
1999. 12. 31	차)이자비용 115,944		차)현금 60,000
	대)현금 100,000		투자유가증권 22,684주1)
	사채할인발행차금 15,944		대)이자수익 82,684

	A회사		B회사
2000. 12. 31	차)이자비용 117,857		차)투자유가증권 26,087주2)
	사 채 1,000,000		현 금 660,000
	대)사채할인발행차금 17,857		대)이자수익 86,087
	현 금 1,100,000		투자유가증권 600,000

주1) 551,229×15%-60,000=22,684

주2) (551,229+22,684)×15%-60,000=26,087

<질 문> 상기거래로 인한 1999. 12. 31과 2000. 12. 31의 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합회계처리

차)	사채	600,000		대)	투자유가증권	573,913
	이자수익	82,684			사채할인발행차금	10,714주1)
					이익잉여금	28,490주2)
					이자비용	69,567

2000. 12. 31 결합조정분개

차)	이자수익	86,087		대)	이자비용	70,714
					이익잉여금	15,373주3)

주1) 17,857×(600,000/1,000,000) = 10,714

주2) 사채상환이익 : 사채장부가액 579,719 - 사채취득가액 551,229 = 28,490

사채장부가액(‘98.12.31) = [1,000,000-(48,037-14,236)]×(600,000/1,000,000)=579,719

주3) 사채상환이익 28,490-전기조정분(82,684-69,567)=15,373

【사례 11】피투자계열회사 주식의 매각

1997년 1월 1일 A사가 B사 주식의 50%를 25,000에 취득하였으며 이때 B사는 자본금 20,000원, 자본잉여금 10,000원 및 이익잉여금 10,000원이었다. 1997, 1998, 1999, 2000년의 당기순이익은 각각 2,000원, 4,000원, 6,000원, 10,000원이었으며 배당은 없었다. 영업권 및 지분법 적용시 투자제거차액은 5년간 상각한다.

2000년 1월 1일에 소유주식의 20%를 6,000원에 처분하였고 처분 후에도 B사가 계속하여 기업집단에 속하는 경우 2000. 12. 31결합재무제표를 작성하기 위한 회계처리를 하시오.

<해 설>

차)	투자유가증권처분이익	400	주1)	대)	자본잉여금	400

차)	지분법평가이익	3,200	주2)	대)	투자유가증권	3,200

차)	자본금	8,000	주3)	대)	투자유가증권	22,400	주5)
	자본잉여금	4,000	주3)
	이익잉여금	8,800	주3)
	영업권	1,600	주4)

차)	무형자산상각비	800		대)	영업권	800

주1)   취득원가                                  25,000

순자산가액 증가액 중 A사지분 해당액       6,000  (12,000×50%)

(-)투자제거차액 상각액(’97-’99)               (3,000) (5,000*×3/5)

지분법 적용 투자유가증권가액              28,000

투자유가증권처분손익 = 6,000 - 28,000×20% = 400(주1)

(*)   취득금액               25,000

(-) 취득시의 순자산 가액  (20,000) (40,000×50%)

투자제거차액           5,000

주2) 지분법평가이익 = 10,000×40% - 800 = 3,200

주3) 자본금 = 20,000×40% = 8,000

자본잉여금 = 10,000×40% = 4,000

이익잉여금 = 22,000×40% = 8,800

주4) 취득시 영업권 금액                           5,000

(-)’97～’99 영업권 상각액                       (3,000)

2000. 1. 1 영업권 금액                        2,000

× 80％

2000. 1. 1 소유주식의 20%처분후 영업권 금액    1,600

주5) 잔존 투자유가증권 가액 = 28,000×80% = 22,400

【사례 12】지배권 획득일 이후 지분의 추가취득

A사는 C사 주식의 50%를 1998년 1월 1일 120,000원에 취득하였으며 이 때 C사가 결합대상계열회사로 편입되었다. 1999년 1월 1일 또다른 계열회사인 B사가 C사 주식의 10%를 25,000원에 추가 취득하였다. 1998년과 1999년의 C사 자본계정은 아래와 같으며 1999년의 당기순이익은 50,000원이었으며 배당은 없었다.

영업권 및 지분법 적용시의 투자제거차액은 20년간 상각하며 C사 주식에 대하여 A사는 지분법을, B사는 시가법을 적용한다. 1999. 12. 31 B사가 보유하고 있는C사 주식의 공정가액은 25,500원이라고 할 때 1999. 12. 31 결합재무제표를 작성하기 위한 회계처리를 하시오

	1998. 1. 1		1999. 1. 1
자본금	50,000		50,000
자본잉여금	50,000		50,000
이익잉여금	100,000		140,000
	200,000		240,000

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	지분법평가이익	24,000	주1)	대)	투자유가증권	24,000

차)	투자유가증권평가이익	500	주2)	대)	투자유가증권	500

차)	자본금	30,000	주4)	대)	투자유가증권	164,000	주5)
	자본잉여금	30,000	주4)
	이익잉여금	84,000	주4)
	영업권	19,000
	투자제거차액	1,000	주3)

차)	자본잉여금	1,000	주6)	대)	투자제거차액	1,000

차)	무형자산상각비	1,000		대)	영업권	1,000

주1) 50,000(’99 당기순이익)×50% - 20,000/20(투자제거차액 상각액) = 24,000

주2) 투자유가증권평가이익 25,500 - 25,000 = 500

주3) ’99. 1. 1 10% 추가 취득시의 투자제거차액 = 25,000 - (240,000×10%) = 1,000

주4) 자본금 = 50,000×60% = 30,000

자본잉여금 = 50,000×60% = 30,000

이익잉여금 = 140,000×60% = 84,000

주5) 1999. 1. 1의 투자유가증권가액 = a+b-c = 164,000

(a) 취득원가 145,000 (120,000+25,000)

(b) 순자산가액 변동액 = 40,000×50% = 20,000

(c) 영업권 상각액 = (120,000-100,000)×1/20 = 1,000

주6) 결합대상계열회사로 편입된 이후의 추가 취득으로 인한 투자제거차액은 자본잉여금에서 조정함

【사례 13】연속적인 주식의 취득

A사는 B사 주식의 20%를 1995년 1월 1일 70,000원에 취득하였으며 이후 계속적인 취득으로 1997년 1월 1일 B사가 결합대상계열회사로 편입되었다. 주식취득내역과 B사의 자본계정은 아래와 같다.

	1995. 1. 1	1996. 1. 1	1997. 1. 1	1998. 1. 1	1999. 1 .1
취득원가(지분율)	70,000(20%)	15,000(5%)	17,000(5%)	18,000(5%)	20,000(5%)
자본금	100,000	100,000	100,000	100,000	100,000
자본잉여금	100,000	100,000	100,000	100,000	100,000
이익잉여금	100,000	120,000	130,000	140,000	160,000

A사는 B사 주식에 대하여 지분법을 적용하며 영업권 및 지분법 적용시 투자제거차액은 5년에 걸쳐 상각한다.

1999. 12. 31 결합재무제표를 작성하기 위한 회계처리를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개(’99년 지분법 적용 취소분개는 생략함)

차)	투자유가증권	1,720	주1)	대)	이익잉여금	1,720

차)	자본금	40,000	주2)	대)	투자유가증권	150,420	주5)
	자본잉여금	40,000	주2)
	이익잉여금	64,000	주2)
	영업권	3,420	주3)
	투자제거차액	3,000	주4)

차)	자본잉여금	3,000		대)	투자제거차액	3,000

차)	무형자산상각비	1,140		대)	영업권	1,140

주1)

	1995	1996	1997	1998	1999
취득원가(A)	70,000	15,000	17,000	18,000	20,000
자본금	100,000	100,000	100,000	100,000	100,000
자본잉여금	100,000	100,000	100,000	100,000	100,000
이익잉여금	100,000	120,000	130,000	140,000	160,000
자본총계(B)	300,000	320,000	330,000	340,000	360,000
지분율(C)	20%	5%	5%	5%	5%
A사 지분해당액 (B×C)	60,000	16,000	16,500	17,000	18,000
투자제거차액	10,000*	(1,000)**	500***	1,000****	2,000

취득원가	102,000	(70,000+15,000+17,000)
순자산가액 증가액 :	6,000	(30,000×20%)
	500	(10,000×5%)
(-)투자제거차액 상각	(4,000)	(10,000*×2/5)
투자제거차액 환입	200	( 1,000**×1/5)
’97. 1. 1 지분법 적용 투자유가증권가액	104,700
(-)B사 순자산가액중 A사지분	(99,000)	(330,000×30%)
’97. 1. 1 영업권 금액	5,700

지분법 적용가액과 결합회계처리와의 차액 = (a) - (b) = 1,720

(a) 지분법 적용시 투자제거차액의 상각․환입액 : ’95 취득분 10,000×2/5 = (4,000)

’96 취득분  1,000×2/5 =   400

’97 취득분   500×2/5 =  (200)

’98 취득분  1,000×1/5 =  (200)

4,000

(b) 결합재무제표상의 영업권 상각액(’97, ’98) = 5,700×2/5 =2,280

주2) 자본금 = 100,000×40% = 40,000

자본잉여금 = 100,000×40% + 1000 + 2000 = 43,000

이익잉여금 = 160,000×40%  = 64,000

주3) ’97. 1. 1 영업권 금액 5,700 - 상각누계액 2,280 = 3,420

주4) ’98년, ’99년 추가취득시 투자제거차액 = 1,000 + 2,000 = 3,000

주5) 1999년 1월 1일의 결합재무제표상 투자유가증권 가액 = (a)+(b) = 150,420

(a) 1999년 1월 1일의 투자유가증권가액

1997. 1. 1. 투자유가증권 가액	104,700	(주1참조)
추가 취득원가	38,000	(18,000+20,000)
순자산가액 증가액	10,000	(10,000×30%+20,000×35%)
(-)투자제거차액 상각	(4,000)	(10,000*×2/5)
투자제거차액 환입	400	(1,000**×2/5)
(-)투자제거차액 상각	(200)	(500***×2/5)
(-)투자제거차액 상각	(200)	(1,000****×1/5)
1999. 1. 1 지분법적용 투자유가증권 가액	148,700

(b) 지분법 적용가액과 결합회계처리와의 차액조정 = 1,720(주1 참조)

【사례 14】피투자계열회사의 유상증자

1997년 1월 1일에 A사는 B사 주식의 80%를 2,500,000원에 취득하였으며  B사는 결합대상계열회사로 편입되었다. 취득당시 B사의 자본계정은 자본금 2,000,000원, 자본잉여금 600,000원 및 이익잉여금 400,000원이었고, B사 자산, 부채의 공정가액과 장부가액은 일치하였다. 1998년 1월 1일 B사가 25%의 유상증자를 실시하였으며 유상신주의 발행가격은 1주당 6,000원(액면가액 5,000원)이다. 유상증자 전후의 B사의 자본계정은 아래와 같다.

	자본금	자본잉여금	이익잉여금	합계
유상증자전(400주)	2,000,000	600,000	600,000	3,200,000
유상증자후(500주)	2,500,000	700,000	600,000	3,800,000

A사는 B사주식을 지분법으로 평가하고 있으며, 영업권 및 지분법 적용시 투자제거차액의 상각기간은 5년이다. 1997년도와 1998년의 B사 당기순이익은 각각 200,000원, 300,000원이며 이 기간 중 B사의 이익처분은 없었다.

<질 문 1> A사가 유상신주 100주 모두를 인수한 경우 1999. 12. 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31 결합조정분개

차)	이익잉여금	6,400		대)	투자유가증권	6,400	주1)

차)	투자유가증권	13,600		대)	지분법평가손실	13,600	주2)

차)	자본금	2,100,000	주4)	대)	투자유가증권	3,472,000	주3)
	자본잉여금	588,000	주4)		결합자본잉여금	32,000	주6)
	이익잉여금	756,000	주4)
	영업권	60,000	주5)

차)	무형자산상각비	20,000		대)	영업권	20,000

주1) ’98 지분법 적용시 유상증자로 인한 투자제거차액 환입 취소분개

유상증자전 A사 지분율 = 80%

유상증자후 A사 지분율 = 420주 / 500주 = 84%

유상증자후 A사지분          3,192,000 (3,800,000×84%)

유상증자전 A사지분          2,560,000 (3,200,000×80%)

유상증자 후의 지분변동액    632,000

유상증자로 인한 주식취득액    600,000

유상증자로 인한 투자제거차액   32,000

투자제거차액 중 ’98년 지분법 적용시 환입액    6,400 (32,000×1/5)

주2) ’99 지분법 적용 취소분개

’97.1.1 취득시 투자제거차액 상각(’99년분)       100,000×1/5 = (20,000)

’98.1.1 유상증자로 인한 투자제거차액 환입(’99년분) 32,000×1/5 = 6,400

’99지분법 평가손실                               (13,600)

주3)   취득원가                                3,100,000

’97 순자산가액 변동액                     160,000 (200,000×80%)

’98 순자산가액 변동액                     252,000 (300,000×84%)

(-) ’97취득주식의 투자제거차액 상각액        (40,000) (100,000*×2/5)

1999. 1. 1.의 투자유가증권가액            3,472,000

(*) ’97. 1. 1 취득시 투자차액 = 250,000 - (2,000,000+600,000+400,000)×80 = 100,000

주4) 유상증자후 A사 지분

자본금 = 2,500,000 × 84% = 2,100,000

자본잉여금 =  700,000 × 84% = 588,000

이익잉여금 =  900,000 × 84% = 756,000

주5) ’97. 1. 1 취득시 영업권  100,000 (2,500,000 - (2,000,000+600,000+400,000)×80%)

’97, ’98 영업권 상각액    40,000 (100,000×2/5)

’99. 1. 1영업권 금액      60,000

주6) 유상증자로 인한 투자제거차액은 결합자본잉여금으로 처리

<질 문 2> A사가 유상신주 인수를 포기한 경우의 1999. 12. 31일 결합재무제표를 작성하기 위한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31의 결합조정분개

차)	투자유가증권	25,600	주1)	대)	이익잉여금	25,600

차)	투자유가증권	45,600		대)	지분법평가손실	45,600	주2)

차)	자본금	1,600,000	주4)	대)	투자유가증권	2,812,000	주3)
	자본잉여금	448,000	주4)
	이익잉여금	576,000	주4)
	영업권	60,000	주5)
	결합자본잉여금	128,000	주6)

차)	무형자산상각비	20,000		대)	영업권	20,000

주1) 유상증자전 A사 지분율 = 80%

유상증자후 A사 지분율 = 320주 / 500주 = 64%

유상증자로 인한 투자제거차액 = 3,800,000×64% - (3,200,000×80%) = △128,000

투자제거차액 중 ’98년 지분법 적용시 상각액   25,600 (128,000×1/5)

주2) ’99 지분법 적용 취소분개

’97.1.1 취득시 투자제거차액 상각(’99년분)         100,000×1/5  = (20,000)

’98.1.1 유상증자로 인한 투자제거차액 상각(’99년분) 128,000×1/5 = (25,600)

’99지분법 평가손실                                  (45,600)

주3) 취득원가                                2,500,000

’97 순자산가액 변동액                     160,000 (200,000×80%)

’98 순자산가액 변동액                     192,000 (300,000×64%)

’97취득주식의 영업권 상각액               (40,000) (100,000×2/5)

1999. 1. 1.의 투자유가증권가액           2,812,000

주4) 유상증자후 A사 지분

자본금 = 2,500,000 × 64% = 1,600,000

자본잉여금 = 700,000 × 64% = 448,000

이익잉여금 = 900,000 × 64% = 576,000

주5) <질문1>의 주5와 동일

주6) 유상증자로 인한 투자제거차액은 결합자본잉여금으로 처리

【사례 15】내부거래로 취득한 자산을 재평가한 경우

A사는 1998년 1월 1일 취득원가 200,000원의 기계장치를 결합대상계열회사인 B사에 240,000원에 판매하였다. B사는 1999년 1월 1일에 자산재평가를 실시하여 동 기계장치를 300,000으로 평가하였다. A사와 B사는 기계장치에 대하여 5년간 정액법으로 상각하고 있었다. 1998. 12. 31과 1999. 12. 31의 상기거래로 인한 결합조정분개를 하시오.

<해 설>

1998. 12. 31의 결합조정분개

차)	유형자산처분이익	40,000	주1)	대)	기계장치	40,000
	감가상각누계액	8,000			감가상각비	8,000	주2)

1999. 12. 31의 결합조정분개

차)	이익잉여금	32,000		대)	재평가적립금	32,000	주3)

주1) 240,000 - 200,000 = 40,000

주2) (240,000 ÷ 5) -  (200,000 ÷ 5) = 8,000

주3) B사가 계상한 재평가적립금 300,000 - (240,000-48,000) = 108,000

내부거래가 없었다면 계상하여야 할 재평가적립금 300,000 - (200,000-40,000) = 140,000

추가로 계상하여야 할 재평가적립금 140,000 - 108,000 = 32,000

【사례 16】지분변동으로 인한 조정액

A사는 2000. 1. 1 B사의 주식 50%를 60,000원에 취득하였으며 이 때 B사는 결합대상계열회사가 되었다. 2000. 12. 31 A사는 결합대상계열회사 이외의 주주로부터 B사의 주식 50%를 추가로 120,000원에 취득하였다. B사의 자산, 부채의 장부가액과 공정가액은 일치하였으며 영업권 및 지분법 적용시 투자제거차액은 5년에 걸쳐 상각한다. 2000. 1. 1의 B사 재무상태표 및 2000. 12. 31의 A사, B사의 재무제표가 다음과 같을 때, 2000. 12. 31의 결합조정분개 및 결합대차대표와 결합손익계산서를 작성하시오.

2000. 1. 1 B사 재무상태표

현금          100,000          자본금        100,000

2000. 12. 31 A사 재무상태표, 손익계산서

현금           100,000         자본금        200,000

재고자산       100,000         자본잉여금     80,000

투자유가증권   228,000         이익잉여금    148,000

(당기순이익    148,000)

매출원가       100,000         매출          200,000

당기순이익     148,000         지분법평가이익 48,000

2000. 12. 31 B사 재무상태표, 손익계산서

현금           200,000         자본금        100,000

이익잉여금    100,000

(당기순이익    100,000)

매출원가       100,000         매출          200,000

당기순이익     100,000

<해 설>

2000. 12. 31의 결합조정분개

차)	지분법평가이익	48,000	주1)	대)	투자유가증권	48,000

차)	자본금	100,000		대)	투자유가증권	180,000	주4)
	지분변동으로인한조정액	50,000	주2)
	영업권	10,000	주3)
	투자제거차액	20,000

차)	자본잉여금	20,000	주5)	대)	투자제거차액	20,000

차)	무형자산상각비	2,000	주6)	대)	영업권	2,000

주1) 100,000(2000년 당기순이익)×50% - 10,000×1/5(투자제거차액 상각액) = 48,000

주2) 취득시점까지 발생한 피투자계열회사의 당기순이익 중 추가취득분에 해당하는 금액은 지분변동으로 인한 조정액으로 표시함. 이유는 결합에서는 외부주주지분을 구분하여 표시하지 않으므로 당기순이익 중 외부주주지분에 해당하는 금액을 외부주주지분순이익으로 표시하는 대신에 지분변동으로 인한 조정액으로 표시함. 100,000×50%=50,000

주3) 2000.1.1 최초취득시 영업권 60,000-100,000×50% = 10,000

주4) 2000.1.1 취득원가 60,000 + 2000.12.31 추가취득시 취득원가 120,000 = 180,000

주5) 2000.12.31 추가취득시 투자제거차액은 자본잉여금으로 처리

2000.12.31 추가취득시 취득원가       180,000

자본금 100,000×50% =     (50,000)

당기순이익100,000×50% =  (50,000)

투자제거차액              20,000

주6) 10,000×1/5 = 2,000

2000. 12. 31 결합재무상태표

현금           300,000           자본금        200,000

재고자산       100,000           자본잉여금     60,000

영업권           8,000           이익잉여금    148,000

(당기순이익    148,000)

408,000                         408,000

2000. 12. 31 결합손익계산서

매출                         400,000

매출원가                    (200,000)

매출총이익                   200,000

무형자산상각비                (2,000)

지분변동으로인한조정액       (50,000)

당기순이익                   148,000

【사례 17】결산기 차이 조정

A사는 결합재무제표 작성회사이고, B사는 A사와 동일한 기업집단의 결합대상계열회사이다. A사의 회계연도는 1999. 1. 1부터 1999. 12. 31까지이고, B사의 회계연도는 1999. 4. 1부터 2000. 3. 31까지이다.

1) 1999. 1. 1부터 1999. 3. 31까지 발생한 거래는 다음과 같다.

1999. 2. 1. A사가 B사에 장부가액 500,000원의 건물을 800,000에 매각하였다. 1999. 2. 10. B사에 화재손실 1억원이 발생하였고, 1999. 3. 31. B사는 A사에게 1999.1월-3월분 이자100,000원을 지급하였다.

2) 2000. 1. 1부터 2000. 3. 31까지 발생한 거래는 다음과 같다.

2000. 1. 15. B사는 액면가는 5,000원의 신주 500주를 20,000원에 발행하였고, 2000. 2. 25 B사는 A사에 원가 100,000의 재고자산을 120,000에 매각하였다.

상기 거래와 관련하여 1999. 12. 31 결합재무제표 작성시 결산기 차이 조정분개를 하시오.

<해 설>

1999. 12. 31의 결산기 차이 조정분개(결합조정분개는 생략함)

1999.2.10 B사 화재손실

차)	화재손실	100,000,000	주1)	대)	이익잉여금	100,000,000

주1) 동 화재손실은 B사의 전기손익계산서에 반영되어 있으므로, 이를 당해연도에 반영해 주는 분개가 필요

1999.3.31 B사가 이자지급

차)	이자비용	100,000	주2)	대)	이익잉여금	100,000

주2) A사의 당해연도(1999년) 손익계산서에 이자수익 100,000원이 반영되었으나, B사의 경우 전기 손익계산서에 이자비용 100,000원이 반영되어 있음. 따라서 당해연도 B사 손익계산서에 이자비용 100,000원을 반영해 주는 분개가 필요

2000.1.15 B사의 신주발행

차)	자본금	2,500,000	주3)	대)	현금	10,000,000
	주식발행초과금	7,500,000

주3) A사 회계연도와 일치시켜야 하므로 B사가 행한 분개를 취소해 주는 분개가 필요

2000.2.25 B사의 재고자산 매각

차)	매출	120,000	주4)	대)	현금	120,000
	재고자산	100,000			매출원가	100,000

주4) A사 회계연도와 일치시켜야 하므로 B사가 행한 분개를 취소해 주는 분개가 필요

※ 1999. 2. 1 A사가 B사에 건물 매각한 거래는 별도의 결산기 차이 조정분개가 필요 없음.