[붙임 1]

기업회계기준서 제1109호, 제1107호 개정 (2024년)

- 금융상품 분류와 측정 -

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2024. 11. 22.

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내   용

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 개정	5

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 개정에 대한 회계기준위원회의 의결	15

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 결론도출근거 개정	16

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 개정	39

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 개정에 대한 회계기준위원회의 의결	42

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 실무적용지침	43

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 결론도출근거 개정	47

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 개정

문단 7.1.12∼7.1.13, 7.2.47∼7.2.49와 문단 7.2.47 앞에 소제목을 추가하였다. 해당 문단은 읽기 쉽도록 밑줄로 표시하지 않았다.

7.1 시행일

...

7.1.12  2024년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1109호와 제1107호를 개정하는 ‘금융상품의 분류와 측정에 대한 개정’에 따라 문단 7.2.47~7.2.49, B3.1.2A, B3.3.8~B3.3.10, B4.1.8A, B4.1.10A, B4.1.16A,  B4.1.20A를 추가하였고, 문단 B4.1.10, B4.1.13, B4.1.14, B4.1.16, B4.1.17, B4.1.20, B4.1.21, B4.1.23을 개정하였다. 이 개정내용은 2026년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 연차보고기간부터 적용하되, 조기 적용할 수도 있다.

7.1.13 개정내용을 조기 적용하기로 선택한 경우에는 다음 중 어느 하나를 적용한다.

⑴ 모든 개정내용을 동시에 적용하고 그 사실을 공시한다.

⑵ 이 기준서 제4.1절(금융자산의 분류)에 대한 적용지침의 개정내용만 적용하고 그 사실을 공시한다.

7.2 경과규정

...

금융상품의 분류와 측정 개정에 관한 경과규정

7.2.47  문단 7.2.48~7.2.49에서 규정하는 것을 제외하고는 기업회계기준서 제1008호에 따라 금융상품의 분류와 측정에 대한 개정내용을 소급하여 적용한다. 이러한 문단의 요구사항을 적용하기 위한 최초 적용일은 개정내용을 처음 적용하는 연차보고기간의 시작일이다.

7.2.48  이 개정내용을 적용하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거기간을 재작성할 수 있다. 과거기간을 재작성하지 않는 경우, 이 개정 내용의 최초 적용 효과를  개정 내용의 최초 적용일에 금융자산과 금융부채의 기초 잔액에 대한 조정으로 인식하며, 그 누적효과가 있다면 그 효과를 최초 적용일의 이익잉여금 기초 잔액에 대한 조정(또는 적절하다면 다른 자본 요소)으로 인식한다.

7.2.49  이 기준서 제4.1절(금융자산의 분류)에 대한 적용지침의 최초 적용일에, 이 개정내용을 적용한 결과로 측정 범주가 변경된 금융자산의 종류별로 다음을 공시한다.

⑴ 개정내용을 적용하기 직전의 측정 범주 및 장부금액

⑵ 개정내용 적용 직후의 새로운 측정 범주 및 장부금액

부록B. 적용지침

문단 B3.1.2A, B3.3.8∼B3.3.10, B4.1.8A, B4.1.10A, B4.1.16A, B4.1.20A와 문단 B3.1.2A 앞에 소제목을 추가하였고, 문단 B4.1.10, B4.1.13, B4.1.14, B4.1.16, B4.1.17, B4.1.20, B4.1.21, B4.1.23을 개정하였다. 문단 B4.1.7A, B4.1.15, B4.1.22는 개정되지 않았지만 참조의 편의를 위해 포함하였다. 새로운 문구에는 밑줄로, 삭제된 문구는 취소선으로 표시하였다.

인식과 제거 (제3장)

최초 인식 (제3.1절)

…

최초 인식일 또는 제거일

B3.1.2A 문단 3.1.2를 적용하는 경우가 아니라면, 금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에 인식한다(문단 3.1.1 참조). 금융자산은 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸되거나 금융자산이 양도되는 날에 제거된다(문단 3.2.3 참조). 문단 B3.3.8을 적용하기로 선택하는 경우가 아니라면, 금융부채는 계약에 명시된 의무가 이행, 취소, 만료되거나(문단 3.3.1 참조), 그렇지 않으면 금융부채가 제거의 조건(문단 3.3.2 참조)을 충족하기 때문에 소멸되는 결제일에 제거된다(문단 3.3.2 참조).

금융부채의 제거 (제3.3절)

…

B3.3.8 금융부채를 결제일에 제거하도록 하는 문단 B3.1.2A의 요구사항에도 불구하고, 전자지급시스템을 사용하여 금융부채(또는 금융부채의 일부)를 현금으로 결제할 때, 결제일 이전에 금융부채(또는 그 일부)를 이행하는 것으로 간주하는 것은 다음과 같은 결과를 가져오는 지급지시를 개시한 경우에만 허용된다.

⑴ 지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있는 실질적인 능력이 없다.

⑵ 지급지시의 결과로 결제에 사용될 현금에 접근할 실질적인 능력이 없다.

⑶ 전자지급시스템과 관련된 결제위험이 유의적이지 않다.

B3.3.9	문단 B3.3.8⑶를 적용하기 위한 목적상, 전자지급시스템의 특성상 지급지시가 표준적인 행정절차에 따라 완료되고, 문단 B3.3.8⑴과 ⑵의 조건이 충족되어 현금이 계약상대방에게 전달되기까지의 시간이 짧다면 결제위험은 유의적이지 않다. 그러나 결제일에 현금을 인도할 수 있는 기업의 능력에 따라 지급지시의 완료가 결정된다면(영향을 받게 된다면) 결제위험은 경미하지 않을 것이다.

B3.3.10 전자지급시스템을 사용한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 결제에 문단 B3.3.8을 적용하기로 선택한 경우, 같은 전자지급시스템을 통해 이루어지는 모든 결제에 문단 B3.3.8의 요구사항을 적용한다.

분류 (제4장)

금융자산의 분류 (제4.1절)

…

원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름

…

B4.1.7A 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름은 기본대여계약과 일관된다. 기본대여계약에서 화폐의 시간가치(문단 B4.1.9A~B4.1.9E 참조)와 신용위험에 대한 대가는 일반적으로 이자의 가장 유의적인 요소이다. 그러나 그러한 기본대여계약에서 이자는 특정기간에 금융자산을 보유하는 것과 관련된 그 밖의 기본대여계약의 위험(예: 유동성 위험)과 원가(예: 관리 원가)를 포함할 수도 있다. 또 이자는 기본대여계약과 일관되는 이윤을 포함할 수 있다. 극단적인 경제상황에서는, 예를 들어 금융자산의 보유자가 명시적으로나 암묵적으로 특정기간에 금전의 예치에 대해 대가를 지급한다면(그리고 그러한 수수료가 금융자산의 보유자가 화폐의 시간가치, 신용위험, 그 밖의 기본적인 대여의 위험과 원가에 대해 수취하는 대가를 초과한다면) 이자가 음(-)이 될 수 있다. 그러나 주식가격이나 일반상품(commodity)가격의 변동에 대한 익스포저와 같이 기본대여계약과 관련 없는 계약상 현금흐름의 위험이나 변동성에 노출시키는 계약조건은 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름이 생기지 아니한다. 창출하거나 매입한 금융자산은 법적형식이 대여금인지와 상관없이 기본대여계약에 해당할 수 있다.

…

B4.1.8A 금융자산의 계약상 현금흐름이 기본대여계약과 일관되는지 평가할 때, 이자의 각 요소를 별도로 고려해야 할 수 있다. 이자의 평가는 기업이 얼마나 보상받는지보다는 기업이 무엇을 보상받는지에 초점을 둔다. 그럼에도 불구하고, 기업이 받는 보상 금액은 기본적인 대여 위험과 원가가 이외의 것을 보상받고 있음을 나타낼 수 있다. 계약상 현금흐름이 기본적인 대여위험이나 원가가 아닌 변수(예: 지분상품의 가치나 일반상품의 가격)에 연동되거나 채무자의 수익이나 이익의 몫을 나타내는 경우, 그러한 계약조건이 기업이 영업하는 시장에서 일반적일지라도 기본대여계약과 일관되지 않는다.

…

계약상 현금흐름의 시기나 금액을 변경시키는 계약조건

B4.1.10 금융자산이 계약상 현금흐름의 시기나 금액을 변경시키는 계약조건을 포함하고 있다면(예를 들어 해당 자산을 만기 전에 중도상환하거나 만기를 연장할 수 있다면), 그 계약조건 때문에 해당 금융상품의 존속기간에 걸쳐 생길 수 있는 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되는지를 판단해야 한다. 이러한 결정을 할 때, 계약상 현금흐름의 변경이 발생할 가능성에 관계없이 계약상 현금흐름의 변경 전과 후에 생길 수 있는 계약상 현금흐름 양쪽을 평가해야 한다. 계약상 현금흐름의 시기와 금액을 변경시키는 우발사건(계기)의 특성에 대한 평가가 필요할 수도 있다. 계약상 현금흐름이 원리금 지급만을 나타내는지를 평가할 때 우발사건 특성은 그 자체로는 결정적 요소는 아니지만, 지표일 수는 있다. 예를 들어 채무자가 특정 횟수를 지급하지 못한 경우에 높은 이자율로 재설정되는 이자율을 지닌 금융상품을 특정 주가지수가 특정 수준에 도달하게 되면 높은 이자율로 재설정되는 금융상품과 비교해 보자. 금융상품의 존속기간에 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성될 가능성은, 지급하지 못한 것과 신용위험의 증가 간의 관계 때문에 전자의 경우가 더 높다. 전자의 경우, 우발사건의 특성은 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적으로 관련되며, 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 같은 방향으로 계약상 현금흐름이 변동한다(문단 B4.1.18 참조).

B4.1.10A 우발특성이 계약상 현금흐름의 변경 전과 후에 모두 기본대여계약과 일관되는 계약상 현금흐름을 창출하는 경우도 있지만, 우발사건의 특성 자체가 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적으로 관련되지는 않는다. 예를 들면, 채무자가 계약상 특정된 탄소배출량 감축을 달성하는 경우 대출의 이자율이 특정 금액만큼 조정된다. 이러한 경우, 문단 B4.1.10을 적용할 때 계약상 가능한 모든 시나리오에서 해당 계약상 현금흐름이, 동일한 계약조건을 가지지만 그러한 우발특성이 없는 금융상품의 현금흐름과 유의적으로 다르지 않은 경우에만, 해당 금융자산은 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름을 가진다. 일부 상황에서는 정성적 평가를 통해 결정할 수 있지만, 다른 상황에서는 정량적 평가가 필수적일 수 있다. 계약상 현금흐름이 유의적으로 다르지 않다는 것을 별도로 상세하게 분석하지 않아도 명백하게 알 수 있는 경우, 상세한 평가를 수행할 필요가 없다.

…

B4.1.13 다음은 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름을 예시하는 사례이다. 이 사례가 모든 경우를 다 망라하는 것은 아니다.

금융상품	분석
... 금융상품 EA 금융상품 EA는 채무자가 계약상 특정된 탄소 배출량 감축을 전기 보고기간에 달성할 경우, 매 보고기간마다 확정수량의 베이시스 포인트(basis point)만큼 이자율이 조정되는 대여금이다. 발생 가능한 최대 누적 조정으로 인해 대여금의 이자율이 유의적으로 변화하지는 않을 것이다.	... 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되어 있다. 계약상 현금흐름의 각 변경 전·후에 모두 생길 수 있는 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되는지를 고려한다(문단 B4.1.10 참조). 탄소배출량 목표를 달성하는 우발사건이 발생하면 확정수량의 베이시스 포인트(BP)만큼 이자율이 조정되어 기본대여계약과 일관된 계약상 현금흐름이 발생한다. 추가적인 평가 없이 금융자산의 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되는지 결론을 내릴 수 없는 이유는, 우발사건의 성격 자체가 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적인 관련이 없기 때문일 뿐이다. 따라서 동일한 계약조건을 가지지만 탄소배출량과 연동되는 우발특성이 없는 금융상품의 현금흐름과 비교했을 때, 계약상 가능한 모든 시나리오에서 계약상 현금흐름이 유의적으로 다르지 않는지를 평가한다(문단 B4.1.10A 참조). 금융상품의 존속기간에 걸친 모든 조정으로 인해 계약상 현금흐름의 유의적인 차이가 생기지 않기 때문에, 대여금의 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되어 있다고 결론 내린다.

B4.1.14 다음은 원리금 지급만으로 구성되어 있지 않은 계약상 현금흐름을 예시하는 사례이다. 이 사례가 모든 경우를 다 망라하는 것은 아니다.

금융상품	분석
... 금융상품 I 금융상품 I는 시장에서 결정된 탄소가격지수의 전기 보고기간 동안의 변동을 추적하기 위해, 매 보고기간마다 이자율이 조정되는 대여금이다.	... 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되어 있는 것이 아니다. 계약상 현금흐름은 기본적인 대여위험이나 원가가 아닌 변수(탄소가격지수)에 따라 변동한다. 따라서 계약상 현금흐름이 기본대여계약과 일관되지 않는다(문단 B4.1.8A 참조).

B4.1.15	일부 금융자산의 경우에 계약상 현금흐름이 원금과 이자로 기술되어 있으나, 그러한 현금흐름이 이 기준서의 문단 4.1.2(2), 4.1.2A(2), 4.1.3에 기술되어 있는 원리금 지급을 나타내지 않을 수 있다.

B4.1.16 금융자산이 특정 자산이나 현금흐름에 대한 투자를 나타내고 있어 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되지 않은 경우가 이에 해당할 수 있다. 예를 들면 계약조건에서 자동차가 특정 유료도로를 많이 사용할수록 금융자산의 현금흐름이 증가한다고 명시하고 있다면 이러한 계약상 현금흐름은 기본대여계약과 일관되지 아니한다. 결과적으로 이러한 금융상품은 문단 4.1.2⑵와 4.1.2A⑵의 조건을 충족하지 못하게 될 것이다. 채권자의 청구가 채무자의 특정 자산이나 특정 자산의 현금흐름으로 제한되는 경우(예: ‘소구권이 없는’ 금융자산)가 이에 해당될 수 있다.

B4.1.16A 문단 B4.1.15에 기술된 상황은 '비소구' 특성(‘non-recourse’ features)을 가진 금융자산의 경우에도 발생할 수 있다. 현금흐름을 수취할 최종 권리가 특정 자산에 의해 창출되는 현금흐름으로 계약상 제한된다면 금융자산은 비소구 특성을 갖는다. 즉, 채무자의 신용위험보다는 주로 특정 자산의 성과위험에 노출된다. 예를 들어, 채권자의 현금흐름을 수취할 최종 권리가 구조화기업(structured entity)의 특정 자산에 의해 창출되는 현금흐름으로 계약상 제한될 수 있다.

B4.1.17 그러나 금융자산에 비소구 특성권이 있없다는 사실만으로 문단 4.1.2⑵와 4.1.2A⑵의 조건을 충족하지 않는 것은 아니다. 그러한 상황에서 채권자는 분류대상 금융자산의 계약상 현금흐름이 원리금 지급인지를 판단하기 위해 특정 기초자산이나 현금흐름과 분류대상 금융자산의 계약상 현금흐름간의 관계를을 평가(‘세밀히 검토’)해야 한다. 또한 이 관계가 채무자가 발행한 후순위채무나 지분상품과 같은 다른 계약상 약정에 의해 어떻게 영향을 받는지도 고려한다. 만일 금융자산의 계약조건에 따라 원리금 지급과 일관되지 않는 방식으로 그러한 현금흐름이 제한되거나 다른 현금흐름이 생긴다면, 그 금융자산은 문단 4.1.2⑵와 4.1.2A⑵의 조건을 충족하지 못한다. 기초자산이 금융자산인지 또는 비금융자산인지는 그 자체로 이러한 평가에 영향을 미치지 않는다.

...

계약상 연계된 금융상품

B4.1.20	비소구 특성이 있는 일부 거래 유형에서, 계약상 연계된 복수의 금융상품[트랑슈(tranche)]을 이용하여 금융자산의 보유자들에게 지급에 대한 우선순위를 정하여 신용위험을 집중시키는 경우가 있다. 각 트랑슈에는 후순위 등급이 있어서 기초 금융상품 집합에서 발행자가 창출하는 현금흐름은 이 순서에 따라 트랑슈에 배분된다. 이러한 트랑슈의 보유자에 대한 지급의 우선순위는 ‘워터폴’(‘waterfall’) 지급 구조를 통해 설정되며, 이러한 지급 구조는 신용위험의 집중을 발생시키고 기초자산 집합에서 생기는 현금 부족액을 트랑슈 간에 불균등하게 배분하게 한다. 그러한 상황에서 특정 트랑슈의 보유자는, 발행자가 더 상위의 트랑슈에 충당할 충분한 현금흐름을 창출한 경우에만 원리금의 지급에 대해 권리를 갖는다. 이러한 유형의 거래에서, 트랑슈 보유자는 문단 B4.1.17 대신 문단 B4.1.21~B4.1.26을 적용한다.

B4.1.20A여러 개의 채무상품을 포함할 수 있고 문단 B4.1.20에 기술된 특성을 가진 것으로 보이는 일부 거래는 사실상 채권자(또는 채권자 집단)에게 강화된 신용보장을 제공하도록 구조화된 대여계약이다. 예를 들어, 채권자에게 상환하기 위한 현금흐름을 창출할 기초자산을 보유하도록 구조화기업이 설정될 수 있다. 구조화기업은 선순위 및 후순위 채무상품을 발행한다. 채권자는 선순위 채무상품을 보유하며, 후순위 채무상품을 보유한 구조화기업을 지원하는 기업은 선순위 채무상품의 상환이 이루어지기 전에는 후순위 채무상품을 매도할 실질적인 능력이 없다. 이러한 채무상품의 보유자는 문단 B4.1.21~B4.1.26 대신 문단 B4.1.7~B4.1.19를 적용한다.

B4.1.21	문단 B4.1.20에 기술된 계약상 연계된 금융상품이 포함된 그러한 거래에서, 특정 트랑슈는 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 현금흐름이 원리금 지급의 특성을 나타낸다.

⑴ ...

B4.1.22	현금흐름을 (단순 이전하는 것이 아니라) 창출하는 기초 금융상품 집합을 식별할 수 있을 때까지 세밀히 검토해야 한다. 이것이 기초 금융상품 집합이다.

B4.1.23	기초 금융상품 집합은 원리금 지급만으로 구성된 계약상 현금흐름을 갖는 금융상품을 하나 이상 포함해야 한다. 이 평가의 목적상 기초 금융상품 집합에는, 이 기준서의 분류 요구사항(제4.1절 참조)의 적용범위에 포함되지 않지만 일부 리스채권과 같이 원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름을 가진 금융상품이 포함될 수 있다. 그러나 잔존가치 위험의 대상이 되거나 기본적인 대여위험이나 원가가 아닌 변수(예: 시장 대여요율)에 연계된 변동리스료로 구성된 리스채권은 원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름이 아니다.

기업회계기준서 제1109호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1109호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2024년)

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 개정(2024. 11. 22.)은 회계기준위원회 위원 9명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

이한상(위원장), 이수미(상임위원), 박정혁, 여명희, 윤재원, 장석일, 장수재, 허세봉, 황이석

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 결론도출근거 개정

문단 BC3.37∼BC3.63, BC4.254∼BC4.303, BC7.100∼BC7.103을 추가하였다. 문단 BC3.37, BC4.254, BC7.100 앞에 소제목을 추가하였다. 해당 문단은 읽기 쉽도록 밑줄로 표시하지 않았다.

인식과 제거 (제3장)

…

금융상품의 분류와 측정 개정(2024년 5월)

배경

BC3.37	IFRS 해석위원회(이하 ‘해석위원회’라고 한다)는 금융자산의 결제를 위한 대가로 전자이체(electronic transfer)를 통해 현금(또는 다른 금융자산)을 수취하는 경우, 현금을 수취할 권리가 소멸되는 시점에 대한 질의를 받았다.

BC3.38 해석위원회는 IFRS 9 문단 3.2.3⑴와 3.1.1을 적용하여 다음과 같이 결론내렸다.

⑴ 매출채권에서 발생하는 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸하는 때에 매출채권을 제거한다.

⑵ 해당 매출채권의 결제로 수취한 현금(또는 다른 금융자산)을 같은 날에 인식한다.

BC3.39	해석위원회의 논의 결과에 대한 피드백에서는 기술적 분석과 결론에 대해 이의를 제기하지 않았다. 그러나 많은 이해관계자들은 특히 금융부채와 관련하여 짧은 시간 내에 해당 회계처리를 적용했을 때 발생할 수 있는 잠재적인 운영상의 결과에 대해 우려를 표명하였다.

BC3.40	IASB는 이해관계자들의 우려에 대응하기 위해 좁은 범위의 회계기준 개정을 수행하기로 결정하였다. IASB는 금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸하는 시점(IFRS 9 문단 3.2.3⑴) 또는 금융부채가 소멸하는 시점(IFRS 9 문단 3.3.1)을 명확히 하기 위해 IFRS 9를 개정하는 방안을 고려하였으나 이를 채택하지 않았다. IASB는 IFRS 9의 분류와 측정 요구사항에 대한 사후이행검토에서, IFRS 9의 제거 요구사항의 목적이나 원칙의 명확성과 적합성에 대해 근본적인 의문을 제기하는 증거가 제시되지 않았다고 보았다. IASB는 그러한 접근 방식은 금융자산과 금융부채의 인식 요구사항에 대한 재고려를 포함하여 이러한 요구사항에 대한 근본적인 재심의를 요구할 것이라고 결론 내렸다.

BC3.41	따라서 IASB는 IFRS 9의 요구사항 적용에 있어 일관된 접근을 용이하게 하기 위해 다음과 같이 결정하였다.

⑴ IFRS 9 문단 3.1.2를 적용하는 경우가 아니라면, 금융자산 또는 금융부채를 인식하거나 제거해야 하는 시점을 명확히 한다(문단 BC3.44~BC3.45 참조).

⑵ 전자지급시스템을 사용하여 현금으로 결제될 금융부채를 결제일 이전에 제거할 수 있도록 허용하는 새로운 요구사항을 개발한다(문단 BC3.46~BC3.63 참조).

BC3.42	IASB는 IFRS 9에 대한 이러한 좁은 범위의 개정이 이해관계자들이 제기한 모든 우려를 해결하지는 못할 것이며, 새로운 요구사항이 특정 상황에서만 적용될 것이기 때문에 IFRS 9의 제거 요구사항을 적용하는 비용을 모든 금융부채에 대해 줄이지도 못할 것이라는 점을 인정한다. 그러나 IASB는 이러한 개정이 제거 요구사항의 일관된 적용을 개선하고, 운영상의 우려를 해결하며, 의도하지 않은 결과로 인한 위험을 제한할 것이라고 보고 있다.

BC3.43 개정안을 개발하는데 있어 IASB는 2023년 3월에 발표한 공개초안 ‘금융상품의 분류와 측정’(2023년 공개초안)의 일부로 공개된 제안사항에 대한 피드백을 고려하였다.

최초 인식일 또는 제거일

BC3.44	IASB는 IFRS 9의 관련 문단을 참조하여 금융자산과 금융부채의 최초 인식일 또는 제거일을 명확히 하기로 결정하였다. IASB는 금융자산과 금융부채의 경우 일반적으로 '결제일'이 현금(또는 다른 금융자산)을 수취할 계약상 권리 또는 이를 지급할 계약상 의무가 설정되거나 소멸하는 날을 의미한다고 보았다. 그러나 금융자산의 최초 인식과 제거에 대한 의도하지 않은 결과로 인한 위험을 피하기 위해, IASB는 금융부채의 제거와 관련된 맥락에서만 '결제일'을 언급하기로 결정하였다.

BC3.45	IASB는 결제일 대신에 (IFRS 9 문단 B3.1.6에서 설명한 바와 같이) 결제일 회계처리를 언급하는 것을 고려하였다. 그러나 문단 B3.1.6과 결제일 회계처리를 참조하는 것은 정형화된 거래에서 금융자산을 매매하는 경우에만 적용된다. 따라서 IASB는 모든 금융자산과 금융부채의 맥락에서 결제일 회계처리를 언급하는 것은 혼란을 초래하고 의도하지 않은 결과를 낳을 위험이 있다고 결론지었다.

금융부채의 제거

결제일 이전의 금융부채 제거조건

BC3.46 IASB는 금융부채(또는 금융부채의 일부)를 전자지급시스템을 사용하여 현금으로 결제할 때, 다음과 같은 결과를 가져오는 지급지시(payment instruction)를 한 경우에만 결제일 이전에 결제되었다고 간주하는 것을 허용한다.

⑴ 지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있는 실질적인 능력이 없다(문단 BC3.47~BC3.48 참조).

⑵ 지급지시의 결과로 결제에 사용될 현금에 접근할 실질적인 능력이 없다(문단 BC3.49~BC3.51 참조).

⑶ 전자지급시스템과 관련된 결제위험이 유의적이지 않다(문단 BC3.52~BC3.54 참조).

지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있는 실질적인 능력이 없음

BC3.47	일반적으로 기업은 다양한 지급시스템이나 플랫폼을 통해 은행에 지급지시를 함으로써 금융부채를 결제하기 위한 현금지급을 개시한다. 지급시스템의 성격에 따라, 부채를 결제하기로 약속하더라도 현금이 채권자에게 이전되기 전에 지급지시를 철회하거나 취소할 수 있을 수 있다. IASB는 기업이 지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있는 능력을 가지고 있다면 IFRS 9 문단 B3.3.1⑴에서 요구하는 바와 같이 부채의 의무를 이행한 것으로 볼 수 없다고 결정하였다.

BC3.48	그러나 IASB는 전자지급시스템이 종종 보호권(protective rights)을 포함하고 있어, 극단적인 상황에서 기업이 지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있도록 허용된다는 이해관계자들의 우려를 인지하였다(예: 부정거래가 처리되는 것을 방지하기 위함). 만약 지급지시를 철회, 중단, 취소할 수 있는 능력이 전혀 없어야 한다면, IFRS 9 문단 B3.3.8⑴의 기준을 충족하는 전자지급시스템은 거의 없을 것이다. 따라서 전자결제(electronic payments)가 IFRS 9의 문단 B3.3.8⑴의 기준을 충족할 수 있도록, IASB는 기업이 지급지시를 철회, 중단, 취소할 실질적인 능력이 없을 것을 요구하기로 결정하였다.

결제에 사용될 현금에 접근할 실질적인 능력 없음

BC3.49	IASB의 견해는, 금융부채의 결제를 위해 사용될 현금에 여전히 접근하거나 사용을 지시할 수 있는 경우, 해당 금융부채를 소멸된 것으로 간주하는 것은 적절하지 않다는 것이다. 만약 이러한 상황에서 금융부채의 결제 이외의 목적으로 현금에 접근할 실질적인 능력이 있다면, 현금을 전달했거나 현금으로 부채를 소멸시켰다고 간주될 수 없다(IFRS 9 문단 B3.3.1⑴에서 요구하는 바와 같이).

BC3.50	2023년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 '현금'의 의미와 이 의미에 당좌대월을 사용하여 지급하는 것이 포함되는지에 대한 추가 지침을 요청하였다. IASB는 IFRS 9 문단 B3.3.8에서 사용된 '현금'이 IFRS 9 및 IAS 32에서 사용되는 것과 같은 의미라고 보았다. 따라서 IASB는 '현금'에 대한 더 이상의 설명을 추가하지 않기로 결정하였다.

BC3.51	IASB는 또한 미래 결제에 앞서 미리 준비된 지급지시를 구체적으로 다룰 필요가 있는지도 고려하였다. IASB는 사전 지급지시가 이루어진 날에 그러한 지시가 금융부채가 소멸된 것으로 간주할 요구사항을 충족하지 못할 가능성이 높다고 보았다. 그러한 지시는 일반적으로 철회, 취소, 수정이 가능하며, 기업은 여전히 현금에 접근할 수 있는 실질적인 능력을 보유한다. IFRS 9 문단 B3.3.8의 요구사항은 해당 문단을 적용할 수 있는 시점보다 더 늦은 날에만 충족될 것이다. 따라서 IASB는 문단 B3.3.8⑵의 기준에 대해 추가적인 세부 조정을 하거나 설명이 필요하지 않다고 결론지었다.

전자지급시스템과 관련된 결제위험이 경미하다.

BC3.52	‘결제 위험(Settlement risk)’은 일반적으로 거래가 결제(또는 완료)되지 않아 채무자가 결제일에 채권자에게 현금을 전달하지 못할 위험을 의미한다. IFRS 9 문단 B3.3.1의 요구사항의 목적상, 채권자에게 현금을 지급하여 금융부채가 이행된 경우, 채권자는 거래와 관련된 어떠한 결제 위험에도 더 이상 노출되지 않는다.

BC3.53	IASB는 결제일 이전에 금융부채가 이행된 것으로 간주하기 위해서는 결제가 이루어지지 않을 위험이 유의적이지 않아야 한다고 보고 있다. IFRS 9 문단 B3.3.9에서는 전자지급시스템의 특성이 ‘지급지시가 표준적인 행정절차에 따라 완료되고, 문단 B3.3.8⑴와 ⑵의 조건이 충족되어 현금이 계약상대방에게 전달되기까지의 시간이 짧은 경우’ 결제위험이 유의적이지 않다고 기술하고 있다. 예를 들어 채무자의 채무불이행으로 인해 결제가 완료되지 않을 수 있기 때문에, 특정 지급시스템의 완료시간이 길어질수록 결제위험이 증가한다.

BC3.54	IASB는 '표준 행정절차' 또는 '짧은' 시간을 추가적으로 설명하지 않기로 결정하였다. 추가적으로 설명을 하면 며칠이라는 임의의 임계치(threshold)를 설정할 수 있는데, 이로 인해 일부 전자지급시스템의 특성을 적절히 반영하지 못할 수 있기 때문이다.

문단 B3.3.8의 선택권 적용범위

전자지급시스템으로 제한

BC3.55	전자지급시스템은 현금이체에 대한 통제된 환경을 구축하여 현금이 채권자에게 전달되지 않을 위험을 최소화하거나 무시할 수 있는 수준으로 작게 한다. 그 이유는 이러한 전자지급시스템이 거래를 완료하기 위해 표준적인 행정절차를 따르기 때문이다. 수표(cheques)와 같은 다른 지급수단의 경우, 지급이 완료되더라도 현금이 전달될 때까지(즉, 지급하는 자의 계좌에서 이체될 때까지) 무시할 수 없는 수준 이상의 결제위험에 노출된다. 따라서 IASB는 요구사항의 범위를 전자지급시스템을 넘어서는 범위로 확대하지 않기로 결정하였다.

BC3.56	IASB는 또한 기업이 선택권을 적용하는 경우 동일한 전자시스템을 통해 이루어지는 모든 결제에 이러한 예외사항을 적용하기로 결정하였다. IASB는 2023년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들이 제안된 선택권을 시스템별 기준(system-by-system basis)으로 적용하는 것을 허용하는 것이 금융부채를 결제할 때 지급일을 조작하는 데 사용될 수 있다는 우려를 인정하였지만, 이 견해에 동의하지는 않았다. IFRS 9 문단 B3.3.8의 선택권은 매우 특정한 상황에서 실무적인 접근방식을 제공하기 위한 제거 요구사항에 대한 예외이다.  따라서 IASB는 IFRS 9 문단 B3.3.9의 요구사항이 적용의 일관성을 보장할 것이지만, 모든 전자지급시스템에 대해 '모든 것을 적용하거나 전혀 적용하지 않는(all-or-nothing)' 방식을 요구하는 경우처럼 지나치게 제한적이지는 않을 것이라고 보았다.

금융부채로 제한

BC3.57	2023년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 IFRS 9 문단 B3.3.8의 요구사항과 유사한 예외가 금융자산의 소멸에 대해서도 필요하다고 언급했다. 이 의견제출자들은 결제일 이전에 매출채권의 제거를 허용하지 않는 것은 특히 수표와 신용카드채권과 같은 지급수단을 고려할 때 업계 실무의 변화를 요구하게 될 것이라고 하였다. 또한, 그렇게 하지 않으면 기업 간 잔액에 대한 회계처리의 불일치가 발생할 것이라고 하였다.

BC3.58	IASB는 IFRS 9 문단 B3.3.8의 예외를 금융자산에까지 확장하지 않기로 결정하였다. 금융자산의 경우, '지급지시를 철회, 중단, 취소할 실질적인 능력이 없다'에 상응하는 개념이 존재하지 않는다. 이와 유사하게, 금융자산을 제거하기 위해 거래상대방이 지급 지시를 철회할 실질적인 능력이 없는 시점을 기업이 파악하도록 요구할 수 없다. 금융자산의 제거는 현금(또는 다른 금융자산)을 수취할 권리가 소멸되는 것에 기초한 것이지, 거래상대방의 권리나 의무에 기초한 것은 아니다.

BC3.59	IASB는 채무자가 전자지급시스템을 통해 지급지시를 개시할 때(그리고 문단 B3.3.8⑴에서 요구하는 바와 같이 지시를 철회할 실질적인 능력이 없는 경우), 채무자는 현금이 전달되기 전까지 현금에 접근할(즉, 사용할) 실질적인 능력을 잃게 된다는 점에도 주목하였다. 그러나 채무자가 지급지시를 제출했다는 통지를 채권자가 받은 경우, 채권자는 현금이 채권자의 계좌에 이전되기 전까지 현금에 접근할 실질적인 능력이 없다. 따라서 채무자가 문단 B3.3.8⑵의 기준을 충족한다고 해서 채권자가 결제일 이전에 금융자산을 제거하는 것을 정당화할 수 없다.

BC3.60	현금에 접근할 수 없는 상황인 경우, 채무자로부터 지급지시가 개시되었다는 것을 확인하였더라도 현금을 수취할 권리가 소멸되지는 않는다. 이러한 권리는 현금이 실제로 수취되었을 때에만 소멸된다.

그 밖의 고려사항

상응하는 대변 항목

BC3.61	IASB는 금융부채가 결제일 이전에 제거될 때 그에 상응하는 현금 금액도 동시에 제거된 것으로 처리해야 한다고 명시하는 방안을 고려하였다. IASB는 IFRS 9 문단 B3.3.8의 조건이 충족될 때 해당 현금 금액을 제거하게 되면, 결제를 위해 사용될 현금에 접근할 실질적인 능력이 없다고 기업이 결론 내린 경우에만 충족되는 조건을 개발한 IASB의 의도와 일관된다고 보았다. 부채가 이행된 것으로 간주함으로써, 부채를 이행하기 위해 사용된 현금에 대한 권리도 해당 현금에 접근할 실질적인 능력을 잃었을 때 소멸된 것으로 간주한다. IASB는 IFRS 9에 이미 이와 관련된 충분한 요구사항이 포함되어 있으며, 추가적인 요구사항이 있으면 새로운 의문이 제기될 수 있기 때문에, 현금의 제거에 대한 요구사항을 구체적으로 추가할 필요는 없다고 결정하였다.

문단 B3.3.8을 적용하지 않는 기업에 대한 공시 요구사항

BC3.62	2023년 공개초안에 대해 일부 의견제출자들은 보고일 이전에 지급지시를 개시하였으나 IFRS 9 문단 B3.3.8의 요구사항을 적용하기로 선택하지 않은 경우 보고일에 보유한 현금의 금액에 대해 재무제표이용자들이 잘못 이해할 수 있다는 우려를 제기했다. 그러한 경우에 기업은 지급지시가 완료된 보고일 직후에 소진될 수 있는 많은 현금 잔액을 보고일에 보여줄 수 있다.

BC3.63	IASB는 IAS 7 문단 48에서 기업이 보유한 유의적인 현금 잔액 중 연결실체가 사용할 수 없는 금액에 대해 공시하도록 요구하고 있으며, 이는 재무제표이용자가 그 날짜의 현금 잔액 상태를 이해하는 데 도움을 주기 위한 것임에 주목하였다. IFRS 7과 IFRS 18 ‘재무제표 표시와 공시’의 그 밖의 요구사항에서도 재무제표이용자가 미래 현금흐름의 성격, 금액, 시기를 이해하는 데 필요한 정보를 공시할 것을 요구한다. 따라서 IASB는 공시 요구사항을 추가하지 않기로 결정하였다.

분류 (제4장)

...

금융상품 분류와 측정 개정 (2024년 5월)

배경

BC4.254  IASB는 2022년 12월 IFRS 9의 분류와 측정 요구사항과 IFRS 7의 관련 요구사항에 대한 사후이행검토(post-implementation review)(‘분류와 측정 PIR’)를 완료하였다.

BC4.255 분류와 측정 PIR 참여자들은 환경, 사회, 지배구조(ESG) 목표 달성과 연계된 특성을 가진 금융자산의 계약상 현금흐름을 평가하는 데 어려움이 있다는 점에 주목하였다. IASB는 이 문제가 널리 퍼져 있고 상당한 결과를 초래할 수 있기 때문에 실무에서 잠재적인 다양성이 생기는 것에 대한 참가자들의 우려를 해결하기 위해 회계기준 개정 절차가 필요하다고 결정하였다. IASB는 이러한 금융자산의 분류는 다른 금융자산과 같은 기준으로 결정되어야 하므로 이러한 금융자산에 대해 IFRS 9의 요구사항에서 예외를 만드는 것은 부적절하다고 판단하였다.  IASB는 상각후원가가 ESG 연계 특성이 있는 일부 금융자산의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 참여자들의 의견에 동의하였다.

BC4.256 IASB는 ESG 연계 특성을 가진 금융자산을 포함한 모든 금융자산에 IFRS 9 제4.1절 적용지침의 요구사항을 적용하는 방법을 명확히 하기 위해 다음을 개정하기로 결정하였다.

⑴ 기본대여계약과 일관된 이자 요소(문단 BC4.259~BC4.262 참조)

⑵ 계약상 현금흐름의 시기나 금액을 변경시키는 계약조건(문단 BC4.263~ BC4.278 참조)

BC4.257 분류와 측정 PIR의 참여자들은 다른 유형의 금융자산의 계약상 현금흐름 특성을 평가하는 것에 대해서도 의문을 제기하였다. 이러한 질문에 대응하여 IASB는 다음과 관련된 요구사항을 명확히 하는 개정안을 제시하였다.

⑴ 비소구 특성이 있는 금융자산(문단 BC4.279~ BC4.286 참조)

⑵ 계약상 연계된 금융상품(문단 BC4.287 ~BC4.303 참조)

BC4.258 이러한 개정안을 개발하는데 있어 IASB는 2023년 3월에 발표한 공개초안 ‘금융상품의 분류와 측정’(2023년 공개초안)의 일부로서 공개된 제안사항에 대한 피드백을 고려하였다.

기본대여계약의 이자 요소

BC4.259 IFRS 9 문단 B4.1.7A는 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름은 기본대여계약과 일관된다고 명시하고 있다. 이 문단은 기본대여계약과 일관되는 몇 가지 대표적인 이자 요소, 즉 화폐의 시간가치에 대한 대가, 신용위험, 유동성 위험과 같은 그 밖의 기본대여계약의 위험, 금융자산을 보유하는 것과 관련된 원가 그리고 이윤에 대해서도 간략하게 설명한다.

BC4.260 분류와 측정 PIR에 대한 피드백을 분석하는 과정에서, '기본대여계약'이라는 용어에 대한 불확실성을 포함하여 IASB는 다음을 재확인하였다.

⑴ IFRS 9 문단 B4.1.7A에서 명시하고 있는 이자 요소는 기본대여계약과 일관되는 요소의 모든 목록을 망라한 것은 아니다.

⑵ 명시된 요소가 '안전한 피난처'를 제공하지 않는다. 어떤 것이 '신용위험' 또는 '이윤'으로 명칭이 부여되어 있더라도 추가적인 분석이 필요할 수 있다.

⑶ 계약상 현금흐름이 기본대여계약과 일관되는지를 판단하기 위해 이자의 다양한 요소에 대한 정량적 분석을 반드시 수행해야 하는 것은 아니다.

⑷ 계약조건이 기업이 영업하는 시장에서 일반적이라는 이유만으로 기본대여계약과 반드시 일관되는 것은 아니다.

BC4.261 분류와 측정 PIR에 대한 피드백을 고려한 후, IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.7A을 적용하기 위한 목적상, 이자를 평가하는 방법을 명확히 하기 위해 IFRS 9를 개정하기로 결정하였다. IASB는 이자의 평가는 기업이 특정 요소에 대하여 얼마만큼 수취하느냐가 아니라 무엇을 보상받느냐에 중점을 둔다는 문단 BC4.182⑵에 설명된 원칙을 확인하였다. 그럼에도 불구하고 IASB는 대가의 금액이 기업이 기본적인 대여 위험과 원가가 아닌 다른 것에 대해 보상을 받고 있음을 나타내는 지표가 될 수 있다고 보았다. IASB는 이러한 원칙을 IFRS 9 B4.1.8A에 포함시키는 것이 도움이 될 것이라고 판단하였다.

BC4.262 IASB는 기본대여계약과 일관되는 이자 요소의 모든 목록을 기술하는 것은 불가능하다고 결론내렸다. 그 대신에, IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.8A에서 '기본대여계약'이라는 용어가 특정 시장이나 국가에서 일반적이거나  흔히 볼 수 있는 약정이 아니라 대여계약의 성격을 지칭하기 위해 IFRS 9에서 사용된다는 점을 명확히 하였다. 계약상 현금흐름이 기본적인 대여위험이나 원가가 아닌 변수에 연동되는 경우(즉, 계약상 현금흐름의 움직임이 주식이나 일반상품의 가격과 같은 변수의 움직임을 따라가는 경우) 기본대여계약과 일관되지 않는다. 이는 특정 시장에서 대여금이 흔히 이러한 변수에 연동되는 계약조건을 가진다고 하더라도 마찬가지이다.

계약상 현금흐름의 시기나 금액을 변경시키는 계약조건

BC4.263 IFRS 9 문단 B4.1.10은 일부 금융자산에는 해당 자산의 존속기간에 걸쳐 계약상 현금흐름의 시기나 금액을 변경시키는 계약조건이 포함되어 있음을 인정하며, 생길 수 있는 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되는지를 판단할 것을 요구하고 있다.

BC4.264 분류와 측정 PIR 참여자들은 해당 문단의 예시에서 다루지 않은 우발사건에 IFRS 9 문단 B4.1.10의 원칙을 적용하는 것에 대해 더 많은 지침이 필요하다고 IASB에 요청하였다. 피드백에 의하면, 채무자의 신용위험 변동과 관련된 예시 중 하나에서 우발사건의 성격이 IFRS 9 문단 B4.1.7A에 명시된 이자의 요소 중 하나와 관련되어야 현금흐름이 원리금 지급만으로 이루어진다는 것을 추론할 수 있다는 의견이 제시되었다.

BC4.265 IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.10~B4.1.10A에서 금융자산의 존속기간에 걸친 계약상 현금흐름을 평가하기 위해 상호 연관된 원칙, 특히 다음과 같은 사항을 명확히 하는 것이 도움이 될 것이라고 결정하였다.

⑴ 우발사건의 발생 가능성과 상관없이 계약상 현금흐름의 모든 가능한 변화를 고려한다(문단 BC4.267~BC4.268 참조).

⑵ 우발사건의 성격이 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접 관련이 없는 경우, 우발특성이 계약상 현금흐름에 미치는 영향을 추가로 평가한다(문단 BC4.269~BC4.278 참조).

BC4.266 또한 IASB는 이러한 원칙을 설명하기 위해 IFRS 9 문단 B4.1.13, B4.1.14에 사례를 추가하였다.

모든 계약상 현금흐름의 발생 가능한 변경

BC4.267 IFRS 9를 개발할 때, IASB는 미래 사건의 발생 가능성이 희박한 경우 우발특성이 금융자산의 분류에 영향을 미치지 않아야 한다는 피드백을 고려하였다. IASB는 이러한 접근 방식을 채택하지 않고, 우발특성이 실질적으로 유효하지 않은 경우를 제외하고는, 우발사건의 발생 확률이 낮더라도 금융상품의 존속기간에 걸쳐 발생할 수 있는 모든 계약상 현금흐름을 고려해야 한다고 결론 내렸다(문단 BC4.186, BC4.189 참조).

BC4.268 따라서 IASB는 계약상 현금흐름 평가는 금융상품의 존속기간에 걸쳐 발생할 수 있는 모든 계약상 현금흐름을 기초로 하며, 확률에 기반한 평가가 아님을 확인하였다. 즉, 계약에 명시된 우발사건이 발생할 가능성이 높든 낮든 계약상 현금흐름에 미치는 영향을 고려해야 한다(IFRS 9 문단 B4.1.18에서 기술하는 바와 같이 계약조건이 실질적으로 유효하지 않은 경우를 제외).

기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적으로 관련되지 않는 우발 특성

BC4.269 IFRS 9 문단 B4.1.10은 우발사건의 성격 그 자체만으로는 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성되는지를 평가하는 데 결정적인 요소가 될 수 없지만, 그 지표는 될 수 있다고 기술하고 있다. 문단 B4.1.10의 사례는 신용위험(그리고 더 나아가 기본적인 대여위험과 원가)과 연계된 우발사건이 있는 금융자산의 계약상 현금흐름이 특정 주가지수(그리고 더 나아가 기본적인 대여 위험과 원가와 직접 관련이 없는 그 밖의 요인)와 연계된 우발사건이 있는 금융자산보다 원리금 지급만으로 구성될 가능성이 더 높다는 것을 나타낸다. 그러나 문단 B4.1.10은 후자의 금융상품이 어떤 상황에서 원리금 지급만으로 구성되는 계약상 현금흐름을 가질 수 있는지는 명시하지 않는다.

BC4.270 따라서 IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.10A에서 추가적인 요구사항을 개발하기로 결정하였다. 이는 IFRS 9 문단 B4.1.7~B4.1.26의 요구사항을 적용한 후에도 우발사건의 성격이 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접 적인 관련이 없기 때문에 금융자산의 계약상 현금흐름이 원리금 지급만으로 구성된다고 결론 내릴 수 없는 경우에 적용된다. 예를 들어, 계약상 특정된 탄소배출량 감축을 달성하는 경우 대출의 이자율이 특정 금액만큼 변경되는 경우가 이에 해당한다. 문단 B4.1.10A는 이러한 사건들의 성격에 관계없이, 우발사건 또는 복합적인 우발사건이 기본대여계약과 일관되지 않는 계약상 현금흐름을 발생시키는 경우에는 적용되지 않는다. 예를 들어, 계약상 현금흐름의 변동 금액이 기본적인 대여 위험이나 원가가 아닌 변수에 연동되는 경우 문단 B4.1.10A는 적용되지 않는다(IFRS 9 문단 B4.1.8A 참조).

BC4.271 문단 BC4.270에 기술된 상황에서 요구되는 추가 평가를 결정할 때, IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.9B~B4.1.9D, B4.1.9E, B4.1.12의 요구사항을 포함하여, 기본적인 대여 위험 및  원가의 변동과 일관되지 않을 수 있는 계약적 특성의 효과에 대한 정량적 또는 정성적 평가를 수행하기 위한 IFRS 9의 요구사항을 확인하였다. 이러한 평가의 목적은 계약상 특성에도 불구하고 상각후원가가 재무제표이용자에게 여전히 유용한 정보를 제공하는지를 판단하는 것이다.

BC4.272 IASB는 화폐의 시간가치 요소가 변형된 경우 요구되는 평가와 유사한 요구사항을 개발하기로 결정하였다(IFRS 9 문단  B4.1.9B~B4.1.9D에 규정함). 이 평가의 목적은 동일한 계약조건이지만 우발특성이 없는 금융상품의 현금흐름과 계약상 현금흐름이 얼마나 다를지를 판단하는 것이다. 즉, 우발특성이 계약상 현금흐름에 미칠 수 있는 영향을 평가하는 것이 목적이다. 만약 계약상 명시된 모든 시나리오에서 현금흐름이 기준 금융상품(benchmark instrument)과 크게 다르지 않고, 자산의 계약조건이 기본대여계약과 일관되지 않는다는 그 밖의 지표가 없다면, 금융자산은 원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름을 갖게 될 것이다.

BC4.273 IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.10A의 목적상, 계약상 현금흐름이 우발사건의 발생(또는 미발생)에 따라 변경될 수 있는 모든 시나리오를 고려해야 하며, 이는 사건의 발생가능성에 관계없이 고려해야 한다고 결정하였다. 즉, 이러한 모든 가능한 시나리오는 계약상 명시되어 있기 때문에 발생할 수 있는 모든 우발사건의 조합을 고려해야 한다(문단 BC4.267 참조). 이와는 반대로, IFRS 9 문단 B4.1.9D에서는 계약상 명시된 다양한 시나리오가 아닌, 다양한 시장이자율의 변동 가능성에 기초하기 때문에 합리적으로 가능한 시나리오만을 고려하도록 요구한다.

BC4.274 IASB는 또한 IFRS 9 문단 B4.1.9B의 요구사항과 유사하게, 일부 경우에 해당 계약상 현금흐름이 유의적으로 다를 수 있는지를 판단하기 위해 정성적 평가를 수행할 수 있다는 점을 명확히 하기로 결정하였다. 예를 들어, 경제환경의 명시적 특성(예: 이자율 수준)을 고려하여, 동일한 금융상품이지만 우발특성이 없는 금융상품의 현금흐름과 유의적으로 다르지 않은 현금흐름을 가져올 계약상 현금흐름에 대한 조정 범위를 결정할 수 있다. 계약상 현금흐름에 대한 조정이 이 범위 내에 해당한다면, 상세한 정량적 평가를 수행하지 않고도 IFRS 9 문단 B4.1.10A의 요건을 충족한다고 결론내릴 수 있다.

BC4.275 IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.10A의 평가를 할 때, '유의적으로 다르지 않은(not significantly different)' 현금흐름을 기준으로 해야 하는지 아니면 '차이가 경미하지 아니한(not more than insignificantly different)' 현금흐름을 기준으로 해야 하는지를 고려하였다. IASB는 변형된 화폐의 시간가치 요소에 대해 '경미하지 아니한(more than insignificant)' 기준이 지나치게 제한적일 수 있다는 피드백에 주목하였다(문단 BC4.177⑶ 참조). 기업이 얼마나 많은 보상을 받는지가 보다는 무엇을 보상 받는지에 초점을 둔 이자의 평가에 따라(IFRS 9의 문단 B4.1.8A 참조), '차이가 경미하지 아니한'이라는 기준이 다시금 기업이 받는 보상의 '양'을 지나치게 강조하는 결과를 초래할 수 있다고 판단하였다.

BC4.276 IASB는 또한 IFRS 9의 다른 요구사항과 일관되게, 보다 정확한 정량적 기준을 명시하지 않고 계약상 현금흐름이 '유의적으로 다른지'에 대한 평가를 요구하는 것으로 충분하다고 결정하였다. 이러한 맥락에서 '유의적으로 다르다'는 것이 무엇을 의미하는지 판단할 수 있다.

그 밖의 고려사항

BC4.277 문단 BC4.259~BC4.276에서 논의된 요구사항을 개발할 때, IASB는 우발사건이 채무자에게 특정된 것인지 평가하도록 요구하는 방안을 고려하였다. 그러나 2023년 공개초안에 대한 피드백에 기초하여, IASB는 다음과 같은 이유로 이러한 접근 방식을 채택하지 않기로 결정하였다.

⑴ 우발사건의 발생(또는 미발생)이 채무자에게 특정된 것인지를 평가하는 것이 문단 B4.1.7A에서 논의한 기본적인 대여 위험 및 원가의 개념과 반드시 일치하는 것은 아니다.

⑵ 이 접근방식을 채택하면 기본대여계약과 일관된다고 널리 간주되는 계약조건(예: '추가원가 부담 조항(increased cost clauses)')에 대한 평가에 의도하지 않은 결과를 초래할 수 있다.

⑶ 이 접근 방식을 채택하면, 우발특성이 금융자산의 계약상 현금흐름에 미치는 영향의 유의성과 관계없이 ESG 연계 목표를 연결실체 수준 또는 채무자 이외의 연결실체에 설정한 금융자산에 대해 상각후원가 회계처리를 배제할 수 있다.

BC4.278 IASB는 또한  IFRS 9 문단 B4.1.12⑶의 요구사항과 유사하게 최초 인식시점에 우발특성의 공정가치가 경미한지 평가하도록 요구하는 것을 고려하였다. 그러나 IASB는 최초 인식 시점의 우발특성의 공정가치가 금융상품의 존속기간에 걸친 계약상 현금흐름의 변동 가능성을 반드시 잘 나타내는 것은 아니기 때문에 이러한 요구사항을 적용하지 않기로 결정하였다. 예를 들어, 사건의 발생가능성이 낮거나 상쇄 조정으로 인해 최초 인식시점에 공정가치가 경미할 수 있다.

비소구 특성이 있는 금융자산

BC4.279 분류와 측정 PIR 참여자들은 IFRS 9 문단 B4.1.16에서 사용되는 '비소구'라는 용어의 의미, 특히 비소구 특성이 있는 금융자산과 담보로 제공되는 자산에 의해 채권자의 청구권이 확보되는 금융자산의 차이를 명확히 할 것을 IASB에 요청하였다. 참여자들은 또한 비소구 특성이 있는 금융자산(IFRS 9 문단 B4.1.17)과 계약상 연계된 금융상품(IFRS 9 문단 B4.1.22) 모두를 평가하기 위해 특정 기초자산이나 기초 금융상품 집합을 '세밀히 검토(look through to)'할 필요가 있다고 보았다. PIR 참여자들은 이러한 상황에서 '세밀히 검토‘하는 평가의 목적에 대해 보다 명확한 설명을 요청하였다.

BC4.280 '비소구 특성'이란 채무자가 특정 자산을 초과하여 책임을 지지 않는 것을 의미한다. 이와는 반대로, 담보된 대여금의 경우 채무 불이행이 발생한 경우에만 채권자의 청구권이 담보물에 의해 보호된다. 이러한 담보된 대여금의 존속기간 동안, 채권자는 대여금 상환을 위해 채무자에게 소구권을 행사할 수 있는 권리를 가지고 있다.

BC4.281 IASB는 경우에 따라서는 계약을 결합하여 비소구 특성을 설정할 수 있다고 보았다. 예를 들어, 채권자가 특정 자산을 보유한 구조화기업에 대출을 하고, 해당 자산을 구조화기업에 양도한 기업에게 소구권을 행사할 수 없는 경우이다. 이러한 상황에서 채권자의 주요 익스포저는 신용 위험과 같은 기본적인 대여 위험과 달리 특정 자산의 성과위험에 대한 것일 수 있다.

BC4.282 다른 상황에서는 채권자의 청구가 담보로 제공된 자산의 가치로 제한됨에도 불구하고, 채권자는 채무자에게 추가 자산을 담보로 제공할 것을 요구할 수 있다. 예를 들어, 채권자는 특정 자산이 충분한 현금흐름을 창출하지 못하거나 그 가치가 특정 기준 아래로 감소하는 경우 채무자에게 담보자산의 '보충(top-up)'을 요구할 수 있는 계약상의 권리를 가질 수 있다. 이러한 상황에서 채권자는 금융자산에서 발생하는 현금흐름에 대한 계약상 권리를 확보하기 위해 채무자에게 소구권을 행사할 수 있으므로, 이러한 금융자산은 비소구 특성이 있는 금융자산이 아니다.

BC4.283 금융자산이 '비소구 특성'이 있는지를 판단하는 데 도움을 주기 위해 IASB는 해당 자산에 대한 설명을 명확히 하기로 결정하였다. 금융자산이 그러한 특성을 가지려면 채권자의 현금흐름을 수취할 최종 권리가 특정 자산에서 발생하는 현금흐름으로 계약상 제한되어야 한다.

BC4.284 또한, IASB는 기초자산과 분류 대상 금융자산의 계약상 현금흐름 간의 연관성을 이해할 수 있도록, 비소구 특성이 있는 금융자산에 대해 IFRS 9 문단 B4.1.17에서 요구하는 '세밀히 검토'하여 평가하는 목적을 명확히 하기로 결정하였다. 기초자산이 이러한 계약상 현금흐름에 미치는 영향은 기초자산에서 발생하는 현금흐름의 부족분을 흡수할 것으로 예상되는 후순위채무 또는 지분상품과 같은 채무자가 발행한 다른 금융상품에 의해 조정될 수 있다.

BC4.285 IASB는 현금흐름을 수취할 계약상 권리가 특정 자산에서 발생하는 현금흐름으로 '금융자산의 존속기간 동안과 그리고 채무불이행의 경우에 모두 제한된다는 점을 명시하는 방안을 고려하였다. 그러나 2023년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 비소구 특성에 대해 제안된 설명이 실무에서 이 용어에 대해 일반적으로 하는 해석보다 범위가 좁다는 점을 우려하였다. 재심의 과정에서 IASB는 ‘비소구 특성’을 IFRS 9의 최초 개발 단계에서 사용되었던 해당 문구의 의미보다 좁은 의미로 사용하려는 의도가 아니었음을 확인하였다. 따라서 IASB는 '금융자산의 존속기간 동안과 채무불이행시의 경우 모두‘에 이러한 제한을 적용해야 한다고 명시하지 않기로 결정하였다.

BC4.286 구조적으로 내포된 경우와 달리(예: 기업이 최초 인식시 신용이 손상된 금융자산을 매입하는 경우) 금융자산의 계약조건에 명시된 경우에만, 그러한 비소구 특성이 있는지에 대해 일부 의견제출자들이 질문하였다. 이에 대해 IASB는 채권자가 계약상 현금흐름을 수취할 권리에 대한 순수한 경제적인 제한이 아닌, 계약상의 제한이 있어야 한다고 재차 강조하였다. 이러한 제한은 구조화기업에 대한 대출의 경우와 같이 여러 계약의 결합을 결합하여 설정할 수 있다.

계약상 연계된 금융상품의 투자

BC4.287 분류와 측정 PIR의 참여자들은 IFRS 9 문단 B4.1.20~B4.1.26의 요구사항에 대한 적용범위를 명확히 해줄 것을 IASB에 요청하였다. 그들은 그러한 요구사항이 적용되는 금융상품의 유형을 설명하기 위해 이 기준서에서 사용되는 일부 용어에 대해 다양한 해석이 존재한다는 점을 지적하였다. 그들은 일부 유형의 금융자산의 경우 계약상 연계된 금융상품에 대한 요구사항을 적용해야 하는지 아니면 비소구 특성이 있는 금융자산에 대한 요구사항을 적용해야 하는지 불분명하다고 하였다. 그들의 견해에 따르면, 비소구 특성이 있는 금융자산에 대한 요구사항 대신에 계약상 연계된 금융상품에 대한 요구사항을 적용하게 되면 (또는 그 반대의 경우도) 회계처리 결과가 달라질 수 있다.

BC4.288 참여자들은 또한 IFRS 9의 적용범위에 속하지 않는 금융상품이 IFRS 9 문단 B4.1.23에 명시된 기초자산 집합의 금융상품 기준을 충족할 수 있는지에 대해서도 질문하였다.

적용범위

BC4.289 IASB는 계약상 연계된 금융상품의 특성을 다른 거래와 구별하는 IFRS 9 문단 B4.1.20의 설명을 명확히 하기로 결정하였다. 명확화 개정사항에는 계약상 연계된 금융상품이 아닌 거래에 대한 설명을 추가하는 내용이 포함된다.

BC4.290 IASB는 '계약상 연계된'이라는 문구에 대해, 분류되는 금융상품의 계약조건에서 현금흐름이 배분되는 순서를 포함하여 서로 다른 트랑슈 사이의 관계와 서로 다른 트랑슈와 관련된 권리와 의무가 명시된 거래를 의미한다는 점에 주목하였다. 이러한 금융상품과 관련된 거래가 3개 이상의 트랑슈를 포함하는 것이 일반적이지만, IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.20~B4.1.26이 3개 이상의 트랑슈를 가진 거래에만 적용되는 것으로 이해되도록 의도하지는 않았다.

BC4.291 문단 BC4.26은 서로 다른 트랑슈 보유자에게 지급하는 우선순위를 달리하는 '워터폴(waterfall)' 구조를 언급하고 있다. IASB는 신용위험의 집중이 어떻게 발생하는지 설명하기 위하여, IFRS 9 문단 B4.1.20의 계약상 연계된 금융상품 설명에 문단 BC4.26의 이 문구를 포함하는 것이 유용할 것이라고 결론 내렸다.

BC4.292 IASB는 계약상 연계된 금융상품을 사용하는 거래에서 서로 다른 트랑슈의 보유자는 기초 금융상품 집합의 현금흐름에만 의존한다는 점을 명확히 하기로 추가적으로 결정하였다. 따라서 이러한 거래는 비소구 특성을 가진다.

BC4.293 그러나 비소구 특성이 있는 모든 금융자산이 계약상 연계된 금융상품에 해당하는 것은 아니다. 계약상 연계된 금융상품을 비소구 특성이 있는 금융자산과 구별하는 중요한 요소는 기초자산 집합의 현금 부족액을 트랑슈 보유자 간에 불균등하게 배분한다는 점이다. 예를 들어 복수의 채무상품 보유자가 발행자의 기초자산에만 소구권을 가지는 경우, 해당 상품은 비소구 특성을 가지며 보유자들은 기초 자산의 손실을 비례적으로 분담한다. 따라서 계약상 연계된 금융상품에 대해 IFRS 9 문단 B4.1.20에서 규정하는 신용위험의 집중이 존재하지 않는다. 따라서 IASB는 계약상 연계된 금융상품에 대한 설명에 기초자산 집합에서 생기는 현금 부족액을 서로 다른 트랑슈 보유자 간에 불균등하게 배분하는 것을 포함시키기로 결정하였다.

BC4.294 2023년 공개초안에 대해 많은 의견제출자들이 계약상 연계된 금융상품이 비소구 특성을 가진다는 점을 설명하는 것이 도움이 될 것이라고 언급하였다. 그러나 이 의견제출자들은 계약상 연계된 금융상품을 회계처리할 때, IFRS 9 문단 B4.1.20~B4.1.26을 적용하는 것 외에 IFRS 9문단 B4.1.17도 적용해야 하는지에 대해 명확하게 설명해 줄 것을 요청하였다. IASB는 계약상 연계된 금융상품은 문단 B4.1.20~B4.1.26에 따라서만 평가해야 하며, 문단 B4.1.17은 이러한 상품에 적용되지 않는다는 점을 명확히 하기로 결정하였다.

BC4.295 IASB는 계약상 연계된 금융상품에 대한 요구사항이 특정 자산을 구조화기업에 담보로이전하는 것을 조건으로 채권자가 고객에게 대출을 제공하기로 합의한 대여계약에 적용되는지 여부를 고려하였다. 이러한 계약에서 고객은 구조화기업에 투자하는 기업으로서 일반적으로 구조화기업이 특정 자산을 취득하는 데 사용되는 자금의 일부를 제공한다. 이는 지분투자 또는 채권자가 보유한 채무상품보다 후순위인 채무상품의 형태일 수 있다.

BC4.296 IASB는 문단 BC4.295에 기술되어 있는 여신거래 유형은 IFRS 9 문단 B4.1.20에 설명된 바와 같이 계약상 연계된 금융상품이 트랑슈 보유자에게 발행되는 거래와는 성격이 다르다는 점에 주목하였다. 이러한 여신거래에서는 일반적으로 구조화기업을 통해 채권자와 고객 간에 계약이 협상된다. 따라서 IASB는 그러한 거래가 외형상으로는 계약상 연계된 금융상품의 특성을 가지고 있지만 계약상 연계된 금융상품을 포함하지 않는다는 점을 명확히 하기로 결정하였다.

BC4.297 또한 IASB는 일부 의견제출자들이 IFRS 9 문단 B4.1.20~B4.1.26의 요구사항을 적용하지 않을 수 있는 잠재적인 구조화 기회에 대해 우려한다는 점도 고려하였다. 이 의견제출자들은 이러한 유형의 여신거래에서 투자기업(sponsoring entity)이 최초 인식 후에 후순위 채무상품을 제3자에게 매각하는 것을 허용해서는 안 된다고 언급하였다.

BC4.298 IASB는 이러한 유형의 여신거래에는 일반적으로 투자기업이 선순위 채무상품 보유자의 승인 없이 후순위 채무상품을 제3자에게 매도하는 것을 방지하기 위한 계약조건이 포함될 것이라는 점에 주목하였다. 이러한 조건이 존재하는 이유는 후순위 채무상품이 선순위 채무 보유자에게 신용보장을 제공하기 위한 것이기 때문이다. IASB는 IFRS 9 문단 B4.1.20A에 기술되어 있는 거래 유형에서 투자기업은 선순위 채무상품이 상환되지 않는 한 후순위 채무상품을 매도할 실질적인 능력이 없음을 명확히 하기로 결정하였다.

BC4.299 IASB는 또한 실제로 선순위 채무상품이 여러 채권자 간에 공동 대출(신디케이트론)될 수 있음을 인지하였다. 이러한 구조에는 보유자들 간에 신용위험이 집중되도록 하는 워터폴(waterfall) 지급 구조가 없기 때문에 계약상 연계된 금융상품이 포함되지 않는다. 따라서 IASB는 이러한 유형의 대여계약에서는 지급 의 우선순위가 없는 채권자 그룹이 존재할 수 있음을 명확히 하기로 결정하였다.

기초 금융상품 집합

BC4.300 IFRS 9 문단 B4.1.21⑵는 기초 금융상품 집합이 문단 B4.1.23과 B4.1.24에서 설명하는 현금흐름의 특성을 갖는 경우에만 트랑슈의 현금흐름이 원리금 지급의 특성을 가지고 있다고 명시하고 있다. 분류와 측정 PIR 참여자들은 리스채권과 같이 IFRS 9의 적용범위에 완전히 속하지 않는 금융상품이 문단 B4.1.23에 명시된 기초 금융상품 집합의 조건을 충족할 수 있는지 질문하였다.

BC4.301 IASB는 기초자산 집합에 포함될 수 있는 적격 금융상품의 범위를 IFRS 9의 적용범위에 완전히 포함된 금융상품으로만 제한하려는 의도가 아니었음을 언급하였다. 예를 들어, 리스채권은 분류 목적상 IFRS 9의 적용범위에 속하지 않지만 손상 및 제거 요구사항의 적용범위에 속하며 원리금 지급만으로 구성되어 있는 현금흐름을 가질 수 있다.

BC4.302 이에 따라 IASB는 일부 리스채권과 같이 IFRS 9의 분류 요구사항의 적용범위에 속하지 않은 금융상품도 해당 금융상품이 원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름을 갖는 경우 IFRS 9 문단 B4.1.23의 목적상 기초 금융상품 집합에 포함될 수 있음을 명확히 하기로 결정하였다.

BC4.303 또한 IASB는 모든 리스채권이 IFRS 9 문단 B4.1.23의 조건을 충족하는 것은 아니라는 점을 설명하기 위해 원리금 지급만으로 구성되어 있는 계약상 현금흐름을 가지지 않는 리스채권의 몇 가지 사례를 제공하기로 결정하였다.

경과규정과 시행일 (제7장)

...

금융상품의 분류와 측정 개정 (2024년 5월)

BC7.100 좁은 범위의 개정에 대한 시행일을 정할 때 IASB는 일반적으로 18개월의 이행기간을 허용한다. 일부 이해관계자들은 금융자산과 금융부채의 최초 인식일 또는 제거일에 대해 IFRS 9 문단 B3.1.2A에서 명확히 한 내용과 회계관행이 일치하지 않는 경우 보다 긴 이행기간이 필요할 수 있다고 주장하였다. 이러한 이해관계자들은 해당 요구사항이 금융상품의 제거일에 어떻게 영향을 미칠 수 있는지 이해하려면 충분한 시간이 필요하며 관련 계약조건에 대한 법적 검토가 필요할 수 있다고 말하였다. 이러한 피드백을 바탕으로 많은 IASB 위원은 개정안의 시행일을 늦추는 것을 지지하였다.

BC7.101 그러나 대다수의 IASB 위원들은 비교 정보를 재작성할 필요 없이 2026년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 연차보고기간에 시행하는 것을 지지하였다(문단 BC7.103 참조). 이러한 IASB 위원들은 IFRS 9 문단 B3.1.2A에서 이루어진 명확화나 그 밖의 개정 사항들에 대해 일반적인 이행기간보다 더 긴 기간을 정당화할 만한 충분한 근거가 없다고 결론지었다.

BC7.102 많은 이해관계자들은 다른 개정 사항에 비해 제4.1절(금융자산의 분류)에 대한 적용지침의 개정이 상대적으로 시급하다는 점을 강조하였다. 이에 따라 IASB는 조기 적용을 허용하면서 기업이 IFRS 7 문단 20B~20D 의 관련 공시 요구사항과 함께 이러한 개정사항만 조기에 적용하는 것을 허용하기로 결정하였다. 인식 및 제거와 관련된 개정사항과 금융자산의 분류와 관련된 개정사항은 상호 의존적이지 않다. IASB는 금융자산의 분류와 관련된 개정사항의 조기 적용을 허용하는 것이 이러한 금융상품에 대한 회계 요구사항의 확실성을 적시에 제공하려는 IASB의 의도에 부합한다고 판단하였다.

BC7.103 IASB는 IFRS 9을 최초 적용할 때의 경과규정과 일관되게 비교 정보의 재작성을 요구하지 않기로 결정하였다. IASB는 최초 적용일에 금융자산, 금융부채, 자본 구성요소의 기초 잔액을 조정하도록 명시하기로 결정하였다. 예를 들어, IFRS 9 문단 B3.1.2A를 적용한 결과 현금 잔액에 대한 조정이 생긴 경우, 현금흐름표의 현금및현금성자산의 기초 잔액 조정으로 반영한다. 재무제표이용자가 금융자산 분류의 변경과 그에 따른 영향을 이해할 수 있도록 개정안 적용 전·후에 해당 금융자산의 측정에 대한 정보를 공시해야 한다.

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 결론도출근거 – 반대의견

반대 의견

…

‘금융상품 분류와 측정’ 개정안에 대한 Bertrand Perrin위원의 반대(2024년 5월 발행)

DO1	Perrine 위원은 금융자산 또는 금융부채의 최초 인식일이나 제거일과 관련된 IFRS 9 개정안의 시행일에 동의하지 않는다.

DO2	IFRS 9 문단 B3.1.2A는 금융자산 또는 금융부채의 최초 인식일 또는 제거일을 명확히 규정하고 있다. IFRS 9의 다른 요구사항이 적용되는 제한된 상황을 제외하고 이 시점은 일반적으로 금융자산 및 금융부채의 결제일과 동일하다.

DO3	이 개정안은 많은 기업들(특히 비금융기업들)이 금융자산 및 금융부채의 제거에 대한 회계정책을 변경하도록 요구할 것이다.

DO4	Perrine 위원은 개정안에 대해 제안된 시행일(2026년 1월 1일)이 기업에게 개정안을 적용할 충분한 시간을 주지 못한다고 생각한다. 왜냐하면 경우에 따라 이러한 요구사항을 적용하려면 광범위한 보고 시스템 변경이 필요할 수 있기 때문이다. 영향을 받는 기업이 이러한 변경 사항을 계획, 설계, 테스트, 구축 및 배포하는 데 시간이 필요하므로 시행일을 2026년 1월 1일 이후로 늦추는 것이 필요할 것이다.

DO5	‘재무보고에 대한 개념체계’ 문단 2.39에는 재무정보의 보고에는 원가가 소요되고, 해당 정보 보고의 효익이 그 원가를 정당화하는 것이 중요하다고 명시하고 있다. 이러한 원가제약은 IASB가 회계기준을 개정할 때 고려해야 할 요소 중 하나이다. Perrine 위원은 의무 시행일이 설정된 경우, 해당 요구사항을 적용하는 기업들이 새로운 요구사항에 대비할 충분한 시간을 갖지 못할 수 있다고 본다. 이러한 기업들에게는 개정안을 적용하는 데 드는 원가가 효익을 초과하는 경우가 많을 것이다.

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 개정

문단 20B, 20C, 20D, 44LL, 44MM을 추가하였다. 해당 문단은 읽기 쉽도록 밑줄로 표시하지 않았다. 문단 11A, 11B를 개정하였다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고, 삭제된 문구는 취소선으로 표시하였다.

재무상태와 성과에 대한 금융상품의 유의성

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재무상태표

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기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 지분상품에 대한 투자

11A	지분상품에 대한 투자를 기업회계기준서 제1109호 문단 5.7.5에서 허용하는 기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다면 투자의 종류별로 다음 사항을 공시한다.

⑴ ...

⑵ ...

⑶ 해당 투자 각각의 보고기간 말 현재 공정가치

⑷ ...

⑸ ...

⑹ 보고기간에 기타포괄손익으로 표시한 공정가치 손익. 보고기간에 제거된 투자와 관련된 공정가치 손익과 보고기간 말 현재 보유하고 있는 투자와 관련된 공정가치 손익을 구분하여 표시한다.

11B	기타포괄손익-공정가치로 측정하는 지분상품에 대한 투자를 제거하는 경우에는 다음 사항을 공시한다.

⑴ ...

⑵ ...

⑶ ...

⑷ 보고기간에 제거한 투자와 관련하여 해당 보고기간에 자본 내에서 대체된 누적손익

...

포괄손익계산서

수익·비용·손익의 항목

...

20B	문단 20C에서 요구하는 정보는 상각후원가나 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산의 종류별로 공시하고 상각후원가로 측정하는 금융부채의 종류별로 공시한다. 기업은 공시의 상세화 정도, 적절한 통합과 세분화의 수준, 재무제표이용자가 공시된 양적 정보를 평가하기 위해 추가 설명이 필요한지를 고려한다.

20C	기본적인 대여 위험 및 원가(예: 화폐의 시간가치나 신용위험)의 변동과 직접적으로 관련되지 않는 우발사건의 발생(또는 미발생)에 따라 계약상 현금흐름의 금액을 변경시킬 수 있는 계약조건의 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 다음 사항을 공시한다.

⑴ 우발사건의 성격에 대한 질적 설명

⑵ 해당 계약조건으로 인한 계약상 현금흐름의 가능한 변동에 관한 양적 정보(예: 가능성이 있는 변동의 범위)

⑶ 해당 계약조건을 따르는 금융자산의 총 장부금액과 금융부채의 상각후원가

20D	예를 들어, 기업이 탄소배출량 감축을 달성하는 경우에 계약상 현금흐름이 변동하는 상각후원가로 측정하는 금융부채의 종류에 대하여 문단 20C에서 요구하는 정보를 공시한다.

시행일과 경과규정

...

44LL	2024년 12월에 공표한 ‘금융상품의 분류와 측정에 대한 개정’에서는 문단 20B, 20C, 20D를 추가하고 문단 11A, 11B를 개정하였다. 기업회계기준서 제1109호 문단 7.1.12~7.1.13에 따라 기업회계기준서 제1109호의 개정내용을 적용할 때, 이 개정내용을 적용한다. 기업회계기준서 제1109호 문단 7.1.13⑵에 따라 기업회계기준서 제1109호 적용지침 제4.1절(금융자산의 분류)에 대한 개정내용만 조기 적용하기로 선택한 경우에는 이 기준서 문단 20B, 20C, 20D도 동시에 적용한다. 두 경우 모두 개정내용의 최초 적용일 전에 시작하는 기간에 대해서는 이 개정내용에서 요구하는 공시를 제공할 필요는 없다.

44MM	‘금융상품의 분류와 측정에 대한 개정‘을 최초로 적용하는 보고기간에는 기업회계기준서 제1008호 문단 28⑹에서 요구하는 정보를 공시할 필요는 없다.

기업회계기준서 제1107호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1107호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2024년)

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’의 개정(2024. 11. 22.)은 회계기준위원회 위원 9명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

이한상(위원장), 이수미(상임위원), 박정혁, 여명희, 윤재원, 장석일, 장수재, 허세봉, 황이석

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 실무적용지침 개정

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 표시’ 문단 11A, 11B의 공시 요구사항 중 일부를 이행하기 위한 지침을 제공하는 문단 IG11A, IG11B를 추가하였고, 문단 IG11A 앞에 소제목을 추가하였다. 추가된 문단은 읽기 쉽도록 밑줄로 표시하지 않았다.

재무상태와 성과에 대한 금융상품의 유의성(문단 7~30, B4와 B5)

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기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 지분상품에 대한 투자(문단 11A와 11B)

IG11A 이 문단과 문단 IG11B의 지침은 기업회계기준서 제1107호 문단 11A와 11B에서 요구하는 공시의 일부를 제공할 수 있는 한 가지 가능한 방법을 설명한다. 이 지침이 그러한 공시 요구사항을 적용하는 모든 가능한 방법을 설명하려는 것은 아니다.

배경

기업 A는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 문단 5.7.5의 요구사항을 충족하는 지분상품에 대한 투자의 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시하기로 선택하였다. 회계정책에 따라 기업 A는 투자를 제거하는 경우에만 기타포괄손익누계액을 이익잉여금으로 대체한다. 기업 A의 보고기간 말은 12월 31일이다.

20X1년 1월 1일 현재 기업 A의 지분투자의 장부금액 합계는 800,000원이고, 기타포괄손익누계액으로 인식한 해당 투자들의 누적 공정가치 변동액은 200,000원이다. 20X1년 1월 1일 이전에 이 포트폴리오에서 처분은 없었다.

20X1년 7월 31일에 기업 A는 비상장기업 Y의 비지배지분을 155,000원에 취득하였다.

20X1년 6월 30일에 기업 A는 기업 X에서 배당수익 1,000원을 받았다. 20X1년 9월 30일에 기업 A는 기업 X에 대한 투자를 200,000원에 처분하여 이익누계액은 50,000원이 되었다.

20X1년 12월 31일 현재 기업 A가 보유한 투자의 공정가치 합계는 820,000원이다. 20X1년에 기업 A는 해당 지분투자들에서 총 배당수익 5,000원을 받았다.

해당 기간에 기업 A의 지분투자의 총 공정가치 변동액은 65,000원이다. 여기에는 기업 X에 대한 투자와 관련된 20,000원이 포함된다.

IG11B 기업 A는 20X1년 12월 31일에 종료하는 회계연도에 대한 재무제표 주석에서 다음 정보를 제공한다(사례의 단순화를 위해 비교 정보는 표시하지 않는다).

참조 기업회계기준서 제1107호 문단 11A⑴, 11A⑵, 11B⑷, 기업회계기준서 제1109호 문단 5.7.5, B5.7.1 기업회계기준서 제1107호 문단 11B⑴	기업 A의 재무제표 주석에 제공된 정보 다음 표는 유럽, 중동, 아프리카 지역(이하 ‘EMEA’)에 있는 비상장기업에 대한 당사의 지분투자를 보여줍니다. 당사는 중장기적인 전략적 목적으로 해당 투자를 보유하고, 일반적으로 각 기업에 대해 5% 미만의 지분을 보유하며, 지배지분을 보유하지 않습니다. 해당 투자는 단기매매항목이 아닙니다. 당사는 해당 투자의 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시하기로 선택하였습니다. 해당 투자를 처분한 경우에만 누적손익을 이익잉여금으로 대체합니다. 20X1년 7월 31일에 당사는 비상장기업인 Y사의 비지배지분(지분 5% 미만)을 취득하였습니다. 20X1년 9월 30일에 당사는 기업 X에 대한 투자를 처분하였습니다. 해당 투자를 보유하는 것이 더 이상 당사의 투자전략과 일치하지 않기 때문입니다.

참조	기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 지분상품에 대한 투자
			(단위: 천원)⑴		(단위: 천원)⑴
			장부금액		기타포괄손익
	EMEA에 대한 투자
	20X1년 1월 1일		800		200
	취득		155		-
	공정가치 이익:
1기업회계기준서 제1107호 문단 11A⑹		보고기간 말 현재 보유하고 있는 투자	451		45
2기업회계기준서 제1107호 문단 11A⑹		처분한 투자	202		20
3기업회계기준서 제1107호 문단 11B⑵	처분한 투자		(200)3		-
4기업회계기준서 제1107호 문단 11B⑷	처분에 따른 자본 내 이전		-		(50)4
5기업회계기준서 제1107호 문단 11A⑶	20X1년 12월 31일		8205		215
기업회계기준서 제1107호 문단 11B⑶ 와 11B⑷	기업은 당기에 기업 X에 대한 투자의 처분과 관련된 누적이익 50,000원을 기타포괄손익에서 이익잉여금으로 이전하였습니다.
기업회계기준서 제1107호 문단 11A(4)	기업은 당기에 지분투자에서 배당수익 6,000원을 받았으며, 이 중 1,000원은 기업 X에서 받은 것입니다.
⑴ 기업 A는 해당 항목에서 기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ 문단 93에서 요구하는 정보가 공시된 주석을 상호 참조한다. ⑵ 기업 A는 해당 항목에서 기타포괄손익변동표와 자본변동표를 상호 참조한다.

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’ 결론도출근거 개정

문단 BC22A~BC22K와 문단 BC22A 앞의 소제목을 추가하였다. 문단 BC35ZZA~BC35ZZF를 추가하였고, 문단 BC35ZZA 앞의 소제목을 문단 BC35 바로 뒤에 추가하였다. 해당 문구는 읽기 쉽도록 밑줄로 표시하지 않았다.

재무상태와 재무성과에 미치는 금융상품의 유의성에 관한 공시 (문단 7~30, B4, B5)

대차대조표 공시(문단 8~19, B4)

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기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 지분상품에 대한 투자

배경

BC22A	기타포괄손익 표시 선택권(지분상품에 대한 투자)을 사용하여 지정한 지분상품에 대한 투자를 처분할 때, IFRS 9의 요구사항에서는 기타포괄손익누계액을 당기손익으로 재분류하는 것(재순환)을 금지한다. IASB는 IFRS 9의 분류와 측정 요구사항과 IFRS 7의 관련 공시 요구사항에 대한 사후이행검토(분류와 측정 PIR) 과정에서, 이러한 금지 요구사항으로 인해 처분에 따른 투자의 재무적 성과를 재무제표에 충실하게 나타내지 못할 수 있다는 것을 알게 되었다.

BC22B IASB는 IFRS 9와 IFRS 7 중 어느 것도 '실현' 손익과 '미실현' 손익을 구분하지 않는다는 점에 주목하였다. IASB는 분류와 측정 PIR 과정에서 재순환이 반드시 재무제표이용자에게 실현손익이나 처분한 지분투자의 재무적 성과에 대해 더 많거나 더 나은 정보를 제공하는 결과를 가져온다는 주장을 뒷받침하는 증거를 제공받지 못했다.

BC22C	그럼에도 불구하고 IASB는 재무제표이용자에게 유용하고 투명하며 보다 포괄적인 정보를 제공하기 위하여 2023년 3월에 발표한 공개초안 ‘금융상품의 분류와 측정’(2023년 공개초안)에서 기타포괄손익누계액에 대한 추가 정보를 공시하도록 하는 IFRS 7의 개정을 제안하였다.

보고기간말 현재 공정가치 (문단 11A⑶))

BC22D	IASB는 분류와 측정 PIR 과정에서, 기타포괄손익 표시 선택권을 서로 다른 여러 지분투자에 적용하는 경우, 보고기간말에 보유하고 있는 각 투자의 공정가치를 공시하는 것은 부담이 되며 반드시 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하지는 않는다는 것을 알게 되었다. 따라서 IASB는 보고기간말에 각 지분투자의 공정가치를 공시하는 것을 더 이상 요구하지 않도록 IFRS 7 문단 11A⑶를 개정하기로 결정하였다.

BC22E	이 개정내용에서는 명확화를 위해 지분상품에 대한 투자의 종류별로 IFRS 7 문단 11A에서 요구하는 공시를 제공해야 한다고 명시하고 있다. 이 요구사항은 IFRS 7 문단 6,  B3의 요구사항과 일관된다.

공정가치 손익(문단 11A⑹))

BC22F	IASB는 IFRS 7 문단 11A의 공시 요구사항을 확대하여 보고기간 중 기타포괄손익으로 표시하는 공정가치 손익을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 보고기간에 제거된 투자와 관련된 공정가치 손익과 보고기간 말 현재 보유하고 있는 투자와 관련된 공정가치 손익을 구분하도록 요구하기로 결정하였다.

BC22G	IASB는 보고기간말에 각 지분투자의 공정가치를 공시하는 것을 더 이상 요구하지 않는 개정으로 인해 IFRS 7 문단 11A⑹에서 요구하는 정보가 공시되지 않는다면 재무제표이용자를 위한 정보가 손실될 수 있다고 보았다. IASB는 재무제표이용자가 보고기간말에 보유하고 있는 투자의 재무성과 및 투자 관련 공정가치 변동과, 보고기간 중에 제거한 투자의 재무성과 및 투자 관련 공정가치 변동을 구별할 수 있도록 IFRS 7 문단 11A⑹의 요구사항을 개발하였다.

BC22H	IASB는 IFRS 7 문단 11A⑹의 요구사항은 IFRS 7 문단 11A⑷의 요구사항과 유사한 방식으로 지분투자의 재무성과에 대해 유용한 정보를 제공할 것이라고 보았다. 문단 11A⑷는 보고기간말에 보유하고 있는 지분투자와 관련하여 인식한 배당금과 보고기간 중에 제거한 지분투자와 관련하여 인식한 배당금을 별도로 공시하도록 요구한다.

BC22I	IASB는 요구된 정보를 공시함으로써 얻는  효익이 정보를 추적하고 수집하는 비용을 초과한다고 결론 내렸다. IFRS 7 문단 11A⑷의 요구사항과 비슷하게, 기업은 보고기간 동안에만 발생한 공정가치 변동만을 구분해야 하며, 지속적인 기간에 걸쳐 발생한 공정가치 변동을 구별할 필요는 없다. 따라서 기업은 이전 보고기간에 처분한 지분투자와 관련된 공정가치 손익을 추적할 필요가 없다. IASB는 IFRS 7 문단 11B⑶이 지분상품에 대한 투자의 처분시점의 누적손익을 공시할 것을 요구한다는 점에도 주목하였다. 따라서 이미 보고기간에 제거한 투자와 관련된 공정가치 변동을 결정하고 별도로 계산해야 한다. 따라서 기업은 IFRS 7 문단 11A⑹에서 요구하는 정보에 접근할 수 있고 보고기간에 제거한 지분투자에 대한 공정가치 손익을 별도로 식별할 수 있을 것으로 예상된다.

처분에 따른 이전 (문단 11B⑷))

BC22J	IFRS 7 문단 11B⑶은 처분시점의 누적손익을 공시하도록 요구한다. IASB는 2023년 공개초안에 대한 의견제출자들은 IFRS 7 문단 11A⑸의 요구사항과 유사하게, 제거된 지분투자와 관련하여 자본 내 누적 공정가치 손익의 이전을 공시하면 유용한 정보를 제공할 것이라는 점을 알게 되었다. 이에 따라, IASB는 IFRS 7 문단 11B에 IFRS 7 문단 11A⑸의 요구사항과 유사한 요구사항을 추가하였다. IASB는 이러한 금액의 이전이 자발적으로 이루어지기 때문에 기업에 유의적인 추가 비용이 발생하지 않을 것이라고 결론 내렸다. 개정내용은 또한 지분투자의 제거에 구체적으로 적용되는 모든 공시 요구사항이 같은 문단에 포함되도록 하였다.

BC22K	IASB는 IFRS 7 문단 11A⑹의 요구사항과 IFRS 7 문단 11B의 다른 요구사항, 특히 처분시점의 누적 공정가치 손익을 공시하도록 하는 요구사항을 결합하면 일반적으로 '실현된‘ 손익으로 간주되는 항목에 대한 정보를 재무제표이용자에게 제공할 수 있을 것이라고 결론 내렸다. IASB는 또한 IFRS 18 ‘재무제표 표시와 공시’(종전 IAS 1 ‘재무제표 표시’)에서 요구하는 바와 같이, 기타포괄손익 표시 선택권을 적용한 지분상품에 대한 투자가 재무제표에 미치는 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 IFRS 7 문단 11A와 11B의 요구사항을 넘어서 추가 정보를 제공할지를 고려해야 한다는 점에 주목하였다.

...

계약상 현금흐름의 금액에 영향을 미칠 수 있는 계약조건 (문단 20B~20D)

BC35ZZA 분류와 측정 PIR에 대한 의견에 따르면, 재무제표이용자들은 기업의 미래 현금흐름을 분석하고 평가할 때 계약상 현금흐름의 금액이 변동될 수 있는 계약조건(예: 환경, 사회, 지배구조(ESG) 목표에 연계된 계약조건)의 효과를 이해하는 것이 중요하다고 말했다. 따라서 IASB는 계약상 현금흐름의 금액이 변동될 수 있는 계약조건에 대한 질적, 양적 정보를 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 당기손익으로 인식되는 금융상품의 공정가치 변동은 재무제표이용자에게 충분한 정보를 제공하기 때문에 당기손익-공정가치 측정 금융상품에는 이러한 공시가 필요하지 않다고 결정하였다.

BC35ZZB IASB는 이러한 공시 요구사항의 범위를 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적으로 관련되지 않는 우발사건의 발생(또는 미발생)에 따라 계약상 현금흐름의 금액이 변동되는 계약조건으로 한정하기로 결정하였다. IASB는 대부분의 기본대여계약에 존재하는 계약조건(예: 위약금 성격의 이자율(penalty interest rates) 또는 연체, 부채비율 또는 신용위험 증가에 대한 그 밖의 측정치를 위반하는 경우 요구불이 되는 대여금)에 대한 정보의 공시를 요구하는 것을 의도하지는 않았다.

BC35ZZC IASB는 동일한 계약조건을 가지고 있지만 우발특성이 없는 금융상품의 계약상 현금흐름과 유의적으로 다르지 않은 (따라서 IFRS 9 문단 B4.1.10A에 따라 상각후원가 또는 기타포괄손익-공정가치로 측정할 수 있는) 금융자산의 우발특성에 대한 정보를 공시할 것을 요구할지 고려하였다. 그럼에도 불구하고 IASB는 그러한 특성이 질적으로 중요하거나 금융자산 포트폴리오 전반에 걸쳐 집합적으로 중요할 수 있다는 점에 주목하였다. 따라서 IASB는 그러한 특성을 가진 금융자산을 IFRS 7 문단 20B~20D의 요구사항의 적용범위에 포함하기로 결정하였다.

BC35ZZD IASB는 IFRS 7 문단 B10A의 요구사항과 중복될 가능성 때문에 금융부채를 IFRS 7 문단 20B~20D의 요구사항의 적용범위에서 제외하는 제안사항을 고려하였다. 그러나 IASB는 IFRS 7 문단 20B~20D의 요구사항이 B10A의 요구사항보다 더 구체적이라는 점을 들어 이러한 제안을 채택하지 않았다.

BC35ZZE IASB는 공시 요구사항을 ESG 연계 특성이 있는 금융상품으로 제한해야 한다는 제안사항도 고려하였다. 그러나 IASB는 공시 요구사항을 그러한 금융상품으로만 제한할 개념적 근거가 없다는 점에 주목하였다. 재무제표이용자는 기본적인 대여 위험 및 원가의 변동과 직접적으로 관련되지 않는 우발사건과 연계된 계약조건을 가진 모든 금융상품에 대한 유용한 정보를 찾을 것이다.

BC35ZZF IASB는 이러한 계약조건에 대한 정보의 공시를 요구하는 효익과 비용의 균형을 맞추기 위해 다음을 결정하였다.

⑴ 계약상 현금흐름의 가능한 변동 범위(예: ESG 목표와 연계된 우발사건으로 발생할 수 있는 계약상 이자율의 조정 범위)와 같은 양적 정보를 공시하도록 요구하기로 하였다. 재무제표이용자들은 질적 정보만으로는 자신들의 요구를 충족시키기에 불충분하다는 점을 IASB에 알렸다.

⑵ 계약상 현금흐름의 변동 가능성에 대한 민감도 분석이나 이러한 우발사건이 재무제표에 미칠 것으로 예상되는 영향에 대한 양적 정보를 제공할 것을 요구하지 않는다.