「민·방산 구분회계보고서 감사기준」제정 개요

가. 개요

□ 한국공인회계사회 회계감사기준위원회(위원장: 정문기, 이하 ‘기준위원회’)는 2021년 3월 30일 「민·방산 구분회계보고서 감사기준」 제정하였다.

공개초안 발표 당시 기준의 명칭은 「방위산업체의 구분회계보고서에 대한 감사기준」이었으나 기준의 명칭을 「민·방산 구분회계보고서에 대한 감사기준」으로 변경하였다.

□ 기준위원회 산하 감사기준실무특별위원회가 한국공인회계사회 연구1본부에서 작성한 제정 기초안을 검토하였으며, 기준위원회는 동 기초안을 토대로 이 공개초안을 작성하였다. 한국공인회계사회는 공개초안을 공표하고 2021년 2월 18일부터 3월 10일까지 이해관계자들의 의견을 조회하였다. 기준위원회는 공개초안에 대한 의견을 검토하고 논의하였으며 2021년 3월 30일 제정안을 의결하였다.

□ 한국공인회계사회는 방위사업청의 훈령 등에 본 기준에 대한 방위사업청의 승인 규정이 마련되면 즉시 방위사업청에 본 기준에 대한 승인을 요청할 예정이다.

□ 이 제정 개요는 「민·방산 구분회계보고서 감사기준」의 제정 배경과  주요 내용 및 주요 제정 이슈를 설명한다.

나. 제정 배경

□ 방위사업청은 2020년 방위산업체가 제출한 원가자료에 대해 ‘성실성 추정 제도’를 도입하였다. 성실성 추정이란 방위산업체가 일정한 요건을 충족하면 해당 업체가 원가자료를 성실하고 진실하게 작성하여 제출한 것으로 추정하여 해당 원가자료에 대한 방위사업청의 심사 절차를 간소화해 주는 제도이다.

□ 성실성 추정 요건 충족을 위해서 방위산업체는 구분회계보고서에 대해 외부감사법에 따른 감사인(즉 회계법인 또는 감사반)의 감사를 받고 감사보고서를 제출하여야 한다. 이에 방위사업청은 한국공인회계사회에 구분회계보고서에 대한 감사기준 제정을 요청하였으며 회계감사기준위원회는 구분회계보고서를 감사하는 감사인의 업무수행 기준으로 '민·방산 구분회계보고서 감사기준'을 제정하였다.

다. 주요 내용

□ 「민·방산 구분회계보고서 감사기준」은 회계감사기준을 기초로, 유사한 특수 목적 감사기준인 「공동주택관리에 관한 회계감사기준」을 참고하여 마련되었다. 회계감사기준위원회는 구분회계보고서의 작성기준이 준수체계이며 특정목적체계에 해당한다는 점을 고려하였다.

□ 「민·방산 구분회계보고서 감사기준」의 구성과 주요 내용은 다음과 같다.

조항	구분	내용
1조	목적	기준의 목적, 구분회계보고서와 감사보고서의 근거 규정
2조	용어의 정의	작성 기준, 회계감사기준, 재무제표 감사인, 경영진 등을 정의
3조	윤리적 요구사항 등	법규, 윤리기준 등 윤리적 요구사항 준수 요구
4조	감사인의 업무수행 방법 등	중요성과 위험에 대한 합리적인 판단 및 해당 감사의 개별 상황에 기초하여 이 기준을 적용함을 명시 이 기준에서 정하지 않은 사항은 회계감사기준 적용 요구
5조	업무의 수임	재무제표 감사 의견이 적정 또는 구분회계보고서와 무관한 한정인 경우로 제한
6조	감사계획의 수립	중요성은 구분회계보고서 이용자와 이용 목적을 반영하여 정하도록 함 전반감사전략과 세부감사계획 수립 요구
7조	감사대상에 대한 이해	관련 규정, 방위산업체의 특성, 구분회계보고서 작성과 관련된 내부통제 등 이해 요구
8조	감사절차	충분하고 적합한 감사증거 입수를 위한 최소한의 감사절차 규정
9조	특정항목에 대한 구체적인 감사 절차	오류 가능성이 높은 영역에 대한 구체적인 감사 절차 제시
10조	후속사건	감사 받은 재무제표에 대한 감사보고서일 후에 발생한 사건의 영향을 반영하지 않았음을 감사보고서에 기술하고 해당 절차 면제 재무제표 수정이 필요한 사건을 알게 된 경우 회계감사기준을 따르도록 함
11조	서면진술	경영진 서면진술 항목 규정
12조	감사의견의 형성	충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지 고려하도록 함 범위 제한 시 계약 해지 또는 의견 거절 요구
13조	경영진 커뮤니케이션	경영진(대표이사, 방산원가임원)과 커뮤니케이션해야 하는 상황과 내용 규정
14조	감사보고서	감사보고서 형식 규정 의견변형 보고서는 회계감사기준을 준용하도록 함
15조	적정 의견	적정 보고서 규정
16조	변형 의견	한정, 부적정, 의견거절에 대한 규정
17조	감사조서	감사조서는 5년간 보존 요구
18조	재무제표 감사인이 아닌 감사인의 추가 고려사항	구분회계보고서 감사인이 재무제표 감사를 수행하지 않은 경우 추가 수행하여야 할 절차 등을 규정

라. 주요 제정 이슈

(1) 구분회계보고서 감사인과 재무제표 감사인의 일치 여부

□ 공개초안 발표 당시 기준위원회는 구분회계보고서 감사인을 재무제표 감사인으로 제한할 필요가 있는지 논의하였으나 찬반 의견이 나뉘어 결론을 내리지 못하였다. 기준위원회에서 개진된 찬반 의견의 주요 내용은 다음과 같다.

구분	의견
찬성	구분회계보고서 감사인의 책임 범위에서 구분 이전 재무정보의 신뢰성이 제외된다고 보기 어려움. 또한 실무적으로도 재무제표에 대한 책임과 그 이후 구분 책임을 나누기가 거의 불가능함 다른 감사인이 구분회계보고서를 감사할 수 있도록 허용하더라도 재무제표 감사인과 유사한 수준의 감사절차를 수행하도록 요구할 수밖에 없음. 이는 매우 비효율적이며 효과적이지도 않음 구분회계보고서에 대한 감사보고서는 재무제표에 대한 감사보고서 발행 이후 단기간 내에 발행되므로 재무제표 감사인이 구분회계보고서 감사를 할 수 없는 상황은 극히 드물 것임. 또한 재무제표 감사인은 가장 효율적인 구분회계보고서 감사인이므로 기업의 부담을 낮출 수 있음
반대	재무제표 감사인의 해산이나 독립성 상실 등으로 재무제표 감사인이 구분회계보고서 감사를 할 수 없는 상황이 발생할 수 있으므로 대비책이 필요함 방위산업체가 구분회계보고서 감사인을 선택할 권리를 제한하게 되어 방위산업체의 부담이 가중됨. 여러 감사인이 업무 범위와 위험을 충분히 고려하여 업무 조건을 제시하고 방위산업체가 최적의 조건을 선택할 수 있을 때 가장 효과적이면서도 효율적인 감사인을 선정할 수 있음

□ 이에 따라 회계감사기준위원회는 구분회계보고서 감사인을 재무제표 감사인과 일치시키는 것으로 공개초안을 발표하되 구분회계보고서 감사인을 재무제표 감사인으로 제한할 필요가 있는지는 특별 의견 요청 사항으로 하여 이해관계자들의 의견을 수렴하기로 하였다.

□ 의견 조회 결과 회계법인(4건)과 방위산업체(6건)에서 총 10건의 의견이 제출되었다.

- 구분회계보고서 감사인과 재무제표 감사인의 일치에 찬성한 의견은 3건으로 찬성의 근거는 기준위원회에서 제시되었던 찬성 의견과 거의 동일하였다.

- 구분회계보고서 감사인과 재무제표 감사인 일치에 반대한 의견은 모두 4건이었으며 주요 반대 논거는 각각 다음과 같다.

감사인 일치를 요구하면 방위산업체의 선택권을 제한 받게 되어 자율성을 훼손함

구분회계보고서는 재무제표 감사수준의 절차를 요할 만큼 내용이 방대하지 않으며 구분회계보고서 자체가 방산원가에 직접적인 영향을 미친다고 볼 수 없기 때문에 감사인을 일치할 명분이 충분치 않음

지방공기업의 구분회계 재무제표에 대한 검토보고서는 재무제표 감사인이 아니어도 발행할 수 있음

업체 선택범위 확대 필요 및 구분회계보고서 이해도가 높은 감사인 유지 가능

- 찬성, 반대 외 3건의 의견은 원칙적으로 구분회계보고서 감사인과 재무제표 감사인을 일치시키되 제한적인 상황에서는 예외를 허용해 주어야 한다는 의견이었다. 이러한 의견 제출자들은 감사인을 일치시키면 효과성과 효율성이 높아진다는 점에는 동의를 했으나 예외적인 상황의 발생을 우려하였다. 이러한 의견을 제출한 일부 방위산업체들은 재무제표 감사인이 감사인의 사정으로 구분회계보고서에 대한 감사를 거절하는 상황도 우려하였다.

□ 기준위원회는 이러한 찬반의견을 검토하고 논의하였다. 관련 논의에서 기준위원회는 이전에 검토한 바와 같이 '감사' 의견을 표명하기 위해서는 상당한 수준의 확신을 가져야 하므로 구분회계보고서 감사인은 구분회계보고서 작성의 기초가 된 재무제표상 원천 정보의 신뢰성에 대해서도 일정 수준 확신을 얻어야 한다는 점을 재확인하였다.

□ 또한 기준위원회는 재무제표 감사인이 가장 효과적이고 효율적으로 구분회계보고서를 감사할 수 있으므로 방산업체의 선택권을 보장하는 차원에서 제한 규정을 없애더라도 선택 범위가 실질적으로 확대되는 효과는 크지 않을 것이라고 보았다.

□ 그러나 기준위원회는 조건부 찬성 의견 제출자들이 우려한 것처럼 재무제표 감사인이 구분회계보고서 감사를 수행할 수 없는 불가피한 상황은 드물지만 발생할 수 있다고 보았다. 기준위원회는 이러한 불가피한 상황을 고려하여 재무제표 감사인이 아닌 감사인이 구분회계보고서를 감사할 수 있는 대안을 둘 필요가 있다고 판단하였다. 다만 기준위원회는 이러한 대안을 두는 경우 재무제표 감사인이 아닌 감사인은 추가적인 절차를 수행하여 구분회계보고서상 항목의 기초가 되는 재무제표상 항목에 대해 확신을 얻어야 한다고 보았다.

□ 만약 재무제표 감사인이 아닌 감사인에게 재무제표상 항목에 대한 확신을 얻는 추가 절차를 요구하게 되면 결과적으로 예외적인 경우에만 재무제표 감사인이 아닌 감사인을 선임하게 될 것이다. 따라서 기준위원회는 예외적인 상황에서만 재무제표 감사인이 아닌 감사인을 사용할 수 있게 제한하지 않아도 유사한 효과를 거둘 수 있으므로 별도의 제한 규정은 불필요할 것으로 판단하였다.

□ 이에 따라 기준위원회는 구분회계보고서 감사인을 재무제표 감사인으로 제한하는 규정은 삭제하되 별도의 조항으로 재무제표 감사인이 아닌 감사인이 추가 고려할 사항을 규정하기로 결정하였다(기준 제18조 참조).

(2) 재무제표 감사인이 아닌 감사인이 수행하여야 할 추가 절차(기준 제18조)

□ 기준위원회는 재무제표 감사인이 아닌 감사인이 수행하여야 할 추가 절차를 마련하기 위하여 다음과 같은 기준을 참고하였다.

공인회계사 윤리기준 230 제2의견(Second Opinion)

감사기준서 510 ‘초도감사-기초잔액’

감사기준서 710 ‘비교정보 – 대응수치 및 비교재무제표’

□ 기준위원회는 윤리 강령 측면에서 재무제표 감사인이 아닌 구분회계보고서 감사인은 제2의견(Second Opinion)을 요청받은 경우와 비슷한 위협에 직면할 수 있다고 보았다. 따라서 기준위원회는 재무제표 감사인이 아닌 감사인은 제2의견을 요청받은 경우 안전장치를 두는 것과 유사하게 경영진이 재무제표 감사인과 의견을 교환할 수 있게 허용하는 경우에만 구분회계보고서 감사 업무를 수임할 수 있게 제한하기로 하였다.

□ 기준위원회는 왜곡표시가 이월되어 영향을 미친다는 측면에서 재무제표의 계정·항목이 구분회계보고서에 미치는 영향과 기초잔액이 당기재무제표에 미치는 영향이 유사하다는 점에 주목하였다.

□ 이에 따라 기준위원회는 재무제표 감사인이 아닌 감사인에게 요구하는 추가 절차로서 감사기준서 510에 따라 초도감사를 수행하는 감사인이 기초잔액을 감사할 때 수행하여야 하는 절차와 유사한 절차를 요구하기로 하였다. 이러한 절차에는 재무제표 감사인의 감사조서를 검토하거나 재무제표의 특정 계정 또는 항목의 경영진주장 수준에서 실증절차를 수행하는 것이 포함된다.

□ 기준위원회는 재무제표 감사인이 아닌 감사인이 구분회계보고서 감사를 수행하는 과정에서 감사받은 재무제표에 중요한 왜곡표시가 존재할 가능성을 알게 된 경우에는, 감사기준서 710에 따라 전임감사인이 감사한 비교정보에 중요한 왜곡표시가 존재할 가능성을 알게 된 경우 감사인이 수행하여야 하는 절차와 유사한 절차를 요구하는 것이 적절하다고 보았다.

□ 이에 따라 기준위원회는 재무제표 감사인이 아닌 구분회계보고서 감사인이 재무제표에 중요한 왜곡표시가 존재할 가능성을 알게 된 경우 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여 중요한 왜곡표시가 존재하는지 결정하고 중요한 왜곡표시가 존재한다고 결정하였다면 해당 사실을 경영진에게 알리게 하기로 결정하였다.

□ 추가적으로 기준위원회는 재무제표에 중요한 왜곡표시가 존재하는 상황에서 구분회계보고서에 대해 적정 의견을 표명하는 것은 불가능하므로 재무제표가 수정되지 않거나 수정된 재무제표에 대한 감사보고서가 발행되지 않는 경우에는 감사업무를 해지하거나 감사의견을 변형하도록 요구하기로 하였다.

(3) 업무의 수임(기준 제5조)

□ 공개초안은 감사받은 재무제표에 대한 감사의견이 적정인 경우에 한하여 구분회계보고서에 대한 감사업무를 수임할 수 있게 하였다.

□ 공개초안에 대한 의견 제출자 일부는 재무제표에 대한 감사의견이 적정이 아니더라도 비적정 사유가 구분회계보고서가 적정한지 여부에는 영향을 미치지 않는 경우도 존재할 수 있다는 의견을 제시하였다.

□ 또한 일부 의견제출자들은 재무제표 감사보고서 발행 전에 구분회계보고서 감사 업무를 수임할 가능성이 높으므로 재무제표 감사의견이 ‘적정인 경우’에 한해 구분회계보고서 감사 업무를 수임한다는 표현은 적절하지 않다는 의견을 제시하였다.

□ 기준위원회는 이러한 의견을 수용하여 재무제표에 대한 의견이 구분회계보고서와 무관한 한정인 경우에는 구분회계보고서 감사를 수임할 수 있도록 요건을 완화하고, 이미 구분회계보고서 감사 업무를 수임하였으나 재무제표 감사의견이 수임 요건을 충족하지 못하게 된 경우에는 구분회계보고서 감사 계약을 해지하거나 의견을 변형하도록 규정을 추가하였다.

(4) 중요성 금액의 산정(기준 제6조)

□ 공개초안은 ‘구분회계보고서 감사절차에 적용할 중요성과 수행중요성은 회계감사기준에 따라 결정한다’고 규정하였다. 이를 두고 공개초안에 대한 의견 제출자 일부는 구분회계보고서 감사에 재무제표 감사 시 중요성과 동일한 금액을 적용하여야 하는지, 재무제표 감사보다 낮은 중요성을 사용하는 것이 적절한지, 아니면 독립적으로 결정하면 될지 등을 실무적으로 판단하기 어렵다는 의견을 제시하였다.

□ 감사기준서 320에 따르면 감사인의 중요성 결정은 재무제표 이용자들의 재무정보 수요에 대한 감사인의 인식에 의해 영향을 받는다. 감사기준서 800에서는 특정목적 재무제표 감사의 경우 그러한 판단은 ‘의도된 이용자’들의 재무정보 수요를 고려하여 이루어진다고 언급하고 있다.

감사기준서 320 ‘감사의 계획수립과 수행에 있어서의 중요성’ 문단 4

감사기준서 800 ‘특정목적 재무보고체계에 따라 작성된 재무제표의 감사 – 특별 고려사항’ 문단 A10

□ 따라서 회계감사기준에 따른다면 감사인은 구분회계보고서 감사절차에 적용할 중요성을 결정할 때 구분회계보고서 이용자들의 재무정보 수요를 고려하여야 한다. 구분회계보고서의 의도된 이용자가 필요로 하는 재무정보는 주로 방산 부문에 집계, 배분된 항목별 원가 금액일 것이다. 이는 이익이나 총수익과 같이 일반 목적 재무정보 이용자들이 주로 중요시하는 재무정보와는 다르다.

□ 이처럼 의도된 이용자들이 중요시하는 재무정보가 다르다면 중요성 금액 결정에 적합한 벤치마크 역시 다를 수 있다. 예를 들어 일반 목적 재무제표 감사에서는 이익이나 총수익 등이 적합한 벤치마크일 수 있으나 같은 기업의 구분회계보고서 감사에서는 총제조원가나 방산 부문 원가 등이 적합한 벤치마크일 수 있다.

□ 벤치마크에 적용할 백분율 역시 달라질 수 있다. 예를 들어 정보이용자가 불특정 다수인 일반 목적 재무제표와는 달리 구분회계보고서의 정보이용자는 소수로 제한되어 있으므로 구분회계보고서 감사에서는 일반 목적 재무제표 감사였다면 적용하였을 백분율보다 더 높은 백분율을 적용하는 것이 타당할 수 있다.

□ 기준위원회는 당초 공개초안 역시 구분회계보고서 감사의 중요성을 결정할 때 구분회계보고서 이용자와 이용 목적이 일반 목적 재무제표와는 다르다는 점을 고려해야 한다는 취지였음을 재확인하였다. 기준위원회는 해당 규정을 수정하여 이러한 취지를 명확히 하기로 결정하였다.

(5) 후속사건(기준 제10조)

□ 구분회계보고서에 대한 감사보고서는 일반적으로 재무제표 감사보고서가 발행된 이후에 발행되므로 구분회계보고서에 대한 감사보고서일은 통상 재무제표 감사보고서일 이후이다.

□ 이러한 상황에서 회계감사기준의 후속사건 관련 요구사항을 그대로 적용하게 하면 감사인은 재무제표 감사보고서일을 넘어 구분회계보고서 감사보고서일까지 후속사건에 대한 절차를 수행하여야 한다. 이는 재무제표 감사의 후속사건 절차가 구분회계보고서 감사보고서일까지 연장되는 효과가 발생하게 한다.

□ 기준위원회는 구분회계보고서가 이미 발행된 재무제표를 갱신할 목적으로 제출되는 것은 아니므로 재무제표에 대한 감사보고서일 이후 발생한 사건까지 후속사건으로 반영할 필요는 없다고 보았다.

□ 기준위원회는 유사한 관점을 취하고 있는 감사기준서 810을 준용하여 구분회계보고서에 대한 감사보고서일이 재무제표 감사보고서일 이후인 경우 재무제표 감사보고서일 이후에 발생한 사건의 영향을 반영하지 않되 그 사실을 구분회계보고서에 대한 감사보고서에 명시하도록 하였다.

감사기준서 810 ‘요약재무제표에 대한 보고업무’ 문단 12, A10