상속·증여세 과세제도 개설

2002. 3

재정경제부 재산세제과

총  목  차

Ⅰ.  상속세편	3

Ⅱ.  증여세편	65

Ⅲ.  상속·증여재산의 평가	161

상  속  세  편

제 1 절  총   설

제 2 절  상속재산과 상속세 과세가액

제 3 절  상속세 과세표준 및 세액계산

목      차

제 1 절  총  설	8

Ⅰ. 상속세 개념	8

1. 상속의 의의	8

2. 상속순위	8

3. 상속분	10

4. 유증과 사인증여	11

5. 상속세 과세체계	13

Ⅱ. 상속세 과세총칙	14

1. 상속세 과세대상	14

2. 상속세 납부의무	15

3. 상속재산 등의 소재지	18

제 2 절  상속재산과 상속세 과세가액	19

Ⅰ. 상속재산가액	19

1. 본래의 상속재산	19

2. 상속재산 의제·추정	20

3. 사전증여재산	23

4. 비과세 상속재산	24

5. 공과금·장례비용·채무 공제액	25

6. 과세가액 불산입액	26

제 3 절  상속세 과세표준  및 세액 계산	29

Ⅰ. 상속공제제도	29

1. 기초공제	29

2. 배우자 상속공제	32

3. 기타인적공제	36

4. 일괄공제	37

5. 금융재산 상속공제	38

6. 재해손실공제	39

7. 상속공제 종합한도	39

Ⅱ. 상속세 산출세액 계산	42

1. 산출세액	42

2. 상속세 세율	42

3. 세대생략 상속할증과세	42

Ⅲ. 세액공제 및 감면세액	43

1. 기납부증여세액공제	43

2. 외국납부세액공제	47

3. 단기재상속세액공제	47

4. 신고세액공제	47

5. 문화재자료 등의 징수유예	48

Ⅳ. 신고 및 납부	49

1. 과세표준 신고	49

2. 신고납부세액	49

3. 분납제도	49

4. 제출서류	49

Ⅴ. 연부연납과 물납	51

1. 연부연납	51

2. 물 납	54

Ⅵ. 가산세	58

1. 신고불성실가산세	58

2. 납부불성실가산세	59

3. 공익법인에 대한 가산세	60

Ⅵ. 경정청구	64

1. 경정청구	64

2. 경정청구의 범위	64

《상 속 세 계 산 흐 름 도》

상속재산가액		상 속 재 산															□ 본래의 상속재산 □ 간주상속재산 □ 추정상속재산
		(１)	과세제외재산														□ 비과세 재산 □ 과세가액불산입 재산
상속세과세가액		(１)	① 공과금											② 장례비용								③ 채 무
		상속세 과세가액							+					□ 사전 증여재산 가산액
과세표준계산																		□ 기초공제 □ 배우자공제 □ 인적공제 및 일괄공제 □ 금융재산 상속공제 □ 재해손실공제
		(１)		상 속 공 제
		상속세 과세표준
산출세액계산		(×)				세 율
		상속세 산출세액											／			세대생략 상속 할증과세액
결정세액계산		(１)				① 기납부 증여세액공제					② 외국납부 세액공제								③ 단기재상속 세액공제				④ 문화재 등 징수유예세액							⑤ 신고 세액공제
		(신고) 결정세액									／				신고·납부불성실가산세
총결정세액계산
		총결정세액						１		연부연납, 물납 자진납부(분납)세액											Ａ			고지세액

제1절  총    설

Ⅰ.  상속세 개념

1. 상속의 의의

상속이란 자연인의 사망이나 사망여부가 불확실한 인정사망(시체는 발견되지 않았으나 객관적 정황이나 증거로 보아 사망이 확실하다고 인정되는 경우) 및 실종으로 인하여 법률상 정해진 상속인이 사망자(피상속인)에게 속하였던 모든 재산상의 지위 또는 권리의무(피상속인의 일신에 전속되는 것을 제외)를 포괄적으로 승계하는 것을 말한다(民法§1005 본문). 민법상 재산상속에 있어서는 사망의 경우만을 상속의 개시원인으로 규정하고 있다(民法§997).

2. 상속순위

민법은 직계비속, 직계존속, 형제자매, 4촌 이내의 방계혈족 및 배우자에게 상속권을 부여하고 있다.[민법 제1000조(상속이 순위),민법 제1003조(배우자의 상속순위)]

<상 속 순 위>

제1순위			직 계 비 속
						촌수가 같으면 동순위 촌수가 다르면 가까운 순위
제2순위			직 계 존 속
제3순위			형 제 자 매
제4순위			4촌 이내의 방계혈족

가. 제1순위: 직계비속

직계비속이 여러 명 있는 경우 촌수가 같으면 그 직계비속들은 동 순위의 상속인이 되고, 촌수가 다르면 촌수가 가까운 직계비속이 먼저 상속인이 된다.

직계비속은 자연혈족, 법정혈족, 혼인중의 출생자, 기혼·미혼의 아무런 차별이 없다. 또한 상속개시 당시 태아가 있는 경우 태아의 경우도 상속에서는 이미 출생한 것으로 보므로 유복자도 직계비속이 된다.

나. 제2순위: 직계존속

직계존속이 여러 명인 경우 그 직계존속의 촌수가 같으면 동 순위의 상속인이 되고 촌수를 달리하면 최근친이 먼저 상속인이 된다.

다. 제3순위: 형제자매

형제자매는 남녀의 차별, 기혼·미혼의 차별, 자연혈족과 법정혈족의 차별, 동복과 이복의 차별을 묻지 않으며 형제자매의 수가 여러 명인 때에는 동 순위로 상속인이 된다.

라. 제4순위: 4촌 이내의 방계혈족

피상속인의 직계비속, 직계존속, 배우자 및 형제자매가 없는 경우에만 상속인이 되고 촌수가 같으면 공동상속인이 된다. 예컨대 3촌이 되는 방계혈족으로는 백숙부, 고모, 외숙부, 이모, 질 등이 공동상속인이 되며, 4촌이 되는 방계혈족으로는 종형자매, 고종형제자매, 외종형제자매, 이종형제자매 등이 공동상속인이 된다.

마. 배우자

피상속인의 배우자는 제1순위 상속인과 동 순위가 되고 제1순위가 없는 때에는 제2순위 상속인과 같은 순위의 상속인이 되며, 1·2순위 상속인이 없는 경우에는 단독상속인이 된다.

바. 특별연고자의 재산분여(민법 §1057의 2)

상속인의 존부를 알 수 없는 경우 상속인 수색공고기간내(2년이상 기간) 상속권을 주장하는 자가 없는 때 가정법원은 법률상의 상속인이 아닌 자의 청구에 대하여 상속재산을 분여한다.

- 피상속인과 생계를 같이하고 있는 자

- 피상속인을 요양간호한 자

-  기타 피상속인과 특별한 연고가 있는 자(사실혼관계배우자, 사실상 양자, 장기간 피상속인의 요양간호종사자)

사. 국  가

법률상 상속인이 없고, 상속인 수색공고기간 만료후 2월이내 재산분여를 청구하는 자가 없는 경우는 상속인 부존재로서 국가에 귀속된다(민법 §1058)

3. 상속분

상속분이란 전체 상속재산의 관념적·분량적인 일부를 말한다. 상속분은 보통 상속재산 전체에 대한 계수적 비율에 의하여 표시한다.

상속분에는 피상속인의 의사에 따라 정하여지는 지정상속분과 법률의 규정에 의하여 정하여지는 법정상속분이 있다.

가. 지정상속분

피상속인은 유언에 의하여 공동상속인의 상속분을 지정할 수 있다. 그러나 유류분에 반하는 지정을 할 수 없으며 만약 유류분에 반하는 지정을 하였을 경우에는 침해를 받은 유류분권리자는 반환을 청구할 수 있다(民法 §1115).

나. 법정상속분

동 순위 상속인이 수인인 때에는 그 상속인은 균분으로 하는데(民法§1009 ①), 출가한 여자비속의 경우에도 남자와 동일한 상속분이 인정된다. 또한 배우자의 상속분은 직계비속 또는 직계존속과 공동으로 상속시 각 상속분의 5할을 가산한다.

한편, 사망 또는 결격된 자에 갈음하여 상속인이 된 자(대습상속인)의 상속분은 피대습상속인의 상속분에 의한다. 이 때 피대습상속인의 직계비속이 수인인 때에 그 상속분은 피대습상속인의 상속분의 한도에서 법정상속분에 의하여 정한다[민법 제1009조(법정상속분), 민법 제1010조]

다. 대습상속

□대습상속□이란 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격된 자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된자의 순위에 대신 갈음하여 상속인이 되는 것을 말하는데 상속개시 전에 사망하거나 결격된 자의 배우자도 함께 동 순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

4. 유증과 사인증여

가. 민법상 구분

유증과 사인증여는 증여자(피상속인)의 사후에 재산이 무상이전된다는 점에서 그 성질이 동일하나 유증은 사망시 유언에 의하여 재산이 무상이전되는 상속의 유형으로서,

① 수증자의 승낙의사를 법률행위요건으로 하지 않는 단독행위이고,

② 엄격한 방식(자필방식, 녹음, 공정증서, 구수증서, 비밀증서)에 의하여만 그 효력이 인정되고(民法§1060),

③ 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리·의무를 갖게 된다(民法§1078).

이에 반해 사인증여는 증여자와 수증자의 생전계약에 의해 증여자의 사망을 법정요건으로 하여 재산이 무상이전되는 증여의 유형으로서,

① 수증자의 승낙의사를 요건으로 하는 낙성계약이고,

② 특정방식을 요하지 않는 불요식행위이며,

③ 사인증여를 받은 자는 증여자의 사망시 상속인에 대해 사인증여계약의 이행을 청구할 수 있을 뿐, 상속인과 동일한 권리·의무를 갖지 못한다.

나. 상속세및증여세법상 취급

민법상 사인증여는 증여의 유형으로 구분하고 있고, 유증은 상속의 유형으로 구분하고 있어 유증과 사인증여에 대해 세법상 별도의 규정이 없다면 유증에 대하여는 상속세가, 사인증여에 대하여는 증여세가 각각 과세될 것이다.

그러나 상속세및증여세법상 유증과 사인증여에 대한 과세는 모두 사망을 원인으로 재산이 무상이전된다는 점에서 상속세를 과세하고, 증여세가 과세되지 않도록 별도의 규정을 두고 있다(상증법§1·3).

구 분	개 념	세법상 취급
증 여	당사자의 일방(증여자)이 자기의 재산을 무상으로 상대방(수증자)에게 준다는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 효력이 발생하는 계약	증여세 과세
유 증	상대방 없는 단독행위인 유언(유언자)에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 무상으로 타인(수유자)에게 주는 행위	상속세 과세
사인증여	증여자의 생전에 증여계약이 이루어진 무상증여로서 그 효력은 증여자의 사망 후에 발생
상 속	사망하거나 또는 실종선고를 받은 자(피상속인)의 법률상의 지위를 일정한 자(상속인)들이 포괄적으로 승계

5. 상속세 과세체계

상속세및증여세법은 거주자의 사망의 경우에는 모든 상속재산을 상속세 과세대상으로 하고(상증법§1), 상속재산의 범위에 있어 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다(상증법§7)고 규정하며 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등 또한 피상속인을 기준으로 산정토록 규정하고 있어 유산과세형 상속세제를 취하고 있다.

다만, 상속세의 납부의무는 상속인 또는 수유자가 상속재산 중 각각 상속받은 재산의 점유비에 따라 부여하고 있어(상증법§3), 유산과세형을 중심으로 일부 취득과세형을 가미하고 있다고 볼 수 있다.

구 분	유산과세형 (estate tax type)		유산취득과세형 (inheritance tax type)
과 세 방 법	□ 피상속의 유산총액 □ 상속재산분할전 유산총액을 기준으로 세액계산 □ 전체세액을 상속지분별로 배분		□ 각 상속인별 취득재산가액 □ 각 상속지분별 분할금액을 기준으로 세액계산
납세의무자	□ 피상속인의 무상이전자		□ 각 상속인
장·단 점	□ 각 상속인별 취득재산가액 다과에 불구 동일세율 적용 → 세수증대 효과 □ 인적공제 등 간접적인 혜택 □ 세무행정 간편		□ 각상속인별 취득재산가액에 상응한 세율 적용 → 응능부담과 부의 분산효과 □ 인적공제등 직접적인 혜택 □ 상속재산 위장분할 등 → 세무행정 복잡
채 택 국 가	우리 나라	□ 5단계 초과 누진세율 (10∼50%) □ 연대납세의무제도 있음 □ 10년(5년)내 증여재산 합산	독 일	□ 25단계 단순누진세율 (3∼70%) □ 연대납세의무제도 없음 □ 10년내 수증재산 합산
	영미법계 국가		일 본	□ 13단계 초과누진세율 (10∼70%) □ 연대납세의무제도 없음 □ 3년내 수증재산 합산

Ⅱ.  상속세 과세총칙

1. 상속세 과세대상(상증법 §1)

상속세 과세대상이 되는 재산의 범위는 피상속인이 거주자(상속개시일 현재 국내 주소를 둔 자 및 1년이상 거주한 자)인 경우와 비거주자인 경우에 따라 구분되므로 상속인이 거주자·비거주자인지 여부는 불문한다.

※ 거주자와 비거주자의 정의는 소득세법시행령§2,3,4①②을 준용함

※ 상속개시일 : 사망일, 실종선고일, 인정사망일

※ 상속재산 Ａ 상속재산 ／ 유증재산 ／ 사인증여재산

피 상 속 인	과 세 대 상
거 주 자	거주자의 국내외 모든 상속재산 → 무제한 납세의무
비 거 주 자	국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산 → 제한 납세의무

◑ 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 재산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판단하는 것으로서, 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자의 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 재산상태에 비추어 계속하여 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 봄

(재경부 재산46014-96, 98. 5. 13)

◑ 내국인 해외이주법에 의하여 해외이주신고를 하고 출국한 경우, 당해 해외이주신고가 생업 및 생활관계의 이주가 아니라 단순히 신병치료를 목적으로 이루어진 경우에는 해외이주신고 여부에 불구하고 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 재산의 유무등 객관적 사실에 따라 거주자와 비거주자 해당여부를 판단함(재삼46014-343, 2000. 3. 20)

2. 상속세 납부의무(상증법§3 ①,④)

상속인 또는 수유자는 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부해야 하며, 그 상속받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다

- 상속재산에는 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산 중 상속인·수유자가  증여받은 재산을 포함

- 수유자가 영리법인인 경우 납부할 상속세를 면제

◑ 처분재산중 사용처불분명으로 상속재산에 가산한 금액은 공동상속인들이 법정상속분에 따라 상속받은 것으로 보아 각자의 납부세액과 연대납세의무 범위를 정함(재삼46014-2461, 98. 12. 16)

◑ 국세기본법 제24조에 의한 납세의무 승계시 □상속으로 인하여 얻은 재산□에 처분재산 산입액은 포함안됨 ↔ 상속되었다는 입증책임은 과세관청에 있으며, 현금등으로 상속되었다는 구체적인 입증이 아니라 경험칙상 간접 입증이면 가능함(대법원 97누2764, 97. 9. 9)

◑ 공동상속인의 연대납세의무는 다른 공동상속인이 각자가 납부할 상속세를 납부하지 아니하거나 납세자력의 상실을 요건으로 성립되는 것이 아니므로 연대납세의무 범위내에서는 누구에게나 상속세를 징수할 수 있음

(재삼46014-435, 99. 3. 2)

													《判 例》
□상속세 납세의무 ▦ 상속개시전에 재산을 증여받은 상속인이 상속을 포기하는 경우에도 그 증여재산은 상속세 과세가액에 가산함(대법원 판결 93누8092, 93. 9.28) ▦ 상속개시전에 재산을 증여받은 상속인이 상속을 포기하는 경우 상속세(연대)납부의무가 없음(대법원 판결 97누5022, 98. 6. 23) * 상속인이 상속을 포기한 경우에는 상속개시일부터 상속인의 지위를 상실(민법 §1042)

† 상속포기자에 대한 연대납세의무 부여(상증법 §3①)

從 前	改 正
ㅇ 상속세 납부의무 - 상속인 또는 유증을 받은 자는 상속재산중 각자가 받았거나 받을 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있음 * 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함	- 상속개시전 10년내 재산을 증여받은 자로서 상속을 받을 권한이 있는 자가 상속을 포기한 경우에도 상속세 (연대)납부의무가 있는 것으로 함 * 대법원 판례에 따른 보완

<개정이유>

ㅇ 상속개시전 10년내에 재산을 증여받은 자가 상속을 포기(결격)하는 경우에도 상속세(연대)납부의무가 있음을 명확히 함

<적용시기 및 적용례>

ㅇ □99.1.1이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용

† 특별연고자 분여에 대한 상속세 과세(상증법 §1·§3①)

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ상속인이 없이 민법규정에 따라 특별연고자에게 상속재산의 일부가 귀속되는 경우 - 특별연고자에게 상속세 납부의무 부여 다만, 특별연고자가 영리법인인 경우는 제외

<개정이유>

ㅇ 특별연고자의 경우에도 유증등의 경우와 같이 피상속인의 재산을 실질적으로 상속받는 것이므로 과세체계상 상속에 포함함

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.1.1이후 상속이 개시하는 분부터 적용

													《判 例》
□상속세 납세의무 ◑ 상속세(가산세·가산금·체납처분비 포함) 연대납세의무는 상속재산총액에서 부채를 차감한 순재산가액 범위내에서 지며, 그 금액 범위내에서는 상속인 고유재산에 대해서도 체납처분 가능함(재경부 재산46014-105, 98. 5. 23) ∀ 대구고등법원(99누1787, 2000. 4. 11)은 예규와 다른 판결 선고 ▦ 연대납세의무의 책임범위를 정하는 상속세법 제18조제2항에서 □그가 받았거나 받을 재산□의 의미는 상속받았거나 받을 재산 그 자체로 제한되고, 그가 상속받았거나 받을 재산의 가액 범위 내에서 상속인의 고유재산으로 책임범위가 확대되는 것은 아니라 할 것이다

† 연대납세의무 범위(상증령 §2의2②)

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ각자가 받았거나 받을 재산(연대납세의무 범위) - [상속으로 얻은 자산총액 - 부채총액 - 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세액]

<개정이유>

ㅇ 국세기본법상(영§11①) 상속인의 납세의무 승계 범위와 일치시켜 상속인의 연대납세의무를 명확히 함으로써 상속인의 고유재산에 대하여도 상속세 징수가능(재경부예규를 반영한 해석적 규정임)

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 상속이 개시하는 분부터 적용

3. 상속재산 등의 소재지(상증법§5)

상 속 재 산	소 재 지
동산·부동산, 부동산에 관한 권리	동산·부동산의 소재지(선박은 선적의 소재)
광업권, 조광권	광구의 소재지
어업권, 입어권	어장에 가장 가까운 연안
선박, 항공기	선적 및 항공기 정치장의 소재지
주식 및 출자지분 또는 사채	법인 본점·주사무소의 소재지 ※ 외국법인의 국내발행주식 등 : 금융기관 영업장 소재지
신탁업자가 취급하는 금전신탁	금전신탁을 인수한 영업장의 소재지 ※ 금전이외의 신탁 : 신탁재산의 소재지
예금·저금, 적금(금전신탁 외)	금융기관 영업장의 소재지
대부금 채권	채무자의 주소지
특허권, 상표권 등	권리를 등록한 기관의 소재지
저작권(출판권·저작인접권 포함)	저작물 발행장소
기타 영업장을 가진 자의 영업상 권리	영업장의 소재지
기타재산	재산의 권리자의 주소

제2절  상속재산과 상속세 과세가액

Ⅰ.  상속재산가액

1. 본래의 상속재산(상증법 §7)

토지·건물·예금 등 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리를 포함함

상속재산에는 피상속인 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 소멸하는 것은 제외하므로 의사, 변호사, 공인회계사, 세무사등 전문자격증에 의해 개인사업을 영위하다가 사망한 경우 동 사업체를 평가할 때는 영업권은 상속재산에 포함되지 아니함

◑ 상속개시일과 동일자에 상속인 명의로 증여등기한 경우로서 피상속인의 사망시간이 등기접수보다 빠른 경우에는 당해 재산은 상속재산에 해당하며, 별도의 증여세를 부과하지 아니함(재삼46014-398, 99. 2. 26)

◑ 피상속인이 부동산 매도계약을 체결하고 잔금영수전에 사망한 경우 총매매대금에서 계약금, 중도금등 수령금액을 차감한 금액을 상속재산에 포함시키며, 계약조건에 따라 매수자가 개발, 용도변경시 투입비용 및 공시지가 상승분은 상속재산가액에 가산 안함(재삼46014-837, 99. 5. 1)

◑  명의신탁재산에 대해 수탁자인 피상속인에게 증여세가 과세되었더라도, 수탁한 재산임이 명백할 때는 상속재산에 포함되지 않음

(재삼46014-1311, 98. 7. 4)

∀ 피상속인이 실질소유자인 재산의 소유권명의가 제3자로 등기·등록·명의개서등이 되어 있고 제3자에게 증여세가 부과되었더라도 실질소유관계에 따라 상속재산에 포함여부를 판단하여야 함

2. 상속재산 의제·추정(상증법 §8∼10, 15)

가. 의제상속재산

① 생명보험금 또는 손해보험금(상증법 §8)

- 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의해 지급받는 보험금

- 보험계약자가 피상속인 외의 자인 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 지급받은 보험금

② 신탁재산(상증법 §9)

- 피상속인이 신탁한 재산. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액은 제외

- 피상속인이 신탁으로 인하여 타인으로부터 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 당해이익에 상당하는 가액

③ 퇴직금 등(상증법 §10)

- 피상속인의 사망으로 지급되는 퇴직금·퇴직수당·공로금·연금 또는 이와 유사한 금액

- 다만, 각종법(국민연금법, 공무원연금법 등)에 의한 유족연금·유족보상금·유족일시금 및 재해보상금 등은 제외

◑ 공무원연금법등에 의해 지급되는 퇴직수당은 상속세 과세대상임

(재경부 재산46014-118, 99. 4. 13)

나. 상속개시일 전 처분재산 등의 상속추정 등(상증법§15, 상증령§11)

㉮ 상속재산을 처분한 경우

피상속인이 재산을 처분하여 받거나 인출한 금액에 따라 소명대상기간을 차등적용(98년 개정사항)하고 「용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우」상속인이 상속받은 것으로 추정 →  과세가액 산입

□ 1년이내 : 재산종류별로 2억원 이상 ∼5억원미만

□ 2년이내 : 재산종류별로 5억원이상

ㅇ재산종류별(상증령 §11⑤) ∀ 3종류(98년이전 : 유가증권, 무체재산권을 포함하여 5종류)로 축소

㉠ 현금·예금  및 유가증권,  ㉡ 부동산 및 부동산에 관한 권리,

㉢ ㉠㉡외의  기타재산

ㅇ 재산처분·인출금액 범위

□재산처분 : 상속개시일 전 1년(또는 2년)이내 실제 수입한 금액

□금전등 인출 : (인출금액１예입금액) ∀ 순인출액이 원칙적으로 소명대상임

※ 예입금액등이 당해 통장·위탁계좌등에서 인출된 금전이 아닌 것은 제외

㉯ 채무부담의 경우

□ 1년이내 : 채무부담액이 2억원 이상 ∼5억원미만

□ 2년이내 : 채무부담액이 5억원이상

- 피상속인이 부담한 채무가 「용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우」상속인이 상속받은 것으로 추정 → 과세가액 산입

- 피상속인이 국가, 지방자치단체 및 금융기관이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 서류 등에 의하여 상속인이 실제로 부담한 사실이 확인되지 아니하면 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정

※ 변제의무 확인 : 이자지급사실, 담보설정사실 등

㉰ 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액이 다음 ①, ②중 적은 금액에 미달할 경우에 용도가 객관적으로 명백한 것으로 추정함(상증령§11④)

① 피상속인의 재산처분금액이나 인출된 금전 또는 채무부담 금액의 20%에 상당하는 금액

② 2억원

	용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우(상증령 §11 ②)
□ 피상속인이 처분재산 및 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래 상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우 □ 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우 □ 거래상대방이 특수관계자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우 □ 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우 □ 피상속인이 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

◑ 상속개시전에 발생한 부동산임대소득 및 배당소득금액은 처분재산의 사용처 소명대상 아님(재삼46014-825, 98. 5. 12)

◑ 부동산 처분시 임대보증금을 상계한 경우 처분대금은 임대보증금을 포함한 금액이며, 그 보증금은 사용처가 소명된 것으로 봄

(재삼46014-1486, 99. 8. 5, 재산상속46014-1334, 2000.11. 7)

□ 상속개시일전 처분재산 및 부담채무 과세가액 산입요건

구 분	□90.1.1 이전	□91. 1. 1∼ □96.12.31	□97.1.1 이후	2000. 1. 1 이후
성 격	의제규정	좌 동	추정규정	추정규정
처분기간	상속개시일전 1년이내	상속개시일전 2년이내	상속개시일전 1년이내	- 1년이내 : 2억원 이상 - 2년이내 : 5억원 이상
재산규모	5천만원 이상	1억원 이상	2억원 이상
용 도	용도불분명	좌 동	좌 동	좌 동

3. 사전증여재산(상증법 §13)

상속세과세가액에 합산하는 증여재산가액은 증여당시 현황에 의한 평가가액으로서(상증법 §60④) 합산하는 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 기납부증여세액으로 공제

□ 상속세 합산과세대상 사전증여재산의 범위

수 증 자	90.12.31 이전	91. 1. 1∼98.12.31	99.1.1. 이후 증여
상속인	3년이내 증여재산	5년이내 증여재산	10년이내 증여재산
상속인 외의 자	1년이내 증여재산	3년이내 증여재산	5년이내 증여재산

※ 상속세 합산과세 제외하는 증여재산 : 증여세 비과세대상(§46) 및 과세가액불산입대상(§48① 공익법인 출연재산, §52의2①의 장애인이 받은 증여재산)

◑ 피상속인이 제3자의 채무를 면제해주고 3년이내에 사망한 경우, 당해 채무면제 이익도 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 해당됨

(재삼46014-1978, 97. 8. 20)

◑ 피상속인이 저가로 양도하여 증여의제된 재산가액도 사전증여재산 합산과세대상에 포함함이 타당함(대법원 96누13361, 97. 7. 25)

◑  부담부 증여시 합산되는 재산가액은 증여세 과세가액임(재삼46014-237, 99. 2. 3)

◑ 증여자(甲)보다 수증자(乙)가 먼저 사망한 경우 甲의 상속세 과세가액에 乙에게 증여한 재산가액은 합산과세하지 아니함(재산상속46014-473, 2000. 4. 17)

◑ 피상속인이 특수관계있는 영리법인에게 재산을 저가로 양도하고 사망한 경우 시가와 대가의 차액은 상속세 합산과세대상에 포함됨

(재경부 재산46014-18, 2000. 1. 20)

◑ 피상속인이 자녀에게 재산을 증여한 후 5월 지나 반환받고 사망한 경우에 동 재산에 대해 자녀에게 증여세를 부과하고 피상속인의 상속재산으로 보나, 사전증여재산으로 합산과세는 안함(재경부 재산46014-284, 2000.10.19)

4. 비과세 상속재산(상증법 §11, 12, 조특법 §93)

구 분	비 과 세 내 용
상속세및증여세법	□ 전사 및 기타 이에 준하는 사망, 공무의 수행중 입은 부상 또는 질병에 의한 사망 □ 국가·지방자치단체 또는 공공단체에 유증한 재산 ※ 공공단체 : 지방자치단체조합, 농지개량조합, 공공도서관·공공박물관 등 □ 문화재보호법에 의한 국가지정문화재 및 시·도 지정문화재 : 문화재보호구역으로 지정된 토지면적도 비과세함(00.12.31 개정) □ 민법(1008의 3)에 규정된 재산중 피상속인이 주재하고 있던 선조의 분묘 9,900□(3,000평)이내의 금양임야, 1,980□(600평)이내의 묘토인 농지 및 족보와 제구 † □02.1.1이후 상속분부터 분묘·금양임야의 면적기준은 존치하되 금액기준을 신설(2억원 한도) ※ 분묘의 수에 관계없이 제사를 주재하는 상속인을 기준으로 함 □ 정당법에 의해 정당에 유증 등을 한 재산 □ 사내근로복지기금법에 의한 사내근로복지기금 기타 유사한 것으로 근로복지진흥기금에 유증 등을 한 재산 □ 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비 기타 유사한 것으로서 불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산 □ 상속재산중 상속인이 신고기한내 국가·지방자치단체 및 공공단체에 증여한 재산
조특법	□ 우리사주 조합원이 2000.12.31이전에 취득한 것으로서 액면가액이 500만 이하에 상당하는 주식(조특법 §93)

◑ 비과세되는 금양임야에서 □분묘□는 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 것을 말함(재삼46014-2429, 97. 10. 14)

◑ 상속개시후에 금양임야와 묘토로 사용하기로 한 재산은 상속세 비과세대상이 아님(대법97누15753, 97. 12. 26, 재삼46014-255, 99. 2. 4)

5. 공과금·장례비용·채무 공제액(상증법 §14)

거주자 〓 공 과 금 ／ 장례비용 ／ 채 무
비거주자 Ａ	당해 상속재산의 공과금	／	당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권·저당권으로 담보된 채무	／	국내 사업장의 공과금·채무

가. 공과금(상증령§9①)

상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것

다만, 상속개시일 이후 상속인의 귀책사유로 인한 납부 또는 납부할 가산금, 가산세, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 공과금 아님(통칙 14-9…1)

나. 장례비용(상증령§9②)

피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 비용으로서 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 하고, 1,000만원을 초과하는 경우에는 1,000만원 까지만 공제함

※ 시신의 발굴 및 안치에 직접 소요되는 비용과 묘지구입비(공원묘지 사용료 포함), 비석, 상석 등 장례에 직접 소요된 제반비용(통칙 14-9…2)

† 납골사용비용 장례비 추가 인정(상증령 §9②)

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ500백만원 범위내의 납골사용비용을 장례비로 추가 인정

<개정이유>

ㅇ 장묘문화개선지원

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2002.1.1이후 상속이 개시하는 분부터 적용

다. 채무(상증령§10)

(1)상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 명칭여하에 관계없이 공과금 이외의 모든 부채(통칙 14-0…3)

(2)상속개시일 현재 소비대차에 의한 피상속인의 채무에 대한 미지급 이자는 채무로서 공제되나 상속개시일 이후 기간에 대한 지급이자 및 법인세법에 의한 부당행위계산의 부인규정에 따라 계상한 인정이자 과세대상은 부채로 공제안함

(3)피상속인이 부담하고 있는 보증채무중 주채무자가 변제불능상태이고 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 금액은 채무로서 공제

(4)피상속인이 상속개시전 10년이내에 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 공제하지 아니함(상증법 §14①)

◑ □주채무자의 변제불능상태 및 구상권을 행사할 수 없는 때□에는 상속개시일 현재 주채무자의 부도발생 또는 파산선고를 받은 경우뿐만 아니라 자본잠식등의 재산상태에 의해 변제능력이 사실상 불가능한 것으로 인정되는 경우를 포함함(재경원 재산46014-224, 96. 6. 10)

(5)피상속인이 연대채무자인 경우 상속재산에서 공제할 채무액은 피상속인의 부담분에 상당하는 금액에 한하여 공제가능

□ 채무의 입증방법(상증법§10)

□ 국가·지자체·금융기관의 채무 → 당해기관의 채무존재 확인서류

□ 기타채무(사채 등) → 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지출에

관한 증빙 등에 의하여 채무부담사실을 확인할 수 있는 서류

6. 과세가액 불산입액

가. 공익법인 등의 출연재산(상증법 §16, 상증령 §12)

(1)피상속인 또는 상속인이 종교·자선·학술 및 기타 공익목적사업에 출연한 재산으로서 상속세과세표준 신고기한내에 (부득이한 사유가 있는 경우 그 사유 종료일부터 6월내) 출연한 경우 → 과세가액 불산입

※ 부득이한 사유

법령상 또는 행정상 사유로 출연재산의 소유권 이전의 지연 및 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우(상증령 §13 ①)

(2)상속인들이 협의하여 출연하는 경우에는 상속인중 1인이라도 공익법인의 이사가 되거나 중요사업내용을 결정할 권한을 가지게 되면 상속세를 부과

◑ 상속재산을 매각하여 현금으로 출연하는 것은 상속세 과세가액 불산입대상 아니며(재삼46014-100, 99. 1. 18), 상속재산 아닌 상속인 고유재산을 출연하는 것도 상속세 과세가액 불산입 대상 아님(재삼46014-668, 99. 4. 6)

(3)내국법인의 의결권 있는 주식 또는 출자지분을 출연하는 경우로서 5% 초과분은 과세가액 산입

∀ 5% 초과출연주식의 계산방법(다음을 합하여 계산)

①출연하는 주식

②출연자 및 그와 특수관계자가 다른 공익법인 등에 출연하는 주식

③출연당시 당해 공익법인 등이 보유하는 동일한 내국법인의 주식

- 그러나 다음의 경우는 예외를 인정

從 前	改 正
ㅇ공익법인이 동일법인 주식을 5% 초과하여 취득하거나 출연받은 경우 - 5%초과보유분에 대하여 증여세 과세	ㅇ주식보유한도를 제한하되 - 다음의 경우는 예외 인정 ①30대기업집단에 속하지 아니하는 ②성실공익법인이 ③출연자와 특수관계가 없는 법인의 주식을 보유하는 경우로서 ④주무부장관이 당해 공익법인의 목적사업수행상 필요하다고 인정하는 경우

<개정이유>

ㅇ공익법인의 주식보유한도(5%)를 일률적으로 적용함으로 인하여

- 공익사업을 위한 안정적 재원조달을 위하여 주식을 보유하는 경우까지 주식보유가 제한되는 애로점을 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1. 최초로 결정하는 분부터 적용

* 성실공익법인 : 운용소득의 90%이상을 매년 공익목적에 사용하는 공익법인

* 출연자와 특수관계가 없는 법인

·출연자(특수관계인) 및 당해 공익법인을 합하여 당해 내국법인의 최대주주인 경우로서 출연자(특수관계인)가 당해 내국법인의 주주·임원이 아닐 것. 다만, 임원의 경우 임원총수의 1/5(최소1명) 범위내에서 예외인정

* 특수관계에 속하는 임원의 범위(법인영§43⑥)

□이사회 구성원 전원, 청산인

□합명회사, 합자회사의 업무집행사원

□감사 또는 위의 자와 준하는 직무에 종사하는 자

(4)출연재산을 상속세 과세가액에 불산입하거나 그 재산에서 얻은 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우

→ 상속개시일 현재 평가가액으로 과세가액에 산입

나. 공익신탁한 재산(상증법 §17, 상증령 §14)

피상속인 또는 상속인이 신탁법에 의한 공익신탁으로서 종교·자선·학술 및 기타 공익목적으로 하는 신탁을 통하여 공익법인 등에 출연하는 재산

※ 공익신탁의 범위 (상증령 §14)

□ 공익신탁의 수익자가 공익법인 등이거나 그 공익법인 등의 수혜자일 것

□ 공익신탁의 만기일까지 신탁계약이 중도해지되거나 취소되지 아니할 것

□ 공익신탁의 중도해지 또는 종료시 잔여신탁재산이 국가·지방자치단체 및 다른  공익신탁에 귀속될 것

제3절  상속세 과세표준 및 세액 계산

Ⅰ.  상속공제제도

상속공제는 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 적용하며, 피상속인이  비거주자인 경우(2001.1.1이후 상속개시분에 한함) 기초공제만 2억원 적용

1. 기초공제(상증법 §18)

가. 일반공제 : 2억원(기초공제)

나. 추가공제

(1) 가업상속 : 가업상속재산가액(1억원 한도)

→ 97년∼98년까지 가업상속재산가액에 관계없이 일률적으로 1억원을 공제

(가) 상속개시일 현재 18세 이상인 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 자가 가업상속재산 전부를 상속받은 사업

- 피상속인이 5년이상 계속하여 영위하는 사업으로서 제조업 등의 업종

-  소득세법(§168)·법인세법(§111) 및 부가가치세법(§5)에 의하여 등록된 사업

(나) 피상속인이 상속개시일 5년전부터 계속하여 사업을 영위하는 법인의 최대주주 또는 최대출자자인 경우로서 그와 특수관계에 있는 자의 주식을 합하여 발행주식총수 등의 50%이상 보유하고 있는 경우

※ 가업의 범위 : 한국표준산업분류표에 규정된 업종중 다음 업종은 제외

□ 농업 및 임업, 어업

□ 숙박 및 음식점업(특별소비세법 §1④에 규정된 과세유흥장소에 한함)

□ 부동산업중 부동산 임대 및 공급업, 기계장비 및 소비용품 임대업

◑ 피상속인이 5년이상 영위했던 가업을 상속개시전에 폐업한 경우에는 가업상속공제 안됨(재삼46014-635, 98. 4. 13)

◑ 한의사업을 영위하는 상속인이 한약소매업을 영위하던 피상속인의 사업용재산을 상속받은 경우 가업상속공제 안됨(재삼46014-713, 99. 4. 14)

(2)영농상속 : 영농상속재산가액(2억원 한도)

→ 97년∼98년까지 가업상속재산가액에 관계없이 일률적으로 2억원을 공제

피상속인 상속개시 2년전부터 영농에 종사한 경우로서 아래에 해당하는 농지 등을 영농 등에 종사하는 상속인이 전부를 상속받은 재산

□ 지방세법에 의한 농지세 과세대상 농지 (비과세·감면 및 소액부징수 포함)

□ 초지법에 의한 초지

□ 산림법에 의한 보전임지중 영림계획 또는 특수개발지역 사업에 따라 새로이 조림기간이 5년 이상 산림지 (보안림·채종림 및 천연보호림의 산림지 포함)

□ 어선법에 의한 어선

□ 수산업법에 의한 어업권 (수산업법 §8①의 공동어업의 경우 제외)

□ 내수면어업법에 의한 어업권('02.1.1이후 상속분부터 적용)

① 피상속인 요건(상증령§ 16 ①, ②)

□ 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사한 자로서 농지·초지· 산림지의 소재지와 동일한 시·군·구(농지·초지의 경우 소재지 연접 시·군·구를, 산림지는 통상적으로 직접 경영할 수 있는 지역포함)에 거주하는 자

□  어선 선적지, 어장에 가까운 연안의 시·군·구(연접한 시·군·구 포함)에 거주하는 자

② 상속인의 요건(상증령§ 16 ③)

□ 상속개시일 현재 18세 이상인 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사한 자

□ 위 피상속인 거주지 요건(상증령 §16 ② 각호)과 동일한 요건을 갖춘 자

□ 농어촌발전특별조치법 등에 의한 영농·영어 및 임업후계자 또는 교육법에 의한 농업·수산계열학교에 재학중이거나 졸업한 자(규칙§7 ①)

◑ 상속개시일 현재 영농후계자로 지정받아야함(재삼46014-1422, 99. 7. 26)

◑ 상속개시일 현재 임업후계자로 지정받아야함(재삼46014-1246- 99. 6. 28)

◑ 신고기한내에 영농상속신고서를 제출하지 아니한 경우에도 상속개시일 현재 영농상속공제 요건에 해당되면 공제가능함(재삼46014-1179, 99. 6. 17)

다. 상속세 추징(상증법 §18)

상속개시일로부터 5년 이내에 정당한 사유없이 가업(영농)상속재산을 처분하거나 가업(영농)에 종사하지 아니하는 경우에는 상속세를 추징함

(1) 가업(영농)에 종사하지 아니한 경우 : 가업·영농상속공제액 전부를 추징

(2) 가업상속재산을 처분한 경우(기본통칙18-0…3 제2항 제1호)

가업상속 공제금액	×	가업상속받은 재산중 처분 재산가액(상속개시 평가액)
		가업상속재산가액(상속개시 평가액)

(3) 영농상속재산을 처분한 경우(기본통칙18-0…3 제2항 제2호, 2000.10.12 개정)

영농상속 공제금액	×	영농상속받은 재산중 처분 재산가액(상속개시 평가액)
		영농상속받은 재산가액(상속개시 평가액)

※ 정당한 사유(상증령§ 15 ⑤, §16 ④)

□ 가업상속받은 상속인의 사망, 해외이주

□ 가업상속재산(가업에 직접사용하는 재산)받은 재산의 수용, 국가 등에 양도 또는 증여

□ 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업이나 농업·축산업·임업 및 어업에 종사할 수 없는 사유가 있는 경우(상증칙§6)

2. 배우자 상속공제(상증법 §19 ①, ②, 상증령 §17)

가. 공제액

신고기한내 상속재산을 분할·신고한 자	무신고자(1999.12.31이전)
① 배우자가 실제 상속받은 금액 : 배우자가 상속받은 총재산가액 １ 채무등 ② 배우자 상속공제 한도액 : (배우자 법정상속분 １ 배우자가 사전증여받은 재산가액) : 30억원 한도 * ①과 ②중 적은 금액 공제	③ 5억원 : [배우자 법정상속분×1/2 (15억원 한도)]１배우자가 사전증여 받은 재산가액
④ 최소 5억원 배우자 상속공제 적용 - ①·②·③금액이 5억원 미만인 경우 최소 5억원은 공제(재경부 재산46014- 64, 1999.2.26)

□ 배우자상속공제 한도액 계산방법

從 前	改 正
ㅇ배우자 상속공제 한도 【법정상속분(30억원 한도) １사전증여재산가액】	ㅇ배우자 상속공제 한도액 【법정상속분１사전증여재산가액】(30억원 한도)

<개정이유>

ㅇ 배우자공제 한도액 산정시 법정상속지분금액(30억원 한도)에서 배우자의 사전증여재산가액을 차감함에 따라

- 동일한 재산가액을 배우자가 물려 받은 경우에도 사전증여가 있는 경우 불리해지는 문제점 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 최초로 상속개시하는 분부터 적용

[사례] : 상속인이 배우자 1인인 경우의 배우자공제한도액의 계산

ㅇ 50억원을 상속받은 경우 : 배우자공제액 30억원

ㅇ 사전에 20억원 증여받고, 30억원을 상속받은 경우

(종전) 배우자 공제액 10억원

: 30억원(법정지분내 30억원 한도) - 20억원(사전증여재산가액)

(개정) 배우자 공제액 30억원

: 50억원(총재산가액중 법정지분) - 20억원(사전증여재산가액)

※ 배우자 법정상속분 계산방법 (기본통칙 19-0…1)

〔(총상속재산가액 ／ 상속개시전에 상속인에게 증여한 재산가액) - (채무·공과금· 금양임야 및 묘토의 가액 ／ 상속인외의 자에게 유증한 재산가액)] × 배우자의 법정상속지분비율( 공동상속인 중 상속을 포기한 경우에도 상속을 포기하지 않은 가액의 배우자 법정상속분임)

◑ 배우자가 상속받은 재산가액은 적극적인 재산에서 채무등 소극적인 재산을 차감한 금액임(대법원99두3027, 2000. 3. 10 선고)

나. 배우자공제 요건

從 前	改 正
ㅇ배우자공제를 받기 위해서는 상속세 신고기한내 상속재산을 분할(법정요건이 아닌 것으로 운영)	ㅇ등기등을 요하는 재산의 경우는 분할등기등을 배우자상속공제의 요건으로 함

<개정이유>

ㅇ 배우자공제적용시 등기등을 요하는 재산의 경우는 반드시 배우자 명의로 분할등기등을 하도록 명확히 함으로서 법령해석상의 혼란을 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용

◑ 신고기한내에 상속재산을 분할하여 신고한 후, 결정전까지 배우자명의로 등기·등록하면 배우자 상속공제가능(재삼46014-1631, 98. 8. 27)

① □배우자□는 호적상 등재된 배우자를 말함

□  1997. 1. 1 이후 상속세및증여세법상 □배우자□는 민법상 인정되는 배우자만을 의미하는 것이므로, 사실혼 관계에 있는 자는 배우자 상속공제 및 증여재산공제를 받을 수 없음

- 1996. 12. 31이전에 상속개시되거나 증여한 재산에 대해서는 현재 상속세 또는 증여세를 결정하더라도 호적상 배우자가 없는 경우로서 사실혼 관계에 있는 자(내연관계에 있는 자 제외함)는 배우자 공제 가능

② 배우자 상속공제금액은 상속세 결정시 배우자의 상속재산 평가가액에서 채무 등을 차감하여 계산

□  배우자가 실제 상속받은 금액은 신고기한내에 배우자가 상속받은 것으로 신고한 재산에 대한 상속세 결정시 평가가액에서 배우자가 승계한 채무·공과금 등을 차감하여 계산하므로 신고시 공제액보다 늘어날 수도 있음

③ 상속세 결정시 「신고누락한 재산」이 있는 경우

: 배우자 법정상속분은 당해 재산을 포함하여 계산하는 것이나 배우자가 실제 상속받은 금액에는 포함되지 아니하며, 고평가하여 신고한 재산은 상속세 결정시 평가가액을 기준으로함

※ 상속재산 평가액의 변동에 따른 배우자 상속공제액 계산사례

구 분		상 속 재산가액	배우자 실제 상속금액	법정 상속분	비 고
신고내용		35억	16억	15억	*배우자 상속공제액 : 15억
결정내용	사례①	42억	16억	18억	배우자명의 재산 신고누락 7억
	사례②	33억	14억	14.1억	배우자 상속재산중 2억 과대평가

* 상속인은 배우자와 자녀2명(배우자 법정상속지분 3/7)

□ 사례①의 경우,  배우자 상속공제액 : 16억원

- 배우자 법정상속분 신고금액 15억원→ 18억원으로 증가, 신고누락 재산을 배우자가 상속받았더라도 배우자 실제 상속금액에는 포함하지 아니함

□ 사례②의 경우,  배우자 상속공제액 : 14억원

- 배우자 법정상속 신고금액 15억원 → 14.1억원으로 감소, 고평가된 재산 2억원을 배우자 실제 상속금액에서 차감

◑ 처분재산중 사용처불분명으로 상속재산에 가산한 금액은 배우자 법정상속분 계산시 상속재산가액에 포함됨(재삼46014-1069, 99. 6. 4)

다. 배우자 상속공제액 계산사례

구 분	신고1	신고2	신고3	신고4	무신고
① 상속재산	14억	14억	15억	0	10억
② 증여재산 가산액	7억	-	13억	4억	4억
③ 합계액(①／②)	21억	14억	28억	4억	14억
④ 배우자 실제상속금액	6억	4억	7억	0	-
⑤ 배우자 법정상속분(③×3/7)	9억	6억	12억	1.7억	6억
⑥ 배우자의 사전증여재산	7억	-	4억	4억	4억
⑦ 배우자 상속공제한도액(⑤-⑥)	2억	6억	8억	-	2억
⑧ 배우자 상속공제액	5억	5억	7억	4억	5억

* 상속인은 배우자와 자녀2명, 채무등은 없는 것으로 가정함

ㅇ (신고1)의 경우 배우자가 실제 상속받은 금액이 6억원이나, 배우자 공제한도액이 2억원이므로 → 최소공제액 5억원을 공제함

ㅇ (신고2)의 경우 배우자 공제한도액은 6억원이나, 배우자가 실제 상속받은 금액이 4억원이므로 → 최소공제액 5억원을 공제함

ㅇ (신고3)의 경우 배우자 공제한도액은 8억원이나, 배우자가 실제 상속받은 금액이 7억원이므로 → 7억원을 공제함

ㅇ (신고4)의 경우 배우자가 상속받은 금액 및 배우자 공제한도액이 5억원 미만이므로 → 최소공제액 5억원을 공제함. 그러나, 법 제24조에 의한 공제한도액이 □98. 12. 31이전은 □0□이기 때문에 상속공제액은 결과적으로 □0□이 되고, □99. 1. 1이후는 □4억원□ 공제가능함

ㅇ (무신고)의 경우 배우자 법정상속분의 6억원에서 배우자가 사전증여받은 재산가액 4억원을 차감한 금액이 2억원으로 5억원에 미달하므로 → 최소공제액 5억원을 공제함

◑ 부부가 동일자에 사망한 경우 배우자공제방법 (재삼46014-1069, 99. 6. 4)

ㅇ동일자에 시차를 두고 사망한 경우

- 선 사망자는 그의 상속재산에서 배우자상속공제하여 상속세 계산,

- 후 사망자는 선사망자의 상속재산중 그의 법정상속분을 상속재산에 포함시키고, 배우자공제 배제, 단기재상속세액공제함

ㅇ 동시 사망의 경우 : 각자의 상속재산에서 배우자공제없이 상속세를 계산

3. 기타인적공제(상증법 §20)

구 분	공 제 요 건	공 제 액
자 녀	□ 나이, 동거여부 무관	1인당 3천만원
미성년자	□ 배우자를 제외한 상속인 및 동거가족중 20세 미만자인 미성년자	500만원×20세까지 연수
연 로 자	□ 배우자를 제외한 상속인 및 동거가족중 60세이상자	1인당 3천만원
장 애 자	□ 상속인 및 동거가족중 장애인	500만원×75세까지 연수

ㅇ 자녀공제는 미성년자공제와 장애자공제는 자녀·미성년자·연로자공제 및 배우자공제와 중복적용이 가능하나 그외의 인적공제는 중복적용할 수 없음 (배우자가 연로자인 경우 연로자공제 중복적용 불가)

ㅇ  동거가족은 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속(배우자의 직계존속 포함) 및 형제자매임

◑ 상속인이 장애인인 경우 피상속인과 동거하지 아니하여도 장애인 상속공제되며, 연령에 관계없음(재삼46014-2752, 96. 12. 11)

◑ 장애인 공제금액은 장애 예상기간에 관계없이 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산함(재삼46014-2647, 97. 11. 11)

												인 적 공 제 사 례
□가봉자(재혼으로 처가 데려온 아이)는 가족의 범위에 포함되나, 친족관계가 아니므로 인적공제대상이 아님(입양의 경우는 인적공제가 가능) □상속을 포기한 경우에도 인적공제됨 □시부모·장인·장모는 동거가족이나 시동생·처남처제는 동거가족의 범위에 해당되지 아니함

4. 일괄공제(상증법 §21)

ㅇ 상속인과 수유자는「기초공제와 기타인적공제의 합계액」과「일괄공제액(5억원)」중 큰 금액으로 선택적으로 공제 적용

ㅇ 상속세 과세표준신고기한내에 신고가 없는 경우에는 일괄공제를 적용하며, 신고한 기타인적공제액이 일괄공제보다 적은 경우에 일괄공제를 적용

ㅇ 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받은 경우는 일괄공제를 배제하고「기초공제와 기타인적공제의 합계액」으로만 공제

◑ 배우자가 단독으로 상속받은 경우 ∀ 상속인이 배우자만 있는 경우를 말함 (재삼46014-2567, 98. 12. 31)

5. 금융재산 상속공제(상증법 §22, 상증령 §19)

ㅇ 순금융재산가액이 2,000만원 이하인 경우 → 당해 순금융재산 전액

※ 순금융재산가액 Ａ 금융재산가액１금융채무(상증법§10①1호에 의해 입증된 피상속인 채무)

ㅇ 순금융재산가액이 2,000만원 초과하는 경우 → 순금융재산가액의 20%에 상당하는 금액을 공제하되, 그 금액이 2,000만원에 미달하는 경우에는 2,000만원을, 2억원 초과시는 2억원을 한도로 공제함

※ 금융재산의 범위 (금융실명거래및비밀보장에관한법률 제2조 제1호)

예금·적금·부금·계금·출자금·금전신탁재산·보험금·공제금·주식·채권·수익증권·출자지분·어음 등의 금전 및 유가증권과 상증칙§8 (금융실명법상 모든 금융기관)에서 정한 것

□ 비상장 주식 및 출자지분으로 금융기관이 취급하지 아니하는 것

□  발행회사가 금융기관을 통하지 아니하고 직접모집·매출하는 방법으로 발행한 회사채

□ 금융재산에는 최대주주 또는 최대출자자(주주 1인과 특수관계에 있는 자가  보유한 주식수가 가장 많은 주주등)가 보유하고 있는 주식 또는 출자지분은 포함되지 아니함

◑ 무신고, 신고누락한 금융재산도 공제가능(재삼46014-937, 99. 5. 18)

◑ 피상속인이 차명으로 예금한 금액이 상속재산에 포함된 경우 금융재산 상속공제 가능함(재삼46014-1962, 98. 10. 12)

◑ 퇴직금, 연금, 현금, 수표, 인출금중 과세가액 산입액은 금융재산상속공제안됨(재삼46014-3030, 97. 12. 26 : 46014-1963, 98. 10. 12 : 46014-536, 99. 3. 17)

6. 재해손실공제(상증법 §23)

ㅇ 상속신고기한 이내에 화재등 재난으로 인하여 상속재산이 멸실·훼손된 경우의 손실가액을 공제하며, 손실가액에 대한 보험료 등의 수령 또는 구상권 행사에 의해 당해 손실가액 상당액을 보전받을 수 있는 경우는 제외

※ 재난의 범위 (상증령§20) : 화재·붕괴·폭발·환경오염사고 및 자연재해 등의 재난

7. 상속공제 종합한도(상증법§24)

1998. 12. 31 이전	1999.1.1∼2000.12.31	2001. 1. 1 이후
[상속세과세가액１(상속인외의 자에게 유증한 재산가액 ／ 사전증여재산 가산액)]	[상속세과세가액１(상속인외의 자에게 유증한 재산가액 ／ 사전증여재산 가산액１ 배우자 증여재산공제액)]	[상속세과세가액１(상속인외의 자에게 유증한 재산가액 ／ 사전증여재산 가산액１ 증여재산공제액-재해손실공제액)]

□ 상속공제한도 산정방법 합리적 조정

從 前	改 正
ㅇ 상속공제한도 Ａ 상속세과세가액 １ 상속인이 아닌자에게 유증한 재산가액 １ 사전증여 재산가액 ※ 상속세과세가액 Ａ 본래의 상속재산 １ 공과금·장례비·채무 ／ 사전증여재산가액	ㅇ 상속공제한도 Ａ 상속세과세가액 １ 상속인이 아닌자에게 유증한 재산가액 １ 사전증여재산의 과세표준

<개정이유>

ㅇ 사전증여재산만이 있어 기납부증여세액을 공제하면 추가로 납부해야할 상속세액이 없어야 함에도 불구하고

- 사전증여 재산가액을 차감하여 상속공제한도를 계산토록 함으로써 상속세를 추가부담해야 하는 문제해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 최초로 상속개시하는 분부터 적용

[사례] : 직계비속에 대한 사전증여재산 5억원만이 있는 경우 공제한도액 계산

(종전) : 5억원(상속세과세가액) - 5억원(증여재산가액) = 0

(개정)  : 5억원(상속세과세가액) - 4.7억원(증여재산 과세표준) = 0.3억원

* 개정규정에 의하면 상속세 산출세액은 모두 기납부세액으로 공제됨

□ 피상속인의 유언에 따라 모든 재산을 손자가 상속받은 경우

- 상속재산가액에서 기초공제(2억원), 자녀공제, 일괄공제(5억원)등 각종 상속공제를 받지 못한 금액에 상속세가 과세되고, 세대생략 할증과세가 적용됨(상속세액의 30% 추가 과세)

□ 법정상속인들이 일부의 상속재산이라도 취득하기 위해서는

- 피상속인이 손자에게 유증한 사실을 안 때로부터 1년이내에 민법 제1115조에 의한 유류분 반환청구소송을 제기해야하며 법정상속분의 2분의 1정도는 유류분으로 반환받을 수 있음

□ 유류분반환청구 소송이 확정된 날부터 6월 이내에 상속세 경정청구를 해야하며, 확정판결에 따라 부동산등 소유권이 법정상속인 명의로 이전된 것이 확인되면 그 재산가액에 대해서는 기초공제나 자녀공제등 해당되는 상속공제를 하고 세대생략 할증세액을 재계산하여, 상속세를 경정함

◑ 피상속인의 모든 상속재산을 손자가 유증받음으로써 기초공제, 자녀공제등 각종 상속공제를 받지 못하다가 상속인들이 유류분반환청구소송을 제기하여 일부 상속재산을 취득한 경우 그 재산가액에 대하여 상속공제 허용을 청구할 수 있음(재삼46014-2300, 98. 11. 26)

◑ 손자가 유증받은 재산반환 전후 상속세 비교 사례

(단위 : 천원)

구 분		당 초 상속세 결정내용	유류분 반환후 상속세 경정내용
상속받은 자	① 자녀 4명	0	8억원
	② 손자	16억원	8억원
③ 상속세 과세가액		16억원	16억원
④ 상속공제액(일괄공제)		0	5억원
⑤ 과세표준		16억원	11억원
⑥ 산출세액		4.8억원	2.8억원
⑦ 세대생략 할증과세액 (⑥×①/③×30%)		1.44억원	0.42억원
⑧납부할 세액 합계(⑥／⑦)		6.24억원	3.22억원

㉮ 법정상속지분 : 자녀 4명 각각 ¼씩임

- 16억원 × ¼ Ａ 4억원

㉯ 유류분 청구권 행사시 반환받을 수 있는 재산

- 자녀 4명 각각 법정상속지분의 ½임

- ㉮ × ½ Ａ 2억원

Ⅱ.  상속세 산출세액 계산

1. 산출세액(상증법 §25, 26)

□ 과세표준에 세율을 곱한 금액으로 함

※ 산출세액 = 과세표준 × 세율 ／ 세대생략 상속할증과세

□ 과세최저한 : 상속세 과세표준이 20만원 미만인 때 부과하지 아니함

2. 상속세 세율

□96. 1. 1. 이후			□97. 1. 1. 이후			2000. 1. 1. 이후
과세표준	세율	누진공제	과세표준	세율	누진공제	과세표준	세율	누진공제
5,000만원 이하 2억5천만원 이하 5억5천만원 이하 5억5천만원 초과	10% 20% 30% 40%	１ 500만원 3,000만원 8,500만원	1억원 이하 5억원 이하 10억원 이하 50억원 이하 50억원 초과	10% 20% 30% 40% 45%	１ 1,000만원 6,000만원 16,000만원 41,000만원	1억원 이하 1억원 초과 5억원 이하 5억원 초과 10억원 이하 10억원 초과 30억원 이하 30억원 초과	10% 20% 30% 40% 50%	１ 1,000만원 6,000만원 16,000만원 46,000만원

3. 세대생략 상속 할증과세(상증법 §27)

상속인 또는 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에 산출세액에 30% 가산하되, 대습상속(민법§1001)인 경우는 할증과세 안함

※ □94∼ □96년 상속분은 할증과세율이 20% 임

세 액 Ａ 산출세액 ×	피상속인의 자녀를 제외한 직계비속이 상속받은 재산가액	× 30%
	총상속재산가액

※ 사전증여재산중 상속인·수증자가 받은 증여재산을 포함

※ 총상속재산에는 처분재산중 사용처불분명재산이 포함됨

Ⅲ.  세액공제 및 감면세액

1. 기납부증여세액공제(상증법 §28)

상속세 과세가액에 가산한 증여재산에 대한 증여당시의 증여세 산출세액 상당액을 공제하되, 다음을 한도로 공제함. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산이 국세부과제척기간 만료일로 인하여 증여세가 부과되지 않는 경우는 공제 제외

가. 수증자가 상속인 또는 수유자인 경우

□ 상속인 또는 수유자「각자가 납부할 상속세액」에서 공제하며 공제할 증여세액이 상속세 산출세액을 초과하는 때는 초과금액은 없는 것으로 함

증여세액 Ａ 각자 납부할 상속세액	×	상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세 과세표준
		상속인·수유자별 상속세 과세표준

나. 수증자가 상속인 또는 수유자가 아닌 경우

공제할 증여세액 Ａ 상속세 산출세액	×	상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세 과세표준
		상속세 과세표준(상속재산에 가산한 증여재산 포함)

◑ 기납부증여세액 공제방법 예규 변경(재경부재산46014-247, 2000. 8. 26)

구 분	종전 예규	변경된 예규
□ 기납부 증여세 공제액	□ □와 □중 적은금액 공제 - □ : 증여세 산출세액 상속인별 증여재산가액 - □ : 납부할 × ――――――― 상속세액 상속세과세가액	□ <종전과 같음> - □ : <종전과 같음> 상속인별 증여세 과세표준 - □ : 납부할 × ―――――――― 상속세액 상속세 과세표준
□ 상속인별 납부할 상속세액	□ 각 상속인별 상속세 과세가액(증여재산 포함)점유비율로 배분	□ 각 상속인별 상속세 과세표준(증여재산 포함) 점유비율로 배분
□ 상속인별 과세표준 배분방법	-	□ 사전증여재산은 이를 받은 상속인에게 직접 배분하고, 나머지는 과세가액으로 배분

※ 변경된 예규 적용시기

ㅇ 예규시행일(2000. 8.26) 이후 최초로 상속세를 결정하거나 增額更正하는 것부터 적용하되,

- 감액경정하거나 과세처분이 종결된 것은 적용하지 말 것.

[참고] 예규변경 전후 기납부증여세액 공제 계산사례

(단위 : 백만원)

구 분		합계	처 (상속인)	장남 (상속인)	차남 (상속인)	A (수증자)
①상속재산가액(채무등 차감)		1,800	1,200	200	400	-
②증여재산 가산액		2,000	-	1,300	-	700
③상속세 과세가액(①+②)		3,800	1,200	1,500	400	700
④상속공제액계		1,400
⑤각자의 상속세 과세표준		2,400(㉮1,700)	(267)	(1,344)	(89)	700
⑥각자의 상속세 산출세액		800(㉱650)	(102)	(514)	(34)	150
⑦기납부 증여세액	ⓐ산출세액	498		348		150
	ⓑ공제한도액	718		485		233
	ⓒ공제할 세액	498		348		150
⑧차감 세액(⑥-⑦)		302	102	166	34	-

1단계 계산	A의 기납부증여세 공제액을 계산하고, 이를 산출세액에서 차감하여 상속인별로 배분할 상속세액 계산

□ 수증자 A의 기납부증여세공제액 계산(ⓐ와 ⓑ중 적은 금액을 공제)

- ⓐ A의 증여재산 7억원에 대한 증여세 산출세액 : 150백만원

증여세 과세표준(700)

- ⓑ공제한도액 = 산출세액(800)× □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ = 233백만원

상속세 과세표준(2,400)

□ 상속인별로 배분할 상속세액 계산

□ 800백만원 - 150백만원 = 650백만원  …………… ㉱차감후 세액

2단계 계산	상속인별로 과세표준과 납부할 상속세액을 배분

① 상속인별로 상속세 과세표준을 배분

□ 상속공제를 받을 수 없는 증여재산은 이를 증여받은 상속인에게 직접 배분하고, 나머지 금액은 상속인별 과세가액으로 배분함

□ 상속세 과세표준(24억원) - A의 증여재산가액(7억원) = 17억원이 상속인별로 배분할 과세표준임 ……………………………… ㉮

<장남의 과세표준> 1,344백만원 = (㉯ + ㉰)

□ 직접 배분한 과세표준(증여재산 가산액) : 1,300백만원  …… ㉯

□ 과세가액으로 배분한 과세표준 : 44백만원 ………………… ㉰

200

= (1,700 - 1,300) × □□□□□□□ = 44백만원

1,800

<배우자의 과세표준> : (1,700 - 1,300) × 1,200/1,800 =  267백만원

<차남의 과세표준> : (1,700 - 1,300) × 400/1,800 = 89백만원

② 상속인별로 상속세 산출세액 상당액을 배분

□ 1단계에서 계산한 ㉱차감후 세액을 상속인별 과세표준으로 안분

3단계 계산	상속인별 기납부증여세 공제액 계산

□ 장남의 기납부증여세액 : ⓐ와 ⓑ중 적은 금액인 348백만원 공제

- ⓐ장남의 증여재산 13억원에 대한 증여세 산출세액 : 348백만원

- ⓑ공제한도액 : 485백만원

장남의 증여세 과세표준(1,270)

= 장남의 산출세액(514)× □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ = 485

장남의 상속세 과세표준(1,344)

□ 기납부증여세액 공제방법의 합리적인 조정

從 前	改 正
ㅇ상속개시전 10년내 증여재산가액을 상속재산에 합산하되 - 사전증여재산에 대한 기납부증여세액을 공제하나 다음의 가액을 한도로 함 상속세 산출세액 사전증여재산가액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 상속재산가액	ㅇ공제한도액 계산방법 조정 상속세 산출세액 사전증여분의 과세표준 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 상속세과세표준

<개정이유>

ㅇ 상속공제는 크고 증여공제는 적기 때문에 재산가액을 기준으로 계산하면 기납부세액이 과소공제되는 문제해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 최초로 상속개시하는 분부터 적용

[사례] 사전증여(제3자) : 20억(증여세 6.4억원), 상속 : 30억(배우자)인 경우 기납부증여세액 공제한도액의 계산

(종전) : 6.4억원(산출세액)×20억원/(20억원+30억원) Ａ 2.56억원

(개정) : 6.4억원(산출세액)×20억원/20억원 Ａ 6.4억원

* 배우자 상속분 30억은 전액 공제되므로 상속세 산출세액은 전부 제3자의 기납부증여세액으로 전액 공제되도록 하여 추가 납부세액이 발생하지 않도록 함

2. 외국납부세액공제(상증법 §29)

국외소재 상속재산이 외국법령에 의하여 부과받은 때에는 그 재산에 대한 상속세 과세표준상당액 범위내에서 공제

공제세액 Ａ 상속세 산출세액	×	외국에서 상속세가 부과된 과세표준
		총 상속세 과세표준

3. 단기재상속세액공제(상증법 §30)

상속개시후 10년 이내 재상속 개시되는 경우 상속세 산출세액에서 공제

공제세액 Ａ	전의 상속세 산출세액	×	□ □	재상속분의 재산가액	×	전의 상속세 과세가액	□ □	× 공제율
						전의 상속재산가액
				전의 상속세 과세가액

※ 세액공제는 재상속된 각각의 상속재산별로 구분하여 계산함

◑ 상속재산에 가산된 사전증여재산은 단기 재상속된 상속재산에 포함되지 아니함(재삼46014-2228, 99. 11. 18)

□ 공제율 : 매년 10%씩 체감율 적용

재상속 기 간	1년내	2년내	3년내	4년내	5년내	6년내	7년내	8년내	9년내	10년내
공제율 (%)	100	90	80	70	60	50	40	30	20	10

4. 신고세액공제(상증법 §69 ①)

신고기한내 신고서를 제출한 자는 상속세 산출세액에서 공제하며, 자진납부를 공제요건으로 하는 것이 아니므로 무납부시에도 신고세액공제를 적용

◑ 사전 증여재산을 합산신고하지 아니한 경우 신고한 상속세 과세표준에 포함되지 아니하므로 신고세액공제 안됨(재삼46014-2268, 98. 11. 23)

신고세액 공제액 Ａ	□ 상속세 □산출세액	１	□ 문화재 등의 □ 징수유예 세액	／	공제·감면세액	□ □	× 10%

※ 산출세액은 세대생략할증과세액을 포함하며, 증여재산을 합산하여 신고하지 않으면 증여세 신고를 했어도 신고세액공제를 할 수 없음

5. 문화재자료 등의 징수유예(상증법 §74)

가. 징수유예대상

□ 문화재보호법에 의한 문화재 자료 : 문화재보호구역의 토지를 포함함

□ 박물관및미술관진흥법에 의해 등록한 박물관자료·미술관 자료로서 박물관 또는 미술관(사립인 경우 공익법인에 해당하는 것)에 전시·보관중인 재산

징수유예 세액 〓	상속세 산출세액	×	징수유예대상 문화재 등 재산가액
			총상속 재산가액

나. 징수유예 상속세액 추징사유

□ 문화재 등 유상양도

□ 박물관 또는 미술관의 등록취소 및 폐관

□ 문화체육부에 등록된 박물관자료·미술관자료에서 제외되는 경우

※ 징수유예후 상속인 등 사망으로 재상속이 발생하는 경우 징수유예한 상속세액의 부과결정을 철회한 그 상속세액을 재부과하지 못함

다. 담보제공

징수유예를 받고자 하는 자는 유예한 상속세액에 상당하는 담보를 제공하여야 함

Ⅳ.  신고 및 납부

1. 과세표준 신고(상증법§67)

신 고 의 무 자	신 고 기 한
상속인·수유자	상속개시일부터 6월(피상속인 또는 상속인 전원이 외국에 주소를 둔 경우 9월) 이내
증여세 납부의무자	증여받은 날부터 3월 이내
유언집행자·상속재산관리인	직무를 시작한 날부터 6월 이내

2. 신고납부세액(상증법§70①)

신고납부세액 Ａ 산출세액 １ (신고세액공제 등 ／ 연부연납액 및 물납액)

※ 신고세액공제 등 : 기납부증여세액 ／ 외국납부세액 ／ 단기재상속세액 ／ 신고세액 ／  문화재징수유예세액

3. 분납제도(상증법§70②)

2001. 1. 1. 이후 신청분부터 상속세 및 증여세 신고납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에 납부기한 경과후 45일 이내에 다음 구분에 따라 분납 가능

납부세액이 1천만원∼2천만원	납부세액이 2천만원 초과시
1천만원을 초과하는 세액	납부세액의 1/2 이하 세액

4. 제출서류

□ 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서

□ 피상속인의 제적등본·상속인의 호적등본

□ 상속인별 재산상속명세 및 평가명세서    □ 채무사실 입증서류

□ 배우자의 상속재산이 분할된 경우 상속재산분할명세 및 그 평가명세서

□ 가업상속, 영농상속 등 기타 법에 의한 제출서류(상증령 §64②5호)

※ 공동상속인 중 1인이 제출한 때는 다른 상속인은 제출을 요하지 아니함

□ 비거주자인 상속인의 과세체계 보완(법§82)

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ비거주자인 상속인이 금융기관등에 예금등 상속재산의 지급을 청구하고자 하는 경우에는 - 세무서에 납세관리인을 지정신고하고 이에 대한 확인서를 교부받아 금융기관등에 제출

<개정이유>

ㅇ 금융기관등이 보험금등을 지급한 내역은 분기종료일 다음달 말일에야 세무서에 통보되어

- 비거주자인 상속인이 피상속인의 예금등을 청구하여 지급받고 출국해 버리는 경우 상속세 징수가 어려워지는  문제점 해결

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 비거주자인 상속인이 금융기관등에 지급청구등을 하는 분부터 적용

Ⅴ.  연부연납과 물납

1. 연부연납(상증법 §71∼72, 상증령 §67∼69)

연부연납제도는 납부할 상속세액 또는 증여세액이 많은 경우 일시납부에 대한 어려움을 덜어주기 위하여 일정기간 동안 그 세금을 분할납부하는 제도임

가. 연부연납 요건(상증법 §71 ①)

① 상속세 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과할 것

② 신고시 또는 고지서상 납부기한내에 연부연납을 신청하여 허가를 받을 것

③ 납세담보를 제공할 것

나. 연부연납 신청 및 허가여부통지(상증령§67)

구 분	신청 기한	허가 통지기한
과세표준 신고시의 납부세액	신고기한 이내	- 01. 1. 1이후 : 법정결정기간 (신고기한 경과후 상속세 6월, 증여세 3월)이내 - 00. 1. 1 : 신고기한 다음날부터 30일 이내 - 99.12.31 이전 : 세액 결정통지시
무신고·미달신고자 등의 신고세액을 초과하여 고지된 세액	고지서상의 납부기한	2000. 1. 1이후는 납부기한 다음날부터 14일 이내

※ 허가 통지기한까지 허가여부에 대한 서면통지가 없는 경우 허가로 간주

※ 상속세 과세업무는 세액 및 과세표준의 결정에 장기간이 소요됨에 따라

- 상속세 신고와 함께 연부연납을 신청한 경우 세액결정통지시까는 이자에 상당하는 연부연납가산금 부담없이 세금납부가 사실상 유예되어 상속세 현금 일시납부자와 형평성 문제가 있어 연부연납신청을 자진납부분과 고지분을 별도 구분하여 신청하여야 함(2000.1.1 연부연납 또는 물납을 신청분부터 적용)

※ 납부기한 경과후 허가여부통지일 이전까지의 경과기간에 대한 가산금·중가산금은 적용하지 아니하나, 연부연납 허가요건을 갖추지 않고 신청하여 허가되지 아니한 경우에는 가산금등 징수함.

◑  담보부족시는 담보액에 상당하는 세액을 연부연납 허가함

(재삼46014-1289, 98. 7. 11)

◑ 증여자가 증여세 연대납부통지를 받은 경우, 수증자에게 발부된 고지서상 납부기한을 경과하여 체납된 세액에 대해서는 연부연납할 수 없음

(재삼46014-2316, 98. 11. 27)

다. 연부연납기간(상증법 §71 ②)

□ 원 칙 : 세액결정통지일부터 3년이내

□ 가업상속재산의 경우 : 5년

□ 상속재산(상속인이 아닌 자에게 유증한 재산은 제외)중 가업상속재산의 비율이 50% 이상인 경우 : 7년 ∀ 2001.1.1.이후 신청분은 10년

† 가업상속으로 연부연납할 수 있는 상속세액계산 (상증령 §68 ②)

연부연납할 상속세 납부세액	Ａ	상속세 납부세액	×	사업상속재산
				총상속재산가액

라. 연부연납취소 (상증법 §71 ④) ∀ 일시징수

□ 지정된 납부기한까지 납부하지 아니한 경우

□ 담보변경 기타 담보보전에 필요한 세무서장의 명령에 불응하는 경우

□ 납기전 징수사유(국징법§14)에 해당되어 연부연납기한까지 세액의 전액을 징수할 수 없다고 인정되는 경우

마. 연부연납가산금 (상증법§72, 상증령§70)

각회분의 분납세액을 납부할 경우에「1일 3/10,000」의 이자율로 계산한 이자세액을 합한 금액을 납부 (이자율 3/10,000 × 365일 Ａ 10.95%)

∀ 2001. 1. 1. 이후 신청분부터는 정기예금 이자율을 감안하여 국세청장이 고시하는 이자율(1일 10만분의 16 : 年 5.8%)을 적용함

□ 첫회 납부할 이자세액

연부연납세액 총액 ×	신고기한 또는 납부기한의 다음날부터 첫회 분납세액의 납부기한까지의 일수	×	16
			100,000

* 1999.12.31. 이전 신청분은 연부연납허가후 30일이 경과한 날 다음날부터 첫회 분납세액의 납부기한까지의 일수

□ 첫회 이후 납부할 이자세액

□ 연부연납 □ 허가 총세액	１	직전회까지 □ 납부합계액 □	×	직전회의 분납세액의 납부기한의 다음날 부터 당해 분납기한까지의 일수	×	16
						100,000

◑ 연부연납 금액 및 연부연납 가산금 계산사례

□연부연납 금액 : 300,000,000원

□상속세 신고기한 : 2001.6.30.  연부연납 허가일 : 2001.7.30(기간 : 3년)

회 분	납부연월일	연부연납세액	가산금	납부할 세액
1	2001. 6.30	100,000,000	17,520,000	117,520,000
2	2002. 6.30	100,000,000	11,680,000	111,680,000
3	2003. 6.30	100,000,000	5,840,000	105,840,000
	합 계	300,000,000	35,040,000	335,040,000

※ 1회분(2,3회분) 계산근거 : 3억(2억, 1억)×16/100,000×365일(365일, 365일)

Ａ 17,520,000원(11,680천원, 5,840천원)

※ 99.12.31 이전 신청분의 경우에 1회분 가산금은 연부연납 허가일 후 30일이 경과한 날의 다음날부터 계산하므로 336일을 적용하여야 함

◑ 연부연납 허가세액의 전부 또는 일부를 일시에 납부하고자 하는 경우 관할세무서장에게 신청하여 고지서를 발부받아 납부할 수 있으며, 이자상당액은 당해 고지서상 납부기한까지 다시 계산함(재삼46014-1793, 98. 9. 18)

2. 물 납(상증법§73, 상증령§70∼75)

가. 물납의 요건

① 상속재산 또는 증여재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 1/2 초과할 것

② 상속세 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과할 것

③ 신고기한 또는 고지서상 납부기한까지 물납신청하여 허가를 받을 것

◑  □납부세액□은 가산세를 포함한 고지서상 납기내 납부세액임

(재삼46014- 26, 99. 4. 15)

◑ 물납요건 해당여부는 상속인별로 분배하지 아니한 상속재산 및 상속세 납부세액을 기준으로 판단함(재삼46014-2213, 98. 11. 16)

◑ 고지서상 납부기한 경과후 과세표준과 세액중 일부를 감액경정 통지받고서는 물납을 신청할 수 없음(재경부 재산46014-414, 97.  12.  3)

◑ 납부기한이 경과하여 체납된 증여세액은 물납할 수 없음

(재삼46014-2097, 98.  10.  29)

◑ 상속세및증여세법 제73조(물납) 제1항의 규정에서 상속받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 50%를 초과하는지 여부를 판단할 때에 □상속받은 재산□은 적극적 상속재산으로서 같은법 제15조(상속개시일 전 처분재산 등의 상속추정등)의 규정에 의한 금액은 포함하지 아니하는 것입니다. 따라서 적극적 재산가액에서 채무, 공과금 등의 소극적 재산가액은 차감하지 아니함(재경부재산46014-66, 2001. 3. 8)

나. 물납신청 및 허가(상증령§70) ∀ 연부연납규정 준용

□ 연부연납기간중 각회분의 분납세액(연부연납 가산금 제외)의 물납신청은 납부기한 30일전까지 납세지관할세무서장에게 신청

※ 물납신청후 14일이내 허가여부 통보없으면 허가한 것으로 간주

◑ 차후연도 분납세액에 대하여도 물납 신청가능함(재삼46014-1917, 98. 10. 2)

◑ 연부연납 허가세액에 대한 각 회분의 납부기한 30일전까지 물납신청 못했어도 납부기한내에 신청한 경우 물납허가가능(재경부 재산46014-85, 99. 3. 8)

□ 연부연납에 의한 각회분의 분납세액에 대한 물납재산의 수납가액은 통지서 발송일 전일 현재 시가 및 상증법§61∼65에 의한 평가가액으로 결정

□ 물납재산 수납일은 허가한 날부터 20일이내에 지정함

※ 물납재산의 분할 등의 사유로 당해기간내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우는 1회에 한하여 20일내에서 다시 지정가능

□ 물납재산 수납일까지 수납되지 아니하는 때는 물납허가는 효력상실

□ 재산을 분할하거나 재산분할을 전제로 한 물납신청의 경우 분할 전보다 재산가액이 감소하지 아니하는 경우에만 물납허가 가능

다. 물납재산 변경(상증령 §71∼72)

□ 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 다른 관리·처분가능재산이 있는 경우에는 물납허가를 거부할 수 없음

→ 물납재산변경 명령가능(납세의무자에게 사유통지)

□ 물납재산 변경명령을 통보받은 날부터 20일(납세의무자가 국외에 주소를 둔 경우 3월)이내 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 재신청 → 신청이 없는 경우 물납신청은 효력상실

※ 물납청구 가능한 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세·증여세 납부세액을 초과할 수 없으나 물납청구재산중 납세에 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 납부세액을 초과하는 경우에도 물납허가 가능(상증령§73)

□ 관리처분이 부적당한 경우 예시

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ물납처분이 부적당하다고 인정되는 경우 예시 □저당권, 전세권 등 제한물권이 설정되어 있는 경우 □토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우 □묘지등이 있는 토지 등

<개정이유>

ㅇ 물납처분이 부적당하다고 인정되는 경우를 예시규정하여 물납허가 거부에 따른 납세마찰 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.1.1이후 최초로 물납을 신청하는 분부터 적용

라. 물납충당 우선순위(상증령 §74 ②)

① 국채 및 공채

② 상장·협회등록된 유가증권(①의 국·공채 제외)

∀ 2000. 1. 1 이후부터는 상장주식 및 협회등록주식 또는 상장채권은 채권은 현금전환이 용이하므로 물납대상재산에서 제외. 다만, 다른 상속·증여재산이 없는 경우에는 물납 가능

③ 국내 소재하는 부동산(⑤는 제외)

④ 비상장·미등록 유가증권(①의 국·공채 제외)

⑤ 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지

마. 물납재산 수납가액(상증령 §75)

□ 물납에 충당할 재산의 수납가액은 과세표준 결정시의 상속·증여재산가액임

□ 다만, 주식의 경우에 상속개시일 또는 증여일부터 수납할 때까지 신주를 발행하거나 감소시킨 경우 이를 감안하여 수납가액을 결정(99년이전에는 감자의 경우만 규정됨)

㉠ 무상으로 주식을 발행한 경우

구주 1주당 수납가액 Ａ	구주 1주당 과세가액
	1 ／ 구주 1주당 신주배정수

㉡ 유상으로 주식을 발행한 경우

구주 1주당 수납가액 Ａ	구주 1주당 과세 가액	／	□신주 1주당 □주금납입액	×	구주 1주당 □ 신주배정수 □
	1 ／ 구주 1주당 신주배정수

※	공모증자·조특법§49에 의한 합병(금융기관구조조정법에 의한 합병)·특별법에 의한 증자로 인한 신주발행시에는 수납가액을 재계산하지 않고 과세표준 결정당시의 상속재산 또는 증여재산의 가액에 의함

㉢ 무상으로 주식을 감소시킨 경우

구주 1주당 수납가액 Ａ	구주 1주당 과세가액
	1 - 구주 1주당 신주배정수

㉣ 유상으로 주식을 발행한 경우

구주 1주당 수납가액 Ａ	구주 1주당 과세 가액	-	□ 1주당 □지급액	×	구주 1주당 □ 감자주식수 □
	1 - 구주 1주당 신주배정수

◑ 유·무상 증자에 따른 수납가액 조정사례

97.8상속개시        ①무상증자       ②유상증자        99.11 물납수납

□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□

과세가액@10,000         1 : 0.5증자           1 : 1증자

주식총수 100주          신주수 50주        주금납입액@5,000

가. 무상증자만 있는 경우

구주식 1주당 과세가액 = @10,000

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ = @6,666

1+ 구주식 1주당 신주배정수 = 1+ 0.5

나. 유상증자만 있는 경우

@10,000 + (@5,000×1주)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ = 7,500

1 + 1

다. 무상증자후 유상증자가 있는 경우

@6,666 + (@5,000×1주)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ = 5,833

1 + 1

◑ 증여받은 부동산의 수용으로 보상받은 채권으로 물납할 수 없음

(재경부 재산46014-333, 97. 9. 26)

◑ 골프회원권은 물납에 충당할 수 있는 재산 아님(재삼46014-165, 97. 2. 2)

◑ 증자·합병 등의 증여의제로 과세된 경우에도 물납 가능함(재재산46014- 68, 99. 12. 13) ∀ 99.12.31 상증령§73① 개정하여 명확히 규정

Ⅵ.  가 산 세

1. 신고불성실가산세(상증법 §78 ①)

ㅇ 법정신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때「상속세 또는 증여세 산출세액」의 20%를 가산세로 부과

※ 납부세액 없는 경우는 제외

신고불성실가산세 = 산출세액	×	무신고 및 미달 과세표준	× 20%
		결정 과세표준

□ 신고불성실가산세를 부과하지 않는 세액에 대한 개정연혁

93.12.31이전	94년∼96년	97년∼99년	2000년	2001.1.1이후
·예외없이 가산세 부과함	·신고한 재산으로서 모든 평가가액의 차이로 미달신고한 금액	·신고한 재산으로서 평가방법의 차이로 미달신고한 금액	·신고한 재산으로서 모든 평가가액의 차이로 미달신고한 금액	·평가가액의 차이 좌동 ·상속공제 단순착오로 미달신고한 금액

□ 공제적용착오에 대한 신고불성실 가산세 부과제외

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ공제금액 과다신고로 인한 미달신고의 경우에도 가산세 부과제외

<개정이유>

ㅇ 배우자 상속공제등 공제금액 산출은 납세의무자의 신고에 관계없이 신고시에 제출된 자료에 의하여 과세관청에서 정확하게 산출할 수 있으므로 신고불성실 가산세부과를 제외하여 납세편의 제고

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001. 1. 1.이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

◑ 신고한 보충적 평가방법(기준시가등)대로 과세관청에서 평가했으나 결정과세표준에 미달하게 신고한 금액, 최대주주 주식등 할증평가 미적용 및 과다 인적공제로 인하여 미달신고한 경우에도 가산세 부과됨

(재경부 재산46014- 291, 98.  9.  30)

◑ 사전증여받은 재산을 상속세및증여세법 제68조의 규정에 의하여 신고납부한 경우로서 이를 같은법 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하지 아니한 경우 동법 제78조제1항의 규정에 의한 신고불성실가산세를 적용함에 있어서 사전증여받은 재산에 대한 과세표준은 □그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야할 과세표준에 미달한 금액□에 포함되지 아니함(재경부 재산46014-96, 99.  12.  31)

2. 납부불성실가산세(상증법 §78 ②)

□ 법정납부기한내(신고기한)에 세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에 미납세액에 대하여 가산세를 부과함

□ □97∼99년중에 신고한 재산으로서 평가방법의 차이로 인하여 미달하게 납부한 세액에 대해서는 가산세 적용배제

∀ 2000.1.1.이후 미달납부한 경우에 모든 미납세액에 대해 가산세 부과

2000. 1. 1 이후	3 [미납부세액×10%]／[1년 경과 후 미납세액×미납일수×□□□□□□] 10,000 (미납부세액의 20% 한도)
□97. 1. 1 이후	납부불성실가산세 = 미납부세액(미납부·미달납부세액) × 10%

1) 미납일수 : 신고납부기한 후 1년이 경과한 날부터 자진납부  전일 또는 고지일까지의 기간

2) 미납이자 : 100원에 일변 3전 (3/10,000 × 365일 Ａ 연 10.95%)

3. 공익법인에 대한 가산세(상증법 §78 ③∼⑤)

(1) 보고서 제출 불성실가산세 (상증법 §78 ③)

공익법인등이 출연받은 재산에 대한 사용계획 및 진도보고서를 결산보고일까지 미제출하거나, 출연재산 등 명세서 누락·잘못기재로 사실을 확인할 수 없는 불분명한 경우

미제출·불분명금액에 상당하는 상속세(증여세)액 × 1%

(2) 공익법인 보유주식 매각불이행 가산세 (상증법 §78 ④)

공익법인 등이 주식 등의 보유기준(5%)을 초과보유한 주식을 허용기한 경과후 보유기준을 초과하여 보유하는 경우 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과, 계속적으로 매각하지 아니하는 경우 10년간 가산세 부과함

보유허용기한 종료일 현재 보유기준 초과주식 등의 시가 × 5%

† 공익법인의 기보유주식에 대한 처분의무

1996. 12. 31 현재 발행주식총수의 5%를 초과하는 동일한 내국법인의 주식등을 보유하는 경우 3∼5년 이내에 5%를 초과하지 못하도록 규정

※ 5%∼20% 이하 ∀ 3년 이내,  20% 초과 ∀ 5년 이내

(3) 외부전문가의 세무확인 및 장부의 작성·비치의무 불이행 가산세

□ 공익법인 등은 2년마다 출연재산의 공익목적사업여부 등 외부전문가의 세무확인·결과보고(상증법§50)

□ 다만, 공익법인 등의 사업운영의 특성, 출연재산규모 등을 참작한 공익법인 등은 제외(상증령§43)

- 세무확인을 받아야 할 과세기간 또는 사업년도 종료일 현재 대차대조표상 총자산가액이 30억원 미만 공익법인 등

- 불특정다수인으로부터 재산을 출연받은 공익법인등은 제외(출연자와 그 특수관계인(상증령§26④)의 출연재산가액이 출연재산가액의 5%에 미달하는 경우에 한함)

- 국가 또는 지방자치단체가 재산을 출연하여 설립한 공익법인등으로서 감사원법에 의하여 회계검사를 받는 공익법인등은 제외

□ 세무확인은 공익법인 등의 과세기간·사업년도 종료일부터 3월이내 실시

† 세무확인 항목

① 공익목적사용여부  ② 주식초과보유여부  ③ 자기내부거래여부

④ 상증칙§14에 의한 출연재산운영 및 수익사업내역의 적정성여부 등

□ 출연재산 및 공익사업운영내역 등 장부(부기형식)의 작성·비치, 소득세 과세기간 또는 법인세 사업년도 종료일부터 10년간 보존 (상증법§51)

□ 세무확인의 결과보고 불이행, 장부의 작성· □ 비치의무 불이행한 과세기간의 수입금액	／	당해과세기간 □ 출연재산가액 □	×	7
				10,000

□  비치하여야 할 장부중 수혜재산등을 감안하여 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 ∀ 수혜자의 인적사항 및 지급내역을 비치토록 명확화(2001.1.1이후 개시하는 사업연도분부터 적용)

⑷ 출연자 등의 이사·임직원 취임시 가산세(상증법 §78 ⑥)

출연자 및 특수관계자가 이사현원의 1/5을 초과하여 이사에 취임하거나 임·직원 등으로 고용되는 경우(상증법 §48 ⑧ 위반) 그들에게 지급된 인건비 등 직·간접경비에 상당하는 금액 전액을 가산세로 징수함. 다만, 의사, 교사, 보모, 사서와 관련된 경비는 제외

□ 특수관계인 임직원 제한범위 조정(상증령§38⑨·⑩, 2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용)

ㅇ의료법인의 경우

ㅇ당초 출연관계에 없었던 이사 또는 임직원이 소액출연한 경우

* 소액출연기준 : 재산출연일 현재 총재산가액의 1%와 2천만원중 적은 금액을 출연

⑸ 계열회사 주식보유제한 의무 불이행시 가산세(상증법 §78 ⑦)

계열사 주식보유금액이 총자산가액의 30%를 초과하지 못하도록 법 제48조 제9항을 위반한 경우 30% 초과분 주식에 대한 시가의 5%를 가산세로 부과

⑹ 특정법인 광고·홍보금지규정 불이행시 가산세(상증법 §78 ⑧)

특수관계있는 법인의 이익을 위하여 정상적인 대가를 받지 아니하고 언론매체 또는 공익사업수행시 팜플렛 등에 의해 광고하거나 홍보하는 경우(법 §48 ⑩ 위반) 그 광고·홍보와 관련한 경비에 상당하는 금액을 가산세로 부과

(7) 운용소득 또는 매각대금을 사용하지 아니한 경우(상증법 §78 ⑨)

從 前	改 正
□공익법인이 운용소득 또는 출연재산 매각대금의 일정율이상을 고유목적사업에 사용치 아니하였을 때에는 그 미사용금액에 대하여 증여세 과세 ㅇ운용소득 사용기준 : - 매년 운용소득의 70% 이상을 공익목적사업에 사용하지 아니하면 그 미사용액에 대하여 증여세 부과 □ 출연재산평가액×(미사용액/ 사용기준금액)×증여세율 ㅇ출연재산 매각대금 사용기준 : - 1년이내 매각대금의 30%, 2년이내 60%, 3년이내 90% 이상을 공익목적사업에 사용하지 아니하면 그 미사용액에 대하여 증여세 부과 □출연재산매각액×(미사용액/사용기준금액)×증여세율	□운용소득 또는 출연재산 매각대금을 공익목적사업외로 사용하는 등 외부로 유출된 경우 ㅇ종전과 같이 증여세 부과 □ 미사용액이 공익법인내부에 유보되어 있는 경우 ㅇ 운용소득의 경우 - 미사용액의 10%를 가산세 로 징수 - 가산세를 차감한 나머지 미사용액은 다음연도로 이월하여 다음연도의 의무사용액에 추가 ㅇ 출연재산 매각대금 미사용 - 1·2년차에는 미사용액의 10%를 가산세로 징수 - 3년차에는 나머지 미사용액에 대하여 종전과 같이 증여세 부과

<개정이유>

ㅇ 공익법인이 운용소득 또는 출연재산 매각대금의 일정율이상을 고유목적사업에 사용치 아니하였을 때에는 출연재산금액(출연재산매각액)중 미사용비율에 대하여 증여세를 추징하는 종전의 사후관리방식은

- 추징세액이 과다하여 납세자에 대한 부담이 과중할 뿐만 아니라

- 증여세를 추징한 후에는 미사용금액을 공익사업에 계속 사용하도록 유인하기가 어려움

ㅇ 가산세율 10%는 증여세의 최저세율 수준으로 함

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용

[사례]

ㅇ 100억원 상당의 수익용재산으로 10억원의 운용소득을 획득하였으므로 운용 소득의 70%인 7억원을 사용하여야 하나, 4.5억원만을 직접공익목적에 사용하고 나머지 2.5억원은 미사용한 경우

(종전) : 13억3천만원의 증여세 부과

100억원(수익용재산가액)×2.5억원(미달사용액)/7억원(사용기준금액)×50%(증여세율)

(개정) : 0.25억원의 가산세 부과

2.5억원(미달사용액)×10%(가산세율)

* 미사용액(2.5억원１0.25억원Ａ2.25억원)은 다음연도 의무사용액으로 이월됨

Ⅶ.  경정청구

1. 경정청구(상증법 §79)

ㅇ 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 결정·경정을 받은 자가 상속재산에 대한 상속회복청구소송등에 의항 상속개시일 현재 상속인간 상속재산의 변동이 있는 경우 또는 상속개시후 1년이 되는 날까지 수용등에 의하여 가격이 현저히 하락 한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6월이내에 결정 또는 경정청구를 인정하고 있다.

2. 경정청구의 범위(상증영 §81)

가. 상속회복청구

ㅇ 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우

나. 상속재산의 하락

ㅇ 상속개시후 1년의 기간중 상속재산이 수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말함) 또는 공매된 경우로서 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 상속세과세가액보다 하락 한 경우

ㅇ 최대주주 주식에 할증평가하였으나 상속개시후 1년의 기간중 일괄하여 매각함으로써 최대주주 주식에 해당하지 하니하는 경우

□ 최대주주주식 일괄매각에 따른 경정청구 범위 조정

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ최대주주 주식에 대한 경정청구의 금액 범위 - 매각금액중 할증평가된 가액

<개정이유>

ㅇ 상속개시후 경영권이 포함된 주식이 상속세 과세가액에 미달하게 매각한 경   우의 경정금액 범위를 명확히 하여 집행상 혼란 방지

- 최대주주 주식이 과세가액에 미달하게 매각된 경우 일반주식 평가와의 과세형평을 감안하여 할증평가전의 금액으로 경정

* 기본통칙(79-81…1) : 할증평가 전의 매각금액으로 경정

심판례(99부1065, 99.12.16) : 실제매각금액으로 경정

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2002.1.1이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용

증  여  세  편

제 1 절  총   설

제 2 절  증여재산가액

제 3 절  비과세(불산입) 증여재산

제 4 절  증여세 과세표준과 세액의 계산

목      차

제 1 절  총  설	70

1. 증여세의 의의	70

2. 증여세 과세대상	71

3. 증여세 납세의무	71

4. 과세 관할	72

제 2 절  증여재산가액	73

Ⅰ. 증여재산 범위	74

1. 이혼시 재산분할에 의해 취득한 재산	74

2. 협의분할에 의해 취득한 재산	75

3. 증여받은 재산(금전 제외) 반환 및 재증여	76

Ⅱ. 증여의제 재산	76

1. 일반적 거래와 관련한 증여의제	77

가. 신탁이익을 받을 권리의 증여의제	77

나. 보험금의 증여의제	78

다. 저가·고가 양도시의 증여의제	78

라. 채무면제 등의 증여의제	81

마. 토지무상사용권리의 증여의제	82

2. 자본거래와 관련한 증여의제	83

가. 합병시의 증여의제	83

나. 증자시의 증여의제	93

다. 감자시의 증여의제	106

라. 전환사채등의 이익에 대한 증여의제	108

마. 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제	117

바. 명의신탁재산의 증여의제	120

사. 상장·협회등록에 따른 시세차익에 대한 증여의제	122

아. 금전대부에 대한 증여의제	126

자. 기타의 증여의제	127

Ⅲ. 추정 증여재산	129

가. 배우자 등 양도재산의 증여추정	129

나. 재산취득 및 채무상환 자금의 증여추정	131

제 3 절  비과세(불산입) 증여재산	133

1. 비과세 증여재산	133

2. 공익법인 출연재산의 과세가액 불산입	135

3. 장애인이 증여받은 재산의 과세가액 불산입	143

4. 조세특례제한법상 농지등 감면기한연장	144

5. 특정채권에 대한 조세특례	145

6. 벤처기업출자금에 대한 조세특례	150

제 4 절  증여세 과세표준과 세액의 계산	155

1. 증여세 과세가액	155

2. 10년 이내 증여재산의 합산과세	155

3. 채무부담액	157

4. 증여세 과세표준 계산	158

5. 증여재산공제(친족공제) 변경내용(연도별)	158

6. 증여세 산출세액 계산	159

7. 기납부 증여세액 공제	159

《증 여 세 계 산 흐 름 도》

증여재산가액		증 여 재 산											□ 본래의 증여재산 □ 증여의제 재산 등
					(１)			증여세 과세가액 불산입재산					□ 비과세 재산 □ 불산입 재산
					(１)			채무부담액
증여세과세가액		증 여 세 과 세 가 액
					(／)			10년 내 재차증여가산액
					(１)			증여재산공제 등					□ 인적공제 □ 재해손실공제
산출세액계산		증 여 세 과 세 표 준
					(×)			세 율
결정세액계산		증 여 세 산 출 세 액										(／)	세대생략 증여할증세액
				(１)			조특법상 면제세액 등						□ 영농자녀 증여세 면제 □ 문화재 등 징수유예세액
				(１)			세 액 공 제						□ 기납부(증여) 세액공제 □ 외국납부세액공제 □ 신고세액공제
총결정세액계산		결 정 세 액
						(／)	□ 신고·납부불성실가산세				□ 보고서 제출 불성실가산세
							□ 주식보유 한도초과 가산세				□ 공익법인의 무기장 등 가산세
						총 결 정 세 액			(１)	연부연납, 물납 자진납부세액				(Ａ)	고지세액

제1절  총    설

1. 증여세의 의의

민법상 증여라 함은 당사자의 일방(증여자)이 아무런 대가없이 상대방(수증자)에게 재산을 이전한다는 의사표시를 하고 상대방이 그것을 승낙함으로써 성립하는 계약을 말한다(民法§554). 증여는 무상·낙성·편무·불요식의 계약이라 할 수 있다.

증여는 생전에 증여자와 수증자의 계약에 따라 재산을 무상으로 이전한다는 점에서 사후에 증여자의 유언이라는 단독행위에 의하여 수증자에게 재산권을 이전하는 유증 및 피상속인의 상속개시로 법정 상속인에게 피상속인의 재산에 관한 권리·의무를 포괄적으로 승계시키는 상속과도 구별이 된다.

따라서 상속세및증여세법상 증여의 개념은 민법상의 증여개념을 그대로 차용하고 있다고 볼 수 있다. 그러나 증여세가 과세되는 증여재산의 범위를 정함에 있어서 조세회피의 가능성이 큰 경우에는 일정한 전제사실이 있으면 그 사실을 증여로 의제하거나 추정함으로써 조세부과를 위하여 경제적 실질에 맞게 그 범위를 조정하여 운용하고 있다.

즉, 민법의 증여계약에는 해당되지 아니하는 경우일지라도 증여로 의제함으로써 증여세가 부과되는 규정을 두고 있다. 이러한 규정들은 증여세 부담을 회피하기 위하여 주된 증여사실을 감추고 매매 등의 가장행위를 통하여 고율의 증여세 전부 또는 일부를 면탈하려는 조세회피행위를 방지하기 위한 것으로 민법상 증여에는 해당되지 아니한다 할지라도 민법상 증여와 동일한 경제적 효과가 있다고 보고 이를 과세대상에 포함하고 있다.

증 여 추 정	증 여 의 제
□명확하지 아니한 것을 일단 있는 것으로 하여 법률효과를 발생시키거나, 간접사실의 존재의 입증에 의해 직접사실의 존재가 추측되는 것	□다른 것을 일정한 법률적 취급에 있어서 동일한 것으로 보고 동일한 효과를 부여하는 것
□법률상 일단 가정하는 것으로서 반증을 들면 그 가정된 효과는 번복	□반증을 들어도 법규가 의제한 효과는 유효
□일정한 사실관계의 여부에 따라 법률효과를 부여하고자 하나, 입증의 어려움으로 납세자에게 입증책임을 돌리고자 할 때 적용	□사실관계를 밝혀서 얻는 이익보다는 법적 불안정성의 우려가 커서 외관대로 효과를 부여시 적용

2. 증여세 과세대상(상증법 §2)

수 증 자	과 세 대 상
거 주 자	거주자가 증여받은「국내외」모든 증여재산
비 거 주 자	비거주자가 증여받은 재산 중「국내」에 있는 모든 재산

한편, 국제조세조정에관한법률에 의하여 비거주자가 거주자로부터 국외에 소재하는 재산을 증여받는 경우 증여자인 거주자에게 증여세가 부과된다.

3. 증여세 납세의무(상증법 §4)

타인의 증여에 의하여 재산을 취득하는 자는 당해 재산에 대한 증여세의 납세의무를 진다. 다만, 자산수증익에 대하여 법인세가 과세되는 영리법인에 대하여는 증여세 납세의무가 면제된다. 따라서 비영리법인, 법인격이 없는 단체 등에 대하여는 자연인과 같이 증여세가 부과된다.

한편, 증여자는 다음의 사유가 발생한 때에는 연대납부의무를 진다.

① 수증자가 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우

② 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우

※ 연대납세의무자 증여세 납부 → 수증자에 대한 증여로 보지 아니함

□ 다만, 상증법§35, §37∼§41 및 §41의3∼§42에 의한 증여의제(저·고가양도, 토지무상사용권 등)의 경우는 연대납세의무를 적용하지 않음

4. 과세 관할(상증법 §6)

주 소 지	관 할 관 서
□ 수증자가 거주자인 경우(주소지 없거나 불분명시∀거소지)	수증자 주소지관할 세무서장
□ 수증자가 비거주자이거나 주소·거소 불분명한 경우	증여자 주소지관할 ＆
□ 수증자·증여자 모두 비거주자이거나 주소·거소 불분명한 경우	증여재산 소재지관할 ＆

제2절  증여재산가액

		본래의 증여재산			상증법§31
		10년 이내 증여재산의 합산			상증법§47
		증여의제 재산			상증법§33∼§42
			일반적인 증여의제		1. 신탁의 이익을 받을 권리	상증법§33
					2. 보험금	상증법§34
					3. 저가·고가 양도시	상증법§35
					4. 채무면제 등	상증법§36
					5. 토지 무상 사용권리	상증법§37
			자본거래관련 증여의제		1. 불공정 합병	상증법§38
					2. 불균등 증자	상증법§39
					3. 불균등 감자	상증법§39의2
					4. 전환사채 이익	상증법§40
					5. 특정법인과의 거래를 통한 이익	상증법§41
					6. 명의신탁 재산	상증법§41의2
					7. 주식의 상장 등에 따른 이익	상증법§41의 3
					8. 무상금전대부 이익	상증법§41의 4
					9. 기타 이익의 증여의제	상증법§42
			증여추정재산		1. 배우자 등에 대한 양도시	상증법§44
					2. 재산취득 및 채무상환 자금	상증법§45

Ⅰ.  증여재산 범위

증여세가 과세되는 재산은 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

◑ 부동산의 증여시기는 소유권이전등기접수일이며, 가등기·가처분금지등기를 하였다하여 증여세가 과세되는 것은 아님(재삼46014-1315, 98. 7. 14)

◑ 상가건물과 부수토지를 유상으로 양수한 후, 공부기재착오로 무상이전등기한 것은 증여 아님(재삼46014-2056, 98. 10. 23)

◑ 부동산 양도시 잔금수령전에 소유권을 이전등기하고, 잔금변제 담보목적으로 가등기 설정시 권리자를 손자명의로 했다하여 증여는 아님 ∀ 잔금을 손자가 수령하는 경우는 증여임(재삼46014-93, 99. 1. 5)

◑ 공유토지를 분할하면서 형질변경, 개발예정등으로 가격이 상승한 부분만을 분할받은 경우 가격의 차액을 증여받은 것으로 봄

(재삼46014-650, 99. 4. 1)

◑ 기업구조조정과정에서 종업원에게 대주주가 직접 특별상여금 명목으로 지급한 금전은 근로소득, 퇴직소득에 해당되지 아니하며, 증여세 과세대상임(재삼46014-1540, 99. 8. 13)

1. 이혼시 재산분할에 의해 취득한 재산

우리 민법에서는 이혼시 배우자 일방이 다른 일방에게 재산분할을 청구할 수 있도록 규정(민법§839조의 2, 민법§843)하고 있는데 이혼재산분할청구 의해 취득한 재산가액이 배우자상속공제액 상당액을 초과하는 경우에는 그 초과금액을 증여받은 것으로 하여 증여세를 과세하였다가 증여라는 과세원인 없음에도 증여세를 과세하는 것은 위헌이라는 헌재의 결정에 따라 98.12.28 상속세및증여세법 개정시 관련조항(구상속세법§29의2①1호)을 삭제하였음.

◇ 이혼으로 인한 재산분할과 위자료와의 과세관계

구 분	증 여 세	양 도 소 득 세
		과세 여부	납세의무자
재산분할 청구권	과세 안됨	과세 안됨	１
		과세 안됨	１
위 자 료	과세 안됨	과 세 됨. 다만, 1세대1주택은 비과세	위자료 지급자

◇ 이혼으로 인한 재산분할청구권 행사로 취득한  재산에 대한 증여세 과세제외

1996.12.31 이전 취득	1997.1.1∼1998.12.31취득	1999. 1. 1 이후 취득
1997.10.20 위헌판결	국세청 업무지시 (재삼46330-613, □99. 3.27)	과세근거 규정 삭제

2. 협의분할에 의해 취득한 재산

민법상 상속재산은 상속인간 언제든지 협의분할할 수 있으며 그 효력은 상속개시당시로 소급효가 인정된다(민법§1013). 이에 따라 상속재산의 협의분할을 통한 변칙적인 증여의 소지가 있는바, 각 상속분이 확정된 후 협의분할을 이유로 당초 상속분의 증감이 있는 경우에는 감소된 상속인이 증가된 상속인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한다.

다만, 채권자대위권의 행사에 의하여 법정상속분대로 등기된 재산을 협의분할하거나 상속회복청구소송 등에 대한 법원의 확정판결로 상속재산의 변동이 있는 경우에는 증여세과세대상에서 제외한다.

3. 증여받은 재산(금전 제외) 반환 및 재증여

반 환 기 간		처 리 방 법
		당 초 증 여	반환·재증여
신고기한(3월) 내	납기전 징수사유로 반환하기 전 결정	과 세	비과세
	미결정	비과세	비과세
신고기한 경과후	3월 이내	과 세	비과세
	3월 이후	과 세	과 세

⊙ 과세처분전 증여재산 반환에 대한 과세문제 판례 및 헌재 결정

증여세 과세처분전에 증여재산을 반환하여 수증자가 얻은 재산이 없을 때는 증여세를 부과할 수 없다는 대법원의 반복판례를 1997. 7. 11(97누1884)에 변경하여 과세타당하다고 선고하였고,

이에 대한 위헌제청에서 99. 5.27 合憲決定하였음(97헌바66, 98헌바11·48, 99헌바6 병합)

◑ 父로부터 현금을 증여받은 子가 취득한 부동산을 父명의로 이전등기하는 것은 반환에 해당되지 아니함(재삼46014-994, 99. 5. 25)

Ⅱ.  증여의제 재산

법 제32조에 의하면, □특수관계 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산이나 권리 등에 대하여 증여세를 부과한다□고 규정하고 있다.

1999. 1. 1부터는 법에서 열거하고 있는 증여의제에 준하는 거래로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산을 무상으로 이전한 경우 곧바로 증여세를 부과하고, 기타 새로운 변칙행위에 대해서는 대통령령에 과세대상과 이익계산방법을 정하여 증여세를 부과하도록 하였으며, 2001. 1. 1부터는 증자와 전환사채를 이용한 이익의 분여에 대하여는 그 이익과 방법이 유사한 경우(유형별포괄주의) 및 합병,감자,분할등 부당한 자본거래로 통하여 상속세·증여세를 부당히 감소시킨 경우(자본거래를 통한 부당행위계산부인)에 대하여는 곧바로 증여세를 과세할 수 있는 제한적포괄주의를 채택하였다.

1. 일반적 거래와 관련한 증여의제

가. 신탁이익을 받을 권리의 증여의제(상증법 §33, 상증령 §25)

신탁계약에 의하여 위탁자가 타인에게 신탁의 이익의 전부 또는 일부를 받을 권리를 소유하게 한 경우 증여한 것으로 봄

- 원본의 이익을 받을 권리를 소유하는 경우 → 수익자가 원본을 받은 때

- 수익의 이익을 받을 권리를 소유하는 경우 → 수익자가 수익을 받은 때

※ 수회로 분할하여 받을 경우는 최초에 그 일부를 받은 때 증여의제

□  수익자가 특정·존재하지 아니하는 경우는 위탁자나 상속인을 수익자로 보며, 특정하거나 존재하게 되는 경우는 새로운 신탁으로 간주(규칙§16②)

평가액 Ａ		각 연도의 수입금액 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ (1／0.1)ｒ

ｒ: 평가기준일부터의 경과연수

◑ 피상속인이 타인을 수익자로 지정하여 증여의제되는 금액은 상속세 합산과세대상 증여재산에 해당되며(재삼46014-413, 99. 2. 27), 수익자가 증여시기후 신탁계약을 해지하더하도 당초 증여시기에 계산한 증여의제가액은 재계산 하지 아니함(재삼46014-537, 99. 3. 17)

나. 보험금의 증여의제(상증법 §34)

생명보험 또는 손해보험에 있어서 보험금 수취인과 불입자가 다른 경우에는 보험불입자가 보험금 상당액을 수취인에게 증여한 것으로 봄

□  보험금의 증여시기는 보험사고가 발생한 때이며 만기보험금을 지급하는 경우도 포함(통칙 34-0…1)

□  상속재산으로 보는 보험금, 산업재해보상보험법에 의한 보험금 및 만기일 전에 중도해약한 보험금은 증여세 과세제외

증여의제액 Ａ 보험금	×	수취인 이외의 자가 불입한 보험료액
		불입한 보험료 총액

※ 보험금을 상속재산으로 보는 경우는 상속세가 과세, 증여과세 제외

다. 저가·고가 양도시의 증여의제(상증법 §35, 상증령 §26)

특수관계자에게 시가보다 높은 가액으로 자산을 양도하거나, 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 자산을 양수하는 경우에 시가와 양도·양수가액의 차액을 증여받은 것으로 봄

◑ 양도한 때는 소득세법시행령 제162조 양도시기 또는 취득시기와 같음

(재경부 재산46014-56, 99.  2.  24)

◑ 특수관계에 있는 자간에 주식을 매매한 것에 대하여 상속세및증여세법 제35조제1항의 규정을 적용함에 있어 매매계약일이후 환율이 급격한 변동 등 외부적인 요인에 의하여 매매계약일 현재 당해 주식을 발행한 법인이 보유하던 자산 및 부채의 평가액이 대폭 증가 또는 감소함에 따라 소득세법시행령 제162조제1항에 규정된 양도일을 기준으로 당해 주식의 □시가□를 산정하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 □시가를 산정하는 것임.(재경부재산46014-85, 2001.3.28)

◑ 공매, 경매로 취득한 비상장주식중 일부를 3월이내에 자녀등에게 양도하는 경우 공매, 경매가액은 시가로 볼 수 있음(재삼46014-659, 99.  4.  2)

□ 증여의제액 계산은 시가와의 차액으로 하고, 법인이 특수관계에 있는 자와의 저가양도·고가양수하는 경우에 부당행위계산의 부인(법법§20)의 규정에 의하여 수증자에게 소득세가 과세되면 증여세 과세안함(통칙 35-26…1①)

구 분	수증자	요 건
특수관계자로부터 저가양수	양수자	시가 - 양수대가 □ 시가 × 30% or 1억원
특수관계자에게 고가양도	양도자	양도대가 - 시가 □ 시가 × 30% or 1억원

※ 대가와 시가의 차액이 30%미만이라도 그 차액이 1억원이상이면 차액 전체가 과세 ∀ 2001. 1. 1. 이후 증여분에 대한 증여의제가액은 시가와 양수도대가의 차액에서 시가의 30%와 1억원중 적은 금액을 차감하여 계산함

[사례] 시가 1억원 상당의 부동산을 6천9백만원(①) 또는 7천1백만원(②)에 매매하는 경우

(종전) : ①의 경우는 3천1백만원을 양수자가 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세하고, ②의 경우는 증여세 과세를 제외함

(개정) : ①의 경우는 1백만원을 양수자가 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세하고, ②의 경우는 증여세 과세를 제외함

※ 특수관계자의 범위(상증령 §26 ④)

양도자 또는 양수자(이하 양도자 등)와 다음 각호의 관계에 있는 자

1. 제19조 제2항 제1호·제2호·제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 □주주 등 1인□은 □양도자 등□으로 본다.

2. 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자

가. 기업집단소속의 다른 기업

나. 기업집단을 사실상 지배하는 자

다. 나목의 자의 친족

3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

* 임원은 법인세법시행령§43⑥의 정의를 준용함(상증령§13④ 제1호)

ㅇ 법인의 회장·사장·부사장·이사장·대표이사·전무이사·상무이사등 이사회의 구성원 전원과 청산인

ㅇ 합명회사·합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

ㅇ 감사

ㅇ 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 직무에 종사하는 자

※ 시행령 제19조 제2항

□최대주주 또는 최대출자자□라 함은 주주 또는 출자자(이하 □주주 등□이라 함) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말함.

1. 친족

2. 사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원인 자를 포함한다)인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해 법인의 임원에 대한 임면권의 행사·사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

가. 기업집단소속의 다른 기업

나. 기업집단을 사실상 지배하는 자

다. 나목의 자의 친족

4. 주주 등 1인과 제1호 내지 제3호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

5. 제3호 본문 또는 동호 가목의 규정에 의한 기업의 임원이 이사장인 비영리법인

6. 주주 등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 제1호 내지 제6호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

8. 주주 등 1인과 제1호 내지 제7호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

◑ □사용인□은 임원·상업사용인 기타 고용계약관계에 있는 피용자를 말하며(시행규칙 제4조), 주주등이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 포함함. 법인의 소액주주와 임원이 아닌 종업원이라는 사실만으로는 특수관계자에 해당안됨(재삼46014-381, 99.  2.  25)

◑ 고저가양도시의 증여의제규정을 적용할 때에 최대주주의 주식은 할증평가규정을 적용함 (재삼46014-521, 98. 3.25, 재산상속46014-143, 01. 2. 8)

라. 채무면제 등의 증여의제

증여의제조건	과 세 내 용
① 채권자로부터 채무를 면제받은 경우 ② 제3자가 채무를 인수해 준 경우 ③ 제3자가 채무를 변제해 준 경우	채무의 면제, 인수, 변제로 인한 이익에 상당하는 금액을 채무자에게 과세 ※ 보상액 지불시 동액을 차감

◑ 증여세를 대신 납부해준 경우 새로운 증여에 해당됨

(대법원 97누7493, 97. 9. 5)

◑ 증여자가 연대납세의무자가 아닌 상태에서 증여세를 대신 납부하는 경우 그 대신 납부한 세액에 대하여는 증여세가 과세되는 것으로서, 계속하여 대신납부하는 경우에는 대신납부할 때마다 재차증여에 해당됨

(재삼46014-2303, 94. 8. 24)

◑ 명의수탁한 재산에 대하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 당해 명의신탁재산의 실질소유자 명의로 환원한 후 그 실질소유자가 납부한 경우에는 대신 납부한 증여세액에 대하여 다시 증여세를 부과하지 아니함

(재삼46014-1128, 97. 5. 8)

◑ 남편을 대신하여 시어머니로부터 이혼위자료를 지급받은 경우에는 남편이 그의 어머니로부터 당해 재산을 증여받은 것으로 간주함

(재삼46014-1263, 95. 5. 25)

◑ 父로부터 자금을 일시 차용하여 증여세를 납부하고 본인의 금전으로

그 차용금을 변제한 사실이 입증되는 때에는 대신 납부에 따른 증여세 부과 안됨(재삼46014-2396, 98. 12. 8)

◑ 父의 은행 대출금을 父와 子의 부동산으로 공동담보 제공, 父의 부동산 경매중에 子가 대출금 일부를 변제하고 父의 부동산 경매대금 중에서 변제받은 금액은 채무면제 증여의제금액에서 차감함(재삼46014-1376, 99.  7. 15)

마. 토지무상사용권리의 증여의제

건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 다음과 같은 경우를 말한다(상증령 §27 ①).

① 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우

② 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 매입하여 사용하는 경우

□ 타인으로부터 특수관계에 있는 자와 같이 토지와 건물을 각각 매입하는 경우로서 그중 건물만을 매입하여 사용하는 경우

④ 특수관계자와 같이 토지와 건물을 각각 상속 또는 증여받은 경우로서 건물을 상속 또는 증여받은 자가 다른 사람이 상속 또는 증여받은 토지를 사용하는 경우(1999 신설)

⑤ 건물과 그 건물이 속한 토지의 소유자가 다른 경우로서 건물의 소유자가 당해 토지를 유상으로 사용하다가 무상으로 사용하는 경우(1999 신설)

⑥ 기존 건물을 증축하여 계속 부수토지를 무상으로 사용하는 경우(2000신설)

* □특수관계자□란 영 제19조 제2항 각호의 1에 관계에 있는 자를 말한다(영 §27③).

토지무상사용이익	Ａ	건물이 정착된 토지 및 당해건물 부수토지가액	×	토지임대수익율 (2%)	×	지상권 잔존년수

※ 지상권의 잔존연수(令 51 ①, 民法 280·281) → 1999.1.1이후는 5년

† 2002.2.2이후는 연간임대료상당액을 무상사용기간 5년으로 현재가치로 할인

다만, 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는데 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니하므로 소득세 확정신고기한내에 자진신고납부하거나 토지소유자에게 소득세가 부과된 증여세를 부과하지 아니함.

□97.9        □97.12       ① □98. 5      ② □98. 7    ③ □99. 5

□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□ⓐ□□□□□□□□□□ⓑ□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□

건물준공  증여신고기한   □97소득신고   □97소득결정  □98소득신고

- ⓐ시점에서 증여세를 부과할 수 있으나, ①의 소득세 신고기한내에 소득세를 신고납부하면 부과제외,

- ⓑ시점에서 증여세 부과후, ②의 시기에 행위계산부인으로 소득세가 부과되거나 ③과 같이 증여세 납세의무성립(□97. 9)후 □98년부터 유상으로 전환하여 소득세를 납부하는 경우는 증여세 부과하고 감액경정은 안함

◑ 토지사용대가의 많고 적음에 따라 증여의제여부를 판단하는 것은 아니므로 토지를 유상으로 사용하는 경우 토지무상사용권리에 따른 증여의제대상은 아님(재삼46014-1409, 99. 7. 23)

2. 자본거래와 관련한 증여의제

가. 합병시의 증여의제

2이상의 법인이 법적 절차에 따라 자산과 주주 등을 합하여 하나의 법인이 되는 합병에서 정상적인 경우라면 합병당사법인의 자산가치와 수익가치 등을 정확히 평가하여 공정한 합병비율을 정할 것이다. 그러나, 부모가 대주주로 있는 우량회사(A)와 자녀들이 대주주로 있는 부실회사(B)가 합병을 할 때에 B사의 주식가치를 과대하게 평가하여 자녀들에게 우량회사인 A사의 주식을 교부함으로써 합병후 자녀들의 주식가치가 증가하여 사실상 A사의 주식을 부모가 자녀들에게 증여하는 효과를 얻을 수 있는바, 이러한 불공정 합병을 통하여 대주주간에 이전된 이익을 증여로 의제하고 있다.

(1) 과세요건

(가) 특수관계에 있는 법인간의 합병일 것(상증령 §28 ①)

① 법인세법시행령§87 ①에 규정된 특수관계에 있는 법인

② 상증령 §26 ④ 2호 가목에 규정된 법인(기업집단소속 법인)

③  동일인이 인사권의 행사 또는 사업방침의 결정권을 통하여 합병 당사법인의 경영에 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 법인

□ 특수관계 성립여부의 판단기준일

1996. 12. 31. 이전	1997. 1. 1. 이후
- 합병등기일	- 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간중에 한 번이라도 특수관계가 성립하게 되면 과세대상임

□ 특수관계 법인의 범위

1996.12.31. 이전	1997. 1. 1.∼2000.12.31	2001. 1. 1. 이후
- ①번에 해당되는 법인(구법인세법시행령§46①에 규정된 법인을 말함)	- ②와 ③을 특수관계있는 법인에 추가함	- 합병당사법인 모두가 상장법인 또는 협회등록법인인 경우에는 특수관계가 없다고 봄

□ 2002. 1. 1.이후 합병등기분부터는 상장법인 또는 협회등록법인이 증권거래법 제190조의 2및 동법 제84조의7의 규정에 따라 합병하는 경우에는 특수관계에 있는 법인간 합병으로 보지 아니함(영§28① 본문 단서)

(나) 주가가 과대평가된 합병당사법인에 대주주가 존재할 것

□대주주□란 발행주식총수의 100분의 1이상을 소유하고 있거나(상증령 §19 ② 각호의 1의 특수관계자가 소유하는 주식을 포함하여 계산함) 소유주식의 액면가액이 3억원 이상인 주주를 말함

□ 1996. 12. 31. 이전에는 발행주식총수의 100분의 1 이상을 소유한 자를 대주주로 규정하였음

(다) 대주주가 얻은 이익이 다음 금액 이상일 것(상증령 §28□)

① 비율기준

(합병후 존속법인의 1주당 평가액 - 주가가 과대평가된 합병당사

법인의 합병전 1주당 평가액 상당액)

――――――――――――――――――――――――――――――― ≥ 30%

합병후 존속법인의 1주당 평가액

② 금액기준

대주주가 얻은 총차액(합병 전후 1주당 평가액의 차액 × 합병후 대주주의 주식수)이 3억원 이상일 것

□ 1997. 1. 1.∼1999. 12. 31. 기간중 합병분은 대주주가 얻은 총이익이 1억원 이상이거나 차액비율이 30% 이상인 경우가 증여세 과세대상이며,

1996. 12. 31. 이전은 차액비율이 30% 이상인 경우에만 과세대상임

(라) 증여의제시기

합병등기일이 된다.

(마) 증여의제가액(상증령 §28□)

(합병후 1주당 평가가액 - 합병전 1주당 평가가액)

× 주가가 과대평가된 합병당사법인 대주주의 합병후 주식수

． 증여자별·수증자별로 증여의제가액을 계산하되, 2000.1.1.이후 합병분부터 증여한 소액주주가 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 증여한 것으로 보아 증여세 과세가액을 계산한다.

□ 증여의제가액 산정방법 개선

從 前	改 正
ㅇ 증여의제금액 : 1주당 평가차액 × 과대평가법인 대주주 합병후 주식수 * 1주당 평가차액 = 합병법인의 1주당 평가액 - (과대평가법인 1주당 평가액 × 합병전 주식수/합병후 주식수) * 합병법인의 1주당 평가액 ① 상장·코스닥등록법인 : 합병등기후 2월간 종가평균액 ② 비상장법인 □과대평가법인의 □ □과소평가법인 □ □ 의 합병전 □／□ 의 합병전 □ □ 주식가액 □ □ 주식가액 □ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 합병법인의 주식수 * □합병전 주식가액□의 평가기준일 : 합병등기일	ㅇ 증여의제금액 * 합병법인의 1주당 평가액 ① 상장·코스닥등록법인 : 다음중 적은 금액 ⓐ 합병등기후 2월간 종가평균액 ⓑ □과대평가법인 □ □과소평가법인 □ □의 합병전 □／□ 의 합병전 □ □ 주식가액 □ □ 주식가액 □ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 합병법인의 주식수 ② 비상장법인 : 종전과 동일 * □합병전 주식가액□의 평가기준일 : 다음중 먼저 도래한 날 ① 상법상 합병대차대조표 공시일 ② 증권거래법상 합병신고서 제출일(금감위)

<개정이유>

ㅇ 합병시 증여의제금액을 산정함에 있어 합병법인이 상장·코스닥등록법인일 경우 합병법인의 1주당 평가액을 합병등기후 2월간의 종가평균액으로 하고 있어

- 합병계약시 예상하지 못하였던 시세변동으로 인하여 증여의제로 과세되는 문제를 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 최초로 합병등기하는 분부터 적용

[참고1] 합병법인의 1주당 평가액 산정방법(상장·협회등록법인에 한정)

합병공시전 2개월                                      합병등기후 2개월

□□□□ ② □□□□                                         □□□□ ① □□

□□□△□□□□□□□□▲□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□△□□□□□□▲□□□□□□□

합병계약  합병공시   합병결의    채권자이의   창립    합병

(금감위신고일) (주총결의)   공고·최고   총회    등기

① 합병등기후 2개월간 합병법인의 주가평균액

② 합병공시일(또는 합병신고서 신고일)이전 2개월간 합병전 법인의 종가평균액을 기준으로 다음의 산식에 의하여 계산한 금액

과대평가법인의 합병전 주식가액 ／ 과소평가법인의  합병전 주식가액

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

합병법인의 주식수

(종전) 합병법인의 1주당평가액을 ①의 방법으로만 산정

(개정) 합병법인의 1주당평가액을 ①·②중 적은 금액으로 산정

[참고2]  합병비율 및 합병가액 산정방법 비교

구 분	증권거래법	상속세및증여세법
평가기준일	합병신고서 제출일 전일	합병등기일
상장법인	ㅇ기준주가 - 1개월평균종가, 1주일평균종가, 최근일종가의 평균액과 최근일 종가중 낮은 가액 - 다만, 자산가치보다 낮을 경우 자산가치로 함	ㅇ합병법인 : 합병등기일후 2월의 평균종가 ㅇ피합병법인 : 합병등기일전 2월의 평균종가
비상장법인	ㅇ본질가치 - 자산가치와 수익가치를 1:1.5로 가중평균 - 자산가치 : 장부가액 - 수익가치 : 미래수익 추정가치	ㅇ자산가치와 수익가치중 큰 금액 - 자산가치 : 평가기준일 현재 재평가한 가액 - 수익가치 : 평가기준일 전 3년간의 순손익액을 가중평균한 가액

□ 1997.11.10 ∼ 2000.12.31

ⓐ 합병후 1주당 평가가액(상증령 §28 □)

□ 상장·협회등록법인 : 다음중 선택

□ 비상장법인 : ㉠

㉠ 단순평균액

	(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액 ／ 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액)
	합병후 신설·존속하는 법인의 주식수

㉡ 합병등기후 평가가액

-  상장·협회등록법인은 종가(2월간 평균액), 비상장법인은 합병후 법인의 순자산가치와 합병전 3년간의 수익가치로 평가

ⓑ 합병전 1주당 평가가액(相贈令 §28 □)

□ □	주가가 과대평가된 합병 당사법인 1주당 평가가액	×	과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수	□ □
			과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수

．『주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 1주당 평가가액』은 합병전 법인의 현황에 따라 상증법에 의하여 평가함

- 상장·협회등록주식 : 합병등기일 전 2개월간의 종가평균

- 비상장주식 : 1주당 자산가치와 3년간 1주당 수익가치중 큰 금액

(바) 증여의제가액 계산특례(상증령 §28 □ 단서)

① 상장법인등에 대한 특례

- 상장(협회등록)법인을 비상장주식 평가방법에 의한 주식가액으로 계산한 합병차액이 적은 경우 동 방법 선택 가능

- 특례규정은 합병전후 동일한 주식평가방법에 의한 주식가액으로 합병차액을 계산해야 함

《예 시》

구 분	합병前 평가액	합병後 평가액
상장(협회등록)	□ 합병전 2월 종가평균액	□ 합병후 2월간 종가평균액
비상장법인	□ 수익가치와 순자산가치중 큰금액	□ 합병전 주식가액의 단순 평균액

<유형 □> 상장 ／ 비상장 → 합병후 상장

＞□·□와□,  □·□와□로 계산 ↔ □·□와□, □·□와□는 안됨

<유형 □> 비상장 ／ 비상장 → 합병후 비상장

＞□·□와 □로만 계산 ↔ 선택사항 없음

② 합병대가를 현금으로 받은 경우

從 前	改 正
<신 설>	ㅇ합병대가를 주식등외의 자산으로 지급한 경우 다음의 구분에 따라 증여의제금액 계산 - 합병대가가 액면가액 이하인 경우＞ (1주당 합병대가 - 1주당 평가가액) × 합병당사법인의 대주주의 주식수 - 합병대가가 액면가액을 초과하는 경우＞ (1주당 액면가액 - 1주당 평가가액) × 합병당사법인의 대주주의 주식수

<개정이유>

ㅇ 합병당사법인 주식 평가액이 액면가에 미달함에도 그 평가금액을 초과하여 합병대가를 현금등으로 지급하는 경우

- 액면가이하의 금액에 대하여는 의제배당이 과세되지 아니하는 점을 이용하여 합병당사법인의 대주주간 변칙적인 증여의 수단으로 악용될 수 있으므로 액면가액(대가)과 평가가액의 차액에 대해서는 증여세 과세

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.1.1 이후 합병등기하는 분부터 적용

③ 동일인이 합병법인과 피합병법인의 주주인 경우

합병하는 A사와 B사에 甲이 동시에 주식을 소유하고 있는 경우에 본인(甲)으로부터 증여받은 금액은 증여세 과세가액에서 제외하며, 이때 제외할 금액은 아래와 같이 계산함 (재경부 재산 46014１46, 1997. 2. 12.)

□ □	甲이 얻은 전체 증여의제가액	×	주가가 과소평가된 합병당사법인의 甲 소유지분율	□ □
			주가가 과대평가된 합병당사법인의 甲 소유지분율

． 甲의 소유지분율이 주가가 과대평가된 법인보다 주가가 과소평가된 법인이 높은 경우에는 순이익이 없고, 오히려 다른 주주에게 증여한 결과

④ 증여의제 적용 배제(상증령 §28 ⑦)

㉠ 적용기간 : 1999. 1. 1∼2000.12.31 기간중에 합병한 법인

㉡ 적용요건

다음 요건을 모두 갖춘 내국법인간에 합병하는 경우 증권거래법 제190조의2에 의한 1주당가액으로 증여의제가액을 계산한다.

□ 증권거래법 제190조의2의 적용을 받는 합병(상장법인 합병)

□ 한국표준산업분류상 중분류에 의한 동일한 업종(부동산업 및 소비성 서비스업은 제외)을 영위하는 법인간 합병

∀ 99. 1. 1∼ 99. 12. 30 기간중은 소분류가 동일한 업종을 영위하는 법인간에 합병한 경우에 인정됨

□ 독점규제및공정거래법 제7조제1항의 규정에 의한 기업결합의 제한을 안받는 합병

㉢ 추징사유

합병등기일부터 5년이내에 대주주가 합병당시 소유하고 있는 주식을  처분하는 경우에 다음 금액에 대하여 증여세를 과세한다.

□ □	합병 당시 대주주의 증여의제가액	×	합병당시 대주주의 보유주식중 처분한 주식수	□ □
			합병당시 대주주의 보유주식수

[질의] A와 B가 1＞1로 합병할 경우 영리법인(C)의 주주 丙(甲의 子)에게 증여세부과 여부?

합병법인(A) □ 1주당평가액 ＞30,000원			피합병법인(B) □ 1주당평가액 ＞4,000원
주주 구성현황 □甲＞90% □乙(甲의 子)＞10%			주주 구성현황 □영리법인(C)＞100%			주주 구성현황 □丙(甲의 子)＞100%

◑  주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인의 개인주주에게 상속세및증여세법(1998.  12.  28 법률 제5,582호로 개정된 것) 제38조에 준하는 경우로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산을 사실상 무상으로 이전된 것으로 보아 동법 제42조제1항 및 동법시행령(1998.  12.  31 대통령령 제15,971호로 개정된 것) 제31조의3의 규정에 의하여 증여세가 과세됨(재경부재산46014-95, 99. 12. 31)

[사례]

	<합병비율이 1＞1인 경우>

(1) A법인이 특수관계있는 B법인을 흡수합병(A·B＞비상장법인) (2) 합병전후 주주구성 및 주식평가액
	구 분	A(합병법인)			B(피합병법인)			A′(합병후 존속법인)
	총발행주식수	2,000,000주			2,000,000주			4,000,000주
	1주당평가액	25,000원			15,000원			20,000원
	총주식평가액	500억원			300억원			800억원
	주 주	주주	주식수	지분율	주주	주식수	지분율	주주	주식수	지분율
		甲	1,000,000	50%	丙	1,200,000	60%	甲	1,000,000	25%
		乙	600,000	30%	丁	800,000	40%	乙	600,000	15%
		소액주주	400,000	20%				丙	1,200,000	30%
								丁	800,000	20%
								소액주주	400,000	10%
(3) 합병비율(1＞1) B법인 주식1주당 합병후 A′법인의 주식을 1주씩 교부함

(4) 증여세 과세대상 검토

□ 합병후 존속법인의 1주당 평가가액

[eqn: "(25,000원]

(25,000원×2,000,000주)／(15,000원×2,000,000주) ――――――――――――――――――――――――――― 2,000,000주／2,000,000주	= 20,000원

□ 1주당 평가가액 차이비율

[eqn: "(25,000원]

(20,000원１15,000원) ―――――――――― 20,000원	= 25% ≤ 30%

□ B법인의 각 주주가 얻은 이익

□丙＞(20,000원-15,000원)×1,200,000주 = 6,000,000,000원

□丁＞(20,000원-15,000원)×800,000주 = 4,000,000,000원

∀ 1주당 평가가액의 차이비율은 25%로서 과세요건을 갖추지 못했으나 대주주 丙·丁이 얻은 이익이 3억원 이상이므로 증여세 과세대상임

(5) 증여세 과세방법

□丙은 甲으로부터 30억원을, 乙로부터 18억원을, 소액주주로부터 12억원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세

□丁은 甲으로부터 20억원을, 乙로부터 12억원을, 소액주주로부터 8억원을 각각 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세

나. 증자시의 증여의제

법인이 자본금을 증가시키기 위하여 신주를 발행할 때에 주주들의 증자전 주식소유 지분율대로 신주를 인수하지 아니함에 따라 지분율 변동, 주식가치의 증감으로 인하여 주고받는 이익에 대하여 과세하며,

증자 유형 및 신주인수가액이 증자전 주식평가액보다 낮으냐 높으냐에 따라 과세요건을 다르게 규정하고 있다.

2000.12.31 이전에는 증자와 관련한 과세요건을 법과 시행령에 혼재하여 규정하였던 것을 법에 그 유형을 예시적으로 규정하고 이와 방법과 이익이 유사한 경우에는 별도의 과세요건을 법에 규정하지 않더라도 곧바로 증여세를 과세할 수 있는 유형별포괄과세주의를 도입하였다.

□ 유형별 포괄과세규정 신설

從 前	改 正
□ 증자시의 증여의제(§39) ㅇ법인의 증자와 관련한 증여의제요건을 열거규정하고 열거된 것만 과세 1. 저가발행 실권주 : 재배정 2. 저가발행 실권주 : 불배정 3. 고가발행 실권주 : 재배정 4. 고가발행 실권주 : 불배정 5. 저가발행 신주 불균등배정 6. 고가발행 신주 불균등배정 * 1,2는 법에 규정, 3-6은 시행령에 규정	ㅇ법인의 증자와 관련하여 증여의제로 과세되는 유형을 예시적으로 규정 1.- 6. <종전과 같음> 7. 제1호 내지 제6호에서 규정하는 것과 방법·이익이 유사한 경우로서 법인의 증자와 관련하여 특수관계인간의 직·간접적인 거래로 인하여 이익을 분여 받은 경우

<개정이유>

ㅇ 증자 및 신종사채에 관한 증여의제규정이 너무 구체적이어서 유사하지만 새로운 유형의 변칙증여에 대하여 과세가 곤란한 문제점이 있으므로

- 구체적이고 열거적으로 규정된 종전의 증여의제방식을 예시적으로 규정하고 이와 유사한 변칙증여사례에 대하여 곧바로 증여세를 과세할 수 있는 근거를 마련

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001. 1. 1.이후 최초로 증여하는 분부터 적용

[참고] 개정조문

ㅇ법§39(증자에 따른 증여의제)

①1. 신주를 시가보다 저가로 발행한 경우

가. 실권주를 재배정함으로써 실권주를 인수한 자가 얻은 이익

나. 실권주를 실권처리한 경우로서 신주포기자와 신주를 인수한 특수관계자가 얻은 이익

다. 신주를 주주아닌 제3자에게 직접 배정하거나, 주주인 자가 소유지분을 초과하여 배정받음으로써 얻은 이익

2. 신주를 시가보다 고가로 발행한 경우

가. 실권주를 재배정함으로써 실권주 인수자와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

나. 실권주를 실권처리한 경우로서 신주인수자와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

다. 신주를 주주아닌 제3자에게 직접 배정하거나, 주주인 자가 소유지분을 초과하여 배정받음으로써 신주인수자와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익

3. 제1호 또는 제2호에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니함으로써 특수관계에 있는 자로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익

(1) 증여의제가액의 계산

증자후 1주당가액과 신주인수가액과의 차액에 초과인수주식수등을 곱하여 계산하고 30%Rule이 적용된다. 이 경우 30%Rule은 증자후 1주당 평가가액과 신주인수가액의 차액이 증자후 1주당 평가액의 30% 이상 차이가 있거나 1인별 증여의제가액이 1억원 이상인 경우에 증여세 과세요건이 성립됨을 말한다.

ⓑ - ⓒ        ⓒ - ⓑ

――― ≥30%,  ――― ≥30% 또는 1인당 얻은 총이익이 1억원 이상인 경우

ⓑ              ⓑ

ⓐ 증자전 1주당 평가가액 : 상장·협회등록주식은 증자에 따른 권리락일 전 2월간의 종가평균액에 의하며, 비상장주식은 시가 또는 보충적 평가가액

ⓑ 증자후 1주당 평가가액 : 아래 산식에 의한 이론주가에 의하되. 2001. 1. 1이후 상장·협회등록주식의 증자시에는 증자후 2월간의 종가평균액과 이론주가중 적은 금액에 의한다.

(증자전 1주당가액×증자전 주식수)+(신주 1주당인수가액×증자주식수)    ―――――――――――――――――――――――――――――――――                    증자전 주식수 + 증자 주식수

ⓒ신주 1주당 인수가액

□ 증자시 유형별 증여의제요건 및 증여가액 계산방법 요약

구 분	증여의제 요건		납세자	증여의제가액 계산산식
	특수관계	30%차이
① 저가 실권주 재배정	적용안됨	적용안됨	실권주 인수자	(ⓑ-ⓒ)×균등조건 초과인수한 신주수
② 저가 실권주 실권처리	적용됨	적용됨	신 주 인수 자	(ⓑ-ⓒ)×증자후 신주인수자 지분비율×신주인수자와 특수관계있는 자의 실권주수
③ 저가 신주 제3자 직접배정	적용안됨	적용안됨	신 주 인수자	(ⓑ-ⓒ)×균등조건 초과인수한 신주수
	2000이전적용됨
④ 고가 실권주 재배정	적용됨	적용안됨	신주인수 포기자	(ⓒ-ⓑ)×신주인수 포기자의 실권주수×특수관계자가 인수한 실권주수/실권주 총수
⑤ 고가 실권주 실권처리	적용됨	적용됨	신주인수 포기자	(ⓒ-ⓑ)×신주인수 포기자의 실권주수×특수관계자가 인수한 신주수/당초 증자주식 총수
⑥ 고가 신주 제3자 직접배정	적용됨	적용안됨	신주인수 포기자	(ⓒ-ⓑ)×균등증자시보다 미달하게 배정받은 신주수×특수관계자가 인수한 신주수/균등증자시 주식수를 초과하여 인수한 신주의 총수
⑦ 기타 유형의 신주배정·포기	적용됨		신주인수·포기자	상기 증여의제가액 계산방법을 준용하여 이익 계산

* 증여자별, 수증자별로 증여의제가액을 계산하되, 1997. 1. 1.이후 증자분부터 ①·②·③의 경우에 신주인수를포기한 자가 2이상의 소액주주이면 1인이 포기한 것으로 보아 과세가액 계산

* 실권주 재배정 : 기존주주가 지분비율에 따라 배정된 신주를 인수하지 아니하여 발생한 실권주를 이사회 결의를 통해 다른 기존주주 또는 제3자에게 배정하는 것을 말하며, 직접배정은 주주평등의 원칙에 대한 예외로서 기존주주의 지분비율에 관계없이 주주총회 특별결의를 통해 기존주주 또는 제3자에게 신주를 인수시키는 것을 말함.

(2) 증여세 과세제외

상장법인·협회등록법인이 증권거래법 제2조제3항의 규정에 의한 모집방법으로 신주 또는 실권주를 배정하는 경우에는 증자전후 주식평가액의 과다 또는 지분율 변동에 관계없이 증여세를 과세하지 아니하나, 비상장법인의 경우에는 모집방법에 의하더라도 예외없이 증여세를 과세한다.

□ 형식적인 공모를 통한 실권주 재배정시 증여세 과세

從 前	改 正
ㅇ 증권거래법상 공모방법에 의한 실권주 재배정의 경우 증여세 과세제외	ㅇ주권상장법인과 협회등록법인의 경우에만 증여세 과세제외 - 비상장법인의 경우에는 공모방법에 의하여 실권주를 재배정하는 경우에도 증여세 과세

<개정이유>

ㅇ공모방법에 의하여 실권주를 재배정하는 경우 증여세를 과세하지 않는 점을 이용하여

- 비상장법인의 대주주가 형식적인 공모를 통해 특수관계인에게 실권주를 재배정하는 방법으로 변칙증여의 수단으로 악용되는 것을 방지

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 최초로 증여하는 분부터 적용

(3) 증여의제 시기

ㅇ주금납입일(주금납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수증서를 교부받은 경우에는 신주인수권증서를 교부일) : 통칙 39-0…1

	<저가의 실권주 재배정한 경우>

(1) A사의 증자전 현황 □ 발행주식 총수＞20,000주(자본금 2억원) □ 증자전 1주당 평가가액＞15,000원 (2) A사의 유상증자 내용 □ 유상증자일＞2000. 10. 31 □ 증자금액＞2억원 (증자주식수＞20,000주, 1주당 인수가액＞10,000원) □ 甲주주가 자기에게 배정된 신주 10,000주의 인수를 포기하여 발생한 실권주를 乙이 모두 인수함
	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	당초인수 (주식수)	재배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율				주식수	지분율
	甲	10,000	50%	10,000	(실권)		10,000	25%
	乙	5,000	25	5,000	5,000	10,000	20,000	50
	丙	2,000	10	2,000	2,000		4,000	10
	소액주주	3,000	15	3,000	3,000		6,000	15
	합 계	20,000	100	20,000	10,000	10,000	40,000	100
(3) 증여의제가액 계산 □ 증자후 1주당 평가가액 (15,000원×20,000주)／(10,000원×20,000주) ―――――――――――――――――――――――――――― = 12,500원 20,000주／20,000주 □ 乙의 증여의제가액 (12,500원１10,000원)×10,000주 = 25,000,000원 ∀ 甲과 乙의 특수관계 해당 여부 및 증자전후 1주당 평가가액의 차액비율이 30% 이상인지 여부에 관계없이 모두 과세대상임.

	<저가의 실권주 재배정하지 않는 경우>

(1) A사의 증자전 현황 □ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원) □ 증자전 1주당 평가가액＞40,000원 (2) A사의 유상증자 내용 □ 유상증자일＞2000. 10. 31 □ 증자금액＞10억원 (증자주식수＞100,000주, 1주당 인수가액＞10,000원) □ 甲주주가 자기에게 배정된 신주 40,000주의 인수를 포기하여 발생한 실권주를 다시 배정하지 아니함
	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	당초인수 (주식수)	재배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율				주식수	지분율
	甲(父)	40,000	40%	40,000	(실권)	-	40,000	25%
	乙(子)	30,000	30	30,000	30,000	-	60,000	37.5
	丙(子)	20,000	20	20,000	20,000	-	40,000	25
	소액주주	10,000	10	10,000	10,000	-	20,000	12.5
	합 계	100,000	100	100,000	60,000	0	160,000	100

(3) 증여세 과세대상 검토

□ 증자후 1주당 평가가액

(40,000원×100,000주)／(10,000원×100,000주)

――――――――――――――――――――――――――――― = 25,000원

100,000주 ／ 100,000주

□ 30Rule 해당여부

(25,000원１10,000원)

―――――――――――――  = 60% ≥ 30%

25,000원

(4) 증여세 과세가액 계산

□ 乙 = (25,000원１10,000원)×40,000주×37.5%×(40,000주÷40,000주)

= 225,000,000원

□ 丙 = (25,000원１10,000원)×40,000주×25%×(40,000주÷40,000주)

= 150,000,000원

□ 소액주주=(25,000원１10,000원)×40,000주×12.5%×(40,000주÷40,000주)

= 75,000,000원

∀ 2001. 1. 1. 이후 증자분부터 소액주주가 甲과 특수관계가 있는 경우에는 증여세가 과세되나, 2000. 12. 31. 이전 증자분의 경우는 특수관계가 성립하더라도 증여세가 과세되지 아니함

	<저가의 신주를 직접 배정한 경우>

(1) A사의 증자전 현황

□ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원)

□ 증자전 1주당 평가가액＞40,000원

(2) A사의 유상증자 내용

□ 유상증자일＞2000. 10. 31

□ 증자금액＞10억원

(증자주식수＞100,000주, 1주당 인수가액＞10,000원)

□ 甲주주에게 배정될 신주 60,000주를 乙에게 20,000주를, 丙에게 40,000주를 직접 배정함

	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	초과배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율			주식수	지분율
	甲(父)	60,000	60%	-	-	60,000	30%
	乙(子)	30,000	30	50,000	20,000	80,000	40
	丙(子)		-	40,000	40,000	40,000	20
	소액주주	10,000	10	10,000	-	20,000	10
	합 계	100,000	100	100,000	60,000	200,000	100

(3) 증여세 과세가액 계산

□ 증자후 1주당 평가가액

(40,000원×100,000주)／(10,000원×100,000주)

――――――――――――――――――――――――――――― = 25,000원

100,000주 ／ 100,000주

□ 증여세 과세가액

□ 乙 = (25,000원１10,000원)×20,000주 = 300,000,000원

□ 丙 = (25,000원１10,000원)×40,000주 = 600,000,000원

<검 증>

(단위 : 원)

주주별	① 증자 전 주식가액	② 증자시 납입 증자금액	③ 증자 후 주식가액	증감 (①+②)１③
甲(父) 乙(子) 丙(子) 소액주주	2,400,000,000 1,200,000,000 × 400,000,000	× 500,000,000 400,000,000 100,000,000	1,500,000,000 2,000,000,000 1,000,000,000 500,000,000	↓900,000,000 ↑300,000,000 ↑600,000,000 １
계	40억원	10억원	50억원	0

	<고가의 실권주 재배정한 경우>

(1) A사의 증자전 현황

□ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원)

□ 증자전 1주당 평가가액＞5,000원

(2) A사의 유상증자 내용

□ 유상증자일＞2000. 10. 31

□ 증자금액＞10억원

(증자주식수＞100,000주, 1주당 인수가액＞10,000원)

□ 乙주주가 자기에게 배정된 신주 30,000주의 인수를 포기하여 발생한 실권주를 甲이 배정받음

	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	당초인수 (주식수)	재배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율				주식수	지분율
	甲(父)	40,000	40%	40,000	40,000	30,000	110,000	55%
	乙(子)	30,000	30	30,000	(실권)	-	30,000	15
	丙(子)	20,000	20	20,000	20,000	-	40,000	20
	소액주주	10,000	10	10,000	10,000	-	20,000	10
	합 계	100,000	100	100,000	70,000	30,000	200,000	100

(3) 증여세 과세가액 계산

□ 증자후 1주당 평가가액

(5,000원×100,000주) ／ (10,000원×100,000주)

――――――――――――――――――――――――――――― = 7,500원

100,000주 ／ 100,000주

□ 乙의 증여세 과세가액

(10,000원１7,500원)×30,000주×(30,000주÷30,000주)

= 75,000,000원

<검 증>

(단위 : 원)

주주별	증자전① 주식가액	증자금액②		증자 후 ③ 주식가액	증감 (①+②)１③
		당초인수	재배정
甲(父) 乙(子) 丙(子) 소액주주	200,000,000 150,000,000 100,000,000 50,000,000	400,000,000 × 200,000,000 100,000,000	300,000,000 １ １ １	825,000,000 225,000,000 300,000,000 150,000,000	↓75,000,000 ↑75,000,000 １ １
계	5억원	10억원		15억원	0

	<고가의 실권주 재배정하지 않는 경우>

(1) A사의 증자전 현황 □ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원) □ 증자전 1주당 평가가액＞5,000원 (2) A사의 유사증자 내용 □ 유상증자일＞2000. 10. 31 □ 증자금액＞8억원 (증자주식수＞80,000주, 1주당 인수가액＞10,000원) □ 丙주주가 자기에게 배정된 신주 20,000주의 인수를 포기하여 발생한 실권주를 다시 배정하지 아니함
	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	당초인수 (주식수)	재배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율				주식수	지분율
	甲(父)	40,000	40%	40,000	40,000	-	80,000	44.5%
	乙(子)	30,000	30	30,000	30,000	-	60,000	33.3
	丙(子)	20,000	20	20,000	(실권)	-	20,000	11.1
	소액주주	10,000	10	10,000	10,000	-	20,000	11.1
	합 계	100,000	100	100,000	80,000	0	180,000	100

(3) 증여세 과세대상 검토

□ 증자후 1주당 평가가액

(5,000원×100,000주) ／ (10,000원×80,000주)

――――――――――――――――――――――――――――― = 7,222원

100,000주 ／ 80,000주

□ 30Rule 해당여부

(10,000원１7,220원)

――――――――――――  = 38.5% ≥ 30%

7,220원

□ 丙의 증여세 과세가액

40,000주(甲)／30,000주(乙)

(10,000원 １ 7,220원) × 20,000주 × ―――――――――――――――――

100,000주

= 38,888,880원

<검 증>

(단위＞원)

주주별	증자 전① 주식가액	증자금액②		증자 후 ③ 주식가액	증감 (①+②)１③
		당초인수	재배정
甲(父) 乙(子) 丙(子) 소액주주	200,000,000 150,000,000 100,000,000 50,000,000	400,000,000 300,000,000× 100,000,000	１ １ １ １	577,777,780 433,333,330 144,444,440 144,444,440	↓22,222,220 ↓16,666,670 ↑44,444,440 ↓ 5,555,560
계	5억원	8억원		13억원	0

□ 丙이 얻은 총이익 44,444,440원 중 특수관계가 없는 소액주주로부터 받은 5,555,560원을 차감한 38,888,880원에 대하여만 증여세가 과세됨.

	<고가의 신주를 직접 배정한 경우>

(1) A사의 증자전 현황

□ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원)

□ 증자전 1주당 평가가액＞10,000원

(2) A사의 유상증자 내용

□ 유상증자일＞2000. 10. 31

□ 증자금액＞30억원

(증자주식수＞100,000주, 1주당 인수가액＞30,000원)

□ 丙주주에게 배정할 신주 60,000주를 甲에게 직접 배정함

	주 주	증 자 전		당초배정 (주식수)	당초인수 (주식수)	초과배정 (주식수)	증 자 후
		주식수	지분율				주식수	지분율
	甲(父)	×	１	60,000	60,000	60,000	60,000	30%
	乙(子)	30,000	30%	30,000	30,000	１	60,000	30
	丙(子)	60,000	60	×	１	１	60,000	30
	소액주주	10,000	10	10,000	10,000	１	20,000	10
	합 계	100,000	100	100,000	100,000	60,000	200,000	100

(3) 증여세 과세대상 검토

□ 증자후 1주당 평가가액

(10,000원×100,000주)／(30,000원×100,000주)

――――――――――――――――――――――――――――― = 20,000원

100,000주 ／ 100,000주

□  丙의 증여세 과세가액

(30,000원１20,000원)×60,000주×(60,000주÷60,000주)=600,000,000원

<검 증>

(단위 : 원)

주 주 별	증자 전① 주식가액	증자금액②	증자 후 ③ 주식가액	증 감 (①+②)１③
甲(父) 乙(子) 丙(子) 소액주주	0 300,000,000 600,000,000 100,000,000	1,800,000,000 900,000,000 １ 300,000,000	1,200,000,000 1,200,000,000 1,200,000,000 400,000,000	↓600,000,000 １ ↑600,000,000 １
계	10억원	30억원	40억원	0

39-29…2 [상장법인의 증자전 1주당 평가가액]

영 제29조제2항 제1호 및 동조 제3항제1호 산식에서 상장법인의 경우 □증자전의 1주당 평가가액□은 당해 증자에 따른 권리락이 있는 날 전 2월이 되는 날부터 권리락이 있는 날의 전일까지 공표된 한국증권거래소 최종시세가액의 평균액으로 한다. (2000. 10. 12. 개정)

◑ 증자전 1주당가액 평가(재경부재산46014-285, 97. 8. 20)

[질 의]  상장법인의 유상증자시 증자전 1주당가액 평가방법?

97. 5. 3                97. 6.11              97. 6. 12

□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□

유상증자 권리락일     실권주처리 이사회       주금 납입일

[회 신]  97. 5. 2 이전 3개월의 종가 평균액

◑ 주식을 명의신탁하고 있는 경우, 불균등증자시 증여의제요건등은 실질주주를 기준으로하여 판단함(재삼46014-2459, 98. 12. 16)

◑ 증자시 증여의제가액을 계산할 때는 최대주주에 대하여 할증평가하지 아니함(재삼46014-1781, 97. 7. 21)

◑ 증여의제가액이 1억원 이상인지여부는 실권주를 인수한 자(수증자)가 얻은 전체이익을 기준으로하여 판단함(재삼46014-2573, 98. 12. 31)

◑ 실권주를 우리사주조합에 가입한 종업원에게 배정하여 종업원이 얻은 이익은 법 제46조 제2호에 의해 비과세됨(재삼46014-1576, 99. 8. 19)

다. 감자시의 증여의제

법인이 자본감소를 위하여 주식을 소각함에 있어 모든 주주의 주식을 균등하게 소각하는 균등감자를 실시하지 않고 일부 주주의 주식만을 소각하면서 감자전의 주식평가액대로 소각대금을 지급하지 아니함으로써 주식을 소각당하지 아니한 주주가 감자후에 지분율의 증가 및 주식평가액의 증가로 인하여 얻은 이익을 증여로 의제하여 과세하는 것이다.

감자시 증여의제규정은 1990. 12. 31. 신설되었으며, 그 이전 불균등감자분의 경우에 국세청 예규(재산 1264-2471, 1984. 7. 25)에서 증여세 과세대상이 아닌 것으로 해석했으나 재무부 예규(재산22607-1033, 1990. 10. 26)에서는 증여세 과세대상이라고 해석하였다. 그러나, 동 해석에 따른 증여세 과세처분 행정소송에서 법원(서울고법 제92누7728, 1993. 1. 9 선고)은 증여세 과세대상이 아니라고 판결함에 따라 1900.12.31 신설된 감자시의 증여의제 규정에 의하여 비로소 과세할 수 있게 되었다.

(1) 과세요건

① 주식소유지분율에 의하지 않는 불균등 감자일 것

② 주주간에 특수관계가 있을 것(상증령 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말함)

③ 감자로 인하여 이익을 얻은 대주주가 있을 것(상증령§28②)

④ 대주주가 얻은 이익이 일정금액 이상인 것

(감자한 주식 1주당 평가액 - 주식소각시 지급한 1주당 금액)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ≥30%                              감자한 주식 1주당 평가액

이상이거나 대주주 1인의 증여의제가액이 1억원 이상인 경우를 말한다.

(2) 증여의제가액(상증령 §29의 2)

[ⓐ감자한 주식 1주당 평가액１ⓑ주식소각시 지급한 1주당 금액〕× 감자주식수×대주주의 감자후 지분비율	×	대주주와 특수관계에 있는 자의 감자주식수 ―――――――――――――――――――――― 총감자주식수

(3) 증여의제시기(통칙 39-29…2) : 감자를 위한 주주총회 결의일

	<액면가액으로 감자한 경우>

(1) B사의 증자전 현황 □ 발행주식 총수＞100,000주(자본금 10억원) □ 감자전 1주당 평가액＞25,000원 (2) B사의 유상감자 내용 □ 유상감자일＞2000. 7. 31 □ 감자금액＞5억원 (감자주식수＞50,000주, 1주당 지급금액＞10,000원) □ 甲의 주식 전부를 액면가액 10,000원을 지급하고 소각함
	주 주	감 자 전		감자내용 (소각 주식수)	감 자 후
		주식수	지분율		주식수	지분율
	甲(父)	50,000	50%	50,000	×	×
	乙(子)	30,000	30	１	30,000	60
	丙(子)	10,000	10	１	10,000	20
	소액주주	10,000	10	１	10,000	20
	합 계	100,000	100	50,000	50,000	100

(3) 증여세 과세대상 검토

(25,000원１10,000원)

―――――――――――――― = 60% ≥ 30%

25,000원

(4) 증여세 과세가액 계산

□乙 = (25,000원１10,000원)×50,000주×60%×[eqn: 50,000주 over 50,000주]

= 450,000,000원

□丙 = (25,000원１10,000원)×50,000주×20%×[eqn: 50,000주 over 50,000주]

= 150,000,000원

□소액주주는 과세 제외함.

라. 전환사채 등의 이익에 대한 증여의제

주식으로 전환·교환하거나 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여되어 있는 전환사채, 신주인수권부사채등(이하 □전환사채등□이라 함)을 특수관계자로부터 취득하거나 발행법인의 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 자가 전환사채 등을 시가보다 낮은 가액으로 인수·취득함으로써 얻은 이익 및 전환사채 등을 인수·취득한 자가 당해 전환사채 등을 양도하거나 주식으로 전환 등을 하여 얻은 이익에 대해 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다.

1997. 1. 1. 이후 전환사채를 발행회사에서 인수·취득한 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 취득한 자가 얻은 이익에 대한 증여의제규정을 신설하였고,

1997. 11. 10. 거래대상 사채에 신주인수권부사채, 교환사채 등을 추가하면서 사채를 발행한 회사로부터 최초에 인수·취득한 자가 얻은 이익도 증여의제대상으로 추가 규정하였다.

2001. 1. 1.이후 전환사채 등을 주식으로 전환하는 시점에서 당초 인수·취득시점보다 주식평가액이 증가하는 등으로 추가 이익을 얻은 경우에도 증여세를 과세하도록 하였다. 또한, 증자시에 고가 신주를 배정한 경우와 같이 전환가액등이 전환사채 등으로 교부받은 주식가액보다 높아 당해 주식을 교부받지 아니한 주주의 주식평가액이 주식전환후에 상승함으로써 얻은 이익에 대해서도 증여세를 과세하도록 하였다.

□ 유형별 포괄과세규정의 구체적 개정내용

從 前	改 正
□ 신종사채에 대한 증여의제 ㅇ신종사채와 관련한 증여의제 요건을 열거규정하고 열거된 것 만 과세 1.법인으로부터 신종사채를 직접 인수·취득함으로서 이득을 얻는 경우 2.특수관계자간 신종사채를 취득·양도하여 이익을 얻는 경우 * 법과 시행령에 혼재되어 규정됨	ㅇ신종사채와 관련하여 증여의제로 과세되는 유형을 예시적으로 규정 1.- 2. <종전과 같음> 3. 제1호 내지 제2호에서 규정하는 것과 방법·이익이 유사한 경우로서 신종사채와 관련하여 특수관계인간의 직·간접적인 거래로 인하여 이익을 분여 받은 경우

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001. 1. 1.이후 최초로 증여하는 분부터 적용

[참고2] 개정조문

ㅇ법§40(전환사채등에 대한 증여의제)

①1. 전환사채등을 인수·취득함으로써 얻은 이익

가. 특수관계자로부터 전환사채등을 저가로 취득한 경우

나. 주주인 자가 전환사채등의 발행법인으로부터 저가로 소유지분비율을 초과하여 인수·취득한 경우

다. 주주가 아닌 자가 전환사채등의 발행법인으로부터 저가로 인수·취득한 경우

2. 전환사채등을 주식으로의 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 양도함으로써 얻은 이익

가. 특수관계자로부터 전환사채등을 저가로 취득한 경우로서 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액등을 초과하는 경우

나. 주주인 자가 전환사채등의 발행법인으로부터 저가로 소유지분비율을 초과하여 인수등을 한 경우로서 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액등을 초과하는 경우

다. 주주가 아닌 자가 전환사채등의 발행법인으로부터 저가로 인수등을 한 경우로서 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액등을 초과하는 경우

라. 전환사채등에 의하여 교부받은 주식가액이 전환가액등보다 낮음으로써 주식을 교부받은 자와 특수관계자가 이익을 얻은 경우

마. 전환사채등을 특수관계자에게 고가로 양도한 경우

3. 제1호 또는 제2호에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 전환사채등을 거래하거나 주식으로 전환등을 함으로써 특수관계에 있는 자로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익

□  전환사채등의 주식전환리익에 대한 과세

從 前	改 正
□ 전환사채등을 당해 법인 또는 특수관계인으로부터 취득시 ㅇ취득시점의 주식가액과 신주인수권행사가액과의 차액에 대하여 증여세 과세 <신 설>	□ 전환사채등을 당해 법인 또는 특수관계인으로부터 시가보다 저가 또는 고가로 취득한 경우 ㅇ시가와 인수·취득가액과의 차액이 시가의 30%이상이거나 1억원이상인 경우 증여세 과세 □ 전환사채등을 주식으로 전환·양도시 ㅇ전환·양도시의 주식가액과 신주인수권행사가액과의 차액에 대해서도 증여세 과세

* 사채취득시의 과세된 증여의제가액 및 사채취득에 따른 이자손실분 공제

* 전환사채등 : 전환사채, 신주인수권부사채, 교환사채등 기타 주식으로 전환될 수 있는 권리가 부여된 사채

<개정이유>

ㅇ 종전에는 전환사채·신주인수권부사채등 주식으로 전환할 수 있는 권리가 부여된 사채를 취득하는 시점에서 과세하도록 하고 있는바

- 발행회사가 신주인수권 행사가액을 전환사채등 취득시의 주식가액에 근접하게 조정하면 과세의 실효성이 없음

* 상장법인의 경우에는 신주인수가액을 전환사채등 발행당시의 주가이하로 책정할 수 없게 규정되어 있음(상장법인의재무관리등에관한규정§12)

ㅇ 수증자는 신주인수권을 행사하여 증자에 참가하였을때 실제로 이익을 얻게 되는 것이므로

- 주식전환시의 주식가격을 기준으로 증여세를 과세하여 전환사채등을 통한 변칙 상속·증여사례를 차단

* 이 경우 기과세된 전환사채등 취득시의 증여의제이익은 주식전환시의 증여의제이익에서 공제하여 증여세 이중부담 문제해소

ㅇ 또한, 전환사채등은 일반사채에 비하여 일반적으로 발행이율이 낮은 점을 감안하여 전환사채등의 인수자가 부담한 이자 손실분도 공제

- 이자손실분 : (②１①)

① 만기상환금액을 사채발행이율에 의해 취득당시의 현재가치로 할인한 금액

② 만기상환금액을 이자율(3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 고시한 이자율 : 7.5%)에 의하여 취득당시의 현재가치로 할인한 금액

※ 전환사채등의 주식전환이익에 대하여 증여세를 과세하고 향후 동 주식이 양도되는 경우 이를 취득가액으로 인정(소득령§163⑩)

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001. 1. 1.이후 최초로 신종사채를  인수·취득하는 분부터 적용

[사례]

ㅇ만기금액 20억원인 신주인수권부 사채를 기존주주는 인수를 포기하고  그 특수관계인이 16억3천만원에 인수하여 1년후 신주로 전환한 경우

- 신주인수권내용 : 발행 1년후 만기금액 1만원당 1주를 1만원에 인수가능

(특수관계인은 20만주를 인수할 수 있음)

- 발행당시 주가 1만5천원, 1년후 신주인수권행사시 주가 5만원

주가

			50,000원
				□ □ □ □ 실제로 □ □ 취득한 이익 □ □ □ □	↑ 추가과세이익 ↓
	15,000원
		□종전의 규정에 의한 □ □과세가능한 이익			신주인수가액 (10,000원)

전환사채등           신주인수권 행사시점

취득·인수시점             (증자시점)

<종전> : 사채취득시만 과세

ㅇ 증여의제금액 (10억원)

= 전환시의 주식가액(1만5천원×20만주) - 신주인수권행사가액(1만원×20만주)

<개정>

◇ 사채취득시 증여의제금액

ㅇ 신주인수권부 사채를 개정규정에 의하여 평가할 경우 16.3억원(3년후 만기금액 20억원을 사채발행이율(7%)에 의하여 현재가치로 할인)이고

- 사채취득금액도 16.3억원이므로 정상취득이므로 증여의제금액 없음

◇ 주식전환시 증여의제금액

ㅇ 증여의제금액 (80억원)

= 전환시의 주식가액(5만원×20만주) - 신주인수권행사가액(1만원×20만주)

□ 전환사채등의 이익에 대한 증여의제 규정 사용되는 용어의 개념

ⓐ 전환사채 등의 시가	: 상증법 제60조 및 제63조의 규정에 의한 평가액

ⓑ 전환사채 등의 인수·취득가액	: 인수·취득시에 지급한 금액

ⓒ 교부받은 주식가액

: 다음 산식에 의한 가액으로하되, 상장·협회등록주식은 전환등 후의 1주당 평가가액(2월간 종가평균액)이 낮은 경우에는 당해 가액(고가로 전환시는 높은가액)을 말한다.

[(전환등 전의 1주당 평가가액×전환등 전의 발행주식총수)／

(주식 1주당 전환가액등×전환등에 의하여 증가한 주식수)]

―――――――――――――――――――――――――――――――

전환등 전의 발행주식총수／전환등에 의하여 증가한 주식수

ⓓ 교부받을 주식가액

: 다음 산식에 의한 가액으로하되, 상장·협회등록법인은 양도일 현재 1주당 평가가액이 적은 경우에는 당해 가액에 의한다.

[(양도전의 1주당 평가가액×양도전의 발행주식총수)／(주식

1주당 전환가액등×전환 등을 할 경우 증가하는 주식수)]

――――――――――――――――――――――――――――――――

양도 전의 발행주식총수／전환 등을 할 경우 증가하는 주식수

ⓔ 주식 1주당 전환가액등	: 신주를 인수할 때에 지급할 금액

ⓕ 이자손실분

: (전환사채 등의 만기상환금액을 사채발행이율에 의한 현재가치로 할인한 금액 - 전환사채 등의 만기상환금액을 시중이자율 7.5%로 할인한 금액)

□ 30%Rule

ⓐ시가 - ⓑ인수·취득가액

―――――――――――――― ≥ 30% 이상 이거나

ⓐ시가

(ⓐ시가 - ⓑ인수·취득가액)이 1억원 이상인 경우

□ 거래단계별 증여의제가액 계산방법 요약

거래단계 및 수증자	증여의제가액
① 특수관계자로부터 저가로 취득한 자가 얻은 이익	(ⓐ시가 - ⓑ인수·취득가액) 30%Rule 적용됨
② 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주가 당해 법인으로부터 인수·취득한 경우	(ⓐ시가 - ⓑ인수·취득가액) 30%Rule 적용됨
③ 주주가 아닌 자로서 최대주주와 특수관계에 있는 당해 법인으로부터자가 인수·취득한 경우	(ⓐ시가 - ⓑ인수·취득가액) 30%Rule 적용됨
④ ①의 자가 주식으로 전환하여 얻은 이익	(ⓒ-ⓔ)×교부받은 주식수-ⓕ-기과세된 가액(①의 증여가액)
⑤ ②의 자가 주식으로 전환하여 얻은 이익	(ⓒ-ⓔ)×자기 지분 초과하여 교부받은 주식수-ⓕ-기과세된 가액(②의 증여가액)
⑥ ③의 자가 주식으로 전환하여 얻은 이익	(ⓒ-ⓔ)×교부받은 주식수-ⓕ-기과세된 가액(③의 증여가액)
⑦ 전환가액등이 주식평가액보다 높아 전환사채등으로 주식을 교부받지 않은 자가 얻은 이익	(ⓔ-ⓒ)×전환 등에 의하여 증가한 주식수×주식을 교부받은 자와 특수관계에 있는 자의 전환전 지분비율
⑧ 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은가액으로 양도한 자가 얻은 이익	(양도가액 - 전환사채 등의 시가) 30%Rule 적용됨
⑨ 기타 유사한 거래로 전환사채등 인수·취득한 자 및 전환한 자등이 얻은 이익	상기 증여의제가액 계산방법을 준용하여 이익을 계산

《전환사채등의 발행·취득·전환 과정별 과세 여부 요약》

발행 회사	① →	주간 회사	② →	甲 인수	③ →	乙 취득	④ →	주식 전환

□액면가액:100억 □1주당 전환기준 가액:10,000원				□취득가액:100억 □취득일의 주식 @평가액:12,000					□취득가액:100억 □취득일의 주식 @평가액:15,000					□전환일평가액 ⓐ 25,000 ⓑ 11,000

□ ① 시점 → 과세문제 발생안함 : 주간회사는 수수료만 받음

□  ② 시점 →  甲이 발행회사 최대주주 또는 그와 특수관계있는 경우 과세(□97. 11. 10이후 인수·취득한 전환사채, 신주인수권부사채등에 대하여 과세가능)

100억

□ 증여의제가액 Ａ [12,000 × ――――― ] １ 100억 Ａ 20억

10,000

□ ③  시점  →  乙이 甲의 친족등 특수관계있는 경우 차액 50억 과세(□97. 1. 1이후 취득한 전환사채, □97. 11. 10 이후 취득한 신주인수권부사채등에 대해 과세 가능)

□ ④  시점 →  2000. 12. 31 이전 전환할 때 주식평가액이 ⓐ25,000이라도 과세 안되며, ⓑ11,000인 경우에도 ③에서 과세한 증여세 환급안됨

→   2001. 1. 1이후 전환사채 등을 인수·취득하여 전환한 경우에 추가 이익 과세가능

:〔(25,000×100억/10,000) - 100억 - 50억〕= 100억

□ 증여세 과세제외(상증법 §40 □ 1호 나목)

2001. 1. 1.부터 상장·협회등록법인이 증권거래법에 의한 공모방식으로 전환사채 등을 발행한 법인은 과세대상에서 제외함

□ 전환사채와 신주인수권부사채의 비교

구 분	전 환 사 채	신주인수권부사채	교 환 사 채
공 통 점	□미리 정한 조건(전환·행사·교환가격, 배당률)과 비율(전환·행사·교환· 참가비율)에 의거 사채권자가 권리를 행사 □보통주를 구입할 수 있는 옵션(call option)을 갖고 있음 □이자율이 일반사채보다 저렴 □만기시 원금에 일정프리미엄을 더한 금액을 지급
권리행사시 신 주 대 금	□사채가 소멸 □신주에 대한 주금을 납입 아니함	□사채는 만기까지 존속 □신주구입시 주금납입	□상장법인이 발행하는 회사채 □교환권청구시 자금납입 안함
신주발행가액	□신주발행가격 Ａ전환사채최초발행	□신주발행가액≤최초의 발행가격	□교환가격≥기준가격×90%
주 주 시 기	□즉시 주주가 됨	□신주의 주금납입시 주주가 됨	□타상장회사의 주식교환시 교환을 청구한 때
상 환 의 무	□상환의무가 소멸	□상환의무가 있음	□상환의무가 소멸
자본금 증 가	□자본금의 증가	□자본금의 증가	□자본금이 증가안됨

□ 전환사채등 과세자료 수집체계 보완(2001.1.1.이후 전환사채등을 발행분부터 적용)

ㅇ 주식으로 전환할 수 있는 권리가 부여된 전환사채등을 취득할 때 증여세를 과세하도록 규정하고 있으면서도

- 전환사채등이 주식으로 전환된 시점(명의개서)에서만 과세자료가 수집되고 발행단계에서는 수집되지 아니하여 과세의 적시성이 떨어지는 문제점 보완

ㅇ 상장·코스닥 등록법인이 공모방법으로 발행한 경우에는 변칙증여의 수단으로 이용되기 어려우므로 자료제출의무 제외(법§82, 영§84⑤)

마. 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제

결손법인이나 휴면법인(이하 □특정법인□이라 함)을 헐값에 자녀에게 취득시킨 후 당해 법인에 재산을 증여하거나 채무를 대신 변제하는 등으로 지원하여 우량기업을 만들어 주는 변칙적 증여행위를 방지하기 위하여 1997. 1. 1.부터 증여의제규정을 신설하였다.

(1) 과세요건

① 특정법인에 해당될 것

상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 비상장법인으로서

㉠  증여일이 속하는 사업연도 전 2년내의 사업년도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 이월결손금(재산의증여등에 의하여 결손금 보전전의 결손금을 말함)이 있는 법인

㉡ 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

□ 특정법인이 범위 조정

從 前	改 正
ㅇ 특정법인의 범위 - 증여일이 속하는 사업연도 전 2년내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인 - 휴·폐업중인 법인	ㅇ 특정법인의 범위 - 증여일이 속하는 사업연도 전 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인 <종전과 같음>

<개정이유>

ㅇ증여일이 속하는 사업연도에 이익발생으로 결손금이 보전된 경우에는 자산수증익에 대해 법인세가 과세되므로 증여세 과세제외

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 최초로 증여하는 분부터 적용

② 특정법인에 증여 등을 한 자와 최대주주간에 특수관계가 성립할 것

특정법인의 최대주주등과 상증령 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 자가 증여등을 한 경우를 말한다.

③ 특정법인과의 거래가 다음에 해당될 것

㉠ 재산을 증여하거나 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것

2001. 1. 1. 이후 특정법인이 해산하는 과정(합병·분할의 경우는 제외) 에서 주주 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 청산후에 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우에는 증여세를 과세하지 아니한다.

㉡ 시가보다 낮은 가액으로 현물출자하는 것

㉢ 재산 또는 용역을 시가보다 낮은 가액으로 양도·제공하는 것

* 저가 양도시에 과세대상으로 규정한 재산의 범위 개정내용

·1997. 1. 1.∼1997.11. 9. 기간중은 부동산

·1997.11.10.∼1999.12.31. 기간중은 부동산 및 유가증권

·2000. 1. 1. 이후 모든 재산 및 용역으로 확대함

㉣ 재산 또는 용역을 시가보다 높은 가액으로 양도·제공받는 것

* 고가 양수시에 과세대상으로 규정한 재산의 범위 개정내용

·1997.11.10.∼1999.12.31. 기간중은 부동산 및 유가증권

·2000. 1. 1. 이후 모든 재산 및 용역으로 확대함

※ 시가보다 낮은 가액 및 높은 가액 : 시가와 대가와의 차액이 □시가의 30% 이상」이거나 그 차액이 □1억원 이상□인 경우의 당해 가액

※ 시가의 산정방법

ㅇ 일반 재산의 경우는 상증법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가

ㅇ 금전의 경우

- 실제대부받은 이자율과 국세청장이 고시하는 적정이자율(당좌대월이자율 연 11% 적용)과의 차이에 상당하는 금액

ㅇ 시가를 알 수 없는 용역의 평가(법인세법시행령 §89④)

- 유·무형의 자산의 제공은 다음 중 큰 금액

①(당해 자산의 시가의 50% 상당금액 - 전세금 또는 보증금)× 정기예금이자율

② 당해 자산의 감가상각비 및 공과금·수선비 등을 합한 금액

- 건설 기타 용역의 제공

(당해 용역의 제공에 소요된 금액 + 원가) × 당해연도중 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 거래의 수익률

(2) 증여의제가액(상증령 §31 □)

당해 특정법인에게 이전된 이익 상당액 으로 인하여 증가된 주식 등 1주당 가액	×	최대주주 등의 주식수

※ 이월결손금이 있는 법인의 증여의제가액은 이월결손금을 한도로 함. 즉, 이월결손금이 10억원인 법인에 15억원을 증여한 경우에 10억원까지 증여세를 과세함.

◑ 장외등록법인은 특정법인에 해당되지 아니하며, 투자유의종목으로 지정된 경우에도 동일함(재삼 46014-486, □98. 3. 20)

◑ 법인이 증여받은 사업연도에 한번 결손금이 발생했다하여 특정법인에 해당되는 것은 아님(재삼 46014-1638, □99. 9. 6)

[사례]  : 결손법인과의 거래시 증여가액계산

(1) A법인과의 거래내용

□甲이 A법인에 10억원의 부동산을 증여함

□증여일＞2000. 10. 31

(2) 특정법인은 □98·□99사업연도에 이월결손금 8억원이 있음(총발행주식수＞80,000주)

성 명	관 계	주식수 ①	증여가액 ②	과세한도액 ③	증여의제금액 ③×①/ⓐ
甲	본 인	20,000	□□ □ □ □10억 □ □ □□	□□ □ □ □8억 □ □ □□	2억
乙	장 남	20,000			2억
丙	차 남	30,000			3억
丁	타 인	10,000			1억
합 계		80,000ⓐ			8억

(3) 증여세 과세가액 계산

□甲이 얻은 이익 2억원은 본인으로부터 증여받은 것이므로 과세 제외함.

□乙 = 20,000주 ×[eqn: 8억원 over 80,000주] = 200,000,000원

□丙 = 30,000주 ×[eqn: 8억원 over 80,000주] = 300,000,000원

□丁은 1억원의 이익을 얻었으나 甲과 특수관계 없으므로 과세 제외됨.

◑ 본인으로부터 증여받은 금액을 차감하여 증여세를 과세함

(재삼 46014-2493, □98. 12. 22)

바. 명의신탁재산의 증여의제

권리의 이전 이나 행사에 등기 등을 요하는 재산(부동산실명제의 실시로 □97. 1. 1.이후 명의신탁한 부동산을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 그 재산가액을 증여한 것으로 본다. 다만, 조세회피목적이 없다고 인정되는 경우(추정규정)를 제외한다.

(1) 조세회피목적이 없는 것으로 인정되는 경우의 범위

① 실소유자가 비거주자인 경우로서 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우

② 신탁업법 또는 증권투자신탁업법의 규정에 의하여 신탁업을 영위하는 자가 등기 등을 요하는 재산에 신탁재산인 사실을 표시하는 경우

◑ 97. 1. 1이후 명의신탁한 토지와 건물은 상속세및증여세법 제43조의 규정에 의한 증여세 과세대상에 포함되지 않으며, 부동산을 명의신탁한 사실이 확인되어 명의신탁자등에게 과징금등이 부과되는 경우로서 당해 부동산을 제3자에게 양도하고 그 대금을 명의신탁자가 받은 경우, 그를 실질소유자로 보아 양도소득세를 과세하며, 명의신탁자와 수탁자사이에 증여세는 과세안함(재삼46014-2415, 98. 12. 10)

◑ 명의신탁해지하여 실질소유자 명의로 환원하는 것은 증여에 해당되지 아니하나, 실질소유자의 자녀등 명의로 이전하는 경우에는 그 때 증여한 것으로 봄(재삼46014-2017, 98. 10. 20)

◑ □부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률□이 부동산 등기부상 명의자에 대하여 실권리자로 인정하는 법률은 아님(재삼46014-310, 99. 12. 10)

◑ 명의신탁한 주식에 대하여 증여세를 과세할 때 과세가액은 액면가액이나 신주인수가액이 아니라 법상 평가가액임(재삼46014-466, 99. 3. 8)

(2) 차명주식의 실명전환

□96. 12. 31. 현재 차명으로 주주명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식을 □98. 12. 31.까지 실소유자 명의로 실명전환하도록 유예기간을 설정하였다.

① 실명전환 대상 주식 : 1996. 12. 31. 현재 명의신탁한 주식

1996. 12. 31. 이전에 명의신탁을 해지하거나 양도한 주식 및 1997. 1. 1. 이후에 새로 명의신탁한 주식을 제외한다.

② 실명전환유예기간 및 전환방법

1997. 1. 1.∼1998. 12. 31.기간중에 실질소유자 명의로 명의개서하고 그 전환내역을 명의전환한 날부터 1월 내에 당해 법인의 본점 또는 주사무소의 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한하여 적용된다.

따라서 실명전환유예기간내에 실명전환을 하고서도 그 전환내역을 신고하지 아니한 자는 증여세 면제혜택을 받을 수 없다.

③ 실명전환자에 대한 혜택

당초 명의신탁한 시점에서 납세의무가 성립된 증여세를 면제한다. 다만, 1997. 1. 1. 현재 미성년자 명의로 전환하거나 신탁자와 수탁자 사이에 특수관계가 있을 경우에는 증여세 면제혜택을 부여하지 않는다.

(3) 특수관계자의 범위

배우자, 직계존비속 및 그 배우자, 형제자매 및 그 배우자

사. 상장·협회등록에 따른 시세차익에 대한 증여의제

기업의 내부정보를 이용하여 상장 또는 협회등록에 따른 거액의 시세차익을 얻게 할 목적으로 대주주가 자녀 등 특수관계자에게 비상장주식을 증여하는 것은 상장 또는 협회등록에 따른 시세차익을 증여할 의사가 있음에도 불구하고 자녀들이 이를 양도하지 아니하고 계속 보유하는 한 과세할 수 없어 사실상 세금부담없이 계열사를 지배하는 문제가 있었다. 이에 따라 2000. 1. 1.부터 이러한 상장시세차익 등에 대하여 적정과세함으로써 고액재산가의 변칙적인 부의 세습을 방지하는 규정을 신설하게 되었다. 이 경우 상장시 예상되는 주식평가액은 비상장주식의 증여 또는 취득시점에서는 제대로 평가할 수 없고 상장 후에나 가능하게 되므로, 동 증여의제규정은 무상이전되는 상장시세차익에 대한 평가를 유보하였다가 실제로 상장된 후 정확히 평가하여 당초의 비상장주식 증여가액을 상장주식평가액으로 수정하여 과세한다.

(1) 과세요건

① 최대주주 또는 지분율 25% 이상인 자로부터 그와 특수관계있는 자가 비상장주식(전환사채 등을 포함)을 증여받거나 취득할 것

최대주주는 주주 1인과 그 특수관계인의 보유주식을 합하여 주식수가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말하며(상증령 제19조 제2항과 동일하며, 기업집단소속기업의 임원에는 퇴직임원을 포함한다), 지분율 25% 이상인 주주는 주주 1인 및 그 특수관계인의 보유주식을 포함하여 판정한다. 그리고 과세대상이 되는 수증자는 최대주주 또는 지분율 25% 이상 판정대상에 속하는 자 및 그와 상증령 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 증여·취득일부터 3년 이내에 상장 또는 협회등록이 될 것

③ 증여·취득시점과 상장 후의 주식가액이 일정금액 이상 차이가 날 것

상장·협회등록 후 3월이 되는 날(정산기준일)을 기준으로 평가한 주식의 가격과 증여·취득 당시 비상장주식의 가격에 다음의 차이가 있은 경우에 증여세를 추가 과세하거나 증여·취득시점에서 과세한 증여세를 환급한다. 상장일 등으로부터 3월 이내에 당해 주식의 소유자가 사망하거나 당해 주식을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일·증여일 또는 양도일을 정산기준일로 한다.

□ 과세기준＞정산기준일의 가격(기업가치 실질증가분을 제외한 가격을 말함)이 증여·취득당시의 가격에 비해 30% 이상 상승하였거나 그 차액이 5억원 이상인 경우

□ 환급기준＞정산기준일의 가격이 증여·취득당시의 가격에 비해 30% 이상 하락하였거나 그 차액이 5억원 이상인 경우

(2) 증여의제가액(상증령 §31의6 □)

[ⓐ정산기준일 1주당 평가가액１ⓑ증여·취득 당시 증여세 과세가액·취득가액]×증여받거나 취득한 주식수 １〔ⓒ1주당 기업가치 실질증가분×증여·취득한 주식수〕

ⓐ 정산기준일 1주당 평가가액

정산기준일 현재 상증법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 즉, 상장 또는 협회등록 후 3월이 되는 날의 전후 2월간의 최종시세가액 또는 기준가격의 평균액에 의한다.

ⓑ 증여·취득 당시 증여세 과세가액·취득가액

증여받은 주식은 증여일 현재 상증법 제60조 내지 제66조의 규정에 의한 평가액을 말하며, 부담부증여의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다. 유상으로 취득한 주식은 취득가액을 말하며, 특수관계자로부터 저가로 취득함으로써 취득시점에서 증여세가 과세된 경우에는 증여세 과세가액을 말한다.

ⓒ 1주당 기업가치 실질증가분

비상장주식의 증여 또는 취득일이 속하는 사업연도 개시일부터 상장·협회등록일 전일까지의 1주당 순손익액의 합계액*	×	증여 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수
증여 또는 취득일의 사업연도 개시일부터 상장등 전일까지의 월수

※ 월수계산시에 1월 미만의 월수는 1월로 본다

◇ 1주당 순손익액의 합계액

각사업연도 단위별 상증령 제56조 제3항의 규정에 의하여 계산한 1주당 순이익액의 합계액으로 하고, 마지막 사업연도분은 중도결산을 원칙으로 하되, 중도결산이 어려운 경우에는 상장일 등이 속하는 사업연도 직전 사업연도 순손익액을 당해 사업연도의 월수로 나눈 금액에 상장일등이 속하는 월수를 곱하여 계산한다.

ㅇ 결손금등의 발생으로 순손익액에 의하는 것이 불합리한 경우에는 상증령 제56조의 규정에 의하여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분에 의한다.

ㅇ 증여하거나 취득한 주식수는 증여·취득 당시 주식수에 의하되, 증여·취득일부터 상장일 전일까지의 기간중에 무상주를 발행한 경우에는 상증령 제56조제2항 단서의 규정에 의한 환산주식수에 의한다.

ㅇ  기업가치 증가분에 대한 입증 서류 : 대차대조표, 손익계산서, 기타 실  질적 가치증가의 확인이 가능한 제증빙 등

□ 전환사채 등에 대한 과세방법

전환사채 등을 상장·협회등록전 3년이내에 증여받거나 취득한 경우의 당해 전환사채등이 주식으로 전환된 경우에는 당해 전환사채등을 증여·취득한 때에 그 전환된 주식 등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 비상장주식의 상장시세차익 과세방법과 동일하게 과세한다. 다만, 전환사채 등을 정산기준일까지 주식으로 전환하지 아니한 경우에는 정산기준일에 주식 등으로 전환한 것으로 보아 과세하게 되며,  당해 전환사채 등의 만기일까지 주식 등으로 전환하지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로하여 과세한 증여세액을 환급한다.

【사례】 비상장주식의 상장차익에 대한 증여의제와 양도소득세

																	230,000원
□□□□□□□□□□□ 상장추진 □□□□□□□□□□□□ ，3년 내외 소요)												170,000원					↑ 양도차익 과 세				↑ □ 기존주주 양도차익 과 세 □ ↓
																	↓
																	↑
									20,000원								□ 증여의제 □ ↓
						19,000원
		△					△			△			△			△

상장을 위한         2년  주식증여      상 장        D／3월      양도

사전준비착수                ①        (D데이)     ②(정산시점)     ③

① 당초 비상장주식 증여시 : 시가 19,000원으로 증여세 부담

∀ 15,000원에 취득시＞4,000원(19,000-15,000)에 대해 증여세 부담

② D／3월이 되는 날(정산기준일)과 당초 증여시점의 평가 차액을 증여의제

∀ (170,000원１19,000원)에 대하여 증여세 부과

③ D／3월 이후 양도하는 경우

∀ (230,000원１170,000원)에 대하여 양도세 부담

아. 금전대부에 따른 증여의제

2000.1. 1.부터 특수관계에 있는 자간에 일정금액 이상의 금전을 무상대부하거나 또는 현저히 낮은 이율 또는 대가로 대부받은 경우에 정기예금 이자액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한다.

(1) 과세요건

① 특수관계자간의 금전대부일 것

금전을 대부한 자와 대부받은 자 사이에 상증령 제19조 제2항 각호의 1의 관계가 성립하여야 한다.

② 대부금액이 일정금액 이상일 것

1년이내의 대부금액이 1억원 이상이어야 한다.

또한, 1억원 이하의 금액으로 수회에 걸쳐 대부하는 경우에는 최종 대부일부터 소급하여 1년 내에 대부한 각각의 금전을 합산하여 1억원 초과여부를 계산하고, 증여세는 각각의 대부일을 기준으로 하여 과세한다.

③ 무이자 또는 적정이자율보다 저리일 것

증여의제의 판정기준이 되는 적정이자율은 국세청장이 3년만기 회사채 유통수익률을 감안하여 고시하는 당좌대월이자율(법인세법시행령 §89 ③)과 동일하다.

(2) 증여의제가액

□ 무상 대부 = 대부금액 ×적정이자율

□ 저리 대부 = (대부금액×적정이자율)１실제지급한 이자상당액

대부기간은 계약내용이 있으면 그 대부기간에 의하며, 그 기간이 1년을 넘는 경우 1년단위로 매년 과세하고, 대부기간이 정하여지지 않은 경우 1년 단위로 매년 과세한다.

	<분할하여 금전대부시 과세방법>

2000. 5           2000. 7           2001. 4

□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□

5천만원            3천만원             4천만원

2000. 5. 5천만원, 동년 7월 3천만원을 합하여 1억원에 미달하므로 과세대상이 아니나, 2001. 4. 4천만원을 추가로 무상대부받음으로써 그 합계액이 1억원을 초과하므로 각각의 대부일에 무상대부에 따른 이익에 대해 증여세 과세

□ 2000. 5월 증여세과세가액 = 5천만원×11% = 5,500,000원

□ 2000. 7월 증여세과세가액 = 3천만원×11% = 3,300,000원

∀ □의 증여가액을 합산과세

□ 2001. 4월 증여세과세가액 = 4천만원×11% = 4,400,000원

∀ □, □의 증여가액을 합산과세

자. 기타의 증여의제

(1) 자본거래에 대한 부당행위 시부인제도(상증법§42①)

區分	內 容
從前	□ 법령에 열거되어 있는 경우에 한해 증여세 과세가능 ㅇ증여세를 과세할 수 있는 증여의 유형을 법령에서 개별적으로 열거
改正	□ 자본거래에 대한 부당행위 시부인제도 및 유형별 포괄과세주의 도입 ㅇ특수관계인으로부터 부당한 자본거래(합병·분할·감자등)를 통하여 이익을 분여받은 경우 - 증여세를 과세할 수 있는 부당행위 시부인 규정신설 ㅇ법령에 열거된 개별증여의제(증자 및 전환사채등을 통한 증여의제)와 그 방법 및 얻은 이익이 유사한 경우 증여세 과세

		< 과 세 요 건 >
① 통상적인 대가를 지급하지 아니하고 이익을 얻은 경우로서 ② 거래유형 - 현행 자본거래에 대한 증여의제유형과 유사한 경우 (다만, 증자·신종사채로 인한 증여의제는 제외) ③ 거래상대방 : 특수관계자간의 거래 ④ 이익의 형태 - 지분 또는 평가액이 증가하는 형식으로 이익을 얻은 경우 ⑤ 상속세·증여세를 부당히 감소시킨 경우

<개정이유>

ㅇ 열거주의 과세방식으로는 새로운 유형의 변칙적인 상속· 증여에 대한 대처에 미흡

ㅇ 새로운 유형의 변칙 상속·증여사례는 대부분 자본거래를 통하여 일어나고 있으므로, 부당행위로 과세되는 범위를 자본거래에 한정함으로써

- 새로운 유형의 변칙 상속·증여에 대하여 추가적인 입법조치없이 증여세를 과세

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 최초로 증여하는 분부터 적용

[참고] 개정조문

ㅇ법§42(기타의 증여의제)

①제38조·제39조의2·제41조 또는 제41조의3에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 특수관계에 있는 자가 직접 또는 간접적인 방법으로 법인의 合倂·分割·減資 등에 참여하거나 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 所有持分 또는 그 評價額이 변동됨에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 얻은 경우로서 相續稅 또는 贈與稅를 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그에 상당하는 이익을 贈與받은 것으로 본다. 이 경우 특수관계에 있는 자 및 이익의 계산 등에 관하여는 제38조 내지 제41조 또는 제41조의3의 규정을 준용한다.

(2) 제3자를 통한 거래(상증법§42②)

ㅇ현행 법에 열거된 증여의제에 준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산이 사실상 무상으로 이전된 경우에는 그 이전을 받은 자가 그 이전을 받은 때에 제3자를 통하여 당해 재산을 이전한 자로부터 증여받은 것으로 본다.

(3) 새로운 변칙증여에 대한 과세근거(상증법§42③)

ㅇ현행 법에 열거된 증여의제외에 특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 재산을 이전받은 때에 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

Ⅲ.  추정 증여재산

가. 배우자 등 양도재산의 증여추정

배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자 등에게 증여한 것으로 추정한다. 또한 특수관계 있는 자에게 양도한 재산을 그 특수관계 있는 자가 당해 재산을 양도한 날부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자 등에게 다시 양도시는 당초 양도자가 그 배우자 등에게 증여한 것으로 추정한다.

	부		직접 증여한 것으로 추정			자
		양도		특수관계자			양도(3년 내)

◑ □배우자□라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자를 말함(재경원 재산 46014１272, 1997. 8. 13.).

◑ 직계존비속간에 정상적인 상거래로서 상품의 양도·양수로 소득세가 과세(과세미달, 비과세 포함)되는 때는 증여로 보지 아니한다(기본통칙44-33…1)

(1) 증여추정금액

배우자 또는 직계존비속에게 양도할 당시 또는 특수관계에 있는 자가 양도할 당시 당해 재산을 시가 또는 보충적 평가방법으로 평가한 가액

(2) 증여추정의 배제

다음의 경우에는 증여추정을 배제한다.

① 법원의 결정으로 경매절차에 의하여 처분된 경우

② 파산선고로 인하여 처분된 경우

③ 국세징수법에 의하여 공매된 경우

④ 한국증권거래소를 통하여 유가증권이 처분된 경우. 다만, 99. 1. 1이후는 시간외 대량매매의 경우와 같이 통정매매가 가능한 경우는 제외한다.

* 시간외 대량매매

시간외시장(15:10 - 15:40)에서 종목 및 수량이 동일한 매도호가 및 매수 호가에 대하여 당일의 최고가격과 최저가격이내의 가격으로 거래를 성립시키는 방법(거래량 : 50,000주 이상, 거래금액 : 10억원이상)

⑤ 배우자 등에게 대가를 지급받고 양도한 사실이 명백히 인정되는 경우로서 다음 각호 1에 해당하는 경우(상증령§33 ①)

1. 권리의 이전이나 행사에 등기나 등록을 요하는 재산을 서로 교환한 경우

2. 당해 재산의 취득을 위하여 이미 과세(비과세 또는 감면 포함)를 받았거나 신고한 소득금액 또는 상속 및 증여재산의 가액으로 그 대가를 지출한 사실이 입증되는 경우

3. 당해 재산의 취득을 위하여 소유재산의 처분금액으로 그 대가를 지출한 사실이 입증되는 경우

나. 재산취득 및 채무상환 자금의 증여추정

재산을 취득한 자가 직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자가 다른 자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정한다. 99.1.1부터는 일정금액 이상의 채무를 상환한 경우에도 재산취득과 동일하게 자금출처를 조사하여 증여추정한다. 재산취득자금 중 자금출처를 입증하지 못하는 금액을 증여가액으로 한다.

다만, 자금출처에 의하여 입증하지 못하는 금액이 취득재산가액의 20%와 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 취득재산가액 전부에 대하여 자금출처가 입증된 것으로 본다.

□ 재산을 자력으로 취득하였다고 인정되는 범위(통칙45-34…1)

① 자기소유재산 처분대금

□ 서류에 의거 재산 처분 사실이 확인되는 경우로서 그 금액이 분명한 경우 → 그 금액

□ 그 금액이 불분명한 경우 → [상증법상 평가한 가액 １ 양도세상당액]

② 이자소득(인정이자 제외), 배당소득(의제배당 제외) → [지급금액１원천징수액]

③ 기타소득 → [지급금액１원천징수액]

④ 사업소득, 부동산소득, 산림소득 → [소득금액１소득세 상당세액]

⑤ 급여소득(인정상여 제외) → [총급여１원천징수세액]

† 재직 기간별 급여액을 입증하기 어려운 경우는 재산취득 직전월 또는 직전년의 급여액을 재직기간으로 환산함.

⑥ 퇴직소득 → [총지급금액１원천징수세액]

⑦ 농지경작소득

⑧ 재산 취득일 이전에 차용한 부채로서 令 제2조 규정의 방법에 따라 입증된 금액. 다만, 원칙적으로 배우자 및 직계존비속간의 소비대차는 인정 안함.

⑨ 재산 취득일 이전에 자기 재산의 대여로서 받은 차입금 및 보증금

⑩ □①□ 내지 □⑨□ 이외의 경우로서 자금출처가 명백하게 확인되는 금액

□ 증여추정 배제기준(국세청훈령 제1344호)

재산취득일전 또는 채무상환일전 10년이내에 당해 재산취득금액 및 상환자금이 아래의 기준금액 미만이 경우에는 증여추정규정을 적용하지 아니한다.

구 분	취 득 재 산		채무상환	총액한도
	주 택	기타재산
1. 세대주인 경우 가. 30세 이상인 자 나. 40세 이상인 자	2억원 4억원	5천만원 1억원	5천만원	2억 5천만원 5억원
2. 세대주가 아닌 경우 가. 30세 이상인 자 나. 40세 이상인 자	1억원 2억원	5천만원 1억원	5천만원	1억 5천만원 3억원
3. 30세 미만인 자	5천만원	3천만원	3천만원	8천만원

- 다만, 상기 금액이하이더라도 취득자금 또는 상환자금이 타인으로부터 증여받은 사실이 객관적으로 확인될 경우에는 증여세를 과세함

[사례]

취득재산가액	취득재산가액	입증금액	증여추정대상
10억원 이하	10억원	① 8.1억원	없 음
	10억원	② 7.0억원	3억원
10억원 초과	20억원	③ 18.1억원	없 음
	20억원	④ 17.4억원	2.6억원

① 의 경우 입증하지 못한 1.9억원은 2억원에 미달하므로 증여추정 제외

→ 증여추정 적용기준금액: 10억원×20%Ａ2억원

② 의 경우 입증하지 못한 3억원은 2억원 이상이므로 증여추정 대상임.

→ 증여추정 적용기준금액: 10억원×20%Ａ2억원

③ 의 경우 입증하지 못한 1.9억원은 2억원에 미달하므로 증여추정 제외

→ 증여추정 적용기준금액: (20억원×20%)Ａ4억원과 2억원 중 적은 금액 …(2억원)

④ 의 경우 입증하지 못한 2.6억원은 2억원 이상이므로 증여추정 대상임.

→ 증여추정 적용기준금액: (20억원×20%)Ａ4억원과 2억원 중 적은 금액 …(2억원)

제3절  비과세(불산입) 증여재산

1. 비과세 증여재산(상증법§46, 상증령§35)

① 국가·지방자치단체로부터 증여받은 재산

② 우리사주조합원인 소액주주의 시세차익

근로자복지기본법 및 증권거래법의 규정에 의한 우리사주조합에 가입한 내국법인 종업원이 당해 법인 주식을 취득한 경우로서 소액주주에 해당하는 경우 그 주식 취득가액과 시가와의 차액으로 받은 이익

- 소액주주: 당해 법인 발행주식총수의 1□100 미만 소유자로서, 액면가액 3억 미만인 주주

③ 정당이 증여받은 재산

④ 사내근로복지금이 증여받은 재산

⑤ 불우이웃돕기 등에 의하여 증여받은 재산

⑥신용보증기금 및 기술신용보증기금이 증여받은 재산

⑦국가·지방자치단체 또는 공공단체가 증여받은 재산

⑧장애인이 지급받는 보험금 중에서 연간 4천만원(2001.1.1. 신설)

□ 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 기타 이와 유사한 것

- 민법상 부양의무자 상호간의 생활비, 교육비로서 통상적인 금품

- 학자금, 장학금 기타 이와 유사한 금품

- 기념, 축하, 부의금 등으로 통상 필요하다고 인정되는 금품

- 혼수용품(가사용품에 한하고 호화용이나 주택, 차량 등은 아님)

- 수증받아 국외에서 반입된 물품으로 관세의 과세가액이 100만원 미만인 금품

- 무주택근로자가 사내복지기금으로부터 증여받은 국민주택 규모 이하의 주택 취득·임차보조금 중 취득가액 5□100, 전세가격 10□100 이하의 것

□ 결혼 축하금에 대한 과세논란

□  사실관계 및 처분내용(증여세액 : 115백만원)

- □93. 5 청구인 父로부터 부동산 5건 증여받음(증여가액 : 725백만원)

- □93. 8 증여세 254백만원 자진 신고 및 납부

- 증여세 254백만원에 대한 자금출처소명 요구 및 소명 내용

·부동산 임대보증금 135백만원

·결혼축하금 132백만원(청구인分 102백만, 청구인남편分30백만원)

- □97. 12 결혼축하금 132백만원 父로부터 증여받은 것으로 보아 과세함

□  심사결정내용(□98. 4. 10 결정)

- 결혼축하객을 구분하여 실질에 따라 혼주 또는 결혼당사자에게 귀속되는 것으로 보아야하므로, 사회저명인사인 父(박 우병)에게 귀속된 축의금을 딸에게 증여한 것으로 봄은 타당함

□  99. 9 서울행정법원 과세정당 판결

□  결혼축하금의 비과세 규정

- □95. 12. 31 이전 : 축의자별 20만원 미만

- □96.  1.  1 이후 : 축의자별 사회통념상 인정되는 금품

- 축하금의 귀속이 누구인지에 대해서는 세법상 규정된 바 없음

※ 증여세 과세최저한(부과제외금액)

- □96. 12. 31 이전 : 10만원 미만

- □97.  1.  1 이후 : 20만원 미만

2. 공익법인 출연재산의 과세가액 불산입(상증법§48)

가. 출연받는 재산에 대한 증여세의 면제

비영리법인이 증여받는 재산에 대하여는 증여세가 과세되나 비영리법인 중 상속세및증여세법시행령 제12조 각호의 1에 규정하는 공익사업을 영위하는 법인에 대하여는 증여세를 면제한다. 다만, 내국법인의 주식을 출연받는 경우로서 총발행주식수의 5%를 초과하여 받는 주식에 대하여는 증여세가 과세된다.

† 2002.1.1이후 법인세법상 공익성기부금단체에 해당하는 경우에는 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 것을 제외하고는 상속세및증여세법상 공익법인으로 봄(영§12, 9호)

나. 출연재산의 사후관리

공익법인이 출연받는 재산에 대하여는 출연시점에 증여세를 면제하는 대신 그 재산 및 그 재산으로부터 얻어지는 수익을 공익사업에 사용토록 사후관리를 하며 사후관리요건을 위반시에는 증여세를 과세한다.

1) 출연재산의 공익사업사용의무

① 공익법인은 재산을 출연받은 날부터 3년 이내 직접공익사업에 사용하여야 한다. 이 경우 공익사업의 재원마련을 위한 수익용 재산으로 사용할 수 있으며, 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유등으로 인하여 3년이내에 사용하는 것이 곤란하다고 주무부장관이 인정한 사실을 세무서장에게 보고하면 증여세를 부과하지 아니한다.

* 공익목적사업의 사용의 범위 : 공익법인등의 정관상 고유목적사업에 사용 하는 것을 말하며 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 것과 인건비(2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용) 및 출연받은 재산을 주무관청의 허가를 받아 다른 공익법인등에 재출연(2001.1.1이후 최초로 결정하는 분부터 적용) 하는 것을 포함함. 다만, 공익목적사업용 시설에 소요되는 수선비·전기료·전화사용료등외의 관리비를 제외함

② 공익법인이 출연받은 재산으로 내국법인주식을 취득하는 경우로서 보유주식과 출연자등이 다른 공익법인에 출연한 동일한 내국법인의 주식 및 취득하는 주식을 합하여 당해 내국법인 총발행주식수의 5%를 초과하는 경우 그 초과취득에 사용한 재산가액에 대하여는 증여세가 부과된다.다만, 일정요건에 해당하는 공익법인등에 대하여는 5%초과보유 제한의 예외를 인정하고 있으며 그 요건에 관하여는 상속편을 참조바란다.

2) 운용소득의 공익사업 사용의무

출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우에는 그 운용소득의 70% 이상을 1년이내에 공익사업에 사용하여야 한다.

從 前	改 正
ㅇ운용소득의 범위 : 법인세법상 각 사업연도 소득금액 ／ 고유목적사업준비금 １ 법인세, 이월결손금 ㅇ운용소득 사용실적 - 운용소득발생연도의 다음연도에 사용하되 70%이상 사용여부는 직전 3년간의 평균 사용금액으로 계산 * 당해 연도에 손금산입된 고유목적사업비는 사용실적에서 제외	ㅇ운용소득의 범위 : 법인세법상 각 사업연도 소득금액 (손금산입된 고유목적사업비 가산) ／ 고유목적사업준비금 １ 법인세, 이월결손금 ㅇ 운용소득 사용실적 - 당해 사업연도와 직전 4사업연도(합계 5년간)의 평균금액으로 계산 * 사업개시 5년 미만인 경우 5년이 경과한 시점에서 판정 * 당해 연도에 손금산입된 고유목적 사업비도 사용실적에 포함

<개정이유>

ㅇ 당해 연도에 손금산입된 고유목적사업비가 운용소득 및 사용실적에 포함되지 아니함으로써 사용실적(70%이상 사용)이 정확히 계산되지 못하는 문제점(주로 과소계상) 해소

ㅇ 법인세법상의 공익법인의 고유목적사용준비금 사용기한(5년)을 감안하여 운용소득 사용실적판정기준을 직전 5년으로 연장함

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용

- 다만, 사용실적을 계산함에 있어 3년평균사용금액으로 계산하는 것이 유리한 경우에는 종전 규정적용

3) 매각대금의 공익사업 사용의무

출연받은 재산을 매각하는 경우에는 그 매각금액(매각대금에 의하여 증가된 재산을 포함하되, 당해 재산매각에 따라 부담하는 국세 및 지방세를 제외)을 매각일부터 1년내에 30%, 2년내에 60%, 3년내에 90% 이상을 공익 사업(매각대금으로 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 경우를 포함)에 사용하여야 한다. 다만, 매각대금으로 취득한 수익용 또는 수익사업용재산으로서 그 운용기간이 6월미만인 재산을 제외한다.

4) 자기내부거래(self１dealing)에 대한 규제

공익법인이 출연받은 재산 또는 그 재산으로부터 생기는 이익을 당초 출연자 및 특수관계인에게 제공시 그 이익에 상당하는 가액에 대하여 증여세가 과세된다. 다만, 공익법인등이 직접공익사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는등 다음의 경우에는 예외를 인정한다.

① 출연받은 재산을 출연받은 날부터 3월이내에 한하여 출연자등이 사용하는 경우

② 교육기관이 연구시험용 시설등을 출연받아 당해 공익법인의 출연자가 공동으로 사용하는 경우

③ 당해 공익법인등이 의뢰한 연구용역등이 대가 또는 직접공익목적사업의 수행과 관련한 경비등을 지급하는 경우

5) 출연자 등의 이사취임 등 제한

2000년 이후부터 출연자 및 그와 특수관계인이 공익법인 이사 현원의 1/5(최소 1명은 인정)을 초과하거나 임·직원으로 고용할 경우 그들에게 지급되는 인건비, 관리비 등 경비를 가산세로 징수한다. 다만, 의사, 교사, 탁아소의 보모 등으로 고용된 경우는 제외한다.

從 前	改 正
ㅇ출연자 및 특수관계인이 공익법인 이사의 1/5를 초과하거나 임직원으로 채용된 경우 - 관련경비 전액을 가산세로 징수	ㅇ다음의 경우에는 가산세 부과 제외 - 의료법인의 경우 - 당초 출연관계에 없었던 이사 또는 임직원이 소액출연한 경우 * 소액출연기준 : ①재산출연일 현재 □중 적은 총재산가액의 1%□금액 ② 2천만원 □

<개정이유>

ㅇ 의료법인은 다른 공익법인과는 달리 목적사업자체가 법인세가 과세되는 수익사업이므로

- 원활한 목적사업수행을 위하여 특수관계인이 임·직원이 된 경우에도 가산세를 부과하지 않도록 함

ㅇ 이사 또는 임·직원 선임이 제한되는 출연자의 범위에 소액출연자도 포함되어

- 공익법인의 임·직원으로서 공익사업에 기여하기 위하여 급여중 일부를 소액출연한 경우에도 가산세가 부과되는 문제점 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용

6) 특정기업의 광고·홍보행위 제한

2000년 이후부터 언론매체 또는 공익사업 수행시 팜플렛 등에 의해 특수관계있는 내국법인을 광고 또는 홍보를 하는 경우 그와 관련된 경비를 가산세로 징수한다.

7) 계열사 일정지분 이상 보유 제한

2000년 이후부터는 공익법인이 보유하는 계열기업 주식가액이 총자산가액의 30%를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대해 가산세를 징수하며, 1999년 12월 31일 현재 30%를 초과하는 공익법인은 일정기간 내에 매각해야 한다. 즉, 30% 초과분 중 1/2 이상은 2000. 12. 31.까지, 나머지는 2001. 12. 31.까지 매각해야 하며, 불이행시는 가산세를 부과한다.

從 前	改 正
ㅇ공익법인은 계열법인의 주식을 총재산가액의 30%를 초과하여 보유하는 경우 - 초과보유하는 주식의 시가의 5%를 가산세로 징수 - 30%를 초과하는지 여부는 각 사업연도말 현재 상속·증여세법상의 평가가액에 의함	ㅇ주식등의 가액 - 각사업연도 종료일 현재 당해 주식등의 취득가액(법인영§74①1호마목 : 이동평균법에 의해 평가한 가액)과 대차대조표상의 가액중 적은 금액 ㅇ총재산가액 - 각사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 가액

<개정이유>

ㅇ 매 사업연도마다 상속·증여세법에 의하여 총자산가액과 주식가액을 다시 평가해야 하는 번잡과 예측하기 어려운 주식시세의 변동으로 뜻하지 않게 불이익을 받게 되는 문제점 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.12.29 이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용

8) 공익법인의 외부세무확인 의무

총자산가액이 30억원 이상인 공익법인은 2년마다 출연받은 재산의 운영 및 공익사업의 적정성 여부 등에 대하여 3인 이상의 외부전문가(변호사, 공인회계사, 세무사)로부터 세무확인을 받아야 한다.

從 前	改 正
ㅇ다음을 제외한 공익법인은 2년마다 외부전문가의 세무확인을 받아 세무서장에게 보고서 제출 - 재산가액 30억원미만인 공익법인 - 불특정다수인으로부터 재산을 출연받은 공익법인 ㅇ세무확인 보고시한 - 결산보고일까지 보고 - 다만, 결산보고일이 불분명한 경우는 법인세법상 과세표준신고기한까지 보고	ㅇ다음의 공익법인을 세무확인 보고대상에서 제외 - 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 경우로서 감사원(위임받은 국가기관)의 회계검사를 받는 공익법인(회계검사를 받는 연도분에 한함) ㅇ세무확인 보고시한 조정 - 사업연도 종료후 3개월이내 세무서에 보고 * 법인세법상 과세표준 신고기한과 일치

<개정이유>

ㅇ 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인으로서 감사원의 회계검사를 받은 경우까지 외부전문가의 세무확인을 받게 함으로써 발생하는 비용부담과 절차의 번잡을 해소

ㅇ 외부전문가의 세무확인결과 보고일을 법인세 과세표준 신고기한과 일치시켜 자료제출에 따른 번잡을 해소

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.12.29 이후 최초로 종료하는  사업연도분부터 적용

- 다만, 세무확인 제외대상은 2001.1.1. 이후 최초로 결정하는 분부터 적용

9) 장부의 작성·비치의무

공익법인은 출연받은 재산 및 수익사업, 공익사업 내역 등에 대한 장부를 작성하여 비치·보관하여야 한다.

從 前	改 正
ㅇ공익법인등은 사업연도별로 출연받은 재산 및 공익사업운용내역등에 대한 장부를 작성·비치하여야 함	ㅇ 비치하여야 할 장부중 - 수혜재산등을 감안하여 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 ∀ 수혜자의 인적사항 및 지급내역을 비치토록 명확화

<개정이유>

ㅇ 공익법인이 출연자 및 그와 특수관계인에게 출연재산을 사용·수익하게 하거나 수혜자를 근무처, 출생지가 동일한 자등 일부에게 한정하는 경우에는 증여세를 부과하여야 하나

- 수혜자의 내역이 없는 상태에서는 이를 검증하기 어려운 문제점 보완

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1이후 최초로 개시되는 사업연도 분부터 적용

10) 기 타

① 공익법인의 해산시 잔여재산은 국가·지방자치단체 또는 당해 공익법인과 유사한 공익법인에 귀속시켜야 한다.

□ 학교법인의 해산 및 잔여재산처리에 따른 증여세 면제(조특법§81의2)

從 前	改 正
ㅇ 학교법인등 공익법인 해산시 잔여재산을 국가 및 유사공익사업에 귀속하여야 함 - 미귀속시 미귀속분에 대하여 공익법인에게 증여세를 추징 * 출연재산을 공익목적에 사용하지 아니하였다고 봄 ※ 수증자도 증여세 부과받음	ㅇ소규모영세 학교법인이 사립학교법에 따라 해산하면서 잔여재산을 설립자등에게 환원하는 경우 (사립학교법 §35의2) - 공익법인에게 추징하는 증여세는 면제(2003년까지 한시적용) ※ 학교재산을 환원받은 자에 대한 증여세는 과세

<개정이유>

ㅇ소규모 영세학교법인이 사립학교법(§35의2)에 따라 해산하여 잔여재산을 설립자등에게 환원한 경우에는 당해 사립학교에 부과될 증여세 추징을 면제

	최초출연 □□□□□□□□ 비과세
출연자		공익법인				[종 전]				[개 정]
		: 해산하여 잔여재산을 설립자 등에게 귀속시킨 경우		□ □ □ □		공익법인		: 증여세 추징 (최초 출연분)	→	증여세 추징 면제
						재산귀속자		: 증여세 부과	→	종전과 같음

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1. 이후 최초로 결정하는 분부터 적용

② 공익사업의 수혜자를 특정계층으로 한정하지 않아야 한다. 다만, 수혜자가 한정되는 대상을 공익법인의 주무관청과 재경부장관(위임을 받은 지방자치단체장과 세무서장을 포함한다)이 협의하여 승인하는 경우에는 과세대상에서 제외된다.

3. 장애인이 증여받은 재산의 과세가액 불산입(상증법§52의2)

1999. 1. 1 이후 장애인이 친족으로부터 증여받은 금전, 부동산, 유가증권을 증여세 신고기한(3월)이내에 신탁업법에 의한 신탁회사에 신탁하여 그 신탁의 이익 전부를 당해 장애인이 지급받을 때에는 5억원까지 증여세를 부과하지 아니한다.

① 장애인의 범위

- 소득세법상 장애인의 범위와 일치(시청각장애인,심신상실자, 증증환자등)

② 친족의 범위

- 국세기본법상 친족의 범위와 일치(배우자를 제외)

③ 다음과 같은 사후관리요건을 위배한 때에는 그 때 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다.

- 신탁을 해지하거나 신탁기간 만료시 연장하지 아니하는 경우

: 신탁해지일 또는 신탁만료일

- 수익자를 변경한 경우 : 수익자를 변경한 날

- 증여재산가액이 감소한 경우 : 증여재산의 인출 또는 처분일

- 신탁이익이 장애인외의 자에게 귀속되는 경우

: 장애인외의 자에게 귀속되는 것으로 확인되는 날

□ 다만, 다음의 경우는 부득이한 사유로 보아 증여세를 부과하지 않는다.

- 신탁회사가 관계법령 등에 의하여 영업취소등이 되어 신탁을 해지한 경우로서 신탁해지일부터 2월내에 동일종류의 신탁에 가입한 때

- 신탁회사가 신탁재산운영중 그 재산가액이 감소한 경우

□ 신탁기간 만료일부터 1월내 동일종류의 신탁에 가입한 경우 신탁기간을 연장한 것으로 본다.

4. 조세특례제한법상 농지등 감면기한연장(조특법 부칙§15,§16)

ㅇ 자경농민이 영농에 종사하는 자녀에게 농지 등(도시계획법의 주거·상업·공업지역 및 택지계발촉진법의 택지예정지구 등으로 지정된 지역외의 것)을 2003. 12. 31까지 증여하는 경우(부칙§15)

※ 농지 : 29,700□, 초지 : 148,500□, 산림지 : 297,000□,

영농조합법인의 출자지분 : 앞의 면적이내의 것의 가액

ㅇ '91.12.31 현재 농지를 소유한 자가 농업진흥지역내의 농지와 어선 및 어업을 자경농민인 직계존비속·직계비속의 배우자 및 형제자매에게 2003. 12. 31까지 증여하는 경우(부칙§16)

※ 농지 : 29,700□, 어선 : 20톤, 어업권 : 99,000□

◑ 자경농민이 증여받은 농지 또는 초지를 축산업에 이용하기 위하여 목장용지로 전용하거나 축사 및 부대시설을 신축하여 축산업에 종사하는 경우에는 면제한 증여세를 추징안함 다만, 농지 또는 초지에 주택을 신축하는 경우는 추징함(재경부 재산46014-181, 97. 6. 2)

◑ 자경농민이 증여받은 농지를 내수면양식장으로 전용하는 경우에는 면제한 증여세를 추징함(재경부 재산46014-175, 98. 7. 6)

5. 특정채권에 대한 조세특례(실명법 부칙§9)

□ 특정채권의 소지인에 대하여 조세에 관한 법률에 불구하고 자금출처등을 조사하지 아니하며 이를 과세자료로 그 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함. 다만, 그 채권을 매입한 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니함

□ 조세특례

1. 특정채권의 종류(실명법§3②3호)

①고용안정과 근로자의 직업능력향상 및 생활안정등을 위하여 근로복지공단이 발행하는 채권(고용안정채권)

②외국환관리법 제14조의 규정에 의한 외국환평형기금채권으로서 외국통화로 표시된 채권(국내·국외발행 외평채)

③중소기업의 구조조정을 지원하기 위하여 중소기업진흥공단이 발행하는 채권

④증권거래법 제160조의 규정에 의한 증권금융채권

⑤국민생활안정과 국민경제의 건전한 발전을 위하여 발행되는 채권

□예금자보호법에 의한 예금보험기금채권

□금융기관부실자산등의효율적처리법에 의한 부실채권정리기금채권

2. 지금까지 발행된 특정채권

①외국환평형기금채권

구 분	달 러 표 시	엔 화 표 시
ㅇ발행기간 ㅇ발행금리 ㅇ발행규모	'97.12.31∼'98.3.30 1년만기 할인채(금리8%) 1억770만$	'98. 3. 2∼'98.4.30 1년만기 할인채(금리2.5%) 26억5천만￥
ㅇ사용용도 ㅇ관련부서 ㅇ발행기관	외환시장안정 재정경제부(국고과) 외국환평형기금

②고용안정채권

구 분	내 용
ㅇ발행기간 ㅇ발행금리 ㅇ발행규모	1차 : '98.6.17∼'98.6.29, 2차 : '98.6.30∼'98.7.29 5년만기 연복리(금리 7.5%) 총 8,375억원(1차 : 3,512억원, 2차 : 5,223억원)
ㅇ사용용도 ㅇ관련부서 ㅇ발행기관	실업자의 생활안정지원사업 및 창업자금지원등 노동부 근로복지공단

③증권금융채권

구 분	내 용
ㅇ발행기간 ㅇ발행금리 ㅇ발행규모	'98.9.1∼'98.10.31 5년만기 연복리(금리 6.5%) 총 2조원
ㅇ사용용도 ㅇ관련부서 ㅇ발행기관	증권시장의 안정 및 증권사업의 구조조정 자금조성 재정경제부(금융제도과) 한국증권금융

④중소기업채권

구 분	내 용
ㅇ발행기간 ㅇ발행금리 ㅇ발행규모	'98.11.1∼'98.12.31 5년만기 연복리(금리 5.8%) 총 1조원
ㅇ사용용도 ㅇ관련부서 ㅇ발행기관	중소기업구조개선 및 유망중소기업특별대출 중소기업청(자금지원과) 중소기업진흥공단

3. 특정채권 소지자에 대한 조세특례

구 분	외 평 채		고용안정 채 권	증권금융 채 권
	국 외 발 행	국 내 발 행
①이자소득세 ②농 특 세 ③자금출처조사	면제(조특법§21) 4% 과 세 해 당 없 음	면제(조특법§21) 4% 과 세 면 제	20%과세 - 면 제	20%과세 - 면 제

4. 특정채권 거래단계별 소지자에 대한 조세특례

증권회사 (대 행)	□□□	매 입 자 (소지인 A)	□□□	소지인 B	□□□	만 기 시 실명전환	□□□	부동산등 취 득

□                □                              □

□                □                              □

채권취득자금   중도양도·증여·상속             상환자금의 사용

① 채권의 취득단계

ㅇ현금을 증여(상속개시전 10년전)받아 상속인이 채권을 취득한 경우

- 상속인이 채권을 소지하고 있는 경우에는 그 취득자금에 대하여 조사를 면제하므로 생전에 취득자금을 증여한 경우 증여세를 면제하게 됨

- 면제된 증여재산은 상속재산에 합산하지 아니함

ㅇ상속개시 1년전에 피상속인이 재산을 처분한 대금 또는 인출한 금액으로 상속인이 채권을 취득한 경우

- 상속인이 채권을 소지하고 있는 경우에는 그 취득자금에 대하여 조사를 면제하므로 상속재산 추정과정에서 상속인이 동채권을 상속개시전에 취득한 것이 명백한 경우 상속세과세가액에 산입하지 아니함

ㅇ상속인이 상속재산으로 채권을 취득한 경우

- 동채권은 상속재산에 포함되어 상속세가 과세된 재산이므로 상속인이 채권취득자금을 증여받아 채권을 취득한 것이 아니므로 조세특례 대상이 아님

② 채권의 보유단계

ㅇ채권을 취득하여 보유중 증여한 경우  또는 상속이 개시된 경우

- 채권 상속 또는 증여에 따른 상속세 또는 증여세는 채권매입전에 성립된 조세가 아니므로 원칙적으로 상속세 및 증여세 과세대상이나

- 채권소지인에 대하여 채권취득자금출처를 조사하지 아니하고 비실명채권이므로 수증자가 생전에 취득자금을 증여받아 동채권을 매입한 것으로 주장하거나 상속인이 상속개시전 피상속인으로부터 채권취득자금을 증여받아 동채권을 매입한 것으로 주장할 경우 사실상 상속·증여세를 과세하지 못함

ㅇ채권을 타인에게 중도 매각한 경우

- 채권을 만기전에 타인에게 매각한 경우로서 매도자는 채권취득자금을 증여받은 사실이 확인되는 경우에도 채권을 소지하고 있지 아니하므로 증여세가 과세됨

- 채권의 중도취득자는 채권소지자에 대한 상속세 및 증여세 조세특례사항을 포괄적으로 이전 받음

- 다만, 채권 매도자가 채권을 타인에게 매각하기 전에 상속개시전 피상속인의 처분 재산등의 출처로 기 사용한 경우는 채권이면에 자금출처로 사용하였음을 세무서장이 날인토록 하였으므로 채권의 중도취득자는 조세특례를 적용받을 수 없음(국세청업무지시 재삼46330-1268, 98.7.7)

③ 채권의 만기상환

- 만기시 채권의 금액을 상환받으면서 실명전환하였으므로 당해 금액은 자기소득으로 인정되므로 부동산등 취득자금출처로 사용이 가능함

◑ 특정채권의 소지인에 대하여는 금융실명법 부칙 제9조의 규정에 의하여 당해 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니하는 바, 상속개시전 1년이내에 피상속인의 재산을 처분하였거나 인출한 금액의 사용처로 특정채권을 매입한 사실이 확인되는 경우로서 동 채권을 상속인등이 소지하고 있거나, 상속개시전 5년이내에 피상속인의 재산으로 매입한 특정채권을 상속개시일 현재 상속인등이 소지하고 있는 경우 당해 특정채권을 소지하고 있는 상속인등에 대하여는 증여세가 부과되지 아니하는 것이며, 그 채권의 가액에 대하여는 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 이를 포함하지 아니하는 것임(재경부 재산 46014-139, '98.6.15)

* 고용안정채권, 증권금융채권, 중소기업채권에 대하여 동일하게 해석

◑ 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제3조제2항제3호의 규정에 의하여 재정경제부장관이 정하는 발행기간·이자율 및 만기등의 발행조건으로 국내에서 발행된 외국환평형기금채권의 소지인에 대하여는 동법부칙 제9조의 규정에 의하여 조세에 관한 법률에 불구하고 자금의 출처등을 조사하지 아니하며, 이를 과세자료로 하여 그 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함. 다만, 그 채권을 매입한 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니하는 것임(재경부 재산 46014-306, '98.10.15)

◑ 증권금융채권의 소지인에 대하여는 조세에 관한 법률에 불구하고 자금의 출처등을 조사하지 아니하며, 이를 과세자료로 하여 그 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함. 다만, 그 채권을 매입한 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니함. 이 경우 □채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세□라 함은 금융실명거래및비밀보장에관한법률(1997.12.31 법률 제5493호로 개정된 것)시행일이후 당해 채권매입전에 납세의무가 성립된 조세를 말하는 것임(재경부 재산 46014-355, '98.11.17)

◑ 거주자가 자금을 증여받아 조감법 제13조의3제1항제2호의 규정에 의한 벤처기업증권투자신탁의 수익증권에 투자하는 경우에는 금융실명법 부칙 제10조제1항제4호의 규정에 의하여 증여세가 부과되지 아니하는 것이며, 동자금에 대하여는 상속세및증여세법 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것임.  피상속인이 상속개시전 1년내 재산을 처분하고 받은 자금 또는 인출한 자금을 상속인에게 증여하고 상속인이 피상속인의 사망전에 수익 증권에 투자하는 경우에도 동호의 규정에 의하여 증여세가 부과 되지 아니하는 것이며 동자금에 대하여는 상속세및증여세법 제15조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것임.  동수익증권에 투자한 후 만기에 상환받은 자금은 다른 재산의 취득자금출처로 인정받을 수 있는 것임(재경부 재산 46014-393, '98.12.24)

◑ 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제3조제2항제3호라목의 규정에 의하여 발행되는 증권금융채권의 소지인에 대한 상속세 및 증여세 특례규정을 적용할 때 □증권금융채권의 소지인□이란 자금출처조사등을 받을 당시 당해 채권을 보유하고 있는 자와 동채권을 만기상환 받은 자로서 동채권의 발행기관 또는 금융기관으로부터 만기상환사실을 실명으로 확인받은 자를 말하는 것임(국세청 재산 46014-258, '99.2.5)

◑ 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제3조제2항제3호의 규정에 의하여 재정경제부장관이 정하는 발행기간·이자율 및 만기등의 발행조건으로 국내에서 발행된 외국환평형기금채권의 소지인에 대하여는 동법 부칙 제9조의 규정에 의하여 조세에 관한 법률에 불구하고 자그의 출처등을 조사하지 아니하며, 이를 과세자료로 하여 그 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함.  다만, 그채권을 매입한 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니하는 것임(재경부재산 46070-306, 1998.10.13)

◑ 금융실명거래및비밀보장에관한법률(1997.12.31 법률 제5493호로 제정된 것)의 시행일이후 자금을 증여받아 동법 제3조제2항제3호 각목의 규정된 특정채권을 매입하여 소지하고 있는 경우에는 동법 부칙 제9조의 규정에 의한 조세특례를 적용받을 수 있는 것임.  이 경우 조세특례는 소지하고 있는 특정채권의 발행가액을 초과할 수는 없는 것임(재경부재산 46014-183, 1999.6.9)

6. 벤처기업출자금에 대한 조세특례(실명법 부칙§10)

□ 중소기업출자금등에 대하여는 조세에 관한 법률에 불구하고 그 출자 또는투자와 관련하여 자금의 출처등을 조사하지 아니하며 이를 과세자료로 하여 그 출자 또는 투자하는 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하지 아니함. 다만, 그 출자 또는 투자하는 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니함

□ 특정채권과 중소기업출자금등에 대한 조세특례 비교

특 정 채 권	중소기업출자금등
<종 류> ㅇ외국환평형기금채권 ㅇ고용안정채권 ㅇ증권금융채권 ㅇ중소기업구조조정채권 <발행요건> ㅇ재경부장관이 발행기간·이자율 및 만기등을 발행조건으로 정함 - 비실명으로 발행 - 조세특례를 감안한 이자율결정 <조세특례의 요건> ㅇ조세특례적용 당시 특정채권을 소지 - 중도 처분시 취득자에게 조세특례사항 포괄적으로 이전됨 - 다만, 선보유자가 조세특례로 사용한 경우에는 중복사용금지 <조세특례사항> ㅇ취득자금에 대한 증여세 면제 ㅇ5년내 증여합산 배제 ㅇ상속개시전 1년내 처분재산등으로 채권을 취득한 경우 과세가액불산입 ㅇ만기시에 실명상환받은 자는 당해 자금을 다른 재산취득시 자금출처로 인정	ㅇ중소기업법인에 출자하는 경우 ㅇ창투회사 및 조합에 출자하는 경우 ㅇ중소기업에 자금을 지원하는 금융기관에 출자 ㅇ벤처기업투자신탁의 수익증권에 투자 ㅇ중소기업에 자금을 지원하는 금융기관에 출자시는 부담금을 신용보증기관에 출연 ㅇ수익증권 : 발행금리등에 제한이 없음 - 5년만기로 신탁할 것 - 통장으로 거래되는 것일 것 - 신탁재산의 50%이상을 벤처기업에 투자하여 운용할 것 ㅇ다음의 경우는 조세특례적용배제 - 30세미만인 자가 출자 또는 투자 - 타인의 출자지분이나 수익증권을 양수하는 방법의 출자 또는 투자 - 5년내 출자지분을 회수하거나 수익증권을 양도하는 경우 □□ 좌 동 □ □□ ㅇ만기시까지 최초 출자자 또는 투자자가 보유하여 상환받은 경우 - 실명재산이므로 자금출처로 인정

◆ 중소기업출자금등에 대한 조세특례

구 분	중소기업출자금	벤처기업증권투자신탁
①소득공제 ②이자·배당소득세 ③자금출저조사	ㅇ출자금의 20%를 출자후 2년내 소득공제 ㅇ배당소득 : - 창투조합, 신기술조합에 출자 ∀ 비과세(조감법§13) - 그외 20% 과세 면 제	좌 동 ㅇ이자소득 : 20%과세 면 제

◆ 중소기업출자금등에 대한 단계별 조세특례

甲	현금증여 □□□□□□□	乙 (甲의 子)	5년이상 □□□□□□ 투 자	증권투자 신탁회사	□□□	만기상환	□□□	부동산등 취 득

□                   □                                □

□                   □                                □

취득자금       중도양도·증여·상속               상환자금의 사용

① 금융실명법상 자금출처조사 면제

ㅇ채권소지인에 대하여 자금출처를 조사하지 아니하며 이를 과세자료로 채권매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함(부칙§9) ㅇ출자금등에 대하여 자금출처를 조사하지 아니하며 이를 과세자료로 그 출자등 전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니함(부칙§10)
특정채권	중소기업출자금등
ㅇ□조세를 부과하지 아니함□의 의미는 □증여세 비과세□로 해석	ㅇ□증여세 비과세□로 동일하게 해석

② 채권취득·출자등 단계

◆ 현금을 증여(상속개시전 5년전)받아 상속인이 채권을 취득한 경우
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ상속인이 채권을 소지하고 있는 경우에는 그 취득자금에 대하여 조사가 면제되어 증여세가 비과세되고 상속세 합산과세가 배제됨 ※ 채권의 소지 - 상속인이 취득자금을 증여받아 채권을 취득하여 소지한 경우 - 채권을 증여받아 소지한 경우	ㅇ실명으로 거래되므로 상속인이 투자자금을 증여받아 중소기업창업투자조합등에 출자하거나 벤처기업투자신탁의 수익증권에 투자하는 경우에 한하여 증여세가 비과세되고 상속세 합산과세가 배제됨

◆ 상속개시 1년전에 피상속인이 처분 또는 인출한 금액으로 피상속인이 채권을 취득하거나 출자등을 한 경우
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ상속재산추정과정에서 동채권을 취득한 것이 확인되고 - 상속인이 채권을 소지하고 있는 경우에는 상속세과세가액에 불산입함	ㅇ상속개시 1년전에 피상속인이 처분또는 인출한 금액을 증여받아 상속인이 출자하거나 수익증권에 투자한 경우에 한하여 상속세과세가액에 불산입함 - 따라서 피상속인 명의로 출자등을 한 경우에는 상속재산에 가산함

◆ 상속인이 상속재산으로 채권을 취득하거나 출자등을 한 경우
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ상속세가 과세된 자기재산으로 취득한 것이므로 조세특례적용대상이 아님	좌 동

③ 채권·출자등 보유단계

◆ 피상속인이 채권·출자등을 한 상태에서 상속이 개시된 경우(상속재산에 포함)
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ원칙적으로 상속세 과세대상이나 동채권이 비실명채권이고 그 취득자금에 대하여 출처조사를 면제하므로 - 상속인이 스스로 상속재산으로 신고하는 경우에는 상속세가 과세되나 - 상속인이 채권을 소지하고 상속인 고유의 재산이라고 주장할 경우 사실상 상속세를 과세할 수 없음	ㅇ본래의 상속재산이므로 상속세 정상과세 - 실명채권이므로 상속인 고유의 재산으로 주장할 수 없음

◆ 채권을 타인에게 중도 매각하거나 출자등을 회수·양도한 경우
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ채권을 만기전에 타인에게 매각한 경우에는 채권을 소지하고 있지 아니하므로 조세특례적용 배제 - 채권의 중도취득자는 채권 소지자이므로 조세특례적용 - 다만, 채권을 타인에게 매각하기 전에 자금의 출처로 제시한 경우는 제외	ㅇ출자일 또는 투자일부터 5년 이전에 출자를 회수하거나 중도에 수익증권을 타인에게 양도하는 경우는 조세특례적용 대상이 아니므로 소급하여 증여세 또는 상속세 과세

④ 채권·출자등 만기상환

◆ 만기상환자금을 다른 자산의 취득자금출처로 사용여부
특 정 채 권	중소기업출자금등
ㅇ만기시 실명상환받은 자금은 자기소득으로 인정되므로 다른 부동산등 취득자금출처로 인정	ㅇ실명으로 출자등을 하고 만기상환받은 자금은 자기소득이므로 다른 부동산등 취득자금출처로 인정

제4절  증여세 과세표준과 세액의 계산

1. 증여세 과세가액(상증법§47①)

					비과세되는 증여재산
	증여세 과세가액	Ａ	증여재산	１
					공익목적출연재산, 공익신탁재산
					장애인 증여받은 재산(5억 한도)
					채무부담액

◑ 부동산을 증여한 후, 동 재산에서 발생하는 임대료를 증여자가 수익하기로 한 경우에도 동 임대료상당액을 증여재산가액에서 차감하지 아니함

(국세청 재삼46014-233, 99. 2. 2, 재경부 재산46014-65, 99. 2. 26)

◑ 수증자의 채무를 담보하는 부동산을 증여받은 경우 부담부증여 아님

(재삼46014-217, 98. 11. 11)

◑ 증여계약서에 채무인수내용을 기재하지 않았더라도 수증자가 채무 인수하여 이자지급, 원금상환한 사실이 확인되는 경우에는 부담부증여 인정됨(재삼46014-2542, 98. 12. 30)

2. 10년 이내 증여재산의 합산과세(상증법§47②)

증여일 전 10년(1998.12.31이전 5년) 이내 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 배우자를 포함한다) 으로부터 증여받은 재산가액이 1천만원 이상인 경우에는 합산하여 과세한다.

이 때 합산과세되는 증여재산가액은 각각 증여가 있을 때마다 그 증여당시의 평가한 가액으로 한다.

□ 10년 합산기간 연장에 따른 적용시기 및 적용례

ㅇ □99.1.1 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용

- 다만, 종전규정에 의한 합산기간이 경과되지 아니한 증여분에 대하여는 종전규정에 의한 합산기간을 적용하여 이 법 시행전의 증여분을 합산과세하며

- 종전규정에 의한 합산기간 경과분에 대하여는 개정규정에 의하여 이 법 시행전 증여분을 합산하지 아니함

[사례] 증여세 합산과세

◇ 종전의 합산기간(5년)내 증여(법 부칙 제4항 전단)

□□□□□□□ ① □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ② □□□□□□□□□□□□□□□

□□                               □

□99.1.1                         2003.12.31

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□

ㅇ □99.1.1이후 증여분으로서 종전의 규정에 의한 합산기간(5년내)내 증여분(②)과 □98.12.31이전의 증여분(①)을 합산과세하는 경우에는 종전의 규정에 의한 합산기간을 적용

◇ 종전의 합산기간(5년)을 경과한 증여(법 부칙 제4항 후단)

□□□□ ① □□□□□□□□□□□□□□□ ② □□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ③ □□□□□□□□□□

□□                    □□                     □

□99.1.1                2003.12.31             2008.12.31

□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□

ㅇ □99.1.1이후 증여분으로서 종전의 규정에 의한 합산기간(5년)을 경과한 증여분(③)과 종전의 증여분(①)을 개정규정에 의하여 10년의 합산기간을 적용하여 합산과세 하지 아니함

ㅇ 개정규정에 의한 합산기간(10년)의 적용은 순수 □99.1.1이후 증여분에 대하여만 적용(②／③)

◑ 父증여 ∀ 父사망 ∀ 母증여(5년이내 발생)받은 경우 母의 증여재산에 父의 증여재산은 합산과세 안함(재삼46014-2411, 98. 12. 10, 재삼46014-1228, 99. 6. 25)

◑ 법 제45조에 의하여 증여추정 과세된 경우에도 증여자가 동일하면 합산과세함(재삼46014-1906, 98. 10. 1)

◑ 재차증여 합산과세기간을 5년에서 10년으로 연장한 개정규정은 99. 1. 1이후 최초로 증여한 것부터 적용되는 것이므로 98. 12. 31이전 증여분은 5년이내에 새로운 증여가 있는 경우 합산과세함(재산상속46014-76, 2000. 1. 18)

3. 채무부담액

구 분	세 부 사 항
① 공제요건(상증령§36)	□ 당해 증여 재산에 담보된 증여자의 채무로서 □ 수증자가 인수한 금액
② 배우자 또는 직계존비속간 부담부증여인 경우(상증령§47 ③)	□ 배우자 또는 직계존속간의 부담부증여(배우자 등에 대한 양도시의 증여추정 포함)는 원칙적으로 인수하지 않는 것으로 추정 □ 예외 - 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무 - 상기 이외는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보설정, 이자지급에 관한 증빙에 의거 확인시 □ 금융기관은 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제2조 제1호에 규정하는 금융기관
* 양도소득세관련 (소법§88 ①)	□ 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분에 대하여 양도소득세 과세 □ 비과세요건을 갖춘 1세대1주택을 부담부증여하는 경우에는 양도소득세가 비과세됨.

4. 증여세 과세표준 계산

	증여세 과세표준	Ａ	증여세 과세가액
		／	10년 내 재차증여가액
		１	증여재산공제		배 우 자
					직계존비속
			재해손실공제
					기 타 친 족

5. 증여재산공제(친족공제) 변경내용(연도별)

기 간 구 분		□91.1.1∼□93.12.31	□94.1.1∼□95.12.31	□96. 1. 1∼	□97. 1. 1∼
증여자	직계존비속	1,500만원	3,000만원 (미성년자 1,500만원)	좌 동	좌 동
	배 우 자	1,500만원／ (결혼연수×100만원)	3,000만원／ (결혼연수×300만원)	5,000만원／ (결혼연수×500만원)	5억원
	기타 친족	500만원	좌 동	좌 동	좌 동
	타 인	없음	없음	없음	없음
검토사항		□ 거주자가 증여를 받은 경우 위 구분에 따라 증여재산공제 □ 결혼연수 1년 미만의 단수 → 1년으로 봄.

공제방법	□ 당해 증여 전 10년 이내의 증여세 계산에 있어서 공제받은 금액의 합계액이 증여자별 공제한도액(위 참조)을 초과하는 경우 □ 그 초과하는 부분은 공제하지 아니함(상증법§53).
	□ 2 이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우 □ 2 이상의 증여 중 최초의 증여세 과세가액에서부터 순차로 공제
	□ 2 이상의 증여가 동시에 있는 경우 □ 각각의 증여세 과세가액에 대해 안분공제(상증령§46)

6. 증여세 산출세액 계산(상증법§56·57)

증여세 과세표준 × 세율 ／ 세대생략 증여세 할증세액

증여세 할증과세율	□94∼□96			□97. 1. 1. 이후
	20%			30%
할증과세방법
		증여세 산출세액	×		할증 과세율
조 건	수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우 단, 최근친인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우는 제외.

7. 기납부 증여세액 공제(상증법§58)

적용대상 세 액 (상증법§58)	□ 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액)을 산출세액에서 공제 □ 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여세에 대하여 국세부과의 제척기간이 만료되어 증여세가 부과되지 않는 경우에는 제외
공제방법 (상증법 §58 ②)	□ 다음의 ①·② 중 적은 금액으로 함. ① 증여당시의 당해 증여재산에 대한 산출세액 ② 기납부세액 공제한도액 Ａ 10년간 합산된 증여재산가액에 대한 증여세 산출세액 당해 증여 전 10년 이내 동일인으로부터의 증여가액의 합계액에 대한 과세표준 ×□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 당해 증여 당해 증여 전 10년 이내 동일인으로부터의 ／ 가액 증여가액의 합계액에 대한 과세표준 ※ ②의 증여세 산출세액에는 세대생략 직계비속에 대한 증여할증세액(30%)은 포함되지 아니함(1997. 1. 1.부터)

□ 상속·증여세 부과제척기간 연장(기본법 §26의2)

從 前	改 正
ㅇ사기·무신고·허위신고 : 15년 <신 설> ㅇ기타 (단순오류 등) : 10년	<종전과 같음> ㅇ15년 경과후 다음의 재산가액의 합계액이 50억 이상인 경우 상속 또는 증여가 있음을 안날부터 1년간 - 명의신탁한 재산 - 계약기간 이행중인 재산 - 국외소재 재산 - 서화골동품등 등기·등록·명의개서가 필요하지 아니한 재산 <종전과 같음>

<개정이유>

ㅇ 사기 기타 부정한 방법으로 상속·증여세를 포탈하는 자에 대하여는 끝까지 추적하여 과세하기 위하여, 15년 경과후라도 세무공무원이 탈루재산을 발견한 날부터 1년까지는 과세가능하도록 부과제척기간을 연장

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.1.1이후 상속·증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용

상속·증여재산의 평가

Ⅰ.  상속·증여재산 평가방법 개요

Ⅱ.  재산별 평가방법

목      차

Ⅰ. 상속·증여재산 평가방법 개요	166

1. 평가방법 구분	166

2. 시가평가의 원칙	166

Ⅱ. 재산별 평가방법	171

1. 부동산의 평가	171

가. 토지의 평가방법	171

나. 토지평가의 특례	172

다. 건물의 평가방법	175

라. 건물평가의 특례	176

마. 기타 유형재산의 평가	176

2. 유가증권의 평가	177

가. 상장주식의 평가	177

나. 협회등록주식의 평가	181

다. 비상장주식의 평가	182

라. 채권 등의 평가	193

마. 전환사채 등의 평가	196

3. 무체재산권의 평가	198

가. 매입한 무체재산권	198

나. 영업권의 평가(어업권 포함)	199

다. 특허권, 실용신안권, 의장권, 상품권	199

라. 저작권	200

마. 광업권, 채석권	200

4. 조건부권리 등의 평가	200

가. 조건부권리 등의 평가	200

나. 정기금을 받을 권리의 평가	201

다. 신탁의 이익을 받을 권리의 평가	201

5. 저당권 등이 설정된 재산의 평가특례	202

《상속·증여재산의 평가규정 요약》

평 가 원 칙			모 든 재 산 의 시 가	† 법§60 ①·②, 영§49
부 동 산			토 지	† 법§61 ①１1, 영§50 ①
			건 물	† 법§61 ①１2 ②·③, 영§50 3·④
			구 축 물	† 법§61 ⑥, 영§51 ④
			지 상 권 등	† 법§61 ⑤, 영§51 ①∼③
선박 등 기타 유 형 자 산			선 박 및 항 공 기	† 법§62 ①, 영§52 ①１1
			상 품·제 품 등	† 법§62 ②, 영§52 ②１1
			서 화·골 동 품	† 법§62 ②, 영§52 ②１2
			기 타 유 형 자 산	† 법§62 ②, 영§52 ①１2
유 가 증 권			상 장 주 식	† 법§63 ①１1１가
			협 회 등 록 주 식	† 법§63 ①１1１나, 영§53∼56
			비 상 장 주 식	† 법§63 ①１1１다, 영§54
			국·공채, 전 환 사 채 등	† 법§63 ①１2, 영§58, 58의 2
			기업공개준비중인 주식	† 법§63 ②, 영§57
			예 금, 저 금, 적 금	† 법§63 ④
무 체 재 산 권			매 입 한 무 체 재 산 권	† 법§64 ①, 영§59 ①
			영 업 권	† 법§64 ②, 영§59 ②∼③
			어 업 권	† 법§64, 영§59 ④
			특 허 권·실용신안권	† 법§64, 영§59 ⑤
			광 업 권 · 채 석 권	† 법§64, 영§59 ⑥
조 건 부 권 리			조 건 부 권 리	† 법§65 ①, 영§60 ①１1∼3
			신탁의 이익을 받을 권리	† 법§65 ①, 영§61
			정기금을 받을 권리	† 법§65 ①, 영§62
저당권 등이 설정된 재산			저 당 권 등	† 법§66, 영§63１1∼4
			전 세 권	† 법§66, 영§63１5

Ⅰ.  상속·증여재산 평가방법 개요

1. 평가방법 구분

원 칙 적 평가방법	□상속개시일·증여일(이하 □평가기준일□) 현재의 시가로 평가함을 원칙으로 함 □상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 기준 평가
	□재산평가시 계산단위 : 원 미만의 금액은 절사 □국외재산가액의 평가(상증칙§15 ②) →평가기준일 현재 외국환관리법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한 환산가액으로 평가
보 충 적 평가방법	□시가를 확인할 수 없는 경우 상속세및증여세법 제61조 내지 제65조의 규정에 의거 평가 ※ 다만, 법§63 ①１1 가목∼나목(상장법인 및 장외등록법인 주식평가)에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액은 이를 시가로 본다.
평가특례	□저당권등이 설정된 재산은 시가 또는 보충적 평가방법에 의한 평가액과 채권액을 비교하여 큰 가액으로 평가(상증법§66)

2. 시가평가의 원칙

평가기준일에 있어서 각각의 재산의 현황에 따라 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 금액을 말함.
시가로 보는 범위			평가기준일 전 6월(증여의 경우 3월)로부터 상속(증여)세 신고기간까지 확인되는 금액을 말함.
[1] 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 실거래가액
		제 외		□	□ 특수관계에 있는 자(상증령§26 ④)와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우
[2] 2개 이상의 감정평가법인이 평가한 감정가 액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액 ∀ 2000. 1. 1이후 감정가액 평균액이 공시지가 등의 80%에 미달시 세무서장이 재감정 의뢰
[3] 수용, 경매 또는 공매로 인한 그 보상가액, 경매가액 또는 공매가액
[4] 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 의한 상장법인·협회등록법인의 주식 및 출자지분의 평가액
□
	◈ 시가로 보는 가액([1], [2], [3]이 2 이상인 경우 평가기준일로부터 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 시가로 봄.

□ 감정가액의 범위

ㅇ 1996.1.1∼1999.12.31

- 소급감정가액을 인정하지 않기 위해 평가기간내(상속개시일 전후 6월, 증여일 전후 3월) 감정가액이 있는 경우에 한하여 시가로 인정

ㅇ 1999.12. 개정내용

從 前	改 正
ㅇ 2이상의 감정평가기관이 상속·증여세 납부외의 목적으로 평가한 감정가액이 있는 경우 - 그 평균액을 시가로 인정	ㅇ감정목적에 관계없이 2이상 감정가액은 시가로 인정하되 - 그 감정가액이 상속세법상의 보충적 평가가액의 80%에 미달하는 경우 - 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 시가로 인정 ㅇ납세자가 제시한 원감정기관의 감정가액이 세무서장이 재감정한 가액의 80%에 미달하는 경우에는 - 당해 원감정기관의 감정가액을 다른 감정기관이 감정평가서를 작성한 날부터 1년간 시가로 인정하지 아니함

<개정이유>

ㅇ 납세자가 신고한 감정가액을 시가로 보는 것이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 세무서장이 재감정하는 절차를 통해 감정기관과 납세자가 통정하여 상속세를 회피하는 사례를 방지

- 부실감정기관에 대한 통제장치를 마련하여 감정기관의 감정평가에 대한 공신력을 제고

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2000.1.1이후 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용

[사례]

ㅇ납세자가 제시한 원감정기관의 토지에 대한 감정가액 : 600,000원

ㅇ당해 토지에 대한 개별공시지가 : 1,000,000원

ㅇ납세자가 제시한 원감정기관의 감정가액이 보충적평가액의 100분의 80에 미달하므로 세무서장이 재감정의뢰

① 재감정한 가액이 900,000인 경우

- 재감정한 가액으로 결정하고 납세자가 제시한 감정가액이 재감정한 가액의 100분의 80(720,000원)에 미달하므로 부실감정기관으로 인정

- 세무서장이 평가의뢰한 다른 감정기관이 감정평가서를 작성한 날부터  1년간 원감정기관이 평가한 감정가액은 이를 시가로 보지 아니함

② 재감정한 가액이 700,000원인 경우

- 재감정한 가액으로 결정하고 원감정기관의 감정가액이 재감정한 가액의 100분의 80(560,000원)에 미달하지 아니하므로 부실감정기관으로 보지 아니함

③ 재감정한 가액이 500,000원인 경우

- 납세자가 제시한 감정가액으로 결정

ㅇ 2000.12 개정내용

從 前	改 正
제49조 (평가의 원칙등) ①법 제60조제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.(이하 생략)	제49조 (평가의 원칙등) ①------------- --------------------------------- --------------------------------- --------------------------------- --------------------------------- --------------------------------- --------------------------------- -------------------------경우에 -------------------------- ------------------.

◑ 시가적용시 판단기준일(통칙 60-49…2)

- 거래가액 : 계약체결일

- 감정가액 : 감정가액평가서 작성일

- 수용보상가액 : 보상가액이 결정된 날

◑ 토지수용보상을 토지개발채권으로 받은 경우에도, 시가로 보는 금액은 수용보상가액으로 확정된 금액임 ∀ 현재가치로 할인하지 아니함

(국세청재삼46014-265, 99.2.8, 재경부재산46014-76, 99. 3. 3)

◑ 상속개시일 전후 6월이내에 당해 상속재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액은 시가로 볼 수 있는 것이나, 인근토지에 대한 거래가액을 상속재산인 토지의 시가로 보지 아니함(재삼46014-434, 99. 3. 2)

◑ 과세처분 취소소송중에 상속재산의 시가가 입증된 경우 정당한 상속세액 산출기준(대법원 95누13821, 1996. 8. 23.; 94누8402. 1995. 6. 30.)

보충적 평가방법에 의하여 상속재산을 평가하여 과세처분한 후 그 과세처분 취소소송에서 상속재산의 시가가 입증된 경우 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 함.

◑ 개인 공인감정사의 평가액을 상속개시 당시의 시가로 인정한 사례(대법원 92누19323, 1993. 7. 27)

구상속세법시행령 제5조 제1항 전단에 규정하는 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 기본통칙 39…9 제1항 각호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로 그 각호에 해당되지 않는다고 하여 바로 시가를 산정하기 어려운 때에 해당하는 것으로 단정할 수 없다.

그러므로 개인 공인감정사가 감정평가한 가액이라는 이유만으로 이를 정당한 시가가 아니라고 단정할 수 없음.

◑ 개인감정사 2인이 감정한 가액을 평균한 금액은 시가로 적용되지 아니함. (財3 46014１1119, 1996. 5. 4.)

◑ 상속·증여세 납부 외 평가목적(예 : 일반거래목적, 담보목적, 보상목적등)에 따라 평가관련규정상 적정하게 평가한 감정가액은 인정됨(재경부 재산46014-146, 99. 5. 1)

◑ 증여계약서에 증여재산가액을 기재한 것에 관계없이 상증법 제60조 내지 제66조의 규정에 따라 평가함(재삼46014-1341, 99. 7. 9)

◑  공신력 있는 감정기관의 소급감정가액도 시가로 본 사례(대법원 90누1854, 1991. 5. 28)

시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없음.

Ⅱ.  재산별 평가방법

1. 부동산의 평가

가. 토지의 평가방법

시가를 확인할 수 있는 경우		[다] 시가를 확인할 수 없는 경우
[가] 시가로 평가(평가기준일 전후 6개월)		⑴ 지정지역(지가급등지역)
		개별공시지가×배율
□ 공신력 있는 감정기관의 감정가액 ※ 2개 이상의 감정가액이 있는 경우 □96. 12. 31. 이전: 평가기준일로부터 가장 가까운 감정가액 □97. 1. 1. 이후: 그 평균가액 □ 매매가액, 토지수용 등에 의한 보상가액
		◐ 배율이란 국세청장이 평가기준일 현재 개별공시지가에 그 지역의 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 감안하여 고시한 배율
[나] 담보 등이 제공되어 있는 경우		◐ □90. 9. 1. 이후 현재까지 국세청 지정지역 없음.
□ 저당권, 질권 설정시: 담보된 채권액 □ 근저당권: 평가기준일 현재 채권액 □ 등기된 전세권(임차권) : 전세금(임대보증금 포함) 당해 자산가액 □ 공동저당권 : 채권액 × □□□□□□□□□□□□□□□□ 전체 자산가액 □ □저당권·근저당권·질권·전세권 등이 중복설정시 담보채권액의 합계액
		⑵ 일반지역
		개별공시지가 * 평가기준일 현재 고시되어 있는 것
		◐ 개별공시지가가 없는 경우 납세지 관할세무서장이 2이상 감정기관에 의뢰하여 당해 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가한 금액
		⑶ 토지에 임대차계약이 체결된 경우
		임대보증금 환산가액과 개별공시지가중에서 큰 금액
□
[가]와 [나]의 가액이 중복될 경우			큰 금액
[나]와 [다]의 가액이 중복될 경우			큰 금액

나. 토지평가의 특례

[1] 환지예정지의 평가(통칙 61-50…3 평가준칙 제18조)

토지구획정리사업법·농촌근대화촉진법·기타법률의 규정에 의한 환지처분이  예정된 토지의 가액은 환지권리면적에 의하여 산정한 가액에 의하여 평가

[2] 도로의 평가(통칙 61-50…4 평가준칙 제19조)

불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나 보상가격에 의하여 상속개시일의 시가가 인정되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액은 영(0)으로 한다.

[3] 조성중인 토지의 평가(평가준칙 제20조)

조성중인 토지의 가액은 그 토지의 지목에 대하여 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 그 조성에 관련된 비용의 금액을 가산한 가액에 의해 평가

이 경우 매입·조성에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 유사한 성질의 지출금은 그 조성에 관련된 비용에 포함된다.

[4] 개별공시지가가 경정결정되는 경우 공시기준일에 소급하여 그 효력을 가진다(대법원 93누16925, 1993. 12. 7.)

공시지가는 표준지에 대한 공시기준일 현재의 적정가격을 조사·평가한 것으로서 그 공시기준일(매년 1월 1일)을 기준으로 하여 효력이 있고 개별공시지가가 토지특성조사의 착오 등 지가산정에 명백한 잘못이 있어 경정결정되어 공고된 이상 당초에 결정공고된 개별공시지가는 그 효력을 상실하고 경정결정된 새로운 개별공시지가가 그 공시기준일에 소급하여 그 효력이 발생한다.

◑ 공시지가가 경정된 경우 새로운 공시지가를 적용함

(재삼46014-1774, 98. 9. 17)

◑ 증여일과 공시지가 고시일이 동일한 경우 공고일부터 새로운 공시지가 적용(재삼46014-35, 99. 1. 7)

◑ 새로운 개별공시지가가 고시되기 전에 상속이 개시된 경우의 재산평가시 적용할 개별공시지가(대법원99두2277, 2001.1.19.)

새로운 개별공시지가 고시되기 전에 상속이 개시되는 경우에는 직전의 개별공시지가를 적용하도록 규정하고 있고 개별공시지가가 매년 1.1을 기준으로 공시되나 그 개별공시지가를 산정하기 위한 토지 현황등의 조사에 필요한 시간 때문에 그 공시는 기준일로부터 상당기간 경과한 후에나 가능한 것을 고려하여 새로운 개별공시지가 공시되지 아니한 상태에서 상속 또는 증여가 이루어지는 경우에 이미 공시되어 있는 개별공시지가중 시가에 근접한다고 볼 수 있는 전년도 개별공시지가를 적용하여 토지를 평가하도록 함으로써 당해 연도의 개별공시지가가 공시되기 전이라도 납세의무자가 과세관청으로 하여금 조세법률관계를 조기에 미리 예상하거나 조기에 확정할 수 있도록 하여 법적안정성과 예측가능성을 기함에 그 취지가 있는 것으로서 시가원칙에 반한다고 할 수 없음

개별공시지가 적용방법에 대한 업무처리지침

(국세청 재산46330-135, 2001. 2. 3)

가. 대법원 판결 변경내용

□ '96. 5.15. 증여받은 토지의 평가시 적용할 개별공시지가에 대하여

종전의 판결	새로운 판결
②공시지가(1백5십만원/□)를 적용 ( 96. 8.23.선고 96누4411 외)	①공시지가(2백만원/□)를 적용 (2001. 1.19.선고 99두2277)

95. 6. 30            96. 5. 15             96. 6. 30

□□□□□□□□□□□①□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□□□□②□□□□□□□□□□□□

95년 공시지가(2백만원/□)     증여일     96년 공시지가(1백5십만원/□)

고시(95.1.1기준)                         고시 (96.1.1기준)

나. 업무처리방법

□ 시가를 산정할 수 없는 상속·증여재산인 토지의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재 고시되어 있는 개별공시지가로 평가하여 상속세 및 증여세를 과세하는 것이며,

- 이는 상속개시일 또는 증여일 전후 개별공시지가의 높고낮음에 관계없이 적용하고, 불복이 제기된 사건도 새로운 대법원 판결내용을 참조하여 심판 또는 소송을 철저히 수행하도록 할 것

□ 다만, 당초 고시된 개별공시지가가 경정고시된 경우에는 그 경정 고시된 개별공시지가를 적용하는 것임

<참고> 개별공시지가 적용방법 예시

□ '96. 5.15. 증여받은 토지를 개별공시지가로 평가하는 경우 증여일 현재 고시되어 있는 ①95년 개별공시지가(2백만원/□)를 적용하여 증여세를 과세하는 것이며,

- 증여일 현재 고시되어 있던 ①개별공시지가가 경정고시된 경우에는 그 경정고시된 ③개별공시지가(1백8십만원/□)로 토지를 평가하여 증여세를 과세함

95.6.30       96.5.15       96.6.30           98.5.31           2001.2.2

□□□□□①□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□②□□□□□□□□□□□□□□□□③□□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□

95년 공시지가   증여일   96년 공시지가     95년 공시지가       증여세

고시(95.1.1기준)         고시 (96.1.1기준)  경정고시(95.1.1기준)  결정

(2백만원/□)            (1백5십만원/□)    (1백8십만원/□)

다. 건물의 평가방법

시가를 확인할 수 있는 경우		[다] 시가를 확인할 수 없는 경우
[가] 시가로 평가(평가기준일 전후 6·3개월)		건 물	국세청장이 산정·고시한 가액
□ 공신력 있는 감정기관의 감정가액 ※ 2개 이상의 감정가액이 있는 경우 □96. 12. 31. 이전: 평가기준일로부터 가장 가까운 감정가액 □97. 1. 1. 이후: 그 평균가액 □ 매매가액, 토지수용 등에 의한 보상가액		상 업 용 건 물 등	⑴ 1998. 1. 1. 이후 상속개시분 (증여하는 것)부터 적용 ⑵ 2000. 7. 1이후 일반주택도 상업용건물과 동일하게 고시 ⑶ 2001. 1. 1 건물기준시가 통합고시
		아 파 트	⑴ 지정지역 국세청장이 고시한 가액(토지와 건물의 합계 금액) ⑵ 일반지역 ① 토지 : 개별공시지가 ② 건물 : 국세청장이 고시한 가액
[나] 담보 등으로 제공되어 있는 경우
□ 저당권, 질권 설정시: 담보된 채권액 □ 근저당권: 평가기준일 현재 채권액 당해 자산가액 □ 공동저당권: 채권액 × □□□□□□□□□□□□□□ 전체 자산가액 □ □저당권·질권·전세권 등이 중복설정시 담보채권액의 합계액
		연립주택	⑴ 지정지역(고급빌라) □토지·건물 구분 고시한 경우 ① 토지 : 개별공시지가 ② 건물 : 국세청장이 고시한 가액 □토지·건물 일괄 고시한 경우 아파트 기준시가 적용방법에 의함. ⑵ 일반지역 ① 토 지 : 개별공시지가 ② 건 물 : 국세청장이 고시한 가액
		건물에 임대차계약이 체결된 경우 - 임대보증금 환산가액과 상기 기준시가중에서 큰 금액
□
[가]와 [나]의 가액이 중복될 경우				큰 금액
[나]와 [다]의 가액이 중복될 경우				큰 금액

라. 건물평가의 특례

[1] 철거대상 건물의 평가(통칙 61-50…2 평가준칙 제23조)

법령에 의하여 철거대상이 된 건물의 가액은 그 재산의 이용도, 철거의 시기 및 철거에 따른 보상의 유무 등 제반상황에 의하여 평가기준일 현재의 재산적 가치에 의하여 평가한다.

[2] 건물의 일부가 훼손, 멸실된 경우(평가준칙 제24조)

건물의 일부가 훼손, 멸실되어 정상가액으로 평가하는 것이 부적당하다고 인정되는 경우에는 이에 상당하는 금액을 공제하여 평가한다.

[3] 건설(신축)중인 건물의 평가(평가준칙 제25조)

건설중인 건물의 가액은 건설에 소요된 비용의 합계액으로 평가한다. 이 경우 건설에 소요되는 차입금에 대한 이자 또는 유사한 성질의 지출금은 건설에 소요된 비용에 가산한다.

마. 기타 유형재산의 평가

지상권등	지 상 권	□(지상권 설정토지가액×2%)에 당해 지상권 잔존연수를 감안하여 현재가치 환산가액 * 환산가액=각연도 수입금액□(1+10 /100)□
	부 동 산 취득권리등	□평가기준일까지 불입한 금액+프리미엄상당가액 □당해권리에 대해 국세청장 고시가액
기타 유형재산	선박·차량	□지방세법상 과세시가표준액
	시 설 물 구 축 물	□재건축·재취득 예상소요가액 - 감가상각비 상당액 * 토지·건물과 일괄평가하는 경우는 제외 □재취득가액 산정이 어려운 때는 지방세법시행령§80④에 의한 가액(특수부대설비 평가액 가산)
	상 품 등	□처분시 재취득 예상가액(매출이익 제외)
	판매용이 아닌 서화	□2인 이상 전문가의 감정가액 평균액 □3인 이상 전문가로 구성된 평가심의위원회의 감정가액에 미달하는 경우 그 감정가액
	동 물 등	□처분시 재취득 예상가액

2. 유가증권의 평가

가. 상장주식의 평가

① 평가의 원칙(상증법 §63□ 1호 가목)

2000. 1. 1. 이후 평가분은 평가기준일 전후 2월간(합계 4개월)의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적 유무를 불문한다)의 평균액에 의한다.

평가기준일이 공휴일, 매매거래 정지일, 납회기간 등인 경우는 그 전일을 기준으로 평가한다(통칙 63１0…1)

□ 1997. 1. 1∼1999.12.31. 기간중의 평가가액

평가기준일 이전 3월간의 최종시세가액 평균액에 의한다.

□ 1996. 12. 31. 이전의 평가가액

평가기준일 전 1월간의 최종시세가액 평균액과 평가기준일의 최종시세가액중 적은 금액으로 평가한다.

◑ 상속개시일 현재 상장 또는 협회등록된지 3월이 안된 경우에도 상장·협회등록일부터 상속개시일까지 종가평균액에 의함

(국세청 재삼 46014-1263, □94. 5. 9, 재삼 46014-2227, □98. 11. 18)

② 증자등의 사유가 있는 주식의 평가(상증령 §52의2)

평가기준일 전에 증자·합병 등이 있는 경우에는 증자등이 있는 날의 다음날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 매일의 최종시세가액의 평균액에 의하며, 평가기준일 이후에 증자·합병등이 있는 경우에는 그 사유가 발생하기 전까지 기간중의 최종시세가액에 의한다. 이 경우 □증자·합병등이 있는 날의 다음날□ 이라 함은 권리락일을 말한다.(통칙 63-0…2)

◇ 일반적인 경우

□□□□□□□□□□□□□□□  <평가기간> □□□□□□□□□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

2월                상속개시일               2월

◇ 상속개시전 증자등이 있는 경우

□□□□□□□□□□ <평가기간> □□□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

2월       증자등        상속개시일           2월

◇ 상속개시후 증자등이 있는 경우

□□□□□□□□□  <평가기간> □□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□

2월        상속개시일          증자등          2월

◇ 상속개시전·후 증자등이 있는 경우

□□□□□□□□□□  <평가기간> □□□□□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□

2월     증자          상속개시일            합병     2월

† 주식의 액면가액을 분할하여 상장하는 경우에도 변경상장일부터 평가기준일까지의 종가평균액에 의함(재삼 46014-824, □98. 5. 12)

† 주식 병합시에도 매매 재개시일부터 평가기준일까지의 종가평균액에 의함(재삼 46014-1388, □99. 7. 19)

③ 미상장된 신주의 평가(상증령 §57 □)

상장법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식이 평가기준일 현재 상장되지 아니한 경우에는 다음 평가액에 의한다.

구주평가액 - 배당차액

* 배당차액 Ａ F × R×  D/365

F : 주식액면가액

R : 직전기 배당률

D : 신주발행일이 속하는 사업연도 개시일로부터 배당기산일(주금납입일의 다음날) 전일까지의 일수

④ 상장추진중에 있는 주식의 평가(상증령 §57 □)

1997. 1. 1. 이후 상장추진 기간중에 있는 협회등록주식 및 비상장주식은 다음 가액중 큰 금액으로 평가한다.

이때 상장추진중이란 상장을 위한 유가증권신고(유가증권신고를 하지 아니하고 상장신청을 한 경우에는 상장신청을 말한다) 직전 6월(증여세가 부과되는 주식은 3월)부터 증권거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 기간을 말한다.

ⓐ 증권거래법에 의하여 금융감독위원회가 정하는 유가증권분석가액의 결정방법을 준용하여 평가한 가액(공모기준가)

ⓑ 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액

□ 1991. 1. 1 ∼ 1996. 12. 31. 기간

평가기준일이 유가증권신고일 6개월 전일로부터 상장일까지의 기간 내인 경우에는 공모예정가로 평가한다.

⑤ 최대주주 보유주식의 할증평가(상증령 §63 □)

□ 할증율

1997. 1. 1∼ 1999.12.31	2000. 1. 1. 이후
- 지분율에 관계없이 10%	- 지분율 50% 이하 : 20% - 지분율 50% 초과 : 30%

□ 최대주주의 범위(相贈令 §53  □)

1997. 1. 1∼ 1999.12.31	2000. 1. 1. 이후
□ 당해 법인의 주식을 가장 많이 소유한 최대주주로서 □ 그와 특수관계에 있는 주주와의 주식지분을 합하여 □10% 이상□ 소유한 경우의 당해 주주	□ 당해 법인의 주주 1인과 특수관계에 있는 자가 보유한 주식의 합계가 가장 많은 경우 당해 주주 등

* 최대주주등이 보유하는 주식의 계산 : 평가기준일부터 소급하여 1년 이내에 양도하거나 증여한 주식을 합산하여 계산(2000.1.1. 이후)

[사례] : 상장법인의 미상장 신주의 평가

ㅇ 갑법인은 □97.4.1.(배당기산일) 구주 1주당 0.1주의 비율로 신주를 배당.

ㅇ 최대주주인 A는 갑법인으로부터 2,000주의 신주를 배당받았음.

ㅇ 갑법인 직전기 배당률은 1주당 액면기준(10,000원) 20%임.

ㅇ 구주의 상속개시일(□97.5.30) 이전 3개월간의 종가평균은 주당 11,000원임.

- 배당기산일 차이에 따른 배당차액 계산

10,000원×0.2×90□365Ａ498

- 미상장주식의 1주당 평가액

① 구주 1주당 평가액 : 11,000원

② 배당차액 차감액 : 498원

③ 미상장 신주의 1주당 평가액(A) : 11,000１498Ａ10,502원

④ 최대주주 할증평가액 가산(B) : 10,502×10%Ａ1,050원

⑤ 1주당 평가액(A／B) : 11,552원

[사례] : 매매거래정지된 주식의 평가

ㅇ 상속개시일(증여일) : 1996. 4. 10.

ㅇ 주식수 : 10,000주

ㅇ 매매거래정지기간 : 1996. 4. 9.∼4. 10.

ㅇ  상속개시일 전 1개월간(1996. 3. 8.∼4. 7.)의 종가평균: 6,900원

ㅇ 매매거래정지 전일 종가(1996. 4. 8.) : 7,500원

- 상속개시일(증여일)의 종가 : 7,500원(매매정지 전일의 종가) … A

- 상속개시일(증여일) 전 1개월간의 종가평균 : 6,900원  ………… B

- 1주당 평가액(A, B 중 낮은 가액): 6,900원

- 상속(증여) 주식가액: 6,900원×10,000주 Ａ 69,000,000원

나. 협회등록주식의 평가

① 평가의 원칙(상증법 §63 □ 1호 나목)

1996. 1. 1. 이후 협회등록(종전은 장외등록)된 주식중 다음의 요건을 갖춘 경우에는 상장주식과 동일한 방법으로 평가한다.(1995. 12. 31. 이전에는 비상장주식과 동일하게 평가)

ⓐ 상속개시(증여)일이 속하는 월과 그 직전월 중 증권거래법에 의한 대용증권으로 1회 이상 지정된 사실이 있을 것

◈ 대용증권 : 주식의 매매거래 위탁시 위탁증거금, 증권거래보증금, 담보대출보증금, 입찰보증금등으로 현금을 갈음하여 납부할 수 있는 증권으로서 증권거래소가 지정·고시함

ⓑ 평가기준일 전후 6월(증여세가 부과되는 주식 등은 3월) 이내에 주식 등의 거래가 정지되거나 투자유의 종목으로 지정·고시된 사실이 없을 것

∀ 2000. 1. 1이후 단순 공시의무 위반, 사업보고서 제출의무 위반 등으로 인하여 투자유의종목 또는 관리종목으로 고시된 경우로서 적정한 시가를 반영하여 정상적으로 매매가 이루어진다고 인정되는 경우에는 시가로 인정됨(상증규칙 §16의2)

② 투자유의종목등으로 지정된 협회등록주식의 평가

비상장주식의 평가방법에 의하여 평가한다.

③ 협회등록추진중인 비상장주식의 평가(상증령 §57 □)

1997. 1. 1. 이후 한국증권업협회에 등록을 위한 유가증권 신고를 한 법인의 주식으로서 평가기준일 현재 유가증권 신고직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등은 3월)부터 협회등록하기 전까지 기간 중의 주식은 다음 중 큰 금액으로 평가한다.

ⓐ 금융감독위원회가 정하는 유가증권분석가액 결정방법을 준용하여 평가한 가액

ⓑ 법 제63조 제1항 제1호 다목(비상장주식의 평가)의 규정에 의한 평가액

<예시 : 협회등록추진중인 주식에 대한 평가방법 적용기간>

□□□□□□□□□□□□ <협회등록 추진기간중> □□□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□

6월(증여 3월)  유가증권신고일    협회등록신청    협회등록

∀ 평가기준일이 □∼□의 기간중에 있는 경우 적용

<예시 : 유가증권 신고없이 직접 협회등록하는 경우>

□□□□□□□□□□ <협회등록 추진기간중> □□□□□□□□□□

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

6월(증여 3월)        협회등록신청            협회등록

∀ 평가기준일이 □∼□의 기간중에 있는 경우 적용

다. 비상장주식의 평가

① 평가의 원칙(상증법 §60 □, 상증령 §49 □)

비상장주식도 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우는 3월)이내에 불특정다수인 사이의 객관적 교환가치를 반영한 거래가액 또는 경매·공매가액이 확인되는 경우에는 이를 시가로 보아 평가한다. 다만, 비상장주식을 평가함에 있어 개별자산에 대한 감정가액은 인정되나 비상장주식 자체에 대한 감정가액은 시가로 인정하지 아니한다.

② 보충적 평가방법(상증령 §54)

2000. 1. 1. 이후 상속 또는 증여분부터 시가를 산정할 수 없는 모든 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치중 큰 금액으로 평가한다.

평가기준일 현재 순자산가액

ⓐ1주당 순자산가치 = ―――――――――――――――

평가기준일 현재 발행주식총수

최근 3년간의 1주당 순손익액의 가중평균액

또는 신용평가기관의 1주당 추정이익

ⓑ1주당 순손익가치= ―――――――――――――――――――――

자본환원 이자율(10%)

□ 1999. 12. 31 이전 평가방법

- 원 칙

ⓐ 1주당 순자산가치／ⓑ1주당 순손익가치

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

2

- 예 외＞ ⓐ1주당 순자산가치로 평가

비상장법인 현황	대 상 기 간
□사업개시후 3년 미만 □휴·폐업 상태 및 청산중 □평가기준일 전 3년 계속 결손법인 □토지등 부동산가액이 총자산가액의 50% 이상 법인 □1주당 순손익가치가 1주당 순자산가치의 50% 미만 법인	1991. 1. 1 ∼ 1999. 12. 31 1991. 1. 1 ∼ 1999. 12. 31 1997. 1. 1 ∼ 1999. 12. 31 1997. 1. 1 ∼ 1999. 12. 31 1998.12.31 ∼ 1999. 12. 31

◑ 부동산 등의 가액이 50% 이상인지 여부는 상증법상 평가액에 의하는 것이지 장부가액으로 판단하는 것은 아님 (재삼 46014-1465, □98. 8. 4)

<비상장주식의 연도별 보충적 평가방법 요약>

		□91. 1. 1.∼□93. 12. 31.		□94. 1. 1. 이후		□97.1.1.∼□99.12.31
평 가 원 칙	□	① □ 법인의 순자산가액 □ □□□□□□□□□□□□□□□□ □ 발행주식 총수 1주당 순손익액의 □ □ 가중평균액 □ ×□□□□□□□□□□□□□□ □÷ 2 평균이자율(15%) □ ② 동일 또는 유사한 업종 또는 규모의 2개 이상의 상장주식의 평가액 ③ 평가＞①과 ② 중 낮은 가액으로 평가함.		□□ 법인의 순자산가액 □ □□□□□□□□□□□□□□□□ □ 발행주식 총수 1주당 순손익액의 □ □ 가중평균액 □ × □□□□□□□□□□□□□□ □÷ 2 평균이자율(15%) □ □ 순자산가액을 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의하여 평가 가능함. □ 1주당 순손익액의 가중평균액을 신용평가 전문기관의 추정이익으로 평가 가능함.		좌 동
사업개시 전 3년 미만사업자, 휴폐업법인 및 청산법인	□	①□ 법인의 순자산가액 □ □ □□□□□□□□□□□□□□□□ □ □ 발행주식총수 □ ② 상동(상장주가) ③ 평가＞①과 ② 중 낮은 가액으로 평가함.		□ □법인의 순자산가액□ □□□□□□□□□□□□□□□□□ □ □ 발행주식총수 □ □순자산가액을 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의한 평가 가능		좌 동
□평가기준일 현재 3년 계속 결손법인 □토지, 건물, 지상권, 부동산을 취득할 수 있는 권리등의 합계액이 자산총액 중 50□100 이상 법인	□	신 설		신 설		□ □ 법인의 □ □ □ □ 순자산가액 □ □ □□□□□□□□□□□□□ □ □ 발행주식 총수 □ □ 순자산가액을 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의하여 평가 가능

※ 1998. 12. 31이후 상속 또는 증여분부터는 1주당 순손익가치가 1주당 순자산가치의 100분의 50에 미달하는 주식도 순자산가치로만 평가한다.

㉮ 순자산가치의 계산(상증령 §55, 상증규칙 §17)

평가기준일 현재 순자산가액

1주당 순자산가치Ａ□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

평가기준일 현재 발행주식총수

순자산가액Ａ자산총액１부채총액／영업권평가액

대차대조표상 자산가액

			평가차액		상속세및증여세법에 규정된 평가방법에 의한 평가금액과 B□S상 금액과의 차액(※ 토지 등 부동산)
가 산
			법인세법상 유보금액		(제외금액) □보험업법에 의한 책임준비금과 비상위험준비금 부인유보액 □제충당금, 제준비금 유보액 □상속세및증여세법에 의해 평가한 자산에 포함된 유보금액 □당기 익금불산입 유보된 이자(△ 미수수익 등), 환율조정차(대) □이연자산 관련 유보금액 □대손충당금·퇴직급여충당금 한도초과
			유상증자 등		□직전사업연도말 현재의 B□S를 기준으로 평가할 경우 →직전사업연도 종료일부터 평가기준일까지 유상증자액 □신주인수권 포기에 따른 주식평가시 →증자에 의하여 불입된 자본금의 가액
			기 타		□평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액(상증규칙§17의2, 1호) (예: 손해배상채권 등)

			선급비용 이연자산 외화환산차		□선급비용 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것 (상증규칙§17의2, 2호) □이연자산 중 사용수익기부자산가액은 1997. 1. 1. 이후 삭제
제 외
			증자일 전의 잉여금유보액		동 유보금액을 신입주주(사원)에게 분배하지 아니할 것을 조건으로 증자한 경우 → 신입주주(사원)의 주식 및 출자지분 평가시 분배하지 않은 잉여금 상당액(통칙 63-55…6)

□

자 산 총 액 (가)

대차대조표상 부채가액

			법 인 세 농어촌특별세 주 민 세		부채로 계상되지 아니한 평가기준일 현재까지 발생된 법인세(특별부가세를 포함한다)
가 산
			배당금· 상 여 금		□평가기준일 현재 주주총회에서 처분의결된 주주에 대한 배당금 및 임원에 대한 상여금 □기타 지급의무가 확정된 금액
			퇴 직 금 추 계 액		□1996. 12. 31. 이전 재직중인 사용인(임원 포함)의 전원이 퇴직할 경우 지급할 퇴직금추계액의 50% 상당액 → 대법원 전원합의체 판결에 따라 미결정자료의 결정시는 퇴직금추계액 전부를 가산하는 것이 타당(대법원 94누16243, 1996. 2. 15.) □1997. 1. 1. 이후(상증규칙 17의2, 3호 다목) 재직중인 사용인(임원 포함)의 전원이 퇴직할 경우 지급할 퇴직금추계액 전부
			기 타		□종업원의 사망에 따라 지급확정된 퇴직수당, 공로금 기타 이에 준하는 금액 □충당금 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것 (상증규칙 17의2, 4호 가목) □가수금(법인이 변제할 경우가 있는 것에 한함)

			제준비금		대차대조표상(조감법 및 기타 법률) 제준비금의 합계액 (예: 수출손실준비금, 해외시장개척준비금, 지방이전·기술개발준비금 등) ※ 비상장 보험회사 주식평가시 →법인세법시행령 제57조 제1항 내지 제3항 한도 내의 책임준비금, 비상위험준비금은 부채로 인정(상증규칙 17의2, 4호나목)
제 외
			제충당금		대차대조표상 제충당금의 합계액 (퇴직급여충당금, 대손충당금, 단체퇴직급여충당금 등)
			외화환산대 보 증 채 무		주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 보증채무는 부채에 포함된다.

□

부 채 총 액 (나)

□

영 업 권 평 가 금 액 (다)

□

순 자 산 가 액 (가)１(나)／(다)

㉯ 1주당 순손익가치(상증령 §56)

1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액(또는 1주당 추정이익)

1주당 순손익가치Ａ□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

재경부령이 정하는 율(10%)

※ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액이 □0□ 이하인 경우 영(0)으로 한다.

각 사 업 연 도 소 득								법인세법 제32조의 규정에 의해 경정결정된 경우 경정내용에 따라 주식재평가
	가 산					국세, 지방세 과오납 환급금이자
						기관투자가가 상장·협회등록법인으로부터 받는 배당소득×80□100
						토지초과이득세환급액, 비업무용토지에 대한 취득세환급액
	공 제					벌금, 과료, 과태료, 가산금, 체납처분비
						손금용인되지 않는 공과금
						업무와 관련없는 지출
						토지초과이득세 비업무용토지에 대한 취득세(중과세분)
						각 세법상 징수불이행납부세액
						기부금한도초과		지정기부금으로 손금부인액 포함
						접대비한도초과
						비업무용부동산 등에 관련한 지급이자 손금불산입액		주식취득, 가지급금 관련 지급이자 포함
						광고선전비 한도초과(1993. 1. 1. 이후)
						법인세, 농어촌특별세, 주민세의 총결정세액(특별부가세 포함)		□총결정세액 Ａ 산출세액１공제감면세액 ／가산세액
순 손 익 액 ∀ A

□

1주당 순손익액 (A÷사업연도말 총발행주식수 또는 환산주식수)

※ 평가기준일 전 3년 이내에 무상주를 발행한 사실이 있는 경우

→무상주 발행 전 각 사업연도 종료일 현재의 총발행주식수

무상주발행 전         무상주발행직전      무상주발행

／

각사업연도말        사업연도말 주식수       주식수       환  산

× □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□    Ａ

주   식   수     무상주발행 직전사업연도말 주식수        주식수

□

가중평균액 [ ⓐ×3／ⓑ×2／ⓒ□6 ] ∀ B
1994. 1. 1. 이후 ⓐ 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도의 주당 순손익액 ⓑ 평가기준일 전 2년이 되는 사업연도의 주당 순손익액 ⓒ 평가기준일 전 3년이 되는 사업연도의 주당 순손익액 † 2002.1.1 이후 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우에도 평가대상기간에 포함
1993. 12. 31. 이전 ∀ 사업연도 개시일로부터 평가기준일까지의 기간에 따라 구분
	6월 이하인 경우	6월 초과인 경우
	ⓐ 평가기준일 전 직전사업연도의 주당 순손익액 ⓑ 평가기준일 전 2년 전 사업연도의 주당 순손익액 ⓒ 평가기준일 전 3년 전 사업연도의 주당 순손익액	ⓐ 사업연도 개시일∼평가기준일의 당해 연도 주당 순손익액의 연환산액 ⓑ 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도의 주당 순손익액 ⓒ 평가기준일 전 2년이 되는 사업연도의 주당 순손익액

□

최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당가액

(B□재경부령이 정하는 율)

※ 재경부령이 정하는 율

□ 평가기준일이 1990. 12. 31. 이전 : 연 10%

□ 평가기준일이 1991.  1.  1. 이후 : 연 15%

□ 평가기준일이 2000.  4.  3. 이후 : 연 10%

□ 1주당 추정이익에 대한 시행령 개정내용

- □93. 12. 31 최초 도입시 : 평가기준일 전후 6월 이내 산출한 추정이익

- □96. 12. 31 전면개정시 : 신용평가전문기관이 산출한 추정이익

- □98. 12. 31 개정시 : 상속·증여세 신고기한내에 신고한 추정이익

- □99. 12. 31 개정시 : 추정이익 산출기관에 회계법인을 추가하고, 2이상 신용평가전문기관 또는 회계법인의 추정이익 평균가액에 의함

- □00. 12. 31 개정시 : 추정이익으로 평가할 수 있는 법인을 제한함

·사업개시후 3년 미만인 법인

·3년간 특별손익의 가중평균액이 경상이익의 가중평균액에 50% 초과

·직전 3년내에 합병·분할·증자·감자·주요사업변등이 있는 법인

·합병에 따른 합병당사법인의 주가를 산정하는 경우

◑ 3년내에 무상주 발행한 때에는 직전 사업연도말 발행주식수 환산하지만, 무상감자한 경우 발행주식총수는 환산하지 아니함

(재삼 46014-960, □99.  5.  21)

† 무상감자의 경우도 주식수 환산('00.4.3규칙개정, §17의3④2호)

[사례] : 무상주 발행·무상감자시 환산주식수

95. 12. 31   96. 5. 1  96. 12. 31  97. 12. 31   98. 3. 1  98. 5. 1

□□□□△□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□△□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□▲□□□

<사례1> 5,000주 무상주1,000    6,000주    6,000    무상주1,000  7,000주

<사례2> 5,000주 무상감자1,000  4,000주    4,000  무상감자1,000  3,000주

◆ <사례1>의 경우

□ 평가기준일이 98. 5.1일인 경우 1주당 순자산가치 계산시 발행주식총수는 7,000주, 순손익가치 계산시 각 사업연도말 주식총수는

1. 1997년도말 주식수: 6,000주

2. 1996년도말 주식수: 6,000주

3. 1995년도말 주식수: 6,000주

5,000주／1,000주

5,000×□□□□□□□□□□□□□□□□□□ Ａ 6,000주

5,000주

◆ <사례2>의 경우

□ 98. 5.1일 현재 1주당 순자산가치 계산시 발행주식총수는 3,000주, 순손익가치 계산시 각 사업연도말 발행주식총수는

1. 1997년도말 주식수: 4,000주

2. 1996년도말 주식수: 4,000주

3. 1995년도말 주식수: 5,000주 ∀ 당시 규정상은 4,000주로 환산 안함

† 현행 규정으로는 4,000주로 환산함

◑ 비상장주식 자체의 감정가액은 시가 아님(재경부 재산46014-45, 99. 2. 9)

∀ 99. 1. 1이후는 시행령 제49조제1항제2호에서 명문화함

◑ □사업개시후 3년미만의 법인□이란 당해 법인의 사업개시일부터 역에 의하여 계산한 기간이 3년미만인 법인을 말하는 것으로서, 업종을 변경한 경우(당초 주택건설업을 영위하다가 골프장업을 운영)에도 당해 법인이 처음으로 재화 또는 용역의 공급을 개시한 때를 사업개시일로 함

(재경원 재산46014-126, 96. 3. 13)

◑ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 각 사업연도중 □순손익액□이 負數인 경우 □0□으로하여 가중평균액을 계산하는 것은 아니며,  각 사업연도 이익과 결손금에 가중치를 적용하여 계산한 금액이 負數인 경우에 수익가치를 □0□으로함(재삼46014-2188, 98. 11. 11)

∀ 1997. 1. 1이후부터 직전 3년간 순손익액이 모두 결손일 때는 자산가치로만 평가함(시행령 제54조제2항제2호)

◑ 평가기준일부터 1년이 경과한 후에 작성된 신용평가기관의 1주당 추정이익으로는 수익가치평가할 수 없음(재삼46014-1035, 99. 6. 1)

- 신용평가전문기관이 유가증권인수업무에 관한 규정에 의해 산출한 1주당 추정이익 = [(당해 사업연도 추정이익×3)+(다음 사업연도 추정이익×2)]□5

◑ 상속세및증여세법시행령 제57조 제2항의 규정을 적용할 때, □유가증권 신고□의 의미는 유가증권신고서 접수일을 말하는 것이며, 금융감독위원회가 정하는 □유가증권분석가액의 결정방법을 준용하여 평가한 가액□은 공모가격을 말하는 것임.(재산상속46014-514, 2000. 4. 27)

◑ 한국증권업협회에 유가증권신고를 하지 아니하고 등록하는 비상장법인이 발행한 주식을 평가할 때 상속개시일이 등록신청서 제출일 직전 6월부터 한국증권업협회에 등록하기 전까지의 기간중에 있는 경우에는 상속세및증여세법시행령 제57조(기업공개준비중인 주식등의 평가등) 제2항의 규정을 적용하여 평가하는 것임(재산상속46014-515, 2000. 4. 27)

◑ 사업개시 3년 미만 법인은 순자산가치로만 평가하며, 이 경우 영업권도 순자산가액에 포함됨(재삼46014-458, 99. 3. 6)

◑ 2개 사업연도만 있는 경우 순손익액 가중치는 3으로함(재삼46014-1319, 99. 7. 6)

◑ 최대주주등의 주식을 할증평가하지 않는 법인이란 평가기준일 전 3년이 되는 사업연도부터 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도까지의 3개 사업연도 모두에 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인을 말함(재산상속46014-450, 2000. 4. 10)

㉰ 상호출자지분의 평가

상호출자지분이 10% 이하인 경우:	상증령§54 ③
다른 법인의 발행주식평가는 그 주식을 발행한 법인의 장부가액으로 평가
상호출자지분이 10% 초과하는 경우	준칙§60
다음의 다원일차 연립방정식에 의해 평가
□／□1 1주당 가액Ａ□□□□□□□□□□□□□ 2 □／□2 c □／□3 p／b·□□□□□□□／□□□□□□□□１d t Ａ 2 · 2 ／□1 (□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ )÷2 n

① p, p′, p″: A·B·C 각 법인의 소유하고 있는 주식가액을 제외한 A·B·C 법인의 자산총액(p는 A법인이 소유하고 있는 B·C법인의 발행주식가액을 제외한 자산의 총액)

② a, b, c: A·B·C 각 법인이 발행한 주식 중 각 법인이 소유하고 있는 주식수

③ d t, d t′, d t″: A·B·C 각 법인의 부채

④ n, n′, n″: 평가기준일 현재 A·B·C 각 법인의 발행주식 총수

⑤ □, □, □: A·B·C 각 법인의 1주당 순자산가액

⑥ □1, □2, □3: A·B·C 각 법인의 1주당 수익환원가치

※ 세법상 비상장주식관련 평가방법 비교

구 분	상속세및증여세법	부당행위계산부인	소득세법상 양도차익계산
원 칙 (시가)	□ 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액 - 상속개시 전후 6월내 매매가액, 수용보상가액등은 시가에 포함	□ 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격·이자율 등	□ 실거래가액을 인정·확인할 수 없는 경우 매매사례가액, 감정가액, 환산가액, 기준시가등에 의하여 추계 결정·경정
보 충 적 평가방법	□순자산가치, 순손익가치중 큰 것 - 순자산가치 : 상속개시 당시를 기준으로 법 제60조 내지 제66조 규정에 의하여 평가 - 순순익가치 : 최근 3년간 순손익액의 가중평균액	□상속세및증여세법 준용. 단, 평가특례는 적용안함	□순자산가치, 순손익가치중 큰 것 - 순자산가치 : 직전사업년도 장부가액. 단, 토지는 개별공시지가 - 순순익가치 : 직전사업연도 순손익액

라. 채권 등의 평가

국채, 공채, 사채 (전환사채등을 제외함)		□ 상장된 경우 : 평가기준일 이전 2월간 평균액과 평가기준일의 최종시세가액중 큰 금액 - 평가기준일 이전 2월간에 거래실적이 없는 경우에는 □의 가액에 의함. ②상장되지 않은 경우: 실매입가액／상속개시일까지의 미수이자. 다만, 액면가액으로 매입한 경우 →처분예상가액에 의하되, 처분예상가액을 산정하기 어려운 때에는 2이상의 증권회사에서 상환기간·이자율·이자지급방법 등을 감안하여 평가한 금액의 평균액에 의함.

예·적금			평가기준일 현재 예입금액과 경과일에 대한 미수이자의 합계
				1996. 12. 31. 이전	1997. 1. 1. 이후
				예입금액／미수이자	예입금액／미수이자１원천징수세액

대부금 등 채 권			원본과 상속개시일 현재까지 미수이자
			． 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우 그 가액은 산입하지 아니함(영§58②).

증권투자신탁수익증권		평가기준일 현재 한국증권거래소 매매기준가격에 의함(영§58③).
		． 평가기준일의 매매기준가격이 없는 경우 →평가기준일 전 가장 가까운 날의 매매기준가격에 의함.

□ 정리채권의 평가

회사정리절차 또는 화의절자의 개시로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액)을 회사채 이자율을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 금액으로 평가함

회사정리법에 의한 정리채권 및 정리채무의 평가방법 업무지시내용

(국세청 재산46330-1557, 2000.12.29)

◇ 새로운 해석내용

□ 회사정리법에 의한 정리채권의 가액은 각 연도에 받기로 한 원본의 가액과 이자금액을 금융시장에서 형성되는 평균이자율에 따라 평가기준일의 현재가치로 할인한 금액을 합계하여 평가하는 것임

◇ 적용방법

□ 상속재산 또는 증여재산에 포함된 정리채권을 평가하는 경우에는 법원에서 결정된 회사정리계획을 확인하여 변제받을 수 있는 원본 및 이자의 금액, 회수기간, 금융시장의 평균이자율 등을 파악한 후에

- 다음 산식에 따라 각 연도에 회수할 수 있는 금액을 평가기준일의 현재가치로 할인한 금액을 합계하여 평가함

각 연도에 회수할 금액(원본의 가액 + 이자금액)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

(1 +금융시장의 평균이자율 )□

* n : 평가기준일부터의 경과연수

□ 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에도 당해 법인이 가지고 있는 정리채권 또는 정리채무를 동일하게 평가하는 것임

◇ 적용시기

□ 종전부터 적용되는 법령해석사항을 명확하게 한 것으로서 상속 또는 증여 귀속분에 관계없이 모두 적용되는 것임

	<정리채권의 현재가치 할인평가 계산사례>
가. 정리채권 예시 □ 회사정리계획 인가일 : 1998. 12. 20 - 회수받을 정리채권의 원금 : 50억원, - 변제기간 : 10년 거치 5년 분할 상환(2009.12.20부터 5년간 10억원씩 상환) - 이자율 및 이자지급방법 : 원금 상환시부터 年 10% * 각 연도에 상환받을 금액
2009.12.20			2010.12.20		2011.12.20	2012.12.20	2013.12.20
10억 + 5억(이자)			10억 + 4억		10억 + 3억	10억 + 2억	10억 + 1억
나. 평가가액 계산방법 □ 평가기준일 : 2000. 12. 20 * 금융시장 평균이자율 : 10% 가정함 □ 정리채권의 평가가액 : 2,332,525,000 = 636,150,000 + 539,756,000 + 455,637,000 + 382,356,000 + 318,626,000 * 각 연도에 회수할 금액을 평가기준일의 현재가치로 할인한 금액
2009.12.20		2010.12.20		2011.12.20		2012.12.20	2013.12.20
(10억 + 5억) □□□□□□□□□□□ 10 (1 +□□□□□)9 100 = 636,150,000		(10억 + 4억) □□□□□□□□□□□ 10 (1 +□□□□)10 100 = 539,756,000		(10억 + 3) □□□□□□□□□□□ 10 (1 +□□□□)11 100 = 455,637,000		(10억 + 2억) □□□□□□□□□□□ 10 (1 +□□□□)12 100 = 382,356,000	(10억 + 1) □□□□□□□□□□□ 10 (1 +□□□□)13 100 = 318,626,000

마. 전환사채등의 평가

구분	내 용
從前	①전환사채등은 다음중 큰 금액으로 평가 ㅇ전환사채등을 사채로서 평가한 가액 ㅇ주식으로 전환할 경우 교부받을 주식가액 ② 신주인수권증서(right) : (증자전 주식가액 - 배당차액 - 신주인수권 행사가액) * 배당차액 = 액면가액×직전기 배당률×배당기산일 전일까지의 일수÷ 365 * 신주인수권증권(warrant)은 신주인수권증서(right)에 준하여 평가(통칙63-58의2…15)
改正	□ 증권거래소에서 거래되는 경우(다음중 큰 금액) □ 평가일 전 2개월 평균값 □ 평가기준일 이전 최근일의 최종시세가액 □ 그밖의 경우 : 다음의 가액. 다만, 2이상의 증권회사가 평가한 가액이 있는 경우 당해 평가액의 평균값에 의할 수 있음 <전환금지기간중> : 일반사채와 같이 평가 ①신주인수권증권 : 만기금(이자포함)을 사채발행이율과 적정할인율에 의하여 발행당시의 현재가치로 할인한 가액의 차액 ②신주인수권증권외의 전환사채등 : 만기금을 발행이율과 적정할인율중 낮은 이율에 의하여 현재가치로 할인한 금액 ／ 발행후 평가기준일까지 발생한 이자액 <전환가능기간중> ③전환사채 : 다음중 큰 금액 ⓐ전환금지기간중의 사채평가액 ⓑ(주식으로 전환할 경우의 주식가액 １ 배당차액)

	④ 신주인수권부사채 : 다음 중 큰 금액 ⓐ 전환금지기간중의 사채평가액(②) ⓑ [ⓐ１전환금지기간중의 신주인수권증권 가액(①)／전환가능기간중의 신주인수권증권 가액(⑤) ⑤ 신주인수권증권(warrant) : 다음 중 큰 금액 ⓐ 전환금지기간중의 신주인수권증권평가액(①) ⓑ (신주인수권증권으로 인수할 수 있는 주식가액１배당차액 １신주인수가액) ⑥ 신주인수권증서(right) : 신주인수권증서로 인수할 수 있는 주식의 권리락전 가액에서 배당차액과 신주인수가액을 차감한 가액 ·다만, 상장법인 또는 협회등록법인의 경우에는 권리락후 2월간의 종가평균액이 (권리락전가액１배당차액) 보다 낮으면 권리락후 가액에서 인수가액을 차감하여 평가

<개정이유>

ㅇ 종전에 일률적으로 규정되었던 전환사채,신주인수권등의 평가방법을

- 증권거래소(코스닥)에서 거래되는지 여부, 전환권(신주인수권)행사가능 여부 등에 따라 구분하여 평가토록 함

* 『채권의 시가평가기준수익률 공시 및 평가 등에 관한 규칙 시행세칙』에서도 전환권(신주인수권)행사가능여부에 따라 평가방법을 달리 규정하고 있음

<적용시기 및 적용례>

ㅇ 2001.1.1 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

[사례] : 만기금액 20억원인 전환사채를 16억3천만원에 인수한 경우 인수시점의 평가액과 1년후의 평가액은?

- 전환사채내역

·만기: 발행후 3년, 이율 : 7%(시장이자율 : 10%)

·발행 1년후 만기금액 1만원당 1주를 1만원에 인수가능

- 1년후 신주인수권행사시 주가 1만5천원

* 직전기 배당액 없음

<사채인수시점의 평가액> : 전환금지기간중

ㅇ 만기금액(3년후 20억)을 사채발행이율(7%)과 시장이자율(10%)중 낮은 율에 의하여 현재가치로 할인한 값 : 20억원 ÷(1／0.07)3 = 16.3억원

<1년후의 평가액> : 전환가능기간중

ㅇ 다음 중 큰 금액으로 평가 : 30억원

① 전환금지기간중의 전환사채평가액 : 17.5억원

(발행일 기준 평가액 16.3억원 + 발행후 발생이자 1.2억원)

* 발생이자 : (20억원１16.3억원)÷3년≒1.2억원

②주식으로 전환한 경우의 주식가액 : 30억원

1만5천원 × 20만주 = 30억

3. 무체재산권의 평가

가. 매입한 무체재산권

매입가액１평가기준일까지의 감가상각비

※ 매입가액에는 매입부대비용을 포함한다.

※ 감가상각비 계산

매입시기로부터 평가기준일까지의 월수

매입가액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

무형고정자산의 내용연수의 월수

나. 영업권의 평가(어업권 포함)

◈ {평가기준일 전 3년간 가중평균순손익×50%)１(평가기준일 현재 자기자본×10%)} ×평가기준일 이후 영업권 지속연수
	1996. 12. 31. 이전 평가기준일 전 12 50 ×□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ Ａ □□□□□□ 3년간 순손익 3년간의 사업연도 월수의 합계 100
	1997. 1. 1. 이후 50 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액×□□□□□ 100 → 가중평균액 산출방법에 의함.				∀	A
	◈ 손손익: 비상장주식 순손익계산서상 순손익액과 일치 ◈ 3년에 미달하는 경우 당해 연수로 한다.
	□
	평가기준일 현재 자기자본×재경부령이 정하는 이자율
	◈ 자기자본: 총자산１부채(순자산가액계산서상 영업권 포함 전 순자산가액) ◈ 재경부령이 정하는 이자율: 10%
	※ 자기자본을 확인할 수 없는 경우
	① 사업소득금액□자기자본이익률 ② 수입금액□자기자본회전율				∀	B
		∀	①, ② 중 많은 금액
	◈ 자기자본이익률·회전율은 한국은행이 발표한 업종별·규모별로 발표한 자기자본이익률, 회전율을 기준으로 국세청장이 정하는 바에 의함(소칙§81⑥).
	□
	(A１B)×영업권 지속연수(5년)Ａ영업권평가액
	◈ 영업권의 가액이 부수인 경우에는 이를 없는 것으로 한다.

다. 특허권, 실용신안권, 의장권, 상품권

그 권리에 의하여 장래에 받을 각 연도의 수입금액을 재경부령이 정하는 방법으로 환산한 금액의 합계액

각 연도 수입금액(보상금)

평가액 Ａ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

10  n

(1／□□□□)

100    (n : 평가기준일로부터 경과연수)

라. 저작권

장래에 받을 각 연도의 인세, 기타 보상금을 각각 재경부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액

각 연도 수입금액(보상금)

평가액 Ａ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

10  n

(1／□□□□)

100

* n : 평가기준일로부터 경과연수(99. 1. 1이후 경과연수가 20년 한도)

마. 광업권, 채석권

1) 조업할 수 있는 경우

상속개시일 후 채굴가능연수에 각연도의 수입금액을 재경부령이 정하는 방법으로 환산한 금액의 합계액(실적이 없는 경우 예상순소득으로 한다.)

각 연도 수입금액(상속개시 전 3년간 평균소득)

평가액  Ａ  □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

10  n

(1／□□□□)

100   * n : 평가기준일로부터 경과연수

2) 조업할 수 없는 경우 ∀ 설비등만을 평가

4. 조건부권리 등의 평가

가. 조건부권리 등의 평가

조건부권리		본래 권리의 가액을 기초로 평가기준일 현재 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성, 기타제반사항을 감안한 적정가액
잔존기간이 불확정한 권리		평가기준일 현재 권리의 성질, 내용연수, 기타 제반사항을 감안한 적정한 가액
소송중인 권리		분쟁관계의 진상 등을 조사하고 소송진행상황을 참작한 적정가액

나. 정기금을 받을 권리의 평가

유기정기금		잔존기간에 대한 총금액×잔존기간에 따른 일정비율 † 다만, 1년분 평가금액의 20배를 초과할 수 없다.
		잔존기간 5년 이하 70□100 잔존기간 10년 이하 60□100 잔존기간 15년 이하 50□100	잔존기간 25년 이하 40□100 잔존기간 35년 이하 30□100 잔존기간 35년 초과 20□100
무기정기금		1년 정기금의 20배에 상당하는 금액
종신정기금		연령에 의하여 다음 기간에 대한 정기금의 총액
		20세 미만: 10년 30세 미만: 8년 40세 미만: 6년	50세 미만: 4년 60세 미만: 2년 60세 이상: 1년

다. 신탁의 이익을 받을 권리의 평가

1996. 12. 31. 이전
□ 원본과 수익의 수익자가 동일한 경우: 신탁재산의 가액 ※ 수익자가 다수인 경우 각자지분에 따라 계산한다. □ 원본과 수익의 수익자가 다른 경우 ① 원본수익자 → 원본의 가액 ② 수익의 수익자 → 장래받을 각 연도의 수익을 재경부령이 정하는 방법에 의해 환산한 가액의 합계
∀ 재경부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액	각 연도 수입금액(보상금) 평가액 Ａ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 10 n (1／□□□□) 100
	* n: 평가기준일로부터 경과연수

1997. 1. 1. 이후	† 상증법§65 ①
□ 원본과 수익의 수익자가 동일한 경우 → 상증법에 의하여 평가한 신탁재산의 가액에 대하여 수익시기까지의 기간 및 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액 등을 감안한 총리령이 정하는 방법에 의해 환산한 가액 □ 원본과 수익의 수익자가 다른 경우 ① 원본의 이익을 수익하는 경우 → 평가기준일 현재 원본의 가액에 수익시기까지의 기간에 대하여 재경부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액 ② 수익의 이익을 수익하는 경우 → 평가기준일 현재 총리령이 정하는 방법에 의하여 추산한 장래 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수세액 상당액을 감안한 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액
∀ 재경부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액	각 연도 수입금액(보상금) 평가액 Ａ □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 10 n (1／□□□□) 100
	* n: 평가기준일로부터 경과연수

5. 저당권 등이 설정된 재산의 평가특례

당해 재산이 담보하는 채권액 등으로 평가하는 다음의 금액과 법 제60조의 규정에 의해 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 평가

저 당 권		당해 재산이 담보하는 채권액 (공동저당권 및 근저당권 등을 제외)
공동저당권이 설정된 재산		당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당권 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
		당해 자산가액 채권액×□□□□□□□□□□□□□□ 전체 재산가액

근저당권이 설정된 재산		지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액 † 99. 1. 1 이후 당해 재산이 담보하는 채권액
질권 설정재산 양도담보재산		당해 재산이 담보하는 채권액
전 세 권		등기된 전세금(임대보증금 포함)
임대차계약이 체결(임차권 등기) 된 재산		(1년간의 임대료□총리령이 정하는 율)／임대보증금
		□ 1996. 12. 31. 이전 10% * 총리령이 정하는 율 ∀ □ □ 1997. 1. 1. 이후 18%
		* 1년간 임대료란? 평가기준일 당시의 월임대료를 1년으로 환산한 금액을 말함. * 소유자가 다른 토지·건물 모두를 대상으로 임대차계약이 체결되었으나 그임대료 등의 귀속이 구분되지 아니한 경우 전체 평가액을 보충적 평가방법에 의해 평가한 토지·건물의 가액비율에 따라 안분함.
□99. 1. 1이후는 임대차계약이 체결된 재산은 평가특례규정에서 삭제하고 제61조 부동산의 보충적 평가에서 규정
□
수개의 저당권 등이 설정된 재산의 평가방법
① 수개의 근저당권이 중복설정된 경우 : 감정가액 중 큰 금액 ② 근저당권을 제외한, 질권, 저당권 등이 중복설정된 경우 : 담보 채권액을 합한 금액 ③ ①, ②가 중복된 경우 : ①, ② 중 큰 금액 ∀ 99. 1. 1이후는 담보하는 채권액을 합한 금액

◑ 1차 대출시에는 감정가액 작성하여 A근저당권 설정하고, 2차 대출시에는 감정받지 않고 B근저당권한 후 상속개시일 현재는 B근저당권만 설정된 경우, B근저당권 설정을 위한 감정가액없으면 평가특례규정 적용 안함

(국세청 재삼46014-1072, 99. 6. 4)

◑ 한동의 건물중 일부 임대안된 부분이 있는 경우, 임대된 부분과 임대안된 부분을 구분하여 평가하며, 화장실등 공유면적은 임대부분과 미임대부분으로 안분해야함(국세청 재삼46014-2633, 95. 10. 6, 대법92누3922, 92. 9. 25)

◑ 평가특례규정을 적용할 때 □임대차계약□에는 그 임대차계약이 체결된 재산을 임차한 임차인이 전대인에게 전대를 하는 경우 전대부분에 대한 전대계약은 포함되지 아니함(재경부 재산46014-253, 97. 7. 25)

◑ 사실상 임대차계약이 체결된 재산은 상속개시일 현재 임대차계약기간내인 재산에 대하여 적용함(재경부 재산46014-248, 96. 7. 3)

◑ 임대부동산의 임대료 및 임대보증금을 기준으로 환산한 가액이 시가로 인정되는 감정가액보다 많은 경우는 그 감정가액이 상속재산가액이 됨

(대법97누8366, 97. 12. 26외 다수)

◑ 비상장주식 자체에 저당권등이 설정되지 아니한 경우, 당해 법인의 순자산가액 평가시까지 저당권등 설정된 재산의 평가특례규정을 적용하는 아님(대법95누5301, 96. 5. 10외 다수)

◑ 1차 대출시에는 감정가액 작성하여 A근저당권 설정하고, 2차 대출시에는 감정받지 않고 B근저당권한 후 상속개시일 현재는 B근저당권만 설정된 경우, B근저당권 설정을 위한 감정가액 없으면 평가특례규정 적용 안함

(국세청 재삼46014-1072, 99. 6. 4)

∀ 재경부 및 국세청 유권해석은 평가특례규정을 적용하고 있으며

(재무부 재산22601-775, 87. 9. 26, 재경원 재산46014-8, 99. 1. 18)

∀ 99. 1. 1이후 상증법시행령 제55조에서는 순자산가액계산시 평가특례규정이 적용됨을 명확히 함

비상장법인의 순자산가액 계산시 평가특례규정 적용여부에 대한 업무지시

(국세청 재산46330-1333, 00.11. 6)

□ 비상장법인의 순자산가액 계산시 평가특례규정 적용여부

□ 쟁점사안

□  □98년 이전 상속·증여분에 대한 비상장법인의 순자산가액을 평가할 때 당해 법인의 자산에 저당권등이 설정된 경우 상속세및증여세법 제66조(재산평가의 특례)의 적용여부?

□ 관련규정

'82.1.1 ∼ '98.12.31	'99.1.1 ∼ 현재
ㅇ 법§66(저당권등이 설정된 재산의 평가특례) 저당권등이 설정된 상속재산은 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. ㅇ 영§55(순자산가액의 계산방법) 주식평가를 위한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.	ㅇ 법§66(저당권등이 설정된 재산의 평가특례) 상속재산 → 재산 ㅇ 영§55(순자산가액의 계산방법) 이 법 → 법 제60조 내지 제66조의 규정

□ 종전 예규 (재경부 재산46014-8, 1999. 1. 8)

□ 비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감함

□ 변경된 예규 (재경부 재산46014-298, 2000. 10. 25)

□  비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감함

- 다만, 1998.12.31 이전에 비상장법인의 주식을 상속 또는 증여받은 경우에는 당해 주식 자체에 질권등이 설정된 경우에 한하여 같은법 제66조의 규정이 적용되는 것임

∀ 98년 이전 귀속분의 경우 평가하는 법인의 자산에 저당권등이 설정된 경우에 담보하는 채권액 등에 관계없이 그 자산의 시가나 기준시가에 의해 순자산가액을 계산하는 것이나, 주식 자체에 질권등이 설정된 경우에는 그 주식이 담보하는 채권액과 보충적 평가가액중 큰 금액으로 평가함

□ 예규변경 배경

□  비상장주식 평가시 당해 법인의 자산에 저당권등이 설정된 경우 평가특례규정을 적용함이 입법취지등에 부합되는 유권해석이라 하더라도 국세심판결정에서는 계속적으로 평가특례규정을 적용한 과세처분을 취소시키고 있어 이를 수용함

□ 변경된 예규의 적용시기

□ 1998년 이전에 상속 또는 증여받은 비상장주식을 2000.10.25. 이후에 평가하여 상속세 및 증여세를 결정(증액경정을 포함)하는 것부터 적용

- 다만, 98년 이전에 특수관계자간에 주식을 거래하면서 평가특례규정을 적용한 비상장주식 평가액으로 매매가액을 정한 경우에는 종전 예규를 적용함

□  비상장법인의 순자산가액 계산시 퇴직금추계액 부채공제 범위

□ 쟁점사안

□ □96년 이전 상속·증여분에 대한 비상장법인의 순자산가액을 평가할 때 당해 법인의 부채로 공제할 퇴직금이 추계액 전액인지, 추계액의 50%에 상당하는 금액인지 여부?

□ 관련규정

'96.12.31 이전	'97.1.1 ∼ 현재
ㅇ 시행규칙§5(재산의 평가방법) ③영 제5조제6항제1호 라목에서 규정한 부채에는 다음 각호의 금액을 포함하는 것으로 한다. 1.∼2. (생략) 3. 상속개시일 현재 재직하는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액중 100분의 50에 상당하는 금액	ㅇ 시행규칙§17(비상장주식의 평가등) ③ 제3호 : 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산한다. 가.∼나. (생략) 다. 상속개시일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액

□ 96년 이전 귀속분 평가방법

□  96년 이전에 상속 또는 증여받은 비상장주식을 평가하는 경우에도 퇴직금 추계액 전액을 부채로 공제하도록 기 조치한 사항임에 유의하여 업무집행하기 바람

- 대법원(대법원 전원합의체 94누16243, 1996. 2.15)에서 퇴직금추계액의 50%만을 부채로 공제하도록 규정한 구상속세법시행규칙 제5조제3항제3호는 상위법령의 근거나 위임이 없는 등으로 효력이 없다고 판결하였고,

- 1996. 10. 22. 국세청 법령심사협의회에서도 대법원 판례를 수용하도록 심의된 사항임