차    례

해외 훈련 개요   ……………………………  2

훈련 기관 개요   ……………………………  3

Ⅰ. 해외훈련의 개요 및 과제   ………………  4

Ⅱ. 미국의 조세구제제도 및 절차

1. 행정구제절차   …………………………………  6

2. 소송절차       ………………………………… 13

3. 미국의 조세구제절차 도해 …………………… 28

Ⅲ. 미국 조세구제제도의 특징 및 유의점 ……29

Ⅳ. 최근 도입한 납세자 권제구제 확대방안 검토… 43

Ⅴ. 결론     ……………………………………  51

해외 훈련 개요

1. 훈련국 : 미국

2. 훈련기관명 : 미국 워싱턴 소재 공무원 전문 연수기관

(USDA Graduate School)

3. 훈련분야 : 조세행정

4. 훈련기간 : 1999. 7. 20 ∼ 1999. 8. 25

훈련 기관 개요

1. 주 소 : Graduate School, USDA  Suite 320, 600 Maryland Avenue SW Washington DC 20024-2520 USA

Te  1-(202)-314-3500

Fax 2-(202)-479-6803

2. 기능 및 조직

ㅇ USDA는 1921년 미국 농무성장관에 의하여 설립된 미국 공무원 전문 연수기관으로서 매년 12만명이상의 공무원이 동 연수기관에 설치된 1500개 이상의 전문 분야 강좌연수에 참여하고 있음.

ㅇ 동 연수기관은 공무원개인의 직무성과 향상과 직무수행능력개발을 지원할뿐아니라 정부조직에 있어서의 능률과 생산성향상에 중점을 두고 있음

ㅇ 동 연수기관은 미국내에 8개지역(아틀란타, 시카고, 달라스, 필라델피아, 샌프란시스코, 호놀룰루, 워싱턴 DC 등)에 전국적인 연수시설을 가지고 있으며 이번연수는 워싱턴 DC에 소재한 재무관리전문 연수기관인 National Capital Training Center에서 받았음

3. 주요강좌 내용 및 안내는 별첨 책자 참조

Ⅰ. 해외훈련의 개요 및 과제

이번 해외훈련의 목적은 미국 조세구제제도의 장점을 직접 현지에서 관찰하고 미국 공무원전문연수기관으로부터 업무효율화 및 업무성과 향상을 위한 선진기법을 습득하여 국세심판 및 심사업무의 조직 및 기능개편과 관련된 대안을 모색하고 국세심판업무의 효율화방안 등을 연구하고자 함에 있다.

따라서, 훈련기간중 미국의 조세구제제도의 운영현황과 장점등을 알아보기 위하여 미국 워싱턴에 소재한 미국 국세청(Internal Revenue Service)을 수차방문하여 조세구제업무 담당부서(Office of Appeals, Office of Chief Counsel)의 공무원들과 질문 및 의견교환을 통하여 미국의 현행 조세구제제도의 운영현황과 최근에 도입된 새로운 제도의 내용과 장점들을 알아 보았다.

또한, 미국 국세청에서 제공받은 각종 자료 및 정부간행물 판매소(G.P.O) 등에서 습득한 관련자료 등을 종합 정리하여 납세자의 권리구제를 확대하는 방향에서 우리나라의 실정에 도입가능한 제도를 모색하였으며 심판업무 효율화 및 업무성과 향상을 위한 선진기법을 습득하기 위하여 훈련기관에서 실시되는 2차례의 전문강좌(업무성과 평가 및 측정에 관한 강좌, 정부조직에 있어서의 기업적 측면 확대방안에 관한 강좌)에 참석하고 관련자료 등을 확보하였다.

그동안 미국의 조세불복제도의 개요에 관하여는 소개된 책자 등이 있었으나 미국조세불복제도의 구체적인 운영현황에 관하여는 알려진 바 없었으므로 본 보고서에서는 먼저 미국의 조세불복제도의 운영현황을 소개하고 해외훈련기간중 관련공무원과의 면담 및 각종 자료 등을 통하여 습득한 미국 조세구제제도의 장점과 미국국세청에서 최근 도입한 새로운 권리구제내용을 요약하고 미국 조세구제제도중에서 우리나라에 도입이 가능한 제도 등을 향후 국세심판 및 심사업무 개편시의 대안으로 제시하고자 한다.

Ⅱ. 미국의 조세구제제도 및 절차

미국의 연방조세는 내국세와 관세로 구분되는 바, 본 보고서에서는 내국세입법(Internal Revenue Code. 이하 □IRC□로 약칭하기로 한다)에 의하여 규율되고 있는 내국세의 조세쟁송에 관하여 살펴보기로 한다.

미국의 조세쟁송의 특색은 협의의 조세쟁송인 조세행정불복심사절차는 인정되지 아니하며, 세무소송의 임의적인 전단계로서 과세처분 전의 사전구제절차인 세무행정청과 납세자와 사이의 협의절차(conference)가 있을 뿐이며 세무소송은 납세자가 연방조세법원·연방지방법원 또는 연방청구법원 중 택일하여 제소하도록 되어 있다.

위 협의절차는 과세처분 전에 세액에 관하여 세무행정청과 납세자 사이에 대화를 통한 합의에 기하여 이를 확정함으로써 분쟁을 사전에 해결하려는 데 그 목적이 있으므로, 이런 해결방법은 우리 나라에서의 이의신청·심사청구 및 심판청구 등과 같이 법령의 엄격한 적용을 목적으로 하는 행정불복심사제도와 기본적으로 다르다.

조세불복이 세무소송으로 진행되면 정부나 납세자 모두에게 금전적으로나 시간적으로 큰 비용을 치르게 되므로 사전구제절차인 협의절차의 중요성에 대한 공통적인 인식을 갖고 있으며 최근 통계에 의하면 매년 90,000건에서 100,000건 정도가 접수되는 사전협의단계에서 매년 80%∼90% 정도의 협의가 이루어지고 있는 점을 감안하면 조세불복절차에서의 사전협의절차는 매우 중요하다.

1. 행정구제절차(협의절차)

가. 초기조사 및 예비통지

(1) 미국의 소득세·상속세 및 증여세는 모두 신고납세제도(self assessment system)를 채택하고 있으므로, 납세자는 세법이 정하는 기일 내에 과세소득 및 세액을 계산하여 세액신고서(tax return)를 세무서장에게 제출하여야 한다(IRC §§  6012)

세무서는 납세자의 신고에 대한 초기조사(preliminary examination)를 한다. 신고서에 대한 조사기준은 공개되어 있지 않으나, 소위 선별조사제(Discriminant Funcion system : DIF)라 하여 컴퓨터로 납세자의 신고사항을 검색하여 과거의 신고나 산업별 기준 등의 통상적인 수치를 벗어나는 것을 선별하는 방법을 사용한다.

(2) 세무서에서 납세자의 신고서에 대한 초기조사를 마친 때에는 납세자에게 탈루세액(deficiency)이 있는지, 과납세액(overassessment)이 있는지, 또는 세액에 변동이 없는지를 통지하여야 한다. 초기조사의 단계에서 세무서의 조사관(examiner)은 당해 과세사건을 납세자와의 화해(compromise)로 종결할 권한이 없다.

초기조사에 있어서 조사관의 기능은 단지 납세자의 정확하고 객관적인 납세의무를 확정짓는 데 있다.

(3) 세무서의 조사관(examiner)이 납세자의 신고서를 조사하여 탈루세액(dificiency)이 있는 것으로 인정할 때는 납세자에게 조사된 탈루세액에 대한 시부인의 기회를 주기 위하여 등기우편으로 출석할 것을 통지한다(IRC §§  6212)

납세자가 조사된 탈루세액을 시인하는 경우에는, 조사관은 납세자로부터 동의서인 □서식-870□(Form 870)에 서명을 받아 세무서장(district director)의 단계에서 과세사건을 종결한다.

이 서명을 한 경우 과세청은 별도의 절차 없이 납세자가 인정한 탈루세액에 대하여 징수권을 갖는다.

이런 경우에는 납세자가 번복할 의사가 있더라도 조세법원에는 제소할 수 없고, 다만 세액을 납부하고 연방지방법원 또는 연방청구법원에 제소하여 구제받을 수 있다.

(4) 납세자가 탈루세액을 인정하지 않을 경우 또는 조사에 응하지 않을 경우에는, 조사관의 조사서는 세무서의 조사국 내의 정밀조사실(Quality Review Staff of the Examination Division)로 넘겨진다.

여기서 정밀분석을 거쳐 조사서에 흠이 없다고 판정되면, 세무서장(district director)은 납세자에게 탈루세액에 관한 예비통지(preliminary notice of deficiency)인 □30일 통지□(30day letter)를 송달한다.

(5) 납세자가 예비통지에 대하여 동의하지 아니할 때에는 다음과 같이 불복할 수 있다.

첫째, 예비통지에 대하여 30일 내에 심사국(appeals division, appeals office)에 재조사를 청구(심사청구)할 수 있다.

둘째, 30일 내에 심사청구를 하지 않고 세액도 납부하지 아니하면, 후술하는 바와 같이 국세청(Internal Revenue Service : IRS)은 법정통지(90일 통지)를 발하는데, 이 법정통지를 받고 90일 내에 탈루세액을 납부함이 없이 조세법원에 제소하여 탈루세액의 재결정(경정)을 청구할 수 있다.

셋째, 일단 탈루세액을 납부한 후 연방지방법원 또는 연방청구법원에 제소하여 세액의 반환을 청구할 수 있다.

나. 심사청구(IRS Appellate Procedure)

(1) 청구방법과 심사관의 권한

납세자가 예비통지에 불복하는 때는 통지서에 기재된 30일 내에 심사청구(protest)를 하여 심사국(Appeal Office)에서의 협의절차를 청구할 수 있다. 30일통지에 대한 불복을 처리하기 위하여 국세청 소속기관으로서 지역별로 심사국이 설치되어 있다.

심사청구는 반드시 서면에 의한 청구를 요하지 않는다. 사건이 탁상조사에 그칠 사안(office audit case)인 경우나 납세자로부터 추가징수할 세액이 2,500달러 미만인 경우에는 구술로 청구할 수 있다.

그러나 세액(가산세 포함)이 10,000달러를 초과하고, 30일통지가 세무서 이외의 장소에서의 조사(field audits)에 의하여 발해진 경우, 또는 당해 사건이 고용인 계획이나 또는 비과세 단체에 관한 것인 경우에는 서면에 의하여 청구하여야 하며 세액이 2,500달러∼10,000달러인 경우에는 섬면청구서 제출이 선택적인 절차가 된다.

심사국의 심사관(appellate conferee, appeals officer)은 사건을 해결함에 있어서 초기조사 단계의 조사관에 비하여 상당히 많은 재량권을 가지고 있다. 심사관은 정부에 유리하다고 생각되는 세액으로 납세자와 화해하여 분쟁을 조정할 수도 있다.

심사관은 소송의 비용과 위험이 많은 데 비하여 정부측에 승산이 불확실한 경우에는 납세자와 타협할 수 있는 큰 폭의 재량권이 부여되어 있다.

(2) 불이익변경

심사청구에서는 불이익(disadvantage)으로 변경이 가능하다.

납세자의 불복사건을 심사하던 중 새로운 과세요건이 발견되는 경우에는 국세청은 추가로 과세할 수 있다.

따라서 납세자는 심사청구를 제출함으로 인하여 초기조사 단계에서 조사관이 발견하지 아니한 은폐된 소득이 드러날 위험을 부담하게 된다.

(3) 종결합의(Closing Agreement)

심사청구 단계에서 심사관과 납세자가 합의를 하면, 납세자가 소정의 동의서 양식인 □서식-870-AD'(Form 870-AD)에 서명하여 제출하고, 심사관이 이를 수리하여 합의를 종결짓는다(IRC §7121)

이 합의는 납세자와 국세청 쌍방간에 합의내용에 사기·위법행위·은폐 또는 허위 등의 흠이 없는 한 합의된 내용대로 납세의무가 확정된다

그런데 판례를 보면 □서식-870-AD□를 분쟁의 확정적인 종결로 간주하지 아니하며, 납세자의 세액의 환급청구나 또는 국세청장의 탈루세액의 주장을 허용하고 있다.

이들 판례는 IRC 제7121(종결합의)와 동법 제7122조(화해)를 계약에 의하여 조세분쟁을 해결하는 한정적인 방법으로 해석하고 있다.

그러나 판례 중에는 종결합의 후에 납세자가 납부세액의 환급을 청구할 경우 금반언의 원칙(estoppel)을 적용하여 환급을 거부한 것도 있다.

(4) 화해(compromise)

IRC 제7122조는 조세분쟁의 또 하나의 행정적 해결방법으로 화해를 규정하고 있다.  국세청장(Commissioner of Internal Revenue Service)은 조세의 납세의무 또는 징수권, 가산세(penalty) 또는 지연이자(interest) 등에 관하여 의문점을 느낄 경우에는, 납세자와 합의하여 장래 납세자의 소득이 일정액을 초과할 때에는 문제된 세액을 납부하기로 결정할 수 있다.

내국세입법시행규칙(Treasury Regulation)에 의하면, 화해로 종결된 사건을 국세청과 납세자 쌍방간에 원칙적으로 재론할 수 없다.

다만, 납세자에 의한 허위 또는 은폐가 있거나, 또는 그 화해내용을 개정하거나 파기하여야 할 실체적 사실에 관한 상호간에 착오가 있는 경우에는 예외로 한다.

다. 법정통지

예비통지(30-day letter)를 받은 납세자가 심사청구를 하고 협의절차를 거쳤으나 국세청과 사이에 합의롤 보지 못한 경우, 30일이 지나도록 심사청구를 하지 않고 방치한 경우 또는 법정통지(90-day letter)의 발급을 요구한 경우에, 국세청(Internal Revenue Service)은 납세자에게 탈루세액이 있다는 통지를 내용증명우편이나 등기우편으로 발송하여야 하는데(IRC §6213□), 이 통지서가 곧 □90일 통지□(90-day letter)라는 법정통지(statutory notice)이다.

이 통지를 받고 납세자가 불응할 경우에는 90일(외국에 있는 납세자의 경우는 150일)내에 조세법원에 소를 제기하여야 하므로, 이 통지를 □90일통지□라고 한다. 이 법정통지는 우리나라 세법상 납세고지(경정통지)에 해당한다.

이 기간 90일은 국세청이 탈루세액을 납세자에게 부과·징수하기 위한 법정기간이므로 이 기간 내에 납세자가 연방조세법원에 제소하지 아니하면, 국세청은 납세자에게 탈루세액을 부과·징수할 수 있다.

따라서 법정통지가 없는 경우에는 납세자가 IRC 제6213□조에 기하여 동의하거나, 또는 국세청장이 동법 제6851조에 의한 종결 부과(jeopardy assessment)를 한 경우를 제외하고는, 탈루세액을 부과 징수할 수 없다.

또한 납세자는 법정통지가 송달된 날부터 90일(외국에 있는 자의 경우는 150일)내에 조세법원에 제소하여 탈루세액의 재결정(경정)을 청구할 수 있는 것이므로, 90일통지는 납세자가 조세법원에 제소하기 위한 전제조건이라 할 것이다.

2. 소송절차(court procedure, tax litigation)

가. 세무소송과 사법제도

(1) 세무소송을 관할하는 법원은 연방조세법원(United States Tax Court), 연방지방법원(United States District Court) 및 연방청구법원(United States Claims Court)등 3개 법원이 있다.

국세청과의 협의절차(행정구제절차)에서 합의를 보지 못하여 국세청장으로부터 법정통지(90-day letter)를 송달받은 납세자가 다시 불복하여 소송을 제기하는 경우에는, 위 3개 법원 중에서 한 법원을 선택하여 제소하여야 한다. 납세자는 90일(외국거주자는 150일)내에 탈루세액을 납부하지 아니하고 연방조세법원에 제소할 수 있고, 또한 탈루세액을 납부한 후 납세자의 주소지관할 연방지방법원이나 또한 Washington, D.C에 있는 연방청구법원에 납부세액의 환급(반환)청구소송을 제기할수 있다(IRC §7422□)

(2) 연방조세법원의 소송대상은 국세청장의 탈루세액결정(경정처분) 자체이므로 이는 행정청의 결정을 사법적으로 심사하는 것이나, 연방지방법원 또는 연방청구법원의 환급청구소송은 행정청의 결정을 사법적으로 심사하는 것은 아니고, 정부가 납세자에게 환급할 금전채무의 존부를 확정하는 것이라 할 것이다.

납세자가 연방조세법원에 제소하는 경우에는 국세청이 과세한 탈루세액을 납부함이 없이 소를 제기할 수 있으나, 연방지방법원이나 연방청구법원에 제소하는 경우에는 먼저 세액을 납부하고 소송 전에 국세청에 세액의 환급청구를 하여야 한다. 하급심에서 불리한 판결을 받은 납세자는 권한문제(a matter of right)에 관하여 연방항소법원에 상소할 수 있고, 또 연방대법원(United States Supreme Court)에 상고하여 서류이송영장(certiorari)에 의하여 재심의를 받을 수 있다.

(3) 납세자가 연방조세법원에 제소하거나 또는 연방지방법원이나 연방청구법원에 세액환급청구를 한 경우에는 당해 사건은 통상 소송상의 합의(stipulation) 또는 판결(judicial determination)에 의하여 해결될 것이다.

소송당사자는 이 소송상의 합의나 판결의  기판사항의 원칙(principles of resjudicata)에 의하여 쌍방간에 문제점을 다시 제기하거나 다시 소구할 수 없다.

나. 법원의 선택

납세자가 제소할 법원을 정함에 있어서 선택의 요소를 살펴보면 다음과 같다.

첫째, 세금 납부능력의 유무의 점에서 볼 때, 연방지방법원이나 연방청구법원에의 제소는 먼저 탈루세액을 납부한 후에 그 납부세액의 환급을 청구하는 소송임에 대하여, 연방조세법원에의 제소는 탈루세액을 납부하지 아니하고 과세처분의 재결정을 청구하는 소송이므로, 세금납부능력이 없는 경우에는 연방조세법원을 선택하는 것이 유리하다.

그러나 납세자가 연방조세법원에 제소하였다가 패소판결이 확정되는 경우에는 법정납부일부터 실제 납부일까지 지연이자를 부담하여야 한다(IRC 6612)

둘째, 배심제도(trial by jury)의 유무의 관점에서 볼 때, 연방지방법원에는 배심제도가 있으나 연방조세법원과 연방청구법원에는 그 제도가 없으므로, 배심제도의 이점을 이용하려면 연방지방법원을 선택하여야 할 것이다.

셋째, 납세자의 상소권의 관점에서 볼 때, 납세자는 연방조세법원이나 연방지방법원의 판결에 대해서는 적정지역순회 연방항소법원(the Court of Appeals for the appropriate geographical cicuit)에 항소하고, 연방청구법원의 판결에 대하여는 연방순회항소법원(the Court of Appeals for the Federal Circuit)에 항소할 수 있다.

넷째, 법관의 전문성 여부의 관점에서 볼 때, 연방지방법원의 판사는 일반 법률지식이 있는 자임에 대하여, 연방조세법원의 판사는 세법에 전문지식이 있는 자이고, 연방청구법원의 판사는 그 중간 그룹에 속하는 자들이다.

다섯째, 증거개시절차(discovery procedures)의 관점에서 볼 때, 연방지방법원의 경우에는 매우 자유로운 개시절차의 규칙이 적용됨에 반하여, 연방조세법원의 규칙은 매우 제한적이다.

여섯째, 쟁점 주장의 범위의 관점에서 볼 때, 연방조세법원의 경우에는, 납세자는 그 이전에 국세청에 대하여 주장하였는지 여부에 불구하고 국세청에 의하여 요구된 탈루세액을 감소시키거나 또는 배제하는 어떤 쟁점이라도 주장할 수 있다. 이에 대하여 연방지방법원이나 연방청구법원에 세액환급청구의 소를 제기하는 경우에는, 납세자는 환급청구에 의하여 제기된 쟁점에 한정된다.

일곱째, 판례의 유무의 관점에서 볼 때, 연방청구법원은 연방청구법원과 연방순회 항소법원이 그 이전에 선고한 모든 판례에 기소된다.

이에 반하여 연방지방법원은 그 지역관할의 연방순회 항소법원의 판례에만 기속된다. 따라서 연방지방법원은 다른 지역관할의 연방순회항소법원의 판례는 중요시하지만 반드시 이에 기속되지는 않는다.

연방조세법원은 내국세입법을 전국기준으로 해석하지만, 동법원은 항소심을 담당하는 당해 순회항소법원의 판례에 기속될 뿐이다. 따라서 당해 순회항소법원에 당해 사건의 쟁점에 관한 판례가 없는 경우에는 연방조세법원은 그 자신의 판례에 따르게 된다.

연방항소법원은 원칙으로 법률문제만을 판단하며, 연방대법원은 연방항소법원의 판결이 상치되는 경우와 법률해석에 중대한 영향을 미치는 사건에 한하여 서류이송령장(writ of certiorari)에 의하여 재판하고 있으므로, 조세관계 사건에 관해서는 연방대법원의 판례보다는 각 연방항소법원의 판례가 더 많다고 한다.

여덟째, 소송의 특별절차의 관점에서 볼 때, 연방조세법원은 10,000달러 미만의 사건을 처리하기 위한 임의적인 특별절차가 있다.

이러한 소액사건은 완화된 증거규칙을 의하여 비공식적으로 심리되며, 쌍방간에 항소할 수 없다. 그러나 연방지방법원이나 연방청구법원에는 이러한 특별절차가 없다.

다. 연방조세법원의 소송절차

(1) 연방조세법원의 지위와 조직

미국의 법원은 헌법에 근거하여 바로 설립되는 헌법상의 법원(Constitution ArticleⅢ Court)과 의회의 입법에 의하여 설립되는 입법상의 법원(Legislative Court or Constitution Article Ⅰ Court)으로 구분되는데, 연방지방법원·연방항소법원 및 연방대법원은 헌법상의 법원임에 대하여, 연방조세법원은 입법상의 법원이다.

양자의 차이는 법관의 신분을 보장하는 근거법이 헌법이냐 의회법이냐에 있을 뿐이고, 사법권의 행사에 실질적인 차이는 없다.

연방조세법원은 보통법법원과 다르다.

보통법법원은 자신의 판례법을 가질 수 있고, 형평(equity)에 근거하여 재판할 수 있으나, 연방조세법원은 실정법에 의하여 제한을 받게 되므로 형평성과 같은 비실정법적 규범을 근거로 하여 재판할 수 없다.

연방조세법원은 원장(a Chief Judge)을 포함하여 19명의 판사로 구성되어 있다. 법관은 상원의 동의를 받아 대통령령이 임명하며, 임기는 15년이다. 본원(the principal office)은 Washington, D.C.에 있으나, 납세자의 편의와 비용을 고려하여 원장이 마련하는 일정에 따라 전국의 약 60개 시를 순회하며 재판한다.

(2) 소의 제기

납세자는 탈루세액의 재결정(경정)을 구하는 소장(petition, pleading)을 국세청으로부터 법정통지(90일통지)를 받은 날부터 90일(외국에 거주할 때는 150일)내에 연방조세법원에 제출하여야 한다. 그 소송절차에 관해서는 조세법원규칙(the Tax Court Rules, 1974 : 이하 □T.C. Rules'이라 한다)이 규정하고 있는데, 이 규칙은 연방민사소송규칙(the Federal Rules of Civil Procedure)에 준하여 제정되었다.

연방조세법원의 소송절차에 이어서 원고(petitioner)는 납세자가 되고, 피고(respondent)는 항상 국세청장이 된다. 납세자는 변호사나 연방조세법원의 시험에 통과한 자(변호사 자격이 없는 자)를 대리인으로 선임할 수 있다.

납세자는 소장에 국세청장의 탈루세액 결정에 관한 재결정(경정)을 구하는 취지를 기재하고, 국세청장의 과세처분의 위법사항(error)을 간명하게 지적하여야 한다.

국세청장은 소장을 송달받은 날로부터 원칙적으로 60일 이내에 답변서(answer)를 제출하여야 하는데(T.C. Rules §36), 답변서에는 국세청장의 답변의 취지와 소장에서 원고가 주장한 사실에 대하여 개별적으로 명료한 인부를 기재하여야 한다.

국세청장이 답변서에서 원고의 주장을 인정하거나 또는 부인하는 경우에, 원고(납세자)는 이에 대하여 답변할 필요가 없다. 그러나 답변서에 사실에 관한 실질적인 주장(material allegation of fact)이 기재된 경우에는, 이에 대하여 45일 내에 답변하여야 한다.

(3) 재판절차(trial procedure)

조세법원의 재판절차는 배심절차가 없다는 점을 제외하고는 다른 연방법원(지방법원, 청구법원)의 재판절차와 유사하다. 재판절차는 입증책임을 부담하는 납세자의 모두진술  로서 시직하고 또 그의 최후진술로서 끝난다.

재판의 순서는 일반적으로 ① 원고의 모두진술(petitioner's opening statement), ② 국세청장의 모두진술, ③ 사실에 관한 합의의 신청(filing of stipulation of facts), ④ 원고의 증거제출, ⑤ 국세청장의 증거제출, ⑥ 원고의 반증제출 등의 순으로 진행된다.

재판은 국세청장의 종결변론(closing argument)과 이에 대한 원고의 종결변론으로서 종료된다. 그러나 재판 후에 준비서면(written briefs)을 제출하므로, 종결변론을 통상 당사자의 최후진술(closing statement)로써 갈음한다(T.C. Rules §151)

(4) 소송상의 합의와 공판전 협의

조세법원의 사건 중에는 종종 실제적 쟁점이 복잡하고 또 증거방법으로서 서면에 의한 증거를 필요로 하는 경우가 있다. 그리하여 T.C. Rules 제91조는 당사자들이 동의할 수 있는 모든 문제점에 관하여 포괄적인 소송상의 합의(comprehensive stipulations)를 하도록 규정하고 있다.

이는 당사자 사이에 다툼 없는 사실로 확정하는 절차이다. 합의가 이루어지지 않는 경우에는, 당사자 일방은 상대방에게 당해 문제점에 관하여 합의할 수 없는 이유를 밝히도록 요구함으로써 합의를 강제하는 재정신청(file a motion)을 할 수 있다. 이런 방법으로 판사가 재정신청을 심리하여 당사자간에 합의가 이루어지도록 한다.

불필요한 증거절차를 생략하는 또 하나의 방법으로 공판전 협의(pretrial conference)가 있다. 공판전 협의는 소송상의 화해(settlement)를 가능하게 할 뿐만 아니라 공판을 위한 주장사실들에 관한 합의와 쟁점들을 좁히는 것을 지향한다. 공판전 협의는 재판기일이 지정되었는지 여부에 관계없이 각 당사자 또는 법원의 제의에 따라 이루어질 수 있다.

(5) 증거개시절차

공판전의 절차로서 증거개시절차(discovery)가 있다. 이 절차는 당사자가 상담이나 통신을 통해서는 증거를 획득할 수 없는 때에 한하여 이용된다.

증거개시절차는 상대방 당사자가 가지고 있는 증거자료를 이용하는 제도로서, 상대방 당사자가 가지고 있는 문서·물건 등의 제출청구, 서면심문절차(interrogatories)등 외에 제3자의 기록조사도 포함되어 있다(T.C. Rules §§  70∼73

(6) 입증책임

공판절차에 있어서 국세청장의 부과처분의 위법성에 관한 입증책임은 원칙적으로 납세자에게 있다.

국세청장의 탈루세액의 부과결정은 적법한 것으로 추정되므로, 납세자가 그 추정을 번복할만한 충분한 증거를 제출하지 않는 한, 조세법원은 탈루세액이 산출된 사실들을 문제삼지 않는다.

그러나 예외로서 답변서에 기재된 새로운 기초사실(new matter), 탈루세액의 증액(increases in deficiency)에 관한 주장사실과 기판력, 금반언(estoppel), 포기, 시효완성 등의 적극적 항변사실(affirmative defenses) 및 기타 특별한 경우에만 국세청장에게 입증책임이 귀속된다(T.C. Rules §142□) 입증의 정도는 납세자의 경우에는 탈루세액이 잘못이라는 점을 밝힘으로서 족하고 정당한 세액까지 밝힐 필요는 없다.

그러나 국세청장이 입증책임을 부담하는 경우에는 명백하고 확정적인 증거에 의하여 완전한 입증을 하여야 하며, 단순히 우세한 정도(a mere preponderance)로서는 부족하다.

(7) 불이익변경

연방조세법원은 판결로서 납세자에게 불이익변경을 할 수 있다. 즉, 법정통지(90-day letter)에 의한 탈루세액을 상회하는 세액을 과할 수 있다. 국세청장이 전술한 바와 같이, 답변서에서 탈루세액의 증액의 주장을 하면 그 금액까지 심리의 범위가 확대되어 법원은 이에 기해서만 증액의 결정을 할 수 있다.(IRC §6214)

그러나 소액사건에 있어서는 납세자에게 불이익변경금지의 원칙이 적용된다.(IRC §7463□)

(8) 재판부의 절차

재고을 위한 공판후의 재심신청(a post-trial motion)은 조세법원의 판결이유의 송달(service of the Tax Court's opinion)후 30일 내에 제출하여야 하며, 또 판결을 취소하거나 또는 변경하기 위한 재심신청은 통상 판결이 기재된 후 30일 내에 제출하여야 한다(.T.C. Rules §§  161∼162), 재심(retrial)은 특별한 경우에만 허용된다.

조세법원의 판결에 대하여 불복하는 때에는 권한의 문제(a matter of right)에 대하여 지역순회 연방항소법원에 항소한다. 불복항소가 없는 경우에는 조세법원의 판결은 그 판결의 선고(rendition of decision)후 90일이 경과한 날에 확정된다(IRS §7481)

조세법원의 판결에는 주문과 이유를 설시하는 일반판결(regular decision)과 주문만을 기재하는 간이판결(memorandum decision)이 있다.

이론적으로 간이판결은 확립된 법률적 원칙에 관계되며, 단지 사실의 확정만을 필요로 한다. 그러나 법원은 이따금 간이판결도 인용하므로 조세법원의 일반판결과 간이판결 모두 선례로서 가치가 있는 것으로 간주된다.

조세법원의 일반판결과 간이판결은 별도로 공표된다. 조세법원의 원장은 정부출판국(the Government Printing Office)에 의하여 공식적으로 출판될 판결들을 결정한다(IRC §7462)

정부출판국은 □연방조세법원 판례집□(United States Tax Court Reports : TC)이라는 책명으로 일반판결만을 각권으로 제본하여 출간한다. 정부는 간이판결들에 대해서는 사본 등사판(mimeograph copies)을 제공한다. 그런데 이들 간이판결들도 CCH의 기자들에 의하여 □조세법원 간이판결□(Tax Court Memorandum Decisions : TCM)이라는 책명으로 출간되고, 또 RIA의 기자들에 의하여 □조세법원 간이판결□(TC Memorandum Decisions : TC Memo)이라는 책명의 총서로 출판된다.

(9) 소액사건 재판부(Small Tax Case Division)

1969년의 조세개혁법(the Tax Reform Act)은 조세법원의 사건에 대하여 간이절차를 다루는 재판부를 신설하였다. IRC 제7463조와 T.C.Rules 제171조에 의하여 소액사건절차는 현재 1과세연도의 세액이 10,000달러 미만인 소득세, 증여세 또는 상속세에 대하여 적용된다.

소액사건절차의 목적은 소액의 납세자에게 적은 비용과 짧은 기간에 조세법원에 제소하여 분쟁을 해결할 수 있는 기회를 주기 위한 것이다.

납세자는 소액사건에 대하여 구술로 조세법원에 제소할 수 있다. 법률적문제는 중요시 하지 아니하며, 입증의 규칙도 완화되고, 공식적인 증거개시절차도 거의 이용되지 아니한다. 조세법원은 소액사건에 적용되는 간이절차의 기준형식을 채택한다. 대개의 소액사건은 T.C.Rules 제180조에 의하여 조세법원의 원장이 지명하는 특별심리법관(Special Trial Judges)이 심리를 담당한다.

소액사건의 판결은 다른 법원에서 참고하지 아니하며, 또한 다른 사건에 있어서 선례로 취급되지 아니한다(IRC §7463□)

(10) 국세청장의 조세법원 판결의 수용과 불수용

국세청장의 탈루세액의 과세처분을 취소하는 조세법원의 판결이 있는 때에는, 국세청장은 지체없이 내국세 관보(the Internal Revenue Bulletin)에 당해 판결(일반판결)을 수용(acquiescence)할 것인지 또는 불수용(nonacquiescence)할 것인지를 게재하여야 한다. 국세청장의 판결의 수용 또는 불수용은 단지 정부의 견해에 반대하는 당해 쟁점에 대해서만 관계한다.

국세청장이 판결의 수용을 게재한 때에는, 조세법원의 판결은 당해 사건과 유사한 사실관계에 대한 국세청장의 해석의견을 받아들여져 조세행정에서 존중된다.

그러나 국세청장의 판결수용은 법률적으로 국세청을 기속하는 것은 아니며, 국세청장은 언제라도 그 수용을 소급적으로 철회할 수 있다.

라. 연방지방법원의 소송절차

(1) 연방지방법원은 내국세에 관하여 규정하는 법률 아래서 일어나는 모든 민사소송(civil action)에 관하여 관할권을 가지므로(28 U.S.C.A §1340), 기납부세액의 환급(반환)청구소송(refund claims)에 대해서도 관할권을 가진다.

연방지방법원 또는 연방청구법원에 세액환급청구의 소송을 제기하려면, 그 소송요건으로서 세액을 전액 납부한 후에 먼저 국세청장에게 과납금환급신청을 하여야 한다(IRC §7422□)

대개 과납(overpayments)은 급여소득의 원천징수가 초과되었거나, 또는 소득의 산정을 잘못함으로써 생긴다. 세액신고서를 제출한 당해 연도의 소득세의 과납액에 대하여는 소득세의 수정신고(an amended income tax return)에 의하여 환급신청을 하게 된다.

그리고 기타의 세액환급신청은 □서식-843□(form 843)에 의하여 제출하여야 한다.

(2) 이 세액환급신청(claim for refund)은 과납금이 발생한 납세연도의 세액신고서의 법정 제출기한 종료일로부터 3년 이내, 또는 세액 납부일로부터 2년 이내의 기한 중 뒤에 오는 기간까지 하여야 한다.(IRC §6511, 6513)

세액환급신청이 제출되면 조사관(examiner)은 당초의 신고에 대하여 하는 것과 같은 방법으로 심사를 하여 환급여부를 결정한다. 환급신청을 받아들이면 환급이 이루어져 사건이 종결된다. 그러나 그 환급신청을 거절하는 경우에는 국세청장은 □30일 통지□(30-day letter)를 발부한다. 그러면 납세자는 다시 심사국(Appeals Office)에 불복할 수 있다.

심사국의 단계에서 납세자와 국세청과 사이에 합의가 이루어지지 않으면, 환급신청 거부의 법정통지가 발부되고, 그 후 납세자는 환급청구의 소송을 제기하게 된다.

(3) 환급청구소송은 국세청장이 환급거절통지를 하지 않는 경우에는 그 환급신청일로부터 6월이 경과한 날로부터, 그리고 국세청장의 환급거절의 통지가 있는 경우에는 그 거부결정 통지일로부터 2년 이내에 제기하여야 한다. 다만, 납세자와 국세청장은 합의하여 그 기간을 연장할 수 있다(IRC §6532□)

그런데 동일한 조세에 대하여 조세법원에 대한 탈루세액 소송과 병행하여 세액환급소송을 중복하여 제소할 수 없다.

마. 연방청구법원의 소송절차

연방청구법원은 입법상의 법원(Constitution Article I Court)으로서 Washington, D.C 에 소재하고, 판사 16인으로 구성되어 있으며, 미국 전역을 관할한다.

납세자는 연방청구법원에도 세액의 환급청구소송을 제기할 수 있다. 소송요건, 소송절차 등은 연방지방법원의 소송절차와 유사하다. 그러나 연방지방법원과 다른 점은, 연방청구법원에는 배심제도가 없고, 연방민사소송규칙이 적용되지 않는다. 연방청구법원은 소송절차와 증거개시절차에 관하여 자신의 소송규칙을 가지고 있는데, 그 소송절차 등은 연방지방법원에 있어서의 그것들과 유사하다.

3. 미국의 조세구제절차 도해

위에서 본 조세구제절차를 간단하게 도해하면 다음과 같다.

예비통지 (30-day letter)	30일경과 □□□□□□□□→	법정통지 (90-day letter)

↓ 30일내	90일내

심사청구(심사국)

합의가 없는 경우

				□□ □ □ □ □ □□		연방조세법원 (세액납부없이 제소)		□□ □ □ □ □ □ □□
연방대법원	←	연방항소법원	←			연방지방법원 (세액납부후 제소)	선택
						연방청구법원 (세액납부후 제소)

Ⅲ. 미국 조세 구제제도의 특징 및 유의점

1. 조세불복 담당 조직상의 특징

미국 국세청의 조세불복업무는 심사청구 담당공무원(Appeal officer)과 소송수행담당공무원(Chief Counsel)으로 이원화되어 있는 것이 큰 특징이다.

심사청구담당공무원은 국세청 본청(IRS National Office)의 심사국장(National Director of Appeals)과 4개의 지방청(IRS Regional Offices)의 심사국장(Regional Director of Appeals)산하에 현재 약 2000명정도의 공무원이 있으며 이들은 33개 세무서(District offices)에서 부과되는 세금과 관련하여 납세자가 국세청에 제기한 심사청구(Nondocketed Case)처리업무를 담당하고 있다.

소송업무 담당공무원(Chief Counsel)은 국세청 본청과 지방청 자문역(Chief Counsel)의 지시를 받는 약 1200명의 공무원으로 구성되어 있고 이들은 납세자가 연방 조세법원이나 연방지방법원 또는 연방청구법원 등 법원에 제기한 조세소송사건(Docketed Case)관련업무를 담당하는데 우리나라의 경우처럼 소송당사자로서 국가의 입장을 대변하는 업무만을 수행하는 것이 아니라 비교적 중립적인 입장에서 사건을 처리하며 특히, 소송제기중인 사건에 대하여 이들 소송업무 담당 공무원이 납세자와의 협의를 통하여 사건에 대한 재조정이 가능하다는 점에서 큰 특색이 있고 이들의 역할이 그만큼 중요하다.

한편, 엄격한 직위분류제를 시행하고 있는 미국의 공무원임용제도하에서 소송업무담당공무원(Chief Counsel)은 국세청내에서 최초임용등급이 14등급으로서 심사청구담당공무원(Appeal officer)의 13등급이나 징수담당공무원(Collection officer)의 11등급 보다 월등히 높게 임용되며 대부분 변호사 자격요건을 요구하고 있다.

위에서 보는 바와 같이 미국 국세청에서는 조세불복업무담당공무원이 가장 우수한 공무원으로 임용되며 미국의 전체 세무공무원(약 10만명정도)중에서 조세불복담당공무원(3200명정도)이 차지하는 비율은 3%이상으로서 우리나라의 경우 2%미만(15000명 중 200여명)인 것에 비교하여 훨씬 많은 것으로 나타나고 있다.

2. 심사청구 사건 처리상의 다양성

가. 조세위원회 담당사건 처리

불복청구세액이 20만달러를 초과하는 사건은 의회의 조세위원회에 보고하고 처리하여야 한다. 조세위원회는 환급이나 공제에 관련된 행정부의 결정을 바꿀수 있는 명시적인 권한은 없으나 조세위원회로부터 관련사건처리에 대하여 반대하지 않는다는 통지를 받기까지는 심사국의 조정결정이 효력을 발휘할 수 없도록 하고 있다.

따라서, 실제에 있어서 국세청은 의회의 조세위원회를 권한 있는 기관으로 보고 있으며 조세위원회에 보고를 준비하는 과정에서 심사담당공무원은 심사청구사건을 더욱 철저하게 검토하여 신중한 처리를 기하게 된다.

나. 상호 관련 사건의 처리

상호연관이 되는 사건 소위 whipsaw cases라고 불리우는 심사청구사건은 한 납세자에게 내린 심사결정이 다른 납세자에게 직접적인 영향을 주는 사건이므로 이에 대한 심사청구사건에 대하여는 특별한 처리절차를 규정하고 있다.

상호관련사건은 통상 공동사업소득, 상속재산이나 신탁재산의 배분, 계속기업에 대한 영업권평가 등과 관련된 사건 등을 말하는데 이러한 상호관련 사건에 대하여 심사당국이 납세자들을 세금에 있어서 동일하게 취급하는 적절한 조치를 취하지 못하는 경우에는 각각의 납세자에게 정부는 손해를 보전하는 세금상의 우대조치를 취하도록 규정하고 있다.

따라서, 정부는 상호관련사건을 국세청 전산자료를 활용하여 찾아내도록 하고 또한 상호관련(whipsaw)상태를 최대한 피할수 있도록 상호관련 사건을 병합 처리하는 방법 등을 활용하고 있다.

다. 심사조정사건(ACI)처리

국세행정전반에 충격을 주거나 중요한 영향을 미칠수 있는 특별한 문제와 관련된 사건에 대하여 이를 일관성있게 처리하기 위하여 심사국장은 그러한 문제를 ACI(Appeals Cordinated Issue)라고 정의하고 통상의 정상적인 심사청구와는 분리하여 특별하게 취급하고 있다.

ACI문제는 (1) 법적인 문제 (2) 관련되는 사실들이 그 문제로 인하여 영향을 받는 모든 납세자에게 인식되어야 할 것

(3) 단 하나의 조정안이 대규모그룹에 유효하여야 한다는 과제를 가지고 있다.

ACI로 지명되어 선택된 문제는 지역적으로 떨어진 납세자들을 포함하고 있고 전제산업이나 직업집단에 모두 공통되며, 수많은 동업자, 주주, 채권자 또는 국가적인 조세회피수단이나 불추종거래 등에 공통으로 적용된다.

ACI 심리절차에 있어서는 납세자에게 그 사건이 ACI 심리절차를 포함하고 있다는 사전통지를 하고 ACI 문제의 조정은 ACI 조정공무원의 검토와 승인을 요한다는 내용을 납세자에게 통지하도록 되어 있다.

심사청구에 있어서 ACI를 제외한 다른 문제들은 통상적인 방법에 따라 처리된다. 그러나 납세자가 조정방침에 동의하지 않는다면 납세자가 ACI 조정공무원과 협의할 수 있는 권한을 가지지 않는다. 조정상의 차이점은 지방청 심사국장에 의하여 결정된다.

국세청 본청에 소재하는 기업조정 심사청구 Program하에서 ACI로 지명된 기업간의 문제는 국가산업조정관과 각 분야의 산업의 전문가로 구성된 기관에서 처리한다.

산업조정관들과 세무서협의고문들이 가지고 있는 정보와 충고에 기초하여 ACI 조정공무원은 조정지침을 개발하고 국세청심사국장에게 정보사본을 보낸다.

심사청과 세무서 자문(Chief Counsel)과 기업문제 처리에 있어서 의견의 불일치가 있는 경우에는 국세청 본청심사국장과 조세소송담당 자문관(Chief Counsel)이 결정한다.

라. 기술적인 사항에 대한 조언절차

지방청심사국은 심사청구심리과정동안 기술적 또는 절차적인 어떤 문제가 진행되는 과정에서 본청의 전문가로부터 기술적인 내용에 대한 조언을 요청받는 것이 허용된다.

이러한 기술적인 조언은 여러지역에서 심사청구를 종결짓거나 일관적인 입장을 세우고 유지하는데 있어서 국세청 전문인력의 도움을 받는 형식으로 이루어진다.

의미있는 것은 이러한 기술적인 조언이 납세자에게 유리한 경우에는 심사청이 이를 꼭 반영하여야 하나 기술적조언이 납세자에게 불리할 경우에는 심사청은 기술적조언을 무시하고 그 사건을 조정할 수 있다는 것이다.

납세자들은 다음과 같은 근거하에서 기술적 조언을 요청하는 것이 허용된다.

(1) 그 문제의 성격상 일치성(일관성)이 결여된 경우

(2) 그 문제가 국세청의 특별한 고려를 정당화할 만큼 의례적이고 복잡한 경우이다.

3. 심사청구 제출시 유의점

납세자는 조세부과처분에 대하여 불만이 있는 경우 심사청구부터 제기할 것인지 아니면 곧바로 조세법원이나 청구법원 등에 소송을 제기할 것인지를 선택하여야 한다.

따라서, 심사청구제출시의 유리한 점과 불리한 점을 종합적으로 고려하여 유리한 점이 더 많을 경우에는 심사청구를 먼저 거치고 그렇지 않을 경우에는 법원에 소송을 제기하는 것이 유리할 것이다.

가. 일반적으로 납세자가 심사청구를 제출함으로써 얻게되는 유리한 점은 다음과 같다.

(1) 심사청구는 납세자와 국세청 모두 소송비용없이 사건을 조정한다는 이점을 가지고 있다. 과세담당공무원과는 달리 심사담당공무원은 항상 소송의 위험문제를 염두에 두고 있기 때문에 비록 납세자가 소송을 제기할 의사가 없다 하더라도 소송의 위험성을 생각하여 조정을 촉구하도록 하는 영향력을 행사하게 된다.

(2) 심사청구를 하더라도 납세자는 조세법원에 소송을 제기하거나 지방법원 또는 청구법원에 환급청구할 수 있는 길이 열려있다.

법정부족액통지가 납세자에게 도달되면 납세자는 소송제기를 위한 법원을 선택할 수 있다. 이러한 법원선택권을 가지고 있는 상태에서 어떤법원이 당해사건에 대하여 유리한 입장을 가질 것인지를 고려하여 법원을 선택할 수 있는 시간을 벌게된다.

(3) 심사청구를 제기하면 납세자와 심사당국이 합의에 이르는 시간을 벌게된다. 특히, 고액사건이나 복잡한 사건의 경우에는 심리기간이 절대적으로 부족하다는 점이 문제될 수 있는데 심사청구를 제기하여 심사청구기간을 연장하면 심리기간을 연장할 수 있다.

(4) 심사청구가 제기되면 납세자는 세금납부기간을 확보할 수 있다. 비록 부족액에 대하여 이자가 붙어서 시장이자율만큼 조정된다하더라도 이자상당의 현금납부상당액의 금전상의 이익을 볼 수 있다.

(5) 심사청구를 제기한 자는 국세청에 대한 보다 많은 정보를 얻게 된다. 만일 심사공무원이 과세가 잘못되었음을 확신하면 소송까지 가지않고 해결되며 그렇지 않은 경우에도 비공식적인 정보를 얻게되어서 소송을 대비하여 좋은 정보를 얻을 수 있다.

(6) 관련병합사건이나 whipsaw 문제에 관련하여 심사청구를 제기한 모든 당사자는 법원에 소를 제기한 경우보다 그 문제를 조정하거나 해결하는데 보다 신축적인 입장을 얻게 된다.

(7) 심사청구에서 승소한 납세자는 법원에서와 마찬가지로 변호사비용과 행정절차상 발생한 다른 비용을 보충받을 수 있다. 다만, 이러한 비용을 보충받기 위해서는 납세자는 국세청에게 납세자가 변상 받을 수 있는 비용을 납득할 수 있도록 규명하여야 한다.

나. 위와 같이 심사청구를 먼저 제기하는 것이 유리한 점이 있지만 심사청구절차를 생략하고 법원에 소를 제기하는 것이 유리한 점도 다음과 같다.

(1) 납세자가 세무서에서 발부된 부족액법정통지에 대응하여 법원에 소송을 제기하는 경우에는 국세청으로부터 새로운 과세근거가 추가로 제기되지 않는다는 이점이 있다.

일반적으로 심사담당공무원은 과세공무원보다 훨씬많은 조세경험을 갖고 있기 때문에 심사과정에서 과세논리를 새롭게 보완할 수 있는 능력이 있다. 이 경우 납세자는 새로운 과세논리에 대하여 증거를 제출하거나 항변해야 하는 부담이 생긴다.

(2) 사기사건과 관련된 청구사건의 경우에는 당해사건의 범죄수사가 세무서자문관의 협의하에 이루어지지 않는한 심사공무원이 이를 조정할 수 있는 권한이 없다.

소송을 제기한 경우에는 소송문제에 해박한 자문변호사가 조정을 위하여 납세자에게 실질적인 도움을 줄 수 있으므로 소송이 유리하다.

(3) 납세자는 심사청구보다 소송과 관련된 경우의 청문에 대하여 심리적으로 유리한 입장을 가질수 있다.

심사청구가 제기되면 심사담당공무원은 납세자가 그의 입장을 정당화할 수 있는 많은 대비를 하게된다. 따라서 납세자가 소송을 제기할 것으로 생각되지 않는 소규모사건의 경우에는 막바로 소송을 제기하면 납세자에게 유리할 수 있다.

(4) 심사청구제기는 소송의 경우보다 사건처리를 지연시키게 된다.

특히, 소액사건의 경우에는 조세법원에서 청문절차를 신속히 진행시키고 신중하게 진행하기 때문에 납세자는 소송제기의 경우에 보다 신속하게 권리구제를 받을 수 있다.

(5) 소송에서의 조정 및 합의는 심사청구에서의 합의보다 훨씬 최종적이고 확정적이라는 이점이 있다. 소송에서의 합의는 조세법원의 결정과 법원의 판단 그 자체가 된다.

반면에 심사청구시 합의는 Form 870-AD에 의하여 이루어지는데 이는 어떤 은폐나 잘못된 자료 제출, 사기, 불법행위가 추후 발견될 경우 합의의 구속력이 없다는 점에서 효과가 약하다.

다. 위에서 보는 바와 같이 개개의 사건에 있어서 불복기관의 선택결정에 영향을 미치는 요인들이 있고 대부분은 개개사건의 상황에 의존하고 있지만, 납세자의 대리인이 가진 전문적인 배경이 또한 불복과정이나 불복기관이 선택결정에 큰 영향을 미치게 된다.

조세법원이외의 법원에서 소송수행에 경험이 없는 회계사들은 보통 심사청구를 선택해서 납세자의 소송비용을 최소한 부담하면서 합의를 시도한다.

많은 회계사들은 청구사건이 심사청구협의가 아닌 다른 곳에서 해결될 가능성을 고려하지 않는다.

반면에 변호사들은 소송의 승소가능성을 높게 생각하고 있고 IRS를 세무소송 당사자의 지위로 보아 소송의 이점을 살리려고 하고 있다.

따라서, 납세자의 입장에서는 위에서 본 심사청구시의 유리한 점과 불리한 점을 종합적으로 고려한 후 세무대리인을 선정할 필요가 있다.

4. 법원선택시의 유의점

납세자가 비록 심사국에 심사청구를 제기하기로 결정하였다하더라도 소송을 위해서는 한 법원을 선택해야한다.

위에서 본바와 같이 납세자는 조세법원에 소송을 제기하거나 지방법원 또는 청구법원에 세액반환청구를 제기할 수 있다.

이러한 법원들은 특별한 사안별로 다른 절차와 선례를 가지고 있다.

법원을 결정하기 전에 납세자는 다음 요인들을 고려하여야 한다.

가. 세금납부(Payment of Tax)

조세법원은 세금을 납부하지 않고 조세부과처분에 대한 소송을 제기할 수 있는 유일한 법원이다.

만일 지방법원과 청구법원중에 하나를 선택해야 한다면 (1) 부족액부과액을 전액 납부하거나 (2) 납부후 국세청 상대로 소를 제기하여 반환, 환급청구를 하거나 (3) 법정 규정된 6개월의 대기기간이 만료된후 환급소송을 제기하여야 한다.

이렇게 특정한 경우에 있어 납세자의 세금납부능력이 있으냐 여부에 따라 조세법원 또는 지방법원과 청구법원을 선택하게 된다. 그런데 납세자가 제기한 소송의 95%가 환급법원이 아닌 조세법원에 제기되었다는 점이 특이할 만 하다.

나. 세금의 종류(Type of Tax)

세금종류도 납세자의 선택에 영향을 준다.

조세법원은 소비세일부, 고용세, 소위 100% 가산세 같은 세금에 대한 관할권이 없다.

따라서, 이러한 세금에 대해서 불복하는 납세자는 사법심사를 받기 위해서 환급소송을 제기할 수 밖에 없다.

다행히, 이러한 세금들은 분리된 거래와 분할된 거래마다 세금을 부과하게 되어 납세자는 분할된 한 거래분에 대하여 세금납부한 후 불복하면 나머지도 법원의 결정에 영향을 받게되어 그만큼 세금납부부담이 줄어드는 이점을 누릴 수 있다.

다. 이자(Interest)

세금납부없이 다툴수 있다는 이유로 납세자가 조세법원을 선택한 경우에도 세금에 대한 이자는 멈추지 않는다. 만일 납세자가 패소하면 세금뿐 아니라 이자까지도 납부하여야 한다.

보통 조세법원에서 사건이 종결되기까지 5년이상 걸리는 경우도 많은데 이경우 국세청이 승소하면 납세자는 세금원금보다 많은 이자를 납부해야 한다. 따라서 납세자에게 이자율의 정도가 법원선택에 영향을 준다. 즉 불복기간동안 이자율보다 많은 돈을 벌 것으로 예상하는 납세자는 세금을 내지않고 불복을 제기할 것이고 그렇지 않은 자는 세금납부후 환급절차를 밟을 것이다.

라. 선례 또는 판례(Precedent)

조세쟁송은 3가지 다른 법원에 소송을 제기할 수 있다는 점에서 독특하다.

다른 연방정부의 행정처분에 있어서는 선례의 이점을 살릴수 있는 유일한 관점에서 재판지와 관할이 결정된다.

3가지 가능한 법원중에서 조세법원만이 조세소송에 대한 청문을 개최한다. 그 결과로 조세법원에서는 조세문제에 대한 특별한 전문성을 발전시켜 왔다. 이러한 전문성의 결과로 기술적인 문제는 대부분 조세법원에서 처리해온다. 한편, 조세법원이 대부분의 기술적인 전문성이 있지만 지방법원이 가지고 있는 형평성의 관점은 부족하다.

복잡전문성이 떨어지는 사건이나 형평성판단이 주요쟁점이 되고 있는 사건의 경우에는 조세법원의 쟁송이 납세자에게 불리하다. 따라서 그러한 사건들은 지방법원이나 청구법원에 제기하는 것이 유리하다.

또한, 지방법원의 경우는 지방기업의 실질내용을 잘 알고 있는 순회판사들이 지역을 다니며 재판하기 때문에 지방기업의 특수한 조세사건은 조세법원이나 청구법원보다 유리한 점이 있다.

따라서 소송담당자는 납세자가 선택할 법원을 정하기 전에 관련법률을 철저히 연구해야 하고 형평성의 관점이 제기되는 사건에 있어서는 어느쪽(지방법원이나 청구법원 중)의 선결정들이 납세자에게 유리한지 여부등을 검토하여 결정하여야 한다.

마. 증거요구(Discovery)

증거요구의 정도가 조세법원·지방법원·청구법원 모두 다르다는 점도 소송선택의 기준이 된다.

납세자들은 통상 정부로부터의 광범위한 증거요구를 피하려한다. 납세자는 보통 거래의 배경이나 그의 입장을 변호해줄 목격자 등을 가지는데 이점이 있는데  정부도 증거요구명령을 통하여 납세자와 같은 정도의 증거를 얻을 수 있다.

그런데 증거제출에 소요되는 비용이 소송자체의 비용보다도 많아질수 있는 문제점이 있다. 한편, 납세자측에서도 제3자나 IRS로부터 증거를 얻기 위하여 증거요구제도를 사용할 경우도 있다. 보통 지방법원은 소송결정을 용이하게 하기 위하여 연방소송절차법상 규정에 따라 자유롭게 증거요구를 명한다.

청구법원에서의 증거요구는 상당히 제한되어 있고 조세법원은 비공식상담이나 의사소통을 통하여 증거의 목적물을 얻을 수 있기 때문에 특히 제한한 경우에 한하여 증거요구를 한다.

결국, 제한된 증거요구를 원하는 납세자는 지방법원이나 청구법원보다는 조세법원을 택하게 된다.

바. 배심판결(Jury Trial)

조세법원이나 청구법원에는 배심판결이 없으며 지방법원에서만 배심판결이 내려지고 있다. 통상 조세소송은 전문적이고 복잡하기 때문에 배심판결에 적당한 사건은 아니나 특정한 사건 예를 들면 재해손실 판단 같은 문제는 그 지역 납세자들의 실정을 잘 알고 있는 배심원 등에 의한 판결이 훨씬 유리하다.

Ⅳ. 최근 도입한 납세자권리구제 확대 방안 검토

1. 새로운 조세분쟁 해결방안(ADL)

미국국세청에서 심사청구제도가 1927년부터 현재까지 시행되는 동안 납세자에 대한 편의를 확대시킬 목적으로 끊임없이 기존 제도를 개선하고 새로운 제도를 개발하여 왔다.

특히, 1998년도에 IRS의 구조조정 및 개혁법안(IRS Restructuring and Reform Act of 1998, P.L.105-206)이 시행됨에 따라 국세청장의 심사기능에 대한 독립적인 권한이 강화되고 심사담당공무원과 부과담당국세청공무원과의 국고지향적인 상호담함을 금지시키도록 하여 국세청의 심사기능은 새로운 전기를 마련하게 되었다.

국세청이 더욱 고객지향적인 기관(customer-oriented agency)으로 변화됨에 따라 납세자의 심사청구에 대한 불만해소를 위하여 최근 발표된 정책방안(P-8-1)에서는 다음과 같은 원칙을 천명하고 있다.

(1) 납세자는 심사청구를 제기하는데 아무런 장애를 받지

않으며 국세청으로부터 심사청구결정과정에 대한 설명을 들을 수 있으며 심사결정을 위한 회의를 요구할 권리가 있다.

(2) 심사국은 다른 국세청의 기관으로부터 독립적으로 운영되어야 한다.

(3) 국세청은 대체적인 조세분쟁해결방안(Alternative dispute resolution, ADR)의 개발과 사용을 촉진시켜야 한다.

위와 같은 국세청의 정책하에서 최근 도입된 조세분쟁해결방안(ADR)들을 살펴본다.

가. 사전 처리방안(Early Referral)

이 방안은 납세자에 대한 세무조사가 진행중인 상황에서 이미 상당히 조사가 진행된 주요한 쟁점에 대하여 합의를 함으로써 나머지 쟁점들에 대하여도 신속한 합의를 유도하여 분쟁의 소지를 사전에 제거하고자 함에 그 목적이 있다.

이러한 사건의 사전처리방안은 심사당국과 부과당국이 동시에 사건을 처리하기 때문에 문제해결에 대한 시간이 절약된다.

99년 현재 사전처리방안이 100여건이상의 사건에 도입되었은데 이중에는 세액이 80억달러가 초과되는 건도 있다.

세무서는 납세자로부터 사전처리방안에 대한 요청이 있는 날로부터 14일이내에 이를 받아들일 것인지 또는 거부할 것인지를 납세자에게 통보하여야 한다.

한편, 납세자들은 그들이 요청이 거부된 경우에도 조사담당공무원의 상급자에게 비공식회의를 요청할 수 있으며 정상적인 심사청구절차는 이와 관계없이 진행된다.

사전처리방안이 적용될 수 있는 경우는 다음과 같다.

(1) 당해 쟁점이 해결될 경우 이에 영향을 받아 전체 사건이 신속하게 처리될 것으로 예상되는 경우

(2) 납세자와 조사담당공무원 모두 사전처리방안에 합의한 경우

(3) 당해 쟁점에 대한 조사가 완전히 이루어진 경우

(4) 심사당국이 당해 쟁점에 대하여 사전처리방안에 따라 해결을 하기까지 남은 쟁점들이 완전히 처리되지 않을 것으로 예상되는 경우 등이다.

반면에 사전처리방안이 적용될 수 없는 경우는 다음과 같다.

(1) 예비통지(30-day letter)가 발부된 경우

(2) 쟁점이 완전히 파악되지 않은 경우

(3) 남은 쟁점들이 사전처리방안진행중 해결될 것으로 예상되는 경우

(4) 납세자가 관련공무원에게 사건처리에 대한 도움을 요청한 경우

(5) 상호관련 거래(Whipsaw Transaction)와 관련된 사건, 즉 한쪽납세자가 이익을 보면 당해사건과 관련된 다른편 납세자는 손해를 보는 사건등이다.

세무서 부과당국은 사전처리하기 곤란한 사항이라고 판단되는 경우에는 예비통지(30-day letter)를 발부하며 사전처리에 의한 조사중에 합의되지 않은 사항에 대하여는 법정통지(90-day letter)를 발부한다. 또한 사전처리절차중 합의되지 않은 사항에 대하여 납세자의 중재요청이 있는 경우에는 세무당국은 중재절차를 진행시키므로서 사전합의를 유도한다.

나. 조정(Mediation) 및 중재(Arbitration)

심사청구에 있어서의 조정시도(testing mediation)는 최근 도입된 심사청구처리절차의 하나인데 이는 법원에 제기된 조세소송사건에는 적용되지 않고 국세청에 제기된 심사청구사건에만 적용된다.

조정(Mediation)은 납세자와 세무당국의 합의하에 선정된 중립적인 제3의 조정자의 도움을 받아 협상을 진행시키는 것인데 조정자가 당해사건을 결정할 수 있는 권한은 가지지 아니한다.

조정은 통상 납세자와의 협상이 성공적으로 진행되지 아니할 때 도입되는데 과세물건의 평가나 이전가격결정과 같은 실제적이며 사실판단에 관한 쟁점이 조정의 대상이 된다.

심사청구에 있어서의 이러한 조정절차는 1998.11.16부터 2년간의 시험기간을 가지고 시행중인데 1998년도의 국세청개혁법안(RRA98)P.L. 105-206에 의하면 100만달러미만의 사건에 대하여 조정을 도입할 수 있도록 하였고 사전처리대상이 되는 쟁점이나 조세위원회보고사안등은 조정이 가능하나 국세행정에 파급효과가 큰 특정사안(Designated for litigation)이나 특정산업과 관련된 전문적인 사건(Industry Specialzation Program)등은 조정할 수 없도록 규정하고 있다.

납세자와 심사당국이 조정에 합의하면 2주이내에 조정자(Mediators)를 선정하여야하며 전체적인 조정기간은 90일내지 120일이 소요되지만 실제적으로 조정자가 조정에 소요하는 시간은 3일정도이다.

조정자에게 지급하는 비용은 심사당국과 납세자가 공동으로 부담하는데 만일 납세자가 국세청내의 심사전문가를 조정자로 선택하면 모든 조정비용은 국세청에서 부담한다.

중재(Arbitration)는 사건을 처리하기 위하여 중재자(Arbitratior)를 선정하여 중재자의 결정에 따르는 것인데 조정(Mediation)과의 차이점은 조정의 경우는 조정자의 결정에 당사자가 기속되지 않으나 중재의 경우에는 반드시 그 결정에 따라야 한다는 것이다.

중재 역시 조정과 마찬가지로 심사청구가 제기중인 사건중 사실판단사안 등에 적용되는데 1999년8월부터 공식적으로 조정절차가 시행되고 있다.

2. 납세자권리 보호 제도(Ombudsman)

미국에는 위에서 살펴본 행정구제절차나 소송절차외에 이와는 별도로 납세자의 권리를 보호하는 옴부즈만(Ombudsman)제도가 있다.

이 제도는 1988년의 납세자권리헌장법(Omnibus Taxpayer Bill of Right Act)에 의하여 처음으로 마련되었는데, 동법은 1996년에 개정되어 납세자의 권리보호가 더욱 강화되었다.

이 법에서는 세무조사시에 납세자에게 전문가와 상담할 권리를 부여함은 물론 대리인의 조력을 받을 권리를 인정하고, 각종 과세처분 등을 통지함에 있어서 그 이유를 기재하도록 하는 등 세무조사 및 과세절차에 있어서 납세자의 권리를 보호하는 여러 가지 규정을 두고, 특히 납세자의 권리구제방법으로 옴부즈만 제도를 도입하였다.

□옴부즈만□ 제도는 원래 스웨덴에서 행정부의 통제수단으로 시작된 것으로, 정부 안에 있는 관리이면서 관료체제의 명령체계에서 분리되어 있는 기관이다. 그의 직책은 행정관리들의 행위와 부작위에 대한 시민의 불만을 청취하고 그 내용이 사실인지를 조사하여, 그 불만이 사실이면 그 시민의 문제를 해결할 수 있도록 도와주는 기관이다.

조세행정구제에 있어서 □옴부즈만□은 전통적인 쟁송절차의 엄격한 형식에 구애받지 않고, 일정한 공무원이 납세자의 후견자의 입장에서 여러 가지 수단을 통하여 합리적인 행정구제를 모색하는 점에 그 특색이 있다.

1988년의 납세자권리헌장법 제정당시에는 □옴부즈만□이라는 명칭을 사용하였으나, 1996년 개정법에서는 납세자보호관(taxpayer advocate)으로 그 명칭이 바뀌었다.

납세자보호관은 국세청 소속 공무원으로서, 납세자로부터 고충을 호소받아 납세자를 돕고, 조세부과나 집행상의 문제점들을 찾아내어 납세자의 구제를 도모하며, 나아가 현행 조세제도에 문제가 있을 경우에는 의회에 입법적 해결을 건의하는 등 다양한 활동을 하고 있다.

납세자보호관은 납세자를 구제하기 위한 납세자구제명령(Taxpayer Assistance Order : TAO)을 발하여, 국세청으로 하여금 압류재산을 해재할 것을 요구하거나, 또는 행정소환장(administrative summons)의 발부 또는 세액의 징수를 중지할 것을 요구한다(IRC §7811, 7811□)

납세자구제명령은 통상 납세자의 신청에 의하여 발부하지만, 납세자보호관은 납세자의 신청이 없더라도 직권으로 그 명령을 발할 수 있는 권한이 있다.

납세자보호관은 납세자가 과세청의 내국세법의 집행으로 인하여 현저한 곤경(significant hardship)에 처하고 있거나 될 것으로 인정할 경우에 한하여 납세자구제명령을 발하는데, 납세자의 □현저한 곤경□은 국세청이 재량권을 부당하게 행사한 경우, 과세청이 과세의 관행을 위반한 경우, 또는 국세청의 집행이 입법취지에 반하는 경우에 인정된다(IRC §7811□)

3. 국세청 감시단(IRS-Oversight Board)의 설치

미국 국세청(I.R.S)의 경우 1998년 주요조직 개편시 장기적이고 지속적인 행정개혁을 수행하기 위하여 의회의 의결을 거쳐서 재무부내에 민간인 전문가 등으로 구성된 IRS감시단(IRS-Oversight Board)를 발족하여 운영하고 있다.

IRS감시단은 대통령에 의하여 5년 임기로 임명되는 민간인 전문가 6명, 재무부 국고담당 차관보, 국세청장, IRS공무원 대표등 총9명의 위원들로 구성되며,

IRS감시단의 주요임무는 (1) IRS의 주요전략계획 및 연차계획 등에 대한 재검토 (2) IRS의 현대화 추진계획, 직원충원, 직원연수계획재검토 (3) 국세청장 후보를 대통령에게 추천하는 일 (4) IRS의 간부의 선발과정과 평가, 보상계획 등 검토 (5) IRS의 매년도 예산요청에 대한 심사 (6) 납세자 관리방안 및 세원확보방안 등 검토 등으로 되어 있다.

미국의 경우 IRS감시단은 조세정책과 같은 장기정책결정과정에는 영향을 미치지 않고 있으나 정부의 직접적이고 단기적인 실행계획이나 인사 및 예산 등에 관여함으로써 실질적인 영향력을 미치고 있다.

Ⅵ. 결론

이상과 같이 본인이 연수기간중 수집한 미국의 조세불복제도에 관한 내용과 미국 국세청을 방문하여 조세불복업무 관련 공무원들과의 면담을 통하여 알게된 불복제도의 운영현황 및 최근 도입된 새로운 볼복제도의 내용 등을 분석 정리하였는데

미국 국세청의 최근 개혁방향이 납세자에 대한 써비스확대에 중점을 두고 있다는 점에 비추어 볼 때 우리나라의 조세행정개혁에도 시사하는 바가 크다고 본다.

위에서 검토한 미국의 조세불복제도중 우리나라에 도입이 가능한 제도들을 살펴본다.

첫째, 우리나라도 납세자에 대한 권리구제를 확대하고 또한 소송비용 등을 사전에 절감하기 위하여 미국과 같이 국세공무원중 가장 우수한 자들로 불복업무를 담당하게 하고 전문성을 제고시켜야 할 것이다.

둘째, 최근 국세청에서 조직개편시(1999.9.1자) 미국의 납세자권리보호제도(Ombudsman)를 도입하여 각 세무서에 납세자보호담당관제도를 신설한 것은 매우 바람직하다고 보는데 이들에게 납세자구제명령을 발할 수 있는 권한 등을 부여하고 납세자에게 실질적 도움을 줄 수 있는 방안 등이 보완되어야 할 것이다.

셋째, 우리나라의 행정불복단계에서도 조정(Mediation)이나 중재(Arbitration)제도 등을 도입하여 납세자의 불만을 해소하도록 하고 법원에 행정소송이 제기된 사건에 대하여도 미국처럼 끊임없이 납세자와 조정을 시도함으로써 납세자의 불만을 해소할 필요가 있다고 본다.

넷째, 우리나라의 경우에도 IRS감시단 같은 민간인 전문가들이 정부의 인사나 예산결정과정에 참여할 수 있도록 하여 행정의 사전 적법성을 제고하고 행정의 일관성을 확보할 필요가 있다고 본다.

우리나라의 각급 행정기관에도 정책결정시 민간인 전문가들로부터 자문을 받을 수 있는 각종 민간자문기관 내지 민관협의회(재정경제부의 세제발전심의위원회, 국세청의 공평과세협의회등)가 설치되어 있어서 주요 정책결정시 참고하고 있으나

우리나라의 경우 이러한 자문기관의 역할이 대부분 제대로 수행되지 아니하여 정책결정시 요식절차로 끝나는 경우가 많고 특히, 자문기관이 다루는 업무도 장기정책방향등에 한정되어 있고 인사나 예산등에 업무는 배제되어 있어서 행정의 감시기능을 제대로 수행하지 못하고 있는 것이 사실이다.

우리나라의 경우에도 미국의 IRS감시단과 같은 기구를 설치하여 고위공무원 임명이나 직원선발시 민간인의 의견이 반영되는 경우 정부에 대한 국민의 신뢰를 제고시킬 수 있으며 미국의 IRS감시단처럼 공무원조합 대표를 인사 등 주요정책경정에 참여시키는 경우에는 공무원의 자발적인 정책참여를 통하여 행정부처의 업무추진능력 향상에도 기여할 수 있다고 본다.

위와 같이 미국의 현행제도 중 우리에게 적용가능한 제도들을 살펴보았으나 중요한 것은 우리나라와 미국의 정치·사회·경제적 상황이 크게 다르므로 이러한 제도 시행시 충분한 여론을 수렴하고 단계적이고 시험적인 시행을 거쳐 추진하는 것이 타당할 것으로 본다.

- 끝 -

참고서적 등

ㅇ IRS Pratice and Procedure, student edition Michael I. Saltzman, Warren, Gorham & Lamont.

ㅇ West's Fedral Tax Reserch, 5th Edition, William A Raabe, Whittenburg, Bost, Sanders.

ㅇ Appeals Alternative Dispute Resolution Initiatives August 1999, Customer Service, National offices Appeals, IRS, U.S. Treasury Department.

ㅇ Reinventing Service at the IRS, Vice President Al Gore, Treasury Secretary Robert E. Rubin.

ㅇ The Internal Revenue Service, Mission Strategic Management Process Organization Structure, Strategic Planning Division Revised October 1995.

ㅇ 1997 Internal Revenue Service Data Book, October 1, 1996 to Setember 30, 1997.

ㅇ 미국의 조세쟁송제도, 한일조세연구소보 제2호 1999.2.25