머   리   말

일반적으로 세법은 그 내용이 방대하고 경제·사회여건에 따른 개정도 빈번하여 납세자는 물론 이 업무를 담당하는 공무원·세무대리인마저도 어렵고 복잡하게 느껴지며, 구체적인 사례별로 정확한 절세방안을 찾기 어려운 경우가 많습니다.

국세심판원은 과세관청과는 독립된 제3자적 지위에서 위법·부당하게 침해된 납세자의 권익을 보호하는 재정경제부 소속기관입니다. 국세심판원은 그동안 공정·신속·투명한 심판을 위하여 많은 노력을 기울여 왔고, 납세자의 편에서 위법·부당하게 침해된 권익을 보호하는데 최선을 다하고 있습니다.

그러나 심판청구처리를 통한 개별적인 권리구제만으로는 권익보호 범위가 제한적일 수 밖에 없기 때문에 보다 폭넓은 세무정보의 제공이 필요합니다.

이 해설책자는 국세심판업무를 수행하고 있는 분야별 전문가들이 여러해 동안 수집·축적한 지식과 정보를 기초로 세법별 주요 내용, 2004년 세법개정사항, 반복제기되고 있는 심판청구에 대한 결정사례 및 대법원 판례등을 알기쉽게 소개하여 국민·납세자는 물론 세무대리인 등 전문가에게도 도움을 주기 위해 발간하게 되었습니다.

아무쪼록 이 해설책자가 폭 넓은 조세정보의 제공은 물론 납세자·세무대리인이 세법을 쉽게 이해하고 주요 사례별로 절세방안을 찾는데 보탬이 될 수 있기를 기원합니다.

감사합니다.

2004. 4.

부총리겸 재정경제부장관  이   헌   재

목      차

제 1 편  국세기본법	1

제 2 편  소득세법	113

제 3 편  양도소득세	223

제 4 편  법인세법	299

제 5 편  상속세·증여세법	433

제 6 편  부가가치세법	567

제1편  국세기본법

제1장  총  론	3

제1절 국세기본법 통칙	3

1. 국세기본법의 목적과 내용	3

2. 용어의 정의	3

3. 다른 법률과의 관계	6

제2절 기간과 기한	7

1. 기간의 계산방법	7

2. 기한의 특례	8

3. 서류제출의 효력발생시기	8

4. 기한의 연장	9

제3절 서류의 송달	11

1. 송달받아야 할 자와 송달장소	11

2. 송달의 방법	12

3. 송달의 효력발생시기	13

제4절 인  격	14

1. 법인으로 보는 단체	14

2. 법인으로 보는 단체의 납세의무 이행방법	15

4. 법인격 없는 단체에 대한 개별세법상의 취급	15

제2장  국세부과와 세법적용	17

제1절 국세부과의 원칙	17

1. 실질과세의 원칙	17

2. 신의성실의 원칙	18

3. 근거과세의 원칙	19

4. 조세감면의 사후관리	20

제2절  세법적용의 원칙	21

1. 재산권 부당침해금지의 원칙	21

2. 소급과세금지의 원칙	21

3. 세무공무원의 재량의 한계	22

4. 기업회계의 존중	22

제3장  납세의무의 성립·확정 및 소멸	23

제1절 납세의무의 성립	23

1. 의  의	23

2. 과세요건	23

3. 납세의무의 성립시기	24

제2절 납세의무의 확정	26

1. 의  의	26

2. 원칙＞절차에 의한 확정	26

3. 예외＞자동확정	27

제3절 납부의무의 소멸	28

1. 개  요	28

2. 국세부과의 제척기간	28

3. 국세징수권의 소멸시효	31

제4장  납세의무의 확장	34

제1절 납세의무의 승계	34

1. 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계	34

2. 상속으로 인한 납세의무의 승계	35

제2절 연대납세의무	36

1. 연대납세의무의 개념과 성격	36

2. 국세기본법의 규정	36

3. 개별세법의 규정	37

제3절 제2차납세의무	38

1. 청산인 등의 제2차납세의무	39

2. 출자자의 제2차납세의무	39

3. 법인의 제2차납세의무	40

4. 사업양수인의 제2차납세의무	41

제5장  국세와 일반채권의 관계	43

제1절 국세의 우선권	43

1. 문제의 제기	43

2. 국세우선권의 개념	43

3. 조세채권 사이의 우선관계	44

제2절 국세우선권에 대한 제한	45

1. 직접경비의 우선	45

2. 피담보채권의 우선	45

3. 소액임차보증금과 임금채권의 우선	46

제3절 양도담보권자의 물적납세의무	50

1. 양도담보의 개념	50

2. 물적납세의무의 개념과 취지	50

3. 물적납세의무의 성립요건	51

제4절 통정허위의 담보권설정계약에 대한 취소권	52

1. 적용요건과 효과	52

2. 통정허위계약에 대한 입증책임	52

제6장  과세와 환급	53

제1절 수정신고·경정 등의 청구 및 기한후신고	53

1. 수정신고	53

2. 경정 등의 청구	54

3. 기한후신고	56

4. 추가자진납부	56

제2절 가 산 세	57

1. 가산세의 개념과 성격	57

2. 가산세의 감면	57

제3절 국세의 환급	59

1. 국세환급금의 개념과 유형	59

2. 국세환급금의 처리절차	59

3. 국세환급가산금	60

제7장  조세쟁송	62

제1절 국세불복제도의 통칙	62

제2절 불복의 대상	63

1. 불복대상의 범위	63

2. 불복의 대상에서 제외되는 처분	63

제3절 불복청구인과 그 대리인	64

1. 불복청구인	64

2. 대리인	64

제4절 불복청구의 절차	65

1. 청구기한	65

2. 청구기간 준수 여부의 판정기준	65

제5절 불복청구에 대한 심리	66

1. 요건심리	66

2. 본안심리	66

제6절 불복청구에 대한 결정의 효력	67

제7절 국세심판원	68

1. 국세심판청구에 대한 심리와 결정	68

2. 내용심리상의 원칙	69

제 8 장  보  칙	70

제1절 납세관리인	70

1. 납세관리인의 설정	70

2. 납세관리인의 업무범위	70

제2절 고지금액의 최저한	70

제3절 국세행정에 대한 협조	71

제4절 과세자료의 제출과 그 수집에 대한 협조	71

제5절 장부 등의 비치 및 보존	71

제6절 서류접수증의 교부	72

제7절 포상금의 지급	72

1. 의  의	72

2. 포상금 지급대상	72

3. 포상금의 산정과 지급시기	73

제8절 고액·상습체납자 명단공개	73

1. 개  요	73

2. 공개대상자 선정·소명기회의 제공 및 공개방법	73

제 9 장  주요사례[심판결정·대법원판례]	74

서류의 송달

1. 아파트 경비원이 납세고지서를 수령한 날을 고지서 송달일로 보아야 함	74

2. 납세고지서가 단순히 반송되었다하여 사실확인절차도 없이 공시송달함은 적법하지 않음	76

국세부과의 원칙

3. 상장법인의 분식결산은 납세자의 신의성실원칙을 위배한 것임	78

4. 처분청이 신고안내문에 기재된 표준소득률과 다른 표준소득률을 적용하였다하여 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 볼 수 없음	80

납부의무의 소멸

5. 사업소득을 양도소득으로 신고한 것을 무신고로 보아 부과제척기간 7년을 적용함은 부당함	82

6. 배우자를 달리하는 처분은 새로운 처분으로서 부과제척기간 특례적용     대상이 아님	84

7. 법원 확정판결에 따른 처분은 새로운 처분이 아님	86

8. 결손처분은 납부의무 소멸사유가 아님	88

출자자의 제2차 납세의무

9. 경영지배자와 생계를 함께하는 직계존비속의 제2차 납세의무	90

10. 등기이사라는 사유만으로 경영을 사실상 지배한 것으로 보아 제2차납세   의무를 지울 수는 없음	92

경정 등의 효력

11. 경정처분 전의 당초 확정행위도 불복청구 대상임	94

불복청구 당사자

12. 예금실질소유자는 예금의 압류처분에 대한 불복청구 당사자적격이 있음	96

13. 근저당설정권자는 불복청구 당사자 적격이 없음	98

국세환급가산금

14. 기납부세액 환급 경정청구와 관련된 환급가산금 기산일은 당초 신고    납부일의 다음날임	100

제 10 장  2004년 시행 주요 개정내용	104

1. 소액고지서의 일반우편 발송제도 도입	104

2. 국세환급금 등 국세기본법 우선적용 예외	105

3. 원천징수세액 환급에 관한 사항 명문화	105

4. 국세환급가산금 기산일 조정	106

5. 원천징수의무자 등에 대한 경정청구 허용	107

6. 과세표준 수정신고후 경정청구 가능 명확화	108

7. 납부기한 연장의 취소규정 신설	109

8. 국세부과제척기간 기산일의 보완	110

9. 고지금액의 최저한 상향조정	110

10. 고액·상습체납자 명단공개	111

제2편  소 득 세 법

제1장  총  론	115

1. 개  요	115

2. 소득세제의 특징	115

가. 종합과세	115

나. 열거주의와 유형별 포괄주의 과세방법	115

다. 신고납세제도	116

라. 개인별과세	116

마. 소득공제제도	116

바. 주소지 과세제도	116

사. 기  타	116

3. 납세의무자	117

가. 거주자와 비거주자	117

나. 법인으로 보지 아니하는 법인격 없는 단체	118

다. 납세의무의 특례	118

4. 납세지	119

가. 소득세의 납세지	119

나. 납세지의 특례	119

제2장  종합소득	122

제1절 종합소득과세표준과 세액의 계산	122

1. 종합소득 과세표준의 계산	122

제2절 이자소득	123

1. 범  위	123

가. 이자소득의 범위	123

나. 이자소득으로 보지 않는 소득	124

2. 수입시기	125

제3절 배당소득	126

1. 배당소득의 범위	126

2. 소득금액 계산구조	126

3. 수입시기	126

4. 금융소득에 대한 과세방법	127

제4절 부동산임대소득	129

1. 부동산임대소득의 범위	129

가. 부동산 또는 부동산상의 권리(지상권 및 지역권 제외)의 대여로          인하여 발생하는 소득	129

나. 공장재단 또는 광업재단의 대여로 인하여 발생하는 소득	129

다. 광업권자·조광권자 또는 덕대가 채굴에 관한 권리를 대여함으로        인하여 발생하는 소득	129

2. 비과세 부동산임대소득	129

제5절 근로소득	130

1. 근로소득의 구분	130

가. 갑종근로소득과 을종근로소득	130

나. 상용근로소득과 일용근로소득	130

2. 근로소득의 범위	131

가. 범  위	131

나. 근로소득으로 보지 않는 것	131

3. 비과세 근로소득	131

가. 실비변상적 성질의 급여	131

나. 생산직근로자의 연장시간근로수당 등	132

다. 복지후생적인 성격의 급여	132

라. 근로재해관련급여	133

마. 작전 및 공무수행관련급여	133

바. 국외근로 제공급여	133

사. 기타 비과세근로소득	133

4. 과세제외 근로소득	133

가. 주식매수선택권의 행사이익 중 과세제외분	133

나. 생활안정을 위한 경제적 이익	135

5. 수입시기	135

제6절 사업소득	136

1. 사업소득의 범위	136

2. 비과세 사업소득	137

3. 총수입금액과 총수입금액불산입	137

4. 필요경비와 필요경비불산입	138

5. 충당금의 필요경비산입	139

6. 사업소득의 수입시기	140

가. 원  칙	140

나. 거래형태별 수입시기	140

제7절 일시재산소득	141

1. 일시재산소득의 범위	141

2. 수입금액	141

3. 소득금액의 계산	142

4. 필요경비계산	142

5. 일시재산소득에 대한 과세방법	142

제8절 기타소득	143

1. 의  의	143

2. 기타소득의 범위	143

3. 비과세 기타소득	145

4. 기타소득 계산구조	146

가. 기타소득금액	146

나. 필요경비	146

5. 과세방법	147

가. 원칙 : 종합과세	147

나. 예외 : 분리과세	147

제3장  소득금액계산 특례	148

제1절 부당행위계산의 부인	148

제2절 결손금과 이월결손금 공제	149

1. 결손금과 이월결손금공제방법	149

2. 결손금과 이월결손금이 동시에 있는 경우의 공제순서	149

3. 결손금공제배제	150

4. 결손금소급공제제도	150

제3절 공동사업의 소득금액분배와 공동사업소득합산과세	151

1. 공동소유에 대한 소득금액의 분배	151

2. 공동사업장 소득금액의 분배	151

3. 공동사업 합산과세	151

가. 취  지	151

나. 합산요건	152

다. 합산과세방법	152

4. 공동사업장에 대한 기타 규정	152

제4장  세액계산의 특례	153

제1절 금융소득종합세시 세액계산의 특례-비교과세	153

1. 비교과세제도의 의의	153

2. 비교과세에 의한 종합소득세 산출세액의 계산	153

가. 종합과세 되는 금융소득이 4천만원을 초과하는 경우	154

나. 종합과세되는 금융소득이 4천만원 이하인 경우	154

3. 금융소득에 대한 사업소득의 이월결손금 및 결손금공제	154

제2절 부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례	155

1. 의  의	155

2. 주택매매차익의 계산	155

제5장  결  정	156

1. 과세표준과 세액의 결정	156

가. 의  의	156

나. 과세표준과 세액의 결정	156

다. 경  정	156

2. 과세표준과 세액의 결정·경정방법	157

가. 의  의	157

나. 실지조사결정방법	158

다. 추계조사결정·경정방법	158

라. 추계결정·경정시의 수입금액의 계산	160

3. 기준경비율 제도	161

가. 기준경비율의 의의	161

나. 기준경비율에 의한 소득금액 계산방법	162

다. 단순경비율에 의한 소득금액 계산방법	163

라. 기준경비율제도의 장점과 과제	164

마. 기준경비율 제도의 도입시기	166

2. 과세표준과 세액의 통지	167

가. 의  의	167

나. 과세표준과 세액의 통지	168

3. 가산세	168

가. 의의 및 성격	168

나. 신고불성실가산세	168

다. 납부불성실가산세	171

라. 지급조서 보고불성실가산세	171

마. 계산서 관련 가산세	172

바. 증빙불비가산세	172

사. 영수증수취명세서 미제출가산세	173

아. 무기장가산세	173

자. 원천징수불성실가산세	174

차. 납세조합불납가산세	174

제6장  주요사례[심판결정·대법원판례]	175

납 세 의 무

1. 국내에 부동산임대소득과 근로소득이 있어도 주생활근거지가 외국에         있는 경우에는 비거주자에 해당함	175

필 요 경 비

2. 특별상각시행 당시 취득한 자산은 특별상각폐지후에도 특별상각가능	176

3. 특수관계있는 학교법인에 교육비 등으로 기부한 금액도 필요경비로 공제	177

4. 공동사업에 현물출자한 토지는 현물출자 당시 가액을 공동사업의      필요경비로 산입함	178

종 합 소 득

5. 공장시설의 철거조건으로 수령한 시설보상금에서 시설물의 장부가액을    차감한 나머지가 사업소득임	180

6. 부동산매매업으로 사업자등록을 한 경우라도 신축하던 중 미완성건물        등을 양도한 경우 사업소득이 아닌 양도소득으로 과세	182

세 액 공 제

7. 사업장을 이전한 경우에도 사업의 동질성이 유지되면 수입금액증가세액공제대상임	184

8. 사업이 폐업된 이후 증액 경정·결정한 소득금액은 중소제조업 등에         대한 특별감면세액을 추가로 인정할 수 없음	186

9. 중소기업이 구사업장을 폐업한 후 신사업장에서 개업하였더라도        사업의 동질성이 유지되고 감면세액을 목적범위내에서 사용했다면    감면세액 추징대상이 아님	188

가  산  세

10. 국세청이 가산세 면제방침을 납세안내 책자를 통하여 공표한 경우       가산세를 면제하지 않고 과세한 처분은 신의성실원칙에 위배됨	189

11. 공동으로 사업장을 운용하고 주된 소득자가 합산신고하지 아니하고          각각 종합소득세신고를 이행한 경우 무신고자로 보아 가산세를          부과하는 것은  부당함	191

12. 가공매입세금계산서를 수취한 경우에 대하여는 증빙불비가산세 적용배제	193

13. 폐업한 사업장의 수입금액은 기장의무부여 기준이 되는 직전연도의 수입금액에서 제외	195

소 득 처 분

14. 가장증자금액의 실지귀속자는 법인의 대표이사가 아니라 법인주주임	196

15. 법인대표이사의 권한을 실제로 행사하였는지를 기준으로 대표이사를     판정함	198

부당행위계산 부인

16. 토지를 공동사업장에 무상으로 제공한 경우 부당행위계산부인대상이 아님	200

17. 특수관계자에게 토지무상임대한 경우에 대해 증여세를 부과하였다면

그 후 소득세부과는 잘못임	202

신 고 납 부

18. 사업소득을 양도소득으로 잘못 신고한 경우 종합소득에 무신고자로 보아 부과제척기간 7년을 적용하는 것은 부당함	203

19. 납세자가 소득금액변동통지서를 받고 추가신고 자진납부기한이 도래하기    전에 과세한 처분은 정당함	205

20. 명의위장사업의 경우 실지 사업자가 원천징수를 이행하지 아니함으로써    누락된 갑종근로소득세를 소득의 실지 귀속자에게 과세한 처분은 정당함	206

기      타

21. 불복청구결정일로부터 1년 이내라도 부과제척기간이 경과된 이후에는    납세자를 변경하여 과세한 처분은 부당함	208

22. 사업자가 아닌 거주자가 지급받은 기술이전소득은 조세감면규제법상의 사후관리요건을 적용할 수 없음	210

제7장  2004년 시행 주요 개정내용	212

1. 간편장부대상자의 무기장가산세율 인상	212

2. 당연종합과세제도 폐지 등 금융소득 과세제도 정비	213

3. 이자소득의 수입시기 조정	214

4. 주택임대소득 과세제도 개선	215

5. 증빙불비가산세의 명확화	217

6. 기타소득의 필요경비계산방법 일원화	217

7. 주식매수선택권 행사이익 규정 명확화	218

8. 봉사료수입금액의 원천징수용역 범위확대	219

9. 자산의 임대 수입시기 조정	220

10. 기장의무제도 정비	221

제3편  양도소득세

제1장  총  론	225

1. 양도소득의 의의	225

2. 양도소득·부동산매매업·주택신축판매업의 구분	225

가. 양도소득	225

나. 부동산매매업	225

다. 주택신축판매업	226

제2장  과세대상 자산	227

1. 토  지	227

2. 건  물	227

3. 부동산을 취득할 수 있는 권리	227

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리의 유형	227

나. 도시재개발지구 내의 권리 양도	228

4. 비상장주식등	228

5. 특정주식	228

6. 기타(영업권 등)	229

가. 영업권	229

나. 특정시설물의 이용권·회원권	229

제3장  양도의 개념	230

1. 매  매	230

2. 교  환	230

3. 현물출자	231

4. 기  타	231

가. 부담부 증여	231

나. 위자료	232

제4장  자산의 양도로 보지 아니하는 경우	233

1. 환지처분	233

2. 양도담보	233

3. 공유물의 분할	234

4. 명의신탁	234

5. 계약해제 및 환원등기 등	235

6. 협의분할 및 재산분할 등	236

가. 협의분할	236

나. 재산분할	236

제5장  양도 또는 취득의 시기	237

제6장  1세대1주택 비과세	238

1. 2004년 주택관련 양도소득세 개정세법	238

가. 1세대3주택이상의 주택 양도시 장기보유특별공제 배제	238

나. 1세대3주택이상의 주택 양도차익에 대한 양도세율 인상	239

다. 1세대3주택 이상 실거래가액 과세대상 판정시 다가구주택을 단독주택으로   간주	240

라. 60% 세율이 적용되는 1세대3주택 이상 해당여부 판정기준	241

마. 1세대2주택 이상자의 투기지역내 주택에 대해 탄력세율 우선 적용	248

바. 1세대1주택 양도세 비과세요건 강화	249

사. 1세대1주택 보유기간 특례제도 폐지	251

2. 세대의 요건	252

3. 주택의 범위	252

4. 거주 및 보유요건	253

5. 보유요건의 예외	253

가. 공공사업시행자에게 양도 또는 토지수용법 등에 의하여 수용되는 주택	253

나. 국외이주등	253

다. 부득이한 사유	254

6. 1세대2주택에 대한 비과세 특례	255

가. 대체취득목적의 일시적인 1세대2주택	255

나. 상속으로 인한 1세대2주택	255

다. 노부모 봉양을 위한 1세대2주택	256

라. 혼인으로 인한 1세대2주택	256

마. 지정문화재 주택으로 인한 1세대2주택	257

사. 농어촌주택 보유에 대한 1세대2주택	257

제7장  양도 및 취득가액의 결정방법	258

1. 기준시가 원칙	258

2. 실지거래가액 과세원칙	258

3. 실지거래가액으로 과세되는 부동산 등의 범위	258

제8장  8년이상 자경농지 양도에 대한 감면	259

1. 감면대상	259

2. 감면요건	259

3. 농지판단 기준	260

제9장  주요사례□심판결정·대법원판례□	261

1세대 1주택

1. 이주택지분양권을 인계하는 조건으로 무허가주택을 양도한 경우, □권리□의 양도로 봄	261

2. 별도세대 여부는 실제로 생계를 함께 했는지 여부에 따라 판단함	263

3. 점포에 딸린 방에서 가족이 실제 거주한 경우 주택으로 봄	265

4. 고급주택 판정시 면적은 실제면적에 의함	267

5. 재건축아파트 분양권 양도시 다른 주택이 없어야 비과세대상임	269

양도의 개념

6. 화해계약에 의한 자산의 양도는 □유상양도□에 해당	271

7. 합의해제로 등기를 말소한 경우 양도에 해당하지 아니함	273

8. 출연자의 채무에 대한 부담부증여는 양도에 해당함	275

9. 연접한 2필지의 공유물분할은 감소부분만 양도에 해당함	277

10. 공동사업(건물신축판매업)에 현물출자는 양도에 해당함	279

11. 구상권행사 불능인 경우에도 양도소득세 과세요건 성립에는 영향이 없음	281

농지의 대토

12. 농지대토시 새로운 농지에서 3년이상 거주하여야 함	283

양도차익 계산

13. 기준시가에 의한 산출세액은 실가에 의한 양도차익을 초과할 수 없음	285

14. 허위계약서 등에 의해 부정한 방법으로 양도한 경우는 실가로 과세함	287

15. 실가신고에 대해 조사□확인한 실지거래가액으로 과세한 처분은 부당함	289

제10장  2004년 시행 주요 개정내용	291

1. 주택매매사업에 대한 소득세·법인세 중과	291

2. 단기보유 부동산 등에 대한 양도소득세율 인상	292

3. 기타자산의 범위를 법률에 이관	293

4. 상속·증여받은 건물의 실지거래가액 산정방법 개선	294

5. 증여세 과세재산 양도시 이중과세 조정	294

6. 오피스텔·일정규모 상업용건물에 대한 기준시가 개선	295

7. 양도소득 부당행위계산부인제도의 개선	296

8. 부당행위계산부인과 고·저가 양수도의 과세기준시기 등 일치	297

9. 결손금 통산방법 명문화	298

제4편  법 인 세 법

제1장  법인세 개요	301

1. 인격구분과 소득세의 납세의무	301

2. 법인의 구분과 납세의무	301

가. 법인의 구분	301

나. 과세소득범위	302

3. 과세표준과 세액계산	302

가. 과세방법	302

나. 과세표준 및 세액계산	303

제2장  각 사업연도 소득에 대한 법인세	304

제1절 과세소득 개념	304

1. 과세소득에 대한 학설	304

2. 법인세법상 과세소득개념	304

제2절 익금의 범위	305

1. 익금의 개념	305

2. 익금의 종류	305

가. 일반적 익금	305

나. 간주익금	305

다. 배당금 또는 분배금의제금액	305

3. 익금불산입 범위	307

가. 자본거래로 인한 수익의 익금불산입	307

나. 평가차익등의 익금불산입	307

다. 지주회사의 수입배당금 익금불산입	307

라. 일반내국법인의 수입배당금 익금불산입	308

제3절 손금의 범위	309

1. 손금의 개념	309

2. 손금의 종류	309

3. 조세정책목적등에 의한 손금불산입	309

가. 자본거래등으로 인한 손비의 손금불산입	309

나. 제세공과금의 손금불산입	310

다. 감가상각비 한도초과액의 손금불산입	310

라. 기부금의 손금불산입	311

마. 접대비의 손금불산입	312

바. 과다경비등의 손금불산입	312

4. 충당금 및 준비금의 손금산입	317

가. 고유목적사업준비금	317

나. 퇴직급여충당금	318

다. 대손충당금	318

제4절 손익의 귀속시기	319

제5절 자산의 취득가액산정	321

제6절 실질과세원칙과 부당행위계산 부인	322

1. 실질과세원칙	322

가. 실질과세에 관한 학설	322

나. 국세기본법상 실질과세원칙	322

다. 법인세법상 실질과세원칙	322

2. 부당행위계산의 부인	323

가. 개  념	323

나. 부당행위계산부인의 적용요건	324

다. 특수관계자의 범위	324

라. 부당행위계산의 부인유형	326

제7절 기업의 구조조정과 세제지원	327

1. 도입 취지	327

2. 지원 유형	327

가. 재무구조개선	327

나. 사업구조조정	327

다. 경영조직의 구조조정	327

라. 금융산업의 구조개선	328

3. 유형별 지원방법	328

제8절 토지 등 양도소득에 대한 법인세	332

1. 개  요	332

2. 각 사업연도에 2개 이상의 토지 등을 양도하는 경우 양도소득의 계산	333

3. 지가급등지역의 범위	333

4. 비 과 세	333

가. 파산선고에 의한 토지 등의 처분	333

나. 법인이 직접 경작하던 농지의 교환 등의 경우	334

다. 도시 및 주거환경정비법 등의 규정에 의한 환지처분 등	334

5. 미등기토지 등의 범위	334

6. 토지 등 양도소득의 귀속사업연도	335

가. 통상적 양도의 경우와 장기할부조건의 경우	335

나. 예약매출의 경우	335

제9절 세무조정과 소득처분	336

1. 세무조정	336

가. 개  념	336

나. 세무조정의 종류	337

2. 소득처분	338

가. 소득처분의 개념	338

나. 소득처분방법	338

다. 세무조정 유형별 소득처분	340

제10절 법인세의 신고·납부 및 가산세부과	343

1. 과세표준의 신고	343

2. 납  부	343

3. 가산세 부과	343

제3장  청산소득에 대한 법인세	345

1. 납세의무자	345

2. 과세표준	345

3. 세  율	346

4. 신고·납부	346

5. 연대납세의무·납세의무승계	346

제4장  외국법인에 대한 법인세 과세	347

1. 납세의무	347

가. 법인세법에 의한 납세의무	347

나. 국제조세조정에관한법률에 의한 납세의무	347

2. 과세방법	353

제5장  합병에 대한 과세제도	355

1. 합병의 의의	355

가. 합병의 개념	355

나. 합병의 성격	355

다. 세법상의 합병의 성격	356

2. 합병절차와 법령상 제한	357

가. 합병의 절차	357

3. 합병시의 조세문제	358

가. 피합병법인(소멸법인)의 조세문제	358

나. 피합병법인의 주주에 대한 조세문제	359

다. 합병법인에 대한 과세문제	361

라. 합병법인의 주주에 대한 과세	364

제6장  법인의 분할에 대한 과세제도	365

1. 분할의 개념, 종류 및 경제효과	365

가. 분할의 개념	365

나. 분할의 종류	365

다. 분할의 목적 경제적 효과	366

2. 분할에 대한 조세지원	366

가. 분할법인에 대한 조세지원	366

나. 인적분할시 분할법인등의 주주에 대한 배당소득세 과세이연	370

다. 분할신설법인등에 대한 조세지원	370

라. 분할신설법인의 주주에 대한 의제배당과세	372

제7장  주요사례□심판결정·대법원판례□	373

납 세 의 무

1. 회사정리절차 개시전 조세채권은 관계인집회일전까지 신고하여야 유효함(1)	373

2. 회사정리절차개시전 조세채권은 관계인 집회일전까지 신고하여야 유효(2)	375

3. 외국정부기관등의 경우 1998.12.8. 이전에는 수행하고 있는 경제활동의      성격에 따라 비영리외국법인여부를 판단함	376

익      금

4. 개인주주가 신주인인수권을 포기함으로써 법인주주가 얻는 이익은 과세      대상 익금이 아님	378

5. 다른 증빙이 없이 납세자의 확인서만으로 재고부족분을 매출누락으로 보아 익금산입할 수 없음	379

6. 콘도미니엄 시설관리료는 과세대상임	382

손      금

7. 외국모회사가 부여한 주식매입선택권 행사이익은 국내자회사가 실제       부담한 경우에도 손금불산입됨	384

8. 일반직원과 동일한 기준에 따라 지급된 비등기 임원상여금은 손금산입됨	386

9. 연대보증채무 대위변제금액에 대해서는 인정이자를 계산함	387

10. 사전약정에 의한 매출할인금액은 접대비에서 제외	388

11. 공사미수금을 미회수한 정당한 사유가 있는 경우 가지급금 제외	389

12. 담보제공된 정기예금은 업무무관가지급에서 제외	390

손금귀속시기

13. 국세부과제척기간 경과분 이월결손금은 소득금액에서 불공제 됨	391

14. 학습지교사에 지급하는 수수료의 손금귀속시기는 학습지회비의 입금일이 속하는 사업연도임	393

15. 시가 불분명 기부자산의 취득가액은 상증법상 보충적평가액을 적용	395

부당행위 계산부인

16. 후순위채권의 매입에 대한 부당행위계산부인규정 적용시기는 매입당시의 현황에 의함	396

17. 가장거래에 의해 손금산입된 유가증권처분손실은 부당행위 계산부인 대상임	398

18. 별개채권 일괄양도시는 전체양도가액을 기준으로 부당행위계산부인 적용	399

19. 자산유동화증권 양도에 대한 부당행위계산부인 규정의 적용시 양도가액은 대금청산일까지의 가치증가분을 포함한 가액으로 함	400

20. 금융감독원이 감독목적으로 평가한 가액은 신주인수권의 시가가 아님	402

21. 지연회수된 사업양도대금은 자금대여금액으로 인정이자계산 대상임	403

22. 경제적 합리성을 무시한 경우 부당행위계산부인 적용	404

23. 해외현지의 경기불황으로 인해 장기미회수된 공사미수금은 부당행위    계산부인 대상이 아님	405

소 득 처 분

24. 실권주를 고가매입한 경우 고가매입금액은 익금산입과 동시에 손금산입하여야 함	407

25. 기장누락한 주식발행초과금은 유보로 소득처분함	408

가   산   세

26. 주식변동상황명세서(을)을 제출실익이 없어 미제출한 경우는 가산세 배제	409

27. 세법상 의무불이행시에도 정당한 사유가 있으면 가산세 배제	410

청산소득계산

28. 청산소득계산시 임원퇴직금 지급규정이 없는 경우 1년간 총급여의 10%를 부채로 인정	412

29. 합병법인이 소유한 포합주식은 합병의 전과정을 종합하여 부당하다고    인정되는 경우 합병대가에 가산하여 청산소득을 계산하는 것임	413

외국법인과세

30. 미국의 EDS에 운용소프트웨어대가로 지급된 금액은 과세대상 국내원천    소득이 아님	415

31. 소프트웨어를 수입하고 지급한 대가는 과세대상 사용료소득이 아님	416

합병 및 분할

32. 합병시 순자산가액 초과하여 지급한 합병대가는 감가상각대상 영업권의 취득가액이 아님	418

33. 1999.12.31. 이전 합병으로서 합병등기일전에 상호를 변경하고 합병등기한 경우는 부당역합병에 해당안됨	419

34. 포합주식과 교환취득한 합병신주의 양도차익은 과세대상 익금에 해당함	421

35. 피합병회사가 보유하던 합병회사주식의 처분이익은 익금이 아님	422

36. 분할신설법인은 분할소멸법인의 과세처분등에 대한 불복청구권이 있음	423

제8장  2004년 시행 주요 개정내용

1. 지주회사 수입배당금 익금불산입 규정 보완	425

2. 접대비 업무관련성 입증을 위한 지출증빙 기록·보관에 관한 국세청고시  근거규정 마련	426

3. 선박투자회사 및 명목회사에 대한 소득공제	426

4. 법인세율 인하	428

5. 분식회계에 대한 제재 강화	428

6. 분식회계에 따른 경정청구시 세액공제 순서	429

7. 분식회계로 환급을 제한받는 법인의 요건	430

8. 법인세 신고시 현금흐름표 제출의무 부여	432

제5편  상속세 및 증여세법

제1장  상속세	435

제1절 총  론	435

1. 재산의 무상이전에 따른 상속세 및 증여세 과세구분	435

가. 귀속자에 따른 과세체계	435

나. 법형식 및 부의 무상이전 확신여부에 따른 과세체계	435

2. 상속세 계산구조	436

3. 상속세 납세의무자	436

가. 납세의무자	436

나. 연대납세의무	437

4. 유증과 사인증여의 상속세 및 증여세법상 취급	437

5. 상속세의 과세관할	438

6. 과세최저한	438

7. 민법상 상속순위	438

가. 상속재산의 상속순서	438

나. 민법상의 법정상속 순위	438

다. □유류분□에 대한 민법규정	439

제2절 총상속재산	440

1. 본래의 상속재산	440

2. 간주상속재산	440

3. 추정상속재산	441

가. 추정상속재산의 범위	441

나. 추정상속재산가액의 계산	441

제3절 상속세 과세가액	442

1. 비과세재산	442

2. 불산입재산	442

3. 과세가액 공제	443

가. 피상속인이 거주자인 경우	443

나. 피상속인이 비거주자인 경우	443

4. 과세가액가산	444

제4절 상속세과세표준	445

1. 상속공제	445

가. 기초공제	445

나. 배우자 상속공제	445

다. 기타인적공제	446

라. 금융재산 상속공제	447

마. 가업상속·영농상속공제	447

바. 재해손실공제	447

사. 상속공제의 적용	448

아. 상속공제의 한도	448

2. 감정평가수수료 공제	448

제5절 상속세 산출세액	449

1. 상속세 세율	449

2. 세대생략 상속에 대한 할증과세	449

제6절 신고·납부세액	450

1. 계산구조	450

2. 세액공제	450

가. 증여세액공제	450

나. 외국납부세액공제	451

다. 단기재상속세액공제	451

라. 신고세액공제	451

3. 가산세	452

가. 미달신고가산세	452

나. 미납부가산세	452

제7절 신고와 납부	453

1. 신고·납부절차	453

가. 신고기한	453

나. 납부기한	453

다. 납부방법	454

2. 상속세 납세의무자별 상속세 부담세액 산출	455

가. 상속세 납세의무자별 상속세 부담비율	455

나. 상속세 납세의무자별 상속세 분배과정	456

제2장  증여세	457

제1절 총  론	457

1. 증여세의 계산구조	457

2. 증여의 개념	458

3. 수증인별 증여재산의 과세 범위	458

4. 증여세 납세의무자	458

가. 본래의 납세의무자	458

나. 증여자의 연대납세의무	459

5. 증여세 납세의무 성립시기	460

6. 증여세의 과세관할	460

가. 원칙＞수증자의 주소지	460

나. 예외＞증여자의 주소지 또는 증여재산의 소재지	460

7. 과세최저한	460

제2절 증여세과세가액	461

1. 증여재산	461

가. 본래의 증여재산	461

나. 증여의제·증여추정재산	461

다. 합산배제증여재산	461

라. 특수한 증여재산	461

2. 비과세 증여재산	462

3. 증여세과세가액 불산입액	463

가. 공익법인 등이 출연받은 재산	463

나. 공익신탁을 통한 공익법인 출연재산	463

다. 장애인이 증여받은 재산	463

4. 부담부증여시 채무인수액 과세구분	464

가. 원  칙	464

나. 배우자·직계존비속간의 부담부증여 특례	464

5. 합산대상증여재산가액	465

가. 원  칙	465

나. 재차증여 합산과세	465

다. 합산배제대상 증여재산가액	465

제3절 증여세과세표준	466

1. 유형별 증여세과세표준	466

2. 증여재산공제	466

가. 증여재산공제액	466

나. 증여재산공제의 적용	467

3. 재해손실공제	467

4. 감정평가수수료공제	467

제4절 증여세산출세액	468

1. 세  율	468

2. 세대생략 증여에 대한 할증과세	468

제5절 신고·납부세액	469

1. 세액공제	469

가. 기납부세액공제	469

나. 외국납부세액공제	469

다. 신고세액공제	469

2. 박물관자료에 대한 징수유예	469

3. 가산세	470

가. 미달신고가산세	470

나. 미납부가산세	470

4. 공익법인사후관리	471

가. 상속세 및 증여세 과세가액불산입액 사후관리구조	471

나. 출연자산 매각소득과 출연자산 운영소득의 사후관리 내용	471

다. 주식·출자지분의 출연·보유 등에 대한 규제	471

제3장  증여의제·추정	472

1. 증여의제·추정의 법률적 성질 구분	472

2. 명의신탁재산의 증여의제	472

가. 의  의	472

나. 적용배제	473

다. 조세회피 추정	473

라. 주식의 명의개서 여부 판단 보완	474

3. 상증법상 자본거래에 따른 이익의 증여로 보는 주요내용	474

가. 저가양수·고가양도에 따른 이익의 증여	474

나. 부동산 무상사용권리의 증여	475

다. 금전대부이익	475

라. 합병에 따른 이익의 증여	476

마. 증자에 따른 이익의 증여	477

바. 감자에 따른 이익의 증여	480

사. 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여	480

아. 현물출자에 따른 이익의 증여	482

자. 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여	482

차. 자산의 무상거래 등 또는 미성년자의 재산가치 증가로 얻은 이익	483

4. 증여추정의 주요 예	487

가. 배우자 등에 대한 재산양도시 증여추정	487

나. 재산취득자금 등의 증여추정	488

다. 부담부 증여·배우자 등에 대한 재산양도 증여추정시의 채무불인수 추정	489

제4장  상속·증여재산의 평가	490

1. 재산평가의 기준	490

2. 시가의 개념	490

3. 담보제공된 재산 등의 평가 특례	491

4. 보충적 평가방법	491

가. 부동산 등	491

나. 기타 유형재산	492

다. 유가증권	492

라. 주식의 평가	493

마. 무체재산권 등	494

바. 조건부권리 등	495

제5장  주요사례□심판결정·대법원판례□	496

상속세 납세의무자

1. 상속포기자도 상속세납세의무자에 해당함	496

2. 일시적으로 국외이주한 경우에는 거주자임	498

3. 공동상속인에 대하여는 납세의무자 별로 세액을 특정하여 고지하여야함	500

4. 신고누락자산에 대한 상속인별 상속재산의 점유비율계산방법은    법정상속비율로 배분	503

비과세 재산

5. 여러필지의 위토 및 금양임야에 대한 비과세 적용 순위는 납세자선택에의함	505

상 속 재 산

6. 추정상속재산 중 인출예금의 사용처 소명범위는 순인출액(출금액-입금액)임	507

상 속 채 무

7. 피상속인이 종국적으로 부담할 보증채무는 상속채무에 해당함	509

8. 토지·건물소유자가 다른 경우 상속채무로 인정될 임대보증은 실지임대   내용에 따라 귀속판정함	511

상 속 공 제

9. 배우자상속공제는 배우자가 상속재산을 신고기한내 등기 등의 방법으로 분할하여 신고한 경우에 한하여 적용	513

10. 추정상속재산가액은 원칙적으로 배우자등 상속인이 실제 상속받은      재산으로 볼 수 없음	515

물       납

11. 물납거부처분에 대하여 현금납부 후 불복청구가 가능함	517

12. 물납허가처분은 기속재량행위임	519

상속재산평가

13. 평가시 적용할 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 지가임	521

14. 시가로 볼 수 있는 범위를 규정한 시행령 제49조는 제한적규정임	524

15. 채권자인 제3자가 채권확보목적으로 감정평가한 1개의 감정평가가액도    시가로 볼 수 있음	527

16. 폐업상태인 비상장법인의 주식은 순자산가치로 평가	529

17. 협회등록법인 중 투자유의종목으로 지정된 주식의 평가방법은 비상장 주식평가시 적용하는 보충적평가방법을 적용함	531

18. 비상장주식 평가시 결산서상 계상되지 않은 감가상각비도 순자산가액     계산시 자산의 차감항목으로 인정	533

가   산   세

19. 소송중인 재산을 신고누락한 경우 신고불성실가산세 부과 타당	535

합산과세에 대한 불복가능성

20. 후행증여세부과처분 불복시 합산된 선행증여부분에 대하여 다툴 수 있음	538

증여세 납세의무자

21. 피상속인의 사망일 이후 피상속인을 연대납세의무자로 지정한 후 상속인  들에게 납세의무를 승계시킨 처분은 부당함	541

22. 명의신탁 후 3월 이내 명의신탁재산을 환원한 경우는 명의신탁증여   의제대상이 아님	543

증 여 시 기

23. 부득이하게 유상증자를 분할하여 실시한 경우에는 하나의 유상증자        행위로 봄	545

제6장   2004년 시행 주요 개정내용	547

제1절  상속세 및 증여세법 개정내용	547

1. 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입	547

2. 세법상 증여의 개념 정의	548

3. 경제적 실질에 따른 증여세 과세	549

4. 비특수관계자 증여추정	550

5. 재산의 무상사용등과 자본거래시 증여	551

6. 타인의 기여에 의한 재산가치 증가분 증여세 과세	553

7. 명의신탁 주식의 증여시기 판단	554

8. 시가범위 조정	555

9. 영업권 평가방법 개선	556

10. 순손익가치와 순자산가치의 가중평균평가제 도입	556

11. 청산중인 법인의 주식 평가방법 보완	557

12. 순자산가치 산정방법 보완	558

13. 법인격없는 단체에 대한 납세 의무	558

14. 비거주자의 상속채무 공제범위 개선	559

15. 감정평가비용등 공제	560

16. 공익법인 출연재산에 대한 사후관리규정 개선	561

17. 증여세 과세표준의 계산방법 개선	562

18. 가산세 제도 개선	562

19. 가업상속재산에 대한 연부연납기간 연장	564

제2절  조세감면규제법 중 상속세 및 증여세 분야	565

1. 영농자녀가 증여받는 농지등에 대한 증여세 감면기한 연장	565

제6편  부가가치세법

제1장  총  론	569

1. 우리나라 부가가치세제의 특징	569

2. 납세의무자	569

3. 과세기간	570

가. 과세기간	570

나. 예정신고기간	570

4. 신고·납세지	571

가. 사업장의 범위	571

나. 직매장과 하치장	571

다. 사업자 단위 과세제도	572

5. 사업자등록	572

가. 개  요	572

나. 등록신청	572

다. 등록증 교부	573

라. 사업자등록 기타규정	573

제2장  과세거래	574

제1절 과세거래의 범위	574

제2절 재화의 공급	574

1. 재화의 개념	575

2. 재화의 실질공급	575

3. 재화의 간주공급(열거주의)	575

4. 재화의 공급으로 보지 아니하는 경우	576

제3절 용역의 공급	577

1. 용역의 범위	577

2. 용역공급의 범위	577

제4절 재화의 수입	578

제5절 부수재화 또는 용역	578

제6절 거래시기	579

1. 재화의 공급시기	579

2. 용역의 공급시기	580

4. 세금계산서의 교부와 공급시기	581

제3장  영세율과 면세	582

제1절 영세율과 면세의 목적과 차이점	582

1. 영세율	582

2. 면  세	582

3. 영세율과 면세의 차이점	582

제2절 영세율	583

1. 영세율 적용대상자	583

2. 영세율 적용대상	583

3. 영세율 첨부서류	586

제3절 면  세	587

1. 국내에서 공급하는 재화·용역에 대한 과세	587

2. 수입재화에 대한 면세	589

3. 면세포기	590

제4장  세액계산구조	591

제1절 과세표준	591

1. 일반적인 경우	591

2. 과세표준에 포함하지 않는 금액	591

3. 과세표준에서 공제하지 않는 금액	592

4. 거래형태별 과세표준	592

5. 부동산임대용역의 과세표준	592

6. 부동산 공급의 과세표준	593

제2절 매출세액	594

1. 매출세액	594

2. 대손세액공제	594

제3절 매입세액	595

1. 세금계산서상의 매입세액	595

2. 신용카드계산서(직불카드영수증)의 이면확인분	595

3. 의제매입세액공제	595

4. 매입세액 불공제	596

제5장  과세사업과 면세사업, 겸영사업자의 세액계산특례	598

제1절 공통매입세액(의제매입세액 포함)의 안분계산	598

1. 공통매입세액의 안분계산	598

2. 공통매입세액안분계산 특례	599

3. 의제매입세액의 안분계산	600

제2절 납부·환급세액의 재계산	601

1. 재계산 요건	601

2. 재계산 시기	601

3. 재계산 방법	601

4. 재계산 배제	601

제6장  세금계산서 및 절차규정	602

제1절 거래징수	602

제2절 세금계산서와 영수증	602

1. 개  요	602

2. 세금계산서	602

3. 영수증	603

4. 세금계산서 및 영수증 교부의무 면제	604

5. 신용카드매출전표 등을 교부한 경우 세금계산서의 교부금지	604

제3절 신용카드와 금전등록기	605

1. 신용카드매출전표 등 발행공제	605

2. 금전등록기	606

3. 신용카드 등의 사용자에 대한 보상금제도	606

제4절 신고와 납부절차	607

1. 예정신고와 납부	607

2. 확정신고와 납부	608

3. 대리납부제도	608

제5절 결정·경정 등의 절차규정	609

1. 결정·경정	609

2. 부가가치세의 환급	610

제6절 가산세	611

1. 가산세의 종류	611

2. 가산세의 중복적용 배제	612

3. 수정신고와 가산세	612

제7장  간이과세	613

제1절 간이과세의 취지	613

제2절 간이과세자의 범위	614

1. 적용대상자	614

2. 적용배제 업종(영 제74조②)	614

3. 과세유형의 전환	615

제3절 계산구조	617

1. 매출세액(또는 납부세액)	617

2. 공제세액	618

3. 가산세	618

4. 납부의무면제	618

5. 재고매입세액과 재고납부세액	619

제4절 절차규정	622

1. 신고와 납부	622

2. 영수증의 교부	622

3. 간이과세의 포기	622

제8장  주요사례[심판결정·대법원판례]	624

총    론

1. 계속적·반복적으로 부동산을 취득·양도한 사실이 있는 경우 부동산    매매업에 해당됨	624

2. 신탁법에 의한 신탁재산에서 발생한 이익에 대한 부가가치세 납세의무자는 위탁자임	626

3. 무인자동판매기사업의 경우 업무총괄장소가 사업장임	628

4. 사업자등록일부터 역산하여 20일을 경과하여 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 불공제대상임	630

과 세 거 래

5. 방문학습지도용역이 주된 재화인 도서의 판매에 필수적으로 부수하여    제공되는 경우 부가가치세 면제대상임	632

6. 미등록 일반과세자에게 사업을 양도한 경우에도 사업의 양도임	634

7. 사업자등록증상의 업종(2개)과 달리 1개 업종(부동산임대업)만 영위하다가 양도한 경우에도 사업의 양도에 해당됨	636

8. 검수조건부 재화의 공급에서 재화를 인도받기 전에 교부받은 세금계산서는 정당한 세금계산서임	638

영세율과 면세

9. 허위수출계약서에 근거하여 발급받은 구매승인서에 의하여 재화를 공급한    경우 영세율 적용대상이 아님	640

10. 국제협력단과의 공급계약에 의하여 사업자가 특정국가에 무상으로 원조     하는 물품은 영세율 적용대상이 아님	643

11. 한약업사가 조제·판매한 경우 부가가치세 면제대상인 의료보건용역에 해당되지 아니함	645

봉사료와 과세유흥장소

12. 봉사료로 지급한 사실이 확인되지 아니하는 경우 사업자의 수입금액에서  제외할 수 없음	647

13. 유흥주점허가를 받아 노래방으로 운영하였다고 주장하나 그 규모·매출액· 주류 소비량 등을 볼 때 과세유흥장소에 해당됨	649

매입세액 공제 및 불공제

14. 철거한 건축물의 취득 및 철거비용 해당 매입세액은 토지관련매입세액(매입  세액 불공제대상)임	651

15. 자료상으로부터 교부받고 실물거래 증빙을 제시하지 못하는 경우 교부받은  당해 세금계산서는 가공세금계산서임	654

16. 거래상대방의 과세유형이 전환된 사실을 알지 못한 선의의 거래당사자는 매입세액을 공제받음	656

17. 과세사업과 면세사업의 공급가액이 없는 경우 공통매입세액은 확인되는 총예정사용면적을 기준으로 안분계산함	658

18. 근로소득자가 재활용폐자원을 공급한 경우에도 소규모이고 계속성·반복성이 없으면 해당 매입세액은 공제대상임	660

19. 원본의 제시가 없어도 부도어음임이 확인되는 경우 대손세액공제     적용대상임	662

가   산   세

20. 미등록 지점사업장의 임대수입금액을 본점사업장에서 신고한 경우 신고불성실가산세 부과대상임	664

21. 자산을 경매한 피경락인이 세금계산서를 교부하지 아니한 경우에도 세금계산서미교부가산세는 부과할 수 없음	666

22. 공급가액에 실지거래금액과 사실과 다른 거래금액이 포함된 경우 사실과    다른 거래금액만 세금계산서부실기재가산세 부과대상임	668

간 이 과 세

23. 간이과세자에서 일반과세자로 과세유형이 전환되는 경우 과세유형전환    통지가 반드시 필요함	670

제9장   2004년 시행 주요 개정내용	672

제1절  부가가치세법	672

1. 사업자단위 신고·납부제도 신설	672

2. 공급시기의제	674

3. 면세되는 단순가공식료품	675

4. 여성용 생리처리 위생용품 면세	676

5. 고속철도에 의한 여객운송용역 과세	677

6. 면세되는 전자출판물 범위 확대	678

7. 인적용역에 대한 면세범위 축소	679

8. 국가가 공급하는 소포우편물 배달용역 등 과세	680

9. 신용카드매출전표등 발행분 세금계산서 교부 제외	681

10. 법인에 대한 가산세 개선	682

11. 간이과세자 적용기준 변경	683

12. 간이과세배제사업을 영위하는 미등록사업자 일반과세적용 명확화	684

제2절  조세특례제한법 중 부가가치세 분야	685

1. 국민주택 리모델링건설용역 부가가치세 면제	685

2. 아파트 일반관리비 부가가치세 면제시한 연장	686

3. 학교 등의 구내식당 및 위탁급식용역 면세기한 연장	687

4. 현금영수증제도 도입	688

제 1장 총    론

제 2장 국세부과와 세법적용

제 3장 납세의무의 성립·확정 및 소멸

제 4장 납세의무의 확장

제 5장 국세와 일반채권의 관계

제 6장 과세와 환급

제 7장 조세쟁송

제 8장 보    칙

제 9장 주요사례 [심판결정·대법원판례]

제10장 2004년 시행 주요개정내용

□  □

제 1 장  총    론

제 1 절  국세기본법 통칙

1. 국세기본법의 목적과 내용

국세기본법은 국세에 관한 기본적인 사항 및 공통적인 사항과 위법 또는 부당한 국세처분에 대한 불복절차를 규정함으로써, 국세에 관한 법률관계를 확실하게 하고 과세의 공정을 도모하며 국민의 납세의무의 원활한 이행에 기여함을 목적으로 한다(國基法 1). 따라서 국세기본법은 다음과 같은 두가지 성격을 갖게 된다.

가. 총칙법으로서의 성격

국세기본법은 국세에 관한 기본적인 사항 및 공통적인 사항을 규정하는 총칙법이다. 우리나라는 □1세목 1세법주의□에 입각하여 여러가지 국세를 각각 별개의 세법에서 규정하고 있다. 따라서 각 세법의 중복적인 규정을 피하고 세법체계의 일관성을 유지하기 위하여는 기본적이고 공통적인 사항들을 규정하는 별도의 총칙법이 필요하게 되는 것이다.

나. 불복절차법으로서의 성격

국세기본법은 위법 또는 부당한 국세처분에 대한 불복절차를 규정하는 불복절차법으로서의 성격도 아울러 지니고 있다. 본래 1세목 1세법주의를 취하는 경우에는 별도의 불복절차법을 두는 것이 보통이지만, 우리나라는 국세기본법 제7장에서 불복절차를 규정하고 있다.

2. 용어의 정의

가. 국세·세법

1) 국세＞국가가 부과하는 조세 중 소득세, 법인세, 상속세와 증여세, 재평가세, 부당이득세, 부가가치세, 특별소비세, 주세, 인지세, 증권거래세, 교육세, 교통세 및 농어촌특별세를 말한다. 본래 관세도 넓은 의미에서는 국세에 속하지만, 국세기본법상 □국세□라는 용어는 관세를 포함하지 않는 □내국세□만을 가리키는 것이다.

2) 세법＞□ 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률과 □ 국세징수법·조세특례제한법·국제조세조정에관한법률·조세범처벌법 및 조세범처벌절차법을 말한다. 본래 국세기본법·지방세법·관세법 등도 세법에 속하지만, 국세기본법상 □세법□이라는 용어는 이들을 포함하지 않는 것이다.

나. 가산세·가산금·체납처분비·지방세·공과금

1) 가산세＞세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말하며, 가산금은 여기에 포함되지 않는다. 따라서 가산세는 각종 의무의 불이행에 가해지는 벌과금적 성격을 지니고 있다고 할 수 있다. 그러나 형식상 가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목에 속한다(國基法 47□).

2) 가산금＞국세를 납부기한까지 납부하지 않은 때에 국세징수법에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액(국세징수법상 가산금)과 납부기한 경과 후 일정기한까지 납부하지 않은 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액(국세징수법상 중가산금)을 말한다. 따라서 가산금은 일종의 연체이자적 성격을 지니고 있다고 할 수 있다. 이러한 가산금은 국세에 속하지 않는다.

3) 체납처분비＞국세징수법 중 체납처분에 관한 규정에 의한 재산의 압류·보관·운반·공매에 소요된 비용(공매를 대행시키는 경우 그 수수료 포함)을 말한다. 이러한 체납처분비도 국세에 속하지 않는다.

4) 지방세＞지방세법이 규정하는 제세를 말한다.

5) 공과금＞국세징수법에 규정하는 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권중 국세·관세·임시수입부가세 및 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비 외의 것을 말한다.

다. 납세의무자·납세자·제2차납세의무자·보증인·원천징수

1) 납세의무자＞세법에 의하여 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무 제외)가 있는 자를 말한다.

2) 납세자＞납세의무자(연대납세의무자와 납세자에 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인 포함)와 세법에 의하여 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다.

3) 제2차납세의무자＞납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자에 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다.

4) 보증인＞납세자의 국세·가산금 또는 체납처분비의 납부를 보증한 자를 말한다.

5) 원천징수＞세법에 의하여 원천징수의무자가 국세(이에 관계되는 가산세 제외)를 징수함을 말한다. 이것은 일정한 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자가 그 지급하는 금액에서 지급받는 개인(또는 법인)의 소득세(또는 법인세)를 차감하고 잔액만을 지급하는 것을 말하는데, 이처럼 원천징수한 소득세(또는 법인세)는 원칙적으로 다음달 10일까지 정부에 납부하도록 되어 있다.

라. 과세기간·과세표준·과세표준신고서·전자신고·법정신고기한·정보통신망

1) 과세기간＞세법에 의하여 국세의 과세표준의 계산에 기초가 되는 기간을 말한다. 이것을 법인세법에서는 □사업연도□라고 부르며, 소득세법에서는 그대로 □과세기간□이라고 부른다. 조세특례제한법에서는 양자를 총칭하여 □과세연도□라고 부르고 있다.

2) 과세표준＞세법에 의하여 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세물건의 수량 또는 가액을 말한다. 과세표준이 수량으로 표시되는 조세를 □종량세□라고 하고, 과세표준이 금액으로 표시되는 조세를 □종가세□라고 한다. 거의 대부분의 조세는 종가세에 속하지만, 예외적으로 종량세도 시행하고 있다.

3) 과세표준신고서＞국세의 과세표준과 국세의 납부 또는 환급을 위하여 필요한 사항을 기재한 신고서를 말한다.

4) 과세표준수정신고서＞당초에 제출한 과세표준신고서의 기재사항을 수정하는 신고서를 말한다.

5) 전자신고＞과세표준신고서 등 국세기본법 또는 세법에 의한 신고관련서류를 국세청장이 정하여 고시하는 정보통신망(이하 □국세정보통신망□이라 한다)에 의하여 신고하는 것을 말한다.

6) 법정신고기한＞세법에 의하여 과세표준신고서를 제출한 기한을 말한다.

7) 정보통신망＞전기통신기본법 제2조제2호의 규정에 의한 전기통신설비를 활용하거나 전기통신설비와 컴퓨터 및 컴퓨터의 이용기술을 활용하여 정보를 수집·가공·저장·검색·송신 또는 수신하는 정보통신체계를 말한다.

마. 세무공무원

□세무공무원□이란 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

□ 국세청장·지방국세청장·세무서장 또는 그 소속공무원

□ 세법에 의하여 국세에 관한 사무를 세관장이 관장하는 경우의 당해 세관장 또는 그 소속공무원

□ 국세징수법에 의하여 국세를 시장·군수·구청장에게 위탁하여 징수하는 경우의 당해 시장·군수·구청장 또는 그 소속공무원

3. 다른 법률과의 관계

가. 세법과의 관계

1) 원칙＞국세기본법은 세법에 우선하여 적용한다(國基法 3□). 따라서 국세기본법의 규정에 저촉되는 세법의 규정(이것을 □특례규정□이라고 한다)은 효력을 갖지 못하는 것이다.

여기서 □세법□에는 국세기본법 자신이 포함되지 않으며, 지방세법·관세법 등도 포함되지 않는다. 따라서 국세기본법은 내국세에 관한 법률에만 우선하여 적용될 뿐이므로 사실상 □내국세에 관한 기본법□이라고 할 수 있다. 국세기본법은 지방세법이나 관세법 등에 대하여는 우선하지 못하며, 지방세법이나 관세법 등은 자체 내의 총칙규정에서 기본적이고 공통적인 사항을 규정하고 있다.

2) 예외＞세법이 다음의 국세기본법 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다(國基法 3□).

□ 국세부과의 원칙

□ 납세의무의 승계

□ 연대납세의무

□ 납세담보

□ 제2차납세의무(조세특례제한법상 정비사업조합의 체납국세에 대한 제2차납세의무에 한함)

□ 관할관청

□ 경정 등의 청구

□ 국세환급금의 충당과 환급(國基法 51)

□ 보칙

나. 관세법 등과의 관계

관세법 및 수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법에서 세관장이 부과·징수하는 국세에 관하여 국세기본법에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 법이 정하는 바에 의한다(國基法 3□).

제 2 절  기간과 기한

□기간□이란 어느 시점에서 어느 시점까지의 계속된 시간을 말하며, □기한□이란 법률행위의 효력발생·소멸이나 채무이행을 위하여 정해진 일정한 시점을 말한다.

1. 기간의 계산방법

국세기본법 또는 세법에 규정하는 기간의 계산은 국세기본법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다(國基法 4). 이러한 기간계산에 관한 민법의 규정은 다음과 같다.

가. 기산점

기간을 일·주·월·년으로 정한 때에는 기간의 초일은 산입하지 않는다(초일불산입의 원칙). 다만, 그 기간이 오전 0시부터 시작하는 때에는 초일을 산입하며, 연령계산에는 출생일을 산입한다(民法 157, 158).

나. 만료점

□ 기간을 일·주·월·년으로 정한 때에는 기간 말일의 종료로 기간이 만료한다(民法 159). 다만, 기간의 말일이 공휴일에 해당하는 때에는 그 다음날로 기간이 만료한다(民法 161).

□ 기간을 주·월·년으로 정한 때에는 역(曆)에 의하여 계산한다. 즉 기간을 일수로 환산하지 않고 계산하며, 월이나 년의 장단을 문제삼지 않는 것이다.

이 경우 주·월·년의 처음으로부터 기간을 기산하지 않는 때에는 최후의 주·월·년에서 그 기산일에 해당하는 날의 전일로 기간이 만료하며, 최후의 월에 해당일이 없는 때에는 그 월의 말일로 기간이 만료한다(民法 160). 이러한 규정은 기간을 □일□로 정한 때에는 적용되지 않는다.

2. 기한의 특례

가. 신고 등의 기한이 공휴일에 해당하는 경우

국세기본법 또는 세법에 규정하는 신고·신청·청구·기타 서류의 제출·통지·납부 또는 징수에 관한 기한이 공휴일에 해당하는 때에는 그 공휴일의 다음날을 기한으로 한다(國基法 5□). 여기서 □공휴일□이란 대통령령인 □관공서의 공휴일에 관한 규정□에 규정된 공휴일을 말하며(國基通 1-2-03…5), 일요일, 국경일, 설날연휴, 추석연휴 등이 모두 여기에 속한다.

나. 납부기한이 근로자의 날에 해당하는 경우

국세기본법 또는 세법에 의한 국세의 납부에 관한 기한이 근로자의날제정에관한법률에 의한 근로자의 날에 해당하는 때에는 그 다음날을 기한으로 한다(國基法 5□). 근로자의 날(5월 1일) 은 공휴일에 해당하지 않기 때문에 이러한 별도의 규정을 둔 것이다.

다. 국세정보통신망이 장애로 가동이 정지되는 경우

과세표준신고서·과세표준수정신고서 등의 신고 또는 납부 기한일에 국세정보통신망이 정전, 통신상의 장애, 프로그램의 오류 및 그 밖의 부득이한 사유로 가동이 정지되어 전자신고 또는 전자납부를 할 수 없게 되는 경우에는 그 장애가 복구된 날의 다음 날을 기한으로 한다(國基令 5□, 國基令 1의2).

3. 서류제출의 효력발생시기

가. 우편에 의한 서류제출의 경우

일반적으로 서류송달의 효력은 당해 서류가 상대방에게 도달한 날에 발생한다(도달주의). 따라서 납세자가 과세관청에 우편으로 서류를 제출하는 경우에는 정해진 기한 내에 그 서류가 과세관청에 도달하여야 그 효력이 인정된다. 다만, 여기에는 다음과 같은 예외가 있다.

1) 우편에 의한 과세표준신고＞우편으로 과세표준신고서·과세표준수정신고서 또는 과세표준신고·과세표준수정신고와 관련된 서류를 제출한 경우에는 우편법에 의한 통신일부인(通信日附印)이 찍힌 날에 신고된 것으로 본다(발신주의특례). 이 경우 통신일부인이 찍히지 않았거나 분명하지 않은 때에는 통상 소요되는 우송일수를 기준으로 발송한 날에 상당하다고 인정되는 날에 신고된 것으로 본다 (國基法 5의2□).

2) 우편에 의한 불복청구＞국세기본법에 의한 이의신청·심사청구 또는 심판청구에 있어서 불복청구기한 내에 우편으로 제출한 불복청구서가 불복청구기간을 경과하여 도달한 경우에는 그 기간 만료일에 적법한 청구가 있었던 것으로 본다(國基法 61□, 66□, 81).

나. 전자신고의 경우

과세표준신고서·과세표준수정신고서 등을 국세정보통신망에 의하여 제출하는 경우에는 국세정보통신망에 입력된 때에 신고된 것으로 본다(國基法 5의2□).

과세표준신고 또는 과세표준수정신고와 관련된 서류중 전산화가 곤란하여 국세청장이 지정하여 고시하는 서류의 경우 전자신고 후 10일이내 제출기한을 연장할 수 있다(國基法 5의2□).

4. 기한의 연장

가. 천재 등으로 인한 기한연장

다음 사유로 인하여 국세기본법 또는 세법에 규정하는 신고·신청·청구·기타 서류의 제출·통지·납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하거나 납세자의 신청이 있는 경우에는 관할세무서장은 그 기한을 연장할 수 있으며, 이는 기간의 연장에 관하여도 준용한다(國基法 6, 國基令 2□, □).

□ 천재·지변

□ 납세자가 화재·전화(戰禍) 기타 재해를 입거나 도난을 당한 때

□ 납세자 또는 그 동거가족이 질병으로 위중하거나 사망하여 상중인 때

□ 납세자가 그 사업에 심한 손해를 입거나 그 사업이 중대한 위기에 처한 때 (납부의 경우에 한한다)

□ 정전, 프로그램의 오류 기타 부득이한 사유로 한국은행(그 대리점 포함) 및 체신관서의 정보통신망의 정상적인 가동이 불가능한 때

□ 권한 있는 기관에 장부 또는 서류가 압수 또는 영치된 때

□ 금융기관(한국은행 국고대리점 및 국고수납대리점인 금융기관에 한한다) 및 체신관서의 휴무 그 밖에 부득이한 사유로 인하여 정상적인 세금납부가 곤란하다고 국세청장이 인정하는 때

□ 위 □, □, □에 준하는 사유가 있는 때

한편 납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하여 그 기한을 연장하는 경우 관할세무서장은 납부 할 금액에 상당하는 담보의 제공을 요구할 수 있다. 다만, 기한연장사유 중 위 □, □, □의 경우 및 이에 준하는 사유에 해당하는 때에는 그러하지 아니하다(國基法 6□, 國基令 2□).

이러한  기한연장은 3월 이내로 하되, 당해 기한연장의 사유가 소멸되지 않는 경우 관할세무서장은 1월의 범위 안에서 그 기한을 다시 연장할 수 있다. 다만, 신고 및 납부와 관련된 기한연장은 9월을 초과하지 않는 범위 안에서 관할세무서장이 이를 연장할 수 있다(國基令 2의2 □, □). 이 경우 기한연장의 기간중의 분납기한 및 분납금액은 관할세무서장이 정할 수 있으며, 관할세무서장은 기한연장의 기간이 6월을 초과하는 때에는 가능한 한 6월이 경과한 날부터 3월 이내에 균등액을 분납할 수 있도록 정하여야 한다(國基令 2의2□).

□   □

나. 납부기한 연장의 취소

세무서장은 이처럼 납부기한을 연장한 경우에 당해 납세자가 다음 중 어느 하나에 해당하게 된 때에는 그 납부기한 연장을 취소하고, 당해 연장에 관계되는 국세를 즉시 징수할 수 있다. 이 경우 세무서장은 납세자에게 납부기한 연장의 취소통지를 하여야 한다(國基法 6의2□, □, 國基令 4의2).

□ 담보의 제공·변경 등 세무서장의 명령에 응하지 아니한 때

□ 국세징수법상 납기전징수의 사유에 해당되어 그 연장한 납부기한까지 당해 연장에 관계되는 국세 전액을 징수할 수 없다고 인정되는 때

□ 기한연장사유 중 □ 및 □의 사유가 소멸되어 정상적인 세금납부가 가능한 때

다. 송달지연으로 인한 납부기한의 연장

납세고지서(납부통지서 포함) 또는 독촉장(납부최고서 포함)을 송달한 경우에 도달한 날에 이미 납부기한이 경과하였거나 도달한 날부터 7일 내에 납부기한이 도래하는 것에 대하여는 도달한 날부터 7일이 경과하는 날을 납부기한으로 본다.

다만, 납기전징수를 위한 고지의 경우 당해 고지서가 도달한 날에 이미 납부기한이 경과한 때에는 그 도달한 날을 납부기한으로 하고, 당해 고지서의 도달 후 납부기한이 도래하는 때에는 그 도래하는 날을 납부기한으로 한다(國基法 7).

제 3 절  서류의 송달

□서류의 송달□이란 국세에 관한 행정처분의 내용 및 이에 관련되는 사항을 당사자 또는 이해관계인에게 문서로써 알리는 절차를 말한다. 이러한 서류의 송달은 국세에 관한 공통적인 사항의 하나이므로 국세기본법이 그 내용을 구체적으로 규정하고 있다.

1. 송달받아야 할 자와 송달장소

가. 송달받아야 할 자

국세기본법 또는 세법에 의한 서류는 원칙적으로 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정된 자)에게 송달한다(國基法 8□). 이 경우 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자(대표자가 없는 때에는 연대납세의무자 중 국세징수상 유리한 자)를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다(國基法 8□).

한편 다음의 경우에는 다음에 규정된 자에게 서류를 송달한다(國基法 8□, □)

□ 상속이 개시된 경우에 상속재산관리인이 있는 때＞상속재산관리인에게 서류를 송달한다.

□ 납세관리인이 있는 때＞납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 그 납세관리인에게 송달한다.

나. 송달장소

국세기본법 또는 세법에 의한 서류는 원칙적으로 송달받아야 할 자의 주소·거소·영업소 또는 사무소 [정보통신망을 이용한 송달(전자송달)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자 확인번호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)]에 송달하여야 한다(國基法 8□). 다만, 송달받아야 할 자가 주소 또는 영업소 중에서 송달장소를 정부에 신고한 때에는 그 신고된 장소에 송달하여야 하며, 이를 변경한 때에도 또한 같다(國基法 9).

2. 송달의 방법

가. 원칙적인 방법＞교부송달·우편송달 및 전자송달

서류의 송달은 교부 또는 우편에 의한다(國基法 10□). 그 선택은 송달하는 자의 자유로운 의사에 달려 있다.

1) 교부송달＞이것은 당해 행정기관의 소속공무원이 □송달장소□에서 □송달받아야 할 자□에게 서류를 교부하는 방법이다. 다만, 송달받아야 할 자가 송달받기를 거부하지 않으면 다른 장소에서 교부할 수 있다(國基法 10□).

한편 서류를 교부한 때에는 송달서에 수령인으로 하여금 서명날인하게 하여야 한다. 이 경우 수령인이 서명날인을 거부한 때에는 그 사실을 송달서에 부기하여야 하며, 이 경우에도 송달의 효력에는 영향이 없다(國基法 10□).

2) 우편송달＞이것은 국가의 체신기관을 통하여 행하는 송달방법을 말하는데, 원칙적으로 등기우편에 의하든 통상우편에 의하든 상관없다. 다만, 납세의 고지·독촉·체납처분 또는 세법에 의한 정부의 명령에 관계되는 서류의 송달을 우편에 의하고자 할 때에는 등기우편에 의하여야 한다. 다만, 소득세 중간예납세액 및 부가가치세 예정고지세액의 납세고지서로서 50만원 미만에 해당하는 납세고지서는 일반우편으로 송달할 수 있다(國基法 10□). 그리고 국세환급금송금통지서의 송달도 원칙적으로 등기우편에 의하여야 하지만, 계좌이체입금방식으로 국세환급금을 지급하는 경우에는 통상우편으로 송달할 수 있다(國基則 17□).

3) 전자송달＞납세자의 신청에 의하며 대상서류는 납세고지서, 납부통지서, 국세환급금통지서, 신고안내문, 기타 국세청장이 정하는 서류에 한함.

4) 교부송달 또는 등기우편송달의 특수문제＞송달장소에서 송달받을 자를 만나지 못한 때에는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에게 서류를 송달할 수 있다. 한편 송달받아야 할 자 또는 그 사용인 등이 정당한 사유없이 서류의 수령을 거부한 때에는 송달장소에서 서류를 둘 수 있는데, 이것을 □유치송달□이라고 한다(國基法 10□).

나. 예외적인 방법＞공시송달

□공시송달□이란 교부나 우편에 의한 송달이 불가능한 경우에 서류의 요지를 공고함으로써 송달에 갈음하는 절차이다. 공시송달이 이루어지면 송달받아야 할 자에게 매우 불리한 결과가 될 수 있으므로 그 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.

1) 공시송달의 사유＞다음 중 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에 한하여 공시송달을 할 수 있다(國基法 11□, 國基令 7의2).

□ 주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 경우

□ 주소 또는 영업소가 분명하지 않은 경우

□ 수취인이 부재중이어서 납부기한 내 송달이 곤란하다고 인정되는 다음의 경우

㉠ 서류를 등기우편으로 송달하였으나 수취인 부재로 반송되는 경우

㉡ 세무공무원이 2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하고자 하였으나 부재중인 경우

2) 공시송달의 방법＞다음 중 어느 한가지 방법에 의하여 서류의 요지를 공고한다(國基法 11□).

□ 세무서·당해 서류의 송달장소를 관할하는 시·군·구(자치구를 말한다)의 게시판 기타 적절한 장소에 게시하는 방법

□ 관보 또는 일간신문에 게재하는 방법

이 경우 국세정보통신망을 이용하여 공시송달을 하는 때에는 다른 공시송달방법과 함께 하여야 한다.

3. 송달의 효력발생시기

가. 교부, 우편 또는 전자송달의 경우＞도달주의

교부·우편 또는 전자송달에 의하여 송달하는 서류는 그 송달을 받아야 할 자에게 도달한 때로부터 효력을 발생한다. 다만, 전자송달의 경우에는 송달받을자가 지정한 전자우편주소에 입력된 때(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 저장된 때)에 도달된 것으로 본다(國基法 12□). 여기서 □도달□이란 송달받아야 할 자에게 직접 수교할 것까지를 요하는 것은 아니고, 상대방의 지배권 내에 들어가 사회통념상 일반적으로 그 사실을 알 수 있는 상태에 있음으로 족하다(國基通 1-3-12…12).

나. 공시송달의 경우

공시송달의 경우에는 서류의 요지를 공고한 날부터 14일이 경과함으로써 송달이 있은 것으로 본다(國基法 11□).

제 4 절  인  격

□인격(또는 법인격)□이란 권리·의무의 주체가 될 수 있는 지위 또는 자격을 말하며, □권리 능력□이라고도 한다. 납세의무자도 조세법률관계의 당사자로서 법률상의 권리의무의 주체이므로 당연히 인격이 있는 존재에 국한된다.

민법은 모든 살아 있는 사람(자연인)과 일정한 단체(법인)에 대하여 법인격을 인정하고 있는데, 법인을 설립하기 위해서는 설립등기를 하여야 한다. 그런데 설립등기를 하지 않음으로 인하여 법인격을 취득하지 못한 사단·재단 기타 단체가 있을 때 이를 어떻게 취급하여야 할 것인가 하는 문제가 제기된다.

과세의 형평을 위하여는 이러한 단체에 대하여도 개인 또는 법인과 마찬가지로 마땅히 납세의무를 지워야 할 것이지만, 그 단체를 법인으로 취급하여 납세의무를 지울 것인가, 아니면 다른 방식으로 납세의무를 지울 것인가 하는 문제가 제기되는 것이다. 이것은 각 세법에 공통적이고 기본적인 문제의 하나이므로 국세기본법이 그 판정기준을 규정하고 있다.

1. 법인으로 보는 단체

가. 항상 법인으로 보는 단체

법인격이 없는 단체 가운데 다음 중 어느 하나에 해당하는 것은 이를 법인으로 보아 국세기본법과 세법을 적용한다(國基法 13□).

□ 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립하였거나 법령에 의하여 주무관청에 등록한 사단·재단 기타 단체로서 등기되지 않은 것

□ 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 않은 것

이 규정에 의하여 법인으로 간주되는 단체는 성질상 비영리법인에 해당한다. 비영리법인의 설립절차 가운데 가장 중요한 것은 주무관청의 설립허가 등이며, 재단법인(이것은 모두 비영리법인이다)의 설립절차 가운데 가장 중요한 것은 재산의 출연이다. 이처럼 중요한 설립절차가 완료된 경우에는 비록 설립등기를 하지 않은 경우에도 법인으로 간주한다는 것이다.

나. 신청에 의하여 법인으로 보는 단체

위의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 법인격 없는 단체 중 다음의 요건을 모두 갖춘 것으로서 대표자 또는 관리인이 관할세무서장에게 법인으로 신청하여 승인을 얻은 것에 대하여도 이를 법인으로 보아 국세기본법과 세법을 적용한다(國基法 13□).

□ 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자 또는 관리인을 선임하고 있을 것

□ 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리하고 있을 것

□ 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 않을 것

본래 종교단체·종중 등 임의단체라 하더라도 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 자기의 독립적인 재산이 있는 단체는 법인으로서의 사회적 실체성이 인정된다. 따라서 이를 세법상 법인으로 볼 수 있도록 한 것이다.

이처럼 법인으로 신청한 단체는 그 신청에 대하여 관할세무서장으로부터 승인을 얻은 날이 속하는 과세기간과 그 과세기간 종료일부터 3년이 되는 날이 속하는 과세기간까지는 거주자로 변경할 수 없다. 다만, 요건을 갖추지 못하게 되어 승인취소를 받는 경우에는 그러하지 아니하다(國基法 13□).

2. 법인으로 보는 단체의 납세의무 이행방법

법인으로 보는 단체의 국세에 관한 의무는 그의 대표자 또는 관리인이 이행하여야 하며(國基法 13□), 당해 단체는 국세에 관한 의무의 이행을 위하여 대표자 또는 관리인을 선임 또는 변경한 경우에는 관할세무서장에게 문서로써 신고하여야 한다(國基法 13□), 國基令 9).

이러한 대표자 또는 관리인의 선임신고 또는 변경신고가 없는 때에는 관할세무서장은 그 구성원 또는 관계인 중 1인을 □국세에 관한 의무를 이행하는 자□로 지정할 수 있으며, 이 경우 관할세무서장은 그 사실을 지체없이 당해 단체에 문서로 통지하여야 한다(國基法 13□, 國基令 10).

3. 법인격 없는 단체에 대한 개별세법상의 취급

인격에 관한 국세기본법의 규정은 개별세법에 우선하여 적용되는데, 개별세법은 이러한 국세기본법의 규정을 토대로 하여 다음과 같은 구체적인 취급을 규정하고 있다.

가. 법인세법

법인으로 보는 법인격 없는 단체는 법인세법상 비영리법인으로 본다(法法 1(2) (다)). 따라서 일정한 수익사업 또는 수입에서 발생하는 소득에 한하여 법인세 납세의무를 지게 된다.

나. 소득세법

법인으로 보지 않는 법인격 없는 단체는 거주자로 본다. 따라서 소득세가 과세된다. 이 가운데 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 비율이 정해져 있지 않은 단체는 이를 1 거주자로 본다(所法 1□, 所則 2). 따라서 그 단체는 구성원 등과는 독립한 별도의 소득세 납세의무자로 간주되는 것이다.

그 외의 단체는 공동사업을 영위하는 것으로 취급된다. 따라서 구성원들이 그 지분비율에 의해 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각자 납세의무를 지게 되는 것이다(所法 2□).

다. 상속세및증여세법

법인격 없는 사단·재단 기타 단체는 상속세및증여세법상 비영리법인으로 본다(相贈法 4□). 따라서 이러한 단체는 영리법인과는 달리 원칙적으로 상속세 또는 증여세 납세의무를 지게 된다.

라. 부가가치세법

부가가치세법은 법인격 없는 단체의 취급에 관한 명문규정을 두지 않고 있다. 따라서 국세기본법에 따라 이를 법인으로 보는 경우에는 그 단체가 독립하여 부가가치세 납세의무를 지게 될 것이며, 법인으로 보지 않는 경우에는 공동사업자로서 부가가치세에 관해 연대납세의무를 지게 될 것이다.

법인과 개인은 부가가치세법상으로도 간이과세의 적용 여부, 가산세율 등에 있어서 많은 차이가 있으므로, 법인으로 보는가 아닌가는 역시 부가가치세에 있어서도 중요한 의의를 가지고 있다.

[ 도  표 ]  법인격 없는 단체에 대한 취급

제 2 장  국세부과와 세법적용

제 1 절  국세부과의 원칙

□국세의 부과□란 이미 성립한 납세의무를 확정하는 것을 말한다. 따라서 국세부과의 원칙이란 이러한 납세의무 확정과정에서 지켜야 할 원칙을 가리킨다.

이러한 원칙들은 모두 명문규정 이전에 조세법에 본래부터 당연히 내재하는 조리이므로 그 규정은 창설적인 것이 아니라 선언적인 것이라고 할 수 있다.

1. 실질과세의 원칙

□실질과세의 원칙□이란 법적 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 세법을 해석하고 과세요건사실을 인정하여야 한다는 원칙이다. 이는 실질과 괴리된 법형식을 통해 조세부담을 회피하는 행위를 방지하고 부담능력에 따른 과세를 실현하고자 하는 것이므로, 조세평등주의를 보다 구체화한 원칙으로 이해되고 있다.

가. 국세기본법의 규정

1) 귀속에 관한 실질주의＞과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다(國基法 14□).

2) 거래내용에 관한 실질주의＞세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용한다(國基法 14□).

나. 실질과세원칙의 한계

실질과세원칙은 조세평등주의를 실현하기 위해 필요불가결한 원칙이지만, 이를 무제한적으로 적용하는 경우에는 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해할 위험성이 있다. 따라서 실질과세의 원칙은 어디까지나 조세법률주의에 대한 침해를 최소화하도록 제한적으로 적용되어야 할 것이다.

2. 신의성실의 원칙

납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다(國基法 15). 이것을 □신의성실의 원칙□ 또는 □신의칙□이라고 하는데, 이 원칙은 본래 민법상 채권·채무관계를 규율하기 위한 원칙으로서 발달되었으나, 오늘날에는 모든 법분야의 근본적 원리의 하나로 인정되고 있다.

가. 적용대상자

신의칙은 과세관청과 납세자 쌍방에 그 준수가 요구된다. 그러나 납세자가 신뢰를 배반한 경우에는 각종 혜택의 취소, 가산세의 부과, 조세범처벌 등 여러 가지 제재수단이 마련되어 있으므로 과세관청은 굳이 신의칙에 호소할 필요가 없다. 반면 과세관청이 납세자의 신뢰를 배반한 경우에는 납세자가 이를 제재하기가 어렵기 때문에 신의칙에 호소하게 되는 것이다.

나. 적용요건

국세기본법은 신의칙의 적용요건에 관해 아무런 규정도 두지 않고 있으나 학설과 판례에 의해 확립된 내용을 살펴보면 다음과 같다.

□ 납세자의 신뢰의 대상이 되는 과세관청의 공적 견해표시가 있어야 한다. 여기서 견해표시의 형식은 문서 또는 구두를 불문하며, 부작위라 하더라도 묵시적인 언동으로 볼 수 있는 경우에는 이에 해당한다. 그러나 명백히 법령위반인 것은 납세자의 신뢰의 대상이 되지 못할 것이므로 이에 해당되지 않는다고 해석된다.

□ 납세자가 과세관청의 견해표시를 신뢰하고, 그 신뢰에 납세자의 귀책사유가 없어야 한다. 즉 신뢰하는 데 납세자의 과실이 없어야 하며, 또한 과세관청의 언동이 잘못되도록 오도하는 것과 같은 납세자의 배신행위가 없어야 한다는 것이다.

□ 납세자가 과세관청의 견해표시에 대한 신뢰를 기초로 하여 어떤 행위를 하여야 한다. 여기서 □어떤 행위□란 경제적 거래행위나 세무처리 등을 모두 가리키며, 그 신뢰와 행위 사이에는 상당한 인과관계가 있어야 한다.

□ 과세관청이 당초의 견해표시에 반하는 적법한 행정처분을 하여야 한다. 즉 과세관청이 당초의 언동을 번복하고 그에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 신뢰를 배반하는 경우에 있어서 비로소 신의칙이 적용될 수 있는 것이다. 그런데 그 처분은 반드시 적법한 것이어야 한다. 처분이 위법한 경우에는 신의칙의 적용을 거론하기 이전에 이미 무효이거나 취소될 수 있는 것이기 때문이다.

□ 과세관청의 그러한 배신적 처분으로 인하여 납세자가 불이익을 받아야 한다. 만일 불이익이 없다면 납세자의 신뢰이익은 전혀 침해받지 않았기 때문에 신의칙에 의한 구제는 불필요해진다.

다. 효  과

이상과 같은 요건의 충족이 입증되면 과세관청의 처분은 본래 적법한 것임에도 불구하고 신의칙 위반으로 인해 취소될 수 있는 행정처분이 된다.

라. 신의칙의 한계

이처럼 신의칙은 합법성을 희생하여 신뢰이익을 보호하고자 하는 원칙이므로 근본적으로 조세법률주의와 모순된다. 따라서 신의칙은 합법성의 관철이라는 일반적·추상적 요청을 포기함으로써 상실되는 법익보다 신뢰이익의 보호가치가 더 크다고 인정되는 개별적 구체적사안에 한하여 적용되는 것이다.

그러므로 신의칙은 합법성을 본질적으로 훼손하지 않는 범위 내에서만 제한적으로 적용되는 것이며, 이러한 의미에서 보다 상위의 이념인 조세법률주의에 의해 근본적으로 제약된다고 할 수 있다.

3. 근거과세의 원칙

□근거과세의 원칙□이란 장부 등 직접적인 자료에 입각하여 납세의무를 확정하여야 한다는 원칙이다. 그 취지는 근거가 불충분한 과세를 방지하여 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하기 위한 데 있다. 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

가. 실지조사결정

납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다(國基法 16□). 이것은 실지조사결정이 원칙적인 결정방법임을 가리키는 것이다.

나. 결정근거의 부기

국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에도 □그 부분에 한하여□ 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있으며, 이 경우에는 그 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다(國基法 16□, □).

다. 결정서의 열람·등초권

행정기관의 장은 당해 납세의무자 또는 그 대리인의 요구가 있는 때에는 결정서를 열람 또는 등초하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 상위 없음을 확인하여야 한다. 이 경우 요구는 구술에 의한다. 다만, 당해 행정기관의 장이 필요하다고 인정하는 때에는 그 열람 또는 등초한 자의 서명을 요구할 수 있다(國基法 16□, □).

4. 조세감면의 사후관리

정부는 국세를 감면한 경우에 그 감면의 취지를 성취시키거나 국가정책을 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 세법이 정하는 바에 의해 감면한 세액에 상당하는 자금 또는 자산의 운용범위를 정할 수 있다. 그리고 그 운용범위를 따르지 않은 자금 또는 자산에 상당하는 감면세액은 감면을 취소하고 징수할 수 있다(國基法 17).

제 2 절  세법적용의 원칙

□세법의 적용□이란 세법규정의 의미를 명확히 하고(세법해석), 구체적 사실이 이러한 법규정에 해당되는지를 확인하여(사실인정), 이 양자를 결부시켜 법률효과를 발생케 하는 과정을 말한다. 따라서 □세법적용의 원칙□이란 이러한 세법의 해석과 적용에 있어서 따라야 할 기본적 지침을 말하는 것이다. 그러나 이 원칙들은 모두 법규정 이전에 조세법에 본래부터 당연히 내재하고 있는 규범이므로 이에 관한 명문규정은 창설적인 것이 아니라 선언적·확인적인 것이다.

1. 재산권 부당침해금지의 원칙

세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하여야 한다(國基法 18□).

근본적으로 조세는 국민의 재산권에 대한 침해적 성격을 가지고 있는데, 이러한 조세의 부과·징수를 오직 법률에 의해서만 가능케 함으로써 국민의 재산권을 보호하고자 하는 데 조세법의 근본적 존재의의가 있다고 할 수 있다. 따라서 세법해석·적용의 가장 기본적 이상을 납세자의 재산권에 대한 부당한 침해를 방지하는데 두어야 함은 당연하다 하겠다.

2. 소급과세금지의 원칙

가. 국세기본법의 규정

1) 입법상의 소급과세금지＞국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무)가 이미 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 의해 소급하여 과세할 수 없다(國基法 18□). 그 취지는 납세자의 기득권을 존중하고 법적 안전성과 예측가능성을 보장하기 위한 데 있다.

2) 행정상의 소급과세금지＞세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위·계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석·관행에 의해 소급하여 과세되지 않는다(國基法 18□).

이 원칙은 불특정 다수의 납세자가 과세관청의 해석이나 관행을 마치 법규범처럼 인식하고 있는 경우에 그 신뢰이익을 보호하기 위한 것이다. 따라서 이 원칙은 합법성을 희생하여 신뢰이익을 보호하고자 하는 신의성실의 원칙을 보다 구체화한 것이라고 할 수 있다.

[ 도  표 ]  신의성실의 원칙과 행정상 소급과세금지원칙의 비교

구 분	신의성실의 원칙	행정상 소급과세금지의 원칙
(1) 위 상	조세법의 3대 기본원칙의 하나	신의칙을 구체화한 하부원칙
(2) 적용범위	□ 과세관청과 납세자 모두에게 적용 □ 모든 권리행사나 의무이행에 적용	□ 과세관청에만 적용 □ 행정해석·해정관행에만 적용
(3) 적용요건	개별적·구체적	일반적·획일적

나. 진정소급과 부진정소급

국세기본법은 소급과세인지의 여부를 납세의무의 성립시점을 기준으로 판정하도록 하고 있다. 즉 새로운 법률이 시행된 날, 새로운 행정해석이 있은 날 이후에 납세의무가 성립하는 분에 한하여 새로운 법률이나 새로운 행정해석을 적용할 수 있다는 것이다.

따라서 이미 성립한 납세의무에 대해 소급과세하는 것(진정소급)은 금지되지만, 과세기간 중도에 법률의 개정이나 해석의 변경이 있는 경우 이미 진행한 과세기간분에 대해 소급과세하는 것(부진정소급)은 허용되는 것이다.

3. 세무공무원의 재량의 한계

세무공무원이 그 재량에 의해 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다(國基法 19).

조세법률주의의 철저한 구현이라는 관점에서 본다면 조세에 관한 모든 사항을 법률로써 완벽하게 규정하여 과세관청에 전혀 재량의 여지를 주지 않는 것이 이상적일 것이다. 그러나 이것은 입법기술상 거의 불가능하므로 불가피하게 과세관청의 재량행위를 허용하지 않을 수 없다. 다만, 이 경우에도 과세관청의 재량권행사는 엄격한 한계를 엄수하여야 한다는 것이다.

4. 기업회계의 존중

세법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준이나 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다(國基法 20).

과세표준의 조사·결정은 원칙적으로 세법에 입각하여야 하지만, 세법이 이에 관하여 필요한 모든 내용을 완전하게 규정한다는 것은 불가능하고 또한 불필요하다. 이러한 점을 감안하여 세법에 규정이 없는 사항에 대하여는 공정·타당한 기업회계의 기준이나 관행을 보충적인 기준으로 삼도록 한 것이다.

제 3 장  납세의무의 성립·확정 및 소멸

제 1 절  납세의무의 성립

1. 의  의

□납세의무의 성립□이란 각 세법이 규정하고 있는 과세요건이 충족됨으로써 납세의무가 객관적으로 생겨나는 것을 말한다.

모든 납세의무는 성립·확정·소멸의 과정을 거친다. 이러한 사고방식은 이른바 조세채무관계설이라는 이론적 배경에 그 뿌리를 두고 있다. 종래의 전통적인 조세권력관계설은 납세의무가 과세관청의 부과처분에 의해 창설되는 것으로 파악함으로써 납세의무의 성립과 확정을 구별할 수 없었다. 그러나 오늘날의 통설인 조세채무관계설은 납세의무가 과세관청의 어떠한 행위도 필요없이 과세요건이 충족됨으로써 자동적으로 성립하는 것으로 이해한다.

그리하여 과세관청의 부과처분은 납세의무를 새로이 창설하는 것이 아니라 이미 성립된 납세의무를 사후적으로 확인하는 것에 지나지 않는다고 보는 것이다. 국세기본법도 바로 이러한 관점에 입각하여 납세의무의 성립과 확정을 구별하고 있다.

[ 도  표 ]  납세의무의 성립·확정·소멸

2. 과세요건

□과세요건□이란 납세의무의 성립에 필요한 법률상의 요건을 말한다. 이러한 과세요건이 충족되는 시점, 즉 과세물건이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 계산 및 세율의 적용이 가능하게 되는 시점에 납세의무가 성립하는 것이다.

가. 납세의무자

세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말한다(國基法 2(9)). 이러한 납세의무자는 법률상의 의무자로서, 재정학상의 담세자와는 다른 것이다.

나. 과세물건과 그 귀속

□과세물건□이란 조세법규가 과세의 대상으로 정하고 있는 물건·행위 또는 사실을 말한다. 그리고 □과세물건의 귀속□이란 이러한 과세물건과 납세의무자와의 결합관계를 말한다. 여기서 □귀속□이라는 개념은 사법상의 □취득□과는 달리 정당한 권리에 입각하고 있는가에 관계없이 어떠한 경제력에 대한 사실상의 지배를 의미한다.

다. 과세표준과 세율

□과세표준□이란 세법에 의하여 직접적으로 세액 산출의 기초가 되는 과세물건의 수량 또는 가액이다(國基法 2(14)). 즉 이것은 과세물건이 갖는 담세력의 측정치이다. 이것을 화폐단위로 측정하여 금액으로 나타내는 세목을 □종가세□라 하고, 기타의 단위로 측정하여 수량으로 나타내는 세목을 □종량세□라고 한다.

한편 □세율□이란 과세표준에 대한 세액의 비율을 말한다. 종가세의 경우에는 세율이 백분비 또는 천분비 등으로 표시되며, 종량세의 경우에는 세율이 금액으로 표시된다. 과세표준에 세율을 적용한 결과가 항상 금액으로 나타나지 않으면 안되기 때문이다.

3. 납세의무의 성립시기

과세요건을 구성하는 개개의 사실들은 한꺼번에 발생하는 것이 아니라 각각 수시로 발생한다. 이들이 완전히 구비될 때 비로소 과세요건이 충족되는데, 그 시점이 바로 □납세의무의 성립시기□이다. 국세기본법은 이러한 납세의무 성립시기를 다음과 같이 규정하고 있다(國基法 21).

가. 원칙적인 성립시기

구 분	납 세 의 무 의 성 립 시 기
기 간 세	□ 소득세 □ 법인세 □ 부가가치세	과세기간이 종료하는 때 * 청산소득에 대한 법인세＞당해 법인이 해산(분할·분할합병으로 인한 해산 포함)·합병하는 때 * 수입재화에 대한 부가가치세＞세관장에게 수입신고하는 때
수 시 세	□ 상속세 □ 증여세 □ 재평가세 □ 부당이득세 □ 특별소비세· 교통세·주세 □ 인지세 □ 증권거래세	□ 상속을 개시하는 때 □ 증여에 의해 재산을 취득하는 때 □ 자산재평가를 하는 때 □ 기준가격을 초과하여 거래하는 때 □ 과세물품을 제조장으로부터 반출하거나 판매장에서 판매하는 때 또는 과세장소에 입장하거나 과세유흥장소에서 유흥음식행위를 한 때 * 수입물품의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때 □ 과세문서를 작성하는 때 □ 당해 매매거래가 확정되는 때
기 타	□ 교육세 □ 농어촌특별세	□ 국세에 부과되는 교육세＞당해 국세의 납세의무가 성립하는 때 □ 금융·보험업자의 수익금액에 부과되는 교육세＞과세기간이 종료하는 때 □ 본세의 납세의무가 성립하는 때
가 산 세		이를 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때

나. 예외적인 성립시기

원천징수세액 등은 위의 원칙적인 성립시기가 도래하기 전에 이미 납부되고, 따라서 소멸된다. 이처럼 성립되기 전에 소멸된다는 모순을 피하기 위해 국세기본법은 이러한 국세는 위의 원칙적인 성립시기가 도래하기 전에 성립하는 것으로 취급하고 있는데, 그 성립시기는 다음과 같다.

구 분	성 립 시 기
□ 원천징수하는 소득세 또는 법인세	소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때
□ 납세조합이 징수하는 소득세 또는 예정신고납부하는 소득세	그 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일
□ 중간예납하는 소득세·법인세, 예정신고기간에 대한 부가가치세	중간예납기간 또는 예정신고기간이 종료하는 때
□ 수시부과에 의하여 징수하는 국세	수시부과할 사유가 발생하는 때

제 2 절  납세의무의 확정

1. 의  의

□납세의무의 확정□이란 이미 성립한 납세의무에 대하여 과세요건사실을 파악하고 세법을 적용하여 과세표준과 세액을 계산하는 등 그 내용을 구체적으로 확인하는 절차이다.

과세요건의 충족에 의해 납세의무가 성립하면 비로소 납세의무가 객관적으로 존재하게 된다. 그러나 이 단계의 납세의무는 단지 추상적인 존재일 뿐이다. 따라서 이에 관하여는 아직 국가가 징수권을 행사할 수 없고 납세의무자는 이를 납부할 수 없다. 이러한 추상적 납세의무에 관하여 그 과세요건의 충족여부 및 내용을 확인하는 이른바 □확정□이 이루어짐으로써 비로소 납세의무는 구체적인 것으로 전환되며 이행될 수 있는 조세채무로 되는 것이다.

따라서 납세의무의 확정은 납세의무를 새로인 창설하는 것이 아니라 이미 성립하여 객관적으로 존재하는 납세의무를 사후적으로 확인하는 절차이다. 그러므로 이것은 과세권자 뿐 아니라 납세의무자에 의해서도 이루어질 수 있는 것이다. 이러한 확정의 방식을 살펴보면 다음과같다.

2. 원칙＞절차에 의한 확정

가. 정부부과제도

□정부부과제도□란 확정의 권한을 과세권자에게만 부여하고 있는 제도이다. 이는 전통적인 방식으로서 현재 상속세·증여세·재평가세·부당이득세·농어촌특별세에 적용되고 있다.

이 제도에서는 정부의 부과처분, 즉 □결정□에 의해 납세의무가 확정되며, 구체적으로는 그 결정통지서가 납세의무자에게 도달되는 시점에 확정의 효력이 발생한다. 이 제도를 채택하는 세목에서도 납세의무자에게 과세표준 신고의무를 지우고 있는 것이 보통이지만, 이 제도에서의 과세표준신고는 정부의 결정에 필요한 근거자료를 제공하는 협력의무의 이행에 불과할 뿐 납세의무를 확정시키는 효력은 인정되지 않는다. 따라서 납세의무자의 과세표준신고가 아무리 정당하다 하더라도 정부는 반드시 과세표준과 세액의 결정을 하여야 하는 것이다.

나. 신고납세제도

□신고납세제도□란 확정의 권한을 1차적으로 납세의무자에게 부여하고 과세권자의 확정권은 2차적·보충적 지위에 유보하는 제도이다. 이는 과세요건사실의 실체적 내용을 가장 잘 아는 납세의무자 스스로가 납세의무를 확정함으로써 정부의 세무행정력을 절감하게 할 뿐 아니라 국민의 재정권의 행사에 직접 자율적으로 참여한다는 점에서 보다 민주적인 납세방식이라고 할 수 있다.

현재 우리나라에서는 소득세·법인세·부가가치세·특별소비세·교통세·주세·증권거래세 및 교육세에 이 제도를 채택하고 있다(國基令 10의2(1)).

이 제도에서는 원칙적으로 납세의무자의 과세표준신고에 의해 납세의무가 확정된다. 따라서 납세의무자의 과세표준신고가 있는 경우에는 그 내용이 아무리 부당한 것이라 하더라도 정부는 과세표준과 세액의 결정을 하지 않으며, 경정결정을 할 뿐이다(□결정□이란 최초로 납세의무를 확정하는 처분이며, □경정결정□ [또는 □경정]이란 이미 확정된 납세의무의 내용을 변경하는 처분이다). 다만, 납세의무자의 과세표준신고가 없는 경우에는 정부의 과세표준과 세액의 결정에 의해 확정이 이루어지게 된다.

[ 도  표 ]  정부부과제도 신고납세제도의 비교

구 분		정부부과제도	신고납세제도
(1) 의 의		과세권자에게만 확정권을 부여	(1차적) 납세의무자에게 확정권 부여	(2차적) 무신고시 과세권자가 확정
(2) 적용세목		상속세·증여세·재평가세·부당이득세 및 농어촌특별세	소득세·법인세·부가가치세·특별소비세·교통세·주세·증권거래세 및 교육세
(3) 확 정 의 절 차	① 확정의 주체	과세권자	(원 칙) 납세의무자	(예 외) 과세권자
	② 확정의 방식	과세표준과 세액의 결정	과세표준신고	과세표준과 세액의 결정
	③ 확정의 효력 발생시기	결정통지서(고시서) 도달시	신고서 제출시	결정통지서(고지서) 도달시

3. 예외＞자동확정

다음의 국세는 납세의무가 성립하는 때 특별한 절차없이 확정된다(國基法 22②).

① 인지세

② 원천징수하는 소득세·법인세

③ 납세조합이 징수하는 소득세

④ 중간예납하는 법인세(세법에 의하여 정부가 조사결정하는 경우를 제외한다)

제 3 절  납부의무의 소멸

1. 개  요

성립 또는 확정된 납세의무는 여러 가지 원인에 의하여 소멸하는데, 그 구체적인 사유는 다음과 같다(國基法 26).

구 분	납부의무 소멸사유	내 용
(1) 만족을 얻으면서 소멸하는 사유	① 납 부	세액을 국고에 납입하는 것
	② 충 당	□납부할 국세 등과 국세환급금을 상계 □공매대금으로 체납액에 충당
(2) 만족을 얻지 못하고 소멸하는 사유	① 부과취소	유효하게 행해진 부과처분을 당초 처분시점으로 소급하여 효력을 상실시키는 처분
	② 국세부과의 제척기간의 만료
	③ 국세징수권 소멸시효의 완성

[ 도  표 □  국세부과의 제척기간과 국세징수권의 소멸시효

2. 국세부과의 제척기간

가. 개념과 취지

□부과□란 국가가 납세의무를 확정하는 절차를 말한다. 즉 이미 성립한 납세의무에 대하여 국가가 결정, 경정결정, 재경정결정, 부과취소 등의 행정처분에 의해 이를 확정하는 절차를 가리키는 것이다. 그리고 □제척기간□이란 일정한 권리의 법정존속기간이다. 그러므로 □국세부과의 제척기간□이란 국가가 결정·경정결정·재경정결정 및 부과취소를 할 수 있는 기간을 의미하는 것이다.

만일 이러한 제척기간이 없다면 국가는 영원히 부과권을 행사할 수 있기 때문에 납세의무자는 장기간 불안정한 상태에 놓이게 될 것이다. 이러한 결과를 방지하고 조세법률관계를 조속히 안정시킴으로써 납세의무자의 법적 안정성을 보장하기 위하여 국세기본법은 국세부과의 제척기간을 설정하고 있는 것이다.

나. 제척기간의 유형

(1) 원칙적인 제척기간＞국세는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 다음의 기간이 만료된 날 후에는 이를 부과할 수 없다(國基法 26의2□).

구 분		제척기간
(1) 일반적인 세목	□ 사기 기타 부정행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우	10년
	□ 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우	7년
	□ 기타의 경우	5년
(2) 상속세와 증여세	□ 사기 기타 부정행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 □ 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우 □ 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 자가 허위신고·누락신고한 경우(그 허위신고·누락신고한 부분에 한함)	15년
	□ 기타의 경우	10년

여기서 상속세와 증여세의 □허위신고 또는 누락신고□란 다음의 경우를 말한다(國基令 12의2).

□ 상속·증여재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우

□ 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산을 상속인·수증자의 명의로 등기 등을 하지 않은 경우로서 그 재산을 상속·증여재산의 신고에서 누락한 경우

□ 예금·주식·채권·보험금 기타의 금융자산을 상속·증여재산의 신고에서 누락한 경우

(2) 상속세·증여세의 특례제척기간＞납세자가 사기 기타 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈하는 경우로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 원칙적인 제척기간에 불구하고 당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내에 상속세 및 증여세를 부과할 수 있다(國基法 26의2 □ 본문).

□ 제3자의 명의로 되어 있는 피상속인 또는 증여자의 재산을 상속인 또는 수증자가 보유하고 있거나 그 자의 명의로 실명전환을 한 경우

□ 계약에 의하여 피상속인이 취득할 재산이 계약이행기간 중에 상속이 개시됨으로써 등기·등록 또는 명의개서가 이루어지지 않아 상속인이 취득한 경우

□ 국외에 소재하는 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우

□ 등기·등록 또는 명의개서가 필요하지 않은 유가증권·서화·골동품 등 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우

그러나 다음의 경우에는 이러한 특례제척기간을 적용하지 않는다(國基法 26의2□ 단서).

□ 상속인(수유자 포함)이나 증여자 및 수증자가 사망한 경우

□ 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액(위 □∼□의 재산 합계액을 말한다)이 50억원 이하인 경우

본래 제척기간은 □국세를 부과할 수 있는 날□부터 5년·7년·10년 또는 15년간이다. 그러나  이 특례제척기간은 □당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날□부터 1년간이므로 과세당국은 사실상 시기의 제한을 받지 않고 상속인 등이 사망하기 전까지는 언제든지 부과권을 행사할 수 있게 된다.

(3) 조세쟁송 등으로 인한 특례제척기간

□ 조세쟁송의 경우＞국세기본법에 의한 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우에는 위의 원칙적인 제척기간에 불구하고 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 결정 또는 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다(國基法 26의2□(1)).

□ 상호합의의 경우＞조세조약에 부합하지 않는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내(조세조약에서 따로 규정하는 경우에는 그에 따른다)에 그 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있는 것으로서 그에 대한 상호합의가 있는 경우에는 위의 원칙적인 제척기간에 불구하고 그 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다(國基法 26의□(2)).

다. 제척기간의 기산일

국세부과의 제척기간은 □국세를 부과할 수 있는 날□부터 기산되는데(國基令 12의3), 이것은 과세표준 신고의무가 있는가에 따라 달라진다. 납세의무가 이미 성립하였다 하더라도 과세표준 신고기한까지는 정부가 부과권을 행사할 수 없기 때문이다.

구 분		제척기간의 기산일
원칙적인 기산일	□ 과세표준과 세액을 신고하는 국세	과세표준 신고기한 다음날
	□ 신고의무가 없는 부당이득세·인지세	납세의무 성립일
예외적인 기산일	□ 원천칭수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세	당해 원천징수액 또는 납세조합징수액 법정납부기한의 다음날
	□ 과세표준신고기한 또는 법정납부기한이 연장되는 경우	그 연장된 기한의 다음날
	□ 공제·면제·비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우	공제세액 등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날

3. 국세징수권의 소멸시효

가. 개념과 취지

□징수권□이란 이미 확정된 납세의무에 관하여 국가가 납세고지·독촉·체납처분 등에 의하여 그 이행을 청구하고 강제할 수 있는 권리를 가리킨다. 그리고 □소멸시효□란 오랜 기간동안 권리를 행사하지 않는 경우 그 권리를 소멸시키는 제도이다. 그 취지는 오래된 사실상태를 존중함으로써 사회질서의 안정을 도모하기 위한 데 있다.

그러므로 □국세징수권의 소멸시효□란 국가가 국세징수권을 일정기간 행사하지 않는 경우 그 국세징수권을 소멸시키는 제도를 의미하는 것이다.

나. 소멸시효기간

국세징수권은 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 않으면 소멸시효가 완성한다(國基法 27□).

다. 소멸시효의 기산일

국세징수권의 소멸시효는 □징수권을 행사할 수 있는 때□로부터 진행하는데, 이것은 납세의무가 언제 확정되는가에 따라 달라진다. 납세의무가 이미 성립되었다 하더라도 아직 확정되지 않은 경우에는 징수권을 행사할 수 없기 때문이다. 이러한 소멸시효의 기산일은 다음과 같다(國基령 12의4).

구 분		제척기간의 기산일
원칙적인 기산일	□ 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서 신고한 당해 세액	그 법정신고납부기한의 다음날
	□ 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액	그 납세고지에 의한 납부기한의 다음날
예외적인 기산일	□ 원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세	당해 원천징수액·납세조합징수액 법정납부기한의 다음날
	□ 인지세	그 납세의무 성립일
	□ 법정신고납부기한 또는 법정납부기한이 연장되는 경우	그 연장된 기한의 다음날

라. 소멸시효의 중단과 정지

소멸시효가 진행하기 위해서는 권리를 행사할 수 있음에도 불구하고 이를 행사하지 않는 상태가 계속되어야 한다. 그러한 사실상태가 깨어지는 경우에는 □중단□과 □정지□라는 이른바 □시효완성의 장애□가 생기게 된다.

(1) 소멸시효의 중단＞시효의 진행 중에 권리의 행사로 볼 수 있는 사유가 발생하면 그 때까지 진행되어 온 시효기간이 효력을 잃어버리게 되는데, 이것을 □중단□이라고 한다. 국세기본법은 이러한 중단의 사유로서 납세고지, 독촉(또는 납부최고), 교부청구 및 압류를 들고 있다(國基法 28□).

이렇게 중단된 소멸시효는 고지·독촉(또는 납부최고)에 의한 납부기간, 교부청구 중의 기간 및 압류해제까지의 기간이 경과한 때로부터 새로 진행하며(國基法 28□), 다시 전체 기간을 진행하여야 소멸시효가 완성된다.

(2) 소멸시효의 정지＞시효의 진행 중에 권리자가 권리를 행사할 수 없는 사유가 발생하면 권리자에게 가혹하지 않도록 하기 위해 그 기간만큼 시효의 완성을 유예하는데, 이것을 □정지□라고 한다. 이 경우에는 이미 진행한 시효가 효력을 잃어버리지 않고 그 사유가 종료한 후 잔여기간만의 진행에 의해 시효가 완성된다는 점에서 중단과 대조적이다.

국세기본법은 징수권 소멸시효의 정지사유로 세법에 의한 분납기간, 징수유예기간, 체납처분유예기간 및 연부연납기간을 들고 있다(國基法 28□).

마. 소멸시효 완성의 효과

국세징수권의 소멸시효가 완성하면 기산일에 소급하여 징수권이 소멸한다. 따라서 국세는 물론이고 시효기간 중에 발생한 그 국세의 가산금·체납처분비 및 이자상당세액도 함께 소멸하게 되는 것이다.

국세징수권이 이처럼 소멸시효의 완성에 의하여 소멸하면 납세의무도 당연히 소멸하는 것이지만, 이미 납세의무가 확정된 바 있으므로 형식상 결손처분을 거치게 된다(國徵法 86).

[ 도  표 ]  국세부과의 제척기간과 국세징수권의 소멸시효의 비교

구 분	국세부과의 제척기간	국세징수권의 소멸시효
(1) 개 념	국가가 국세를 부과할 수 있는 기간	국가가 국세징수권을 장기간 행사하지 않는 경우에 그 징수권을 소멸시키는 제도
(2) 대 상	국가의 부과권(형성권의 일종)	국가의 징수권(청구권의 일종)
(3) 기 간	5년, 7년, 10년, 15년	5년
(4) 기 산 일	국세를 부과할 수 있는 날 (신고의무의 유무에 따라 달라짐)	국세징수권을 행사할 수 있는 날 * 언제 납세의무가 확정되는가에 따라 달라짐
(5) 중단과 정지	없 음	□ 징수권 행사로 인해 중단 □ 징수권 행사가 불가능한 기간에는 정지
(6) 기간만료의 효과	□ 장래를 향해 부과권 소멸 □ 결손처분 불필요	□ 기산일에 소급하여 징수권 소멸 □ 결손처분 필요

제 4 장  납세의무의 확장

□납세의무의 확장□이란 과세물건의 귀속자 외의 자에게 국세·가산금 또는 체납처분비의 납부책임을 지우는 제도이다. 본래 납세의무는 과세물건의 귀속자가 지는 것이지만, 일정한 사유가 있는 경우에는 조세채권의 보전을 위하여 그 외의 자에게도 납부책임을 지우는 것이다.

여기에는 크게 납세의무의 승계·연대납세의무 및 보충적 납세의무(제2차납세의무·물적납세의무 및 납세보증채무를 말한다)가 있는데, 이들은 다음과 같이 구별된다.

구 분	본래의(또는 주된) 납세자	확장된 납부책임의 범위
(1) 납세의무의 승계 (2) 연대납세의무 (3) 보충적 납세의무	소멸을 요함 소멸을 요하지 않음 소멸을 요하지 않음	전 액 전 액 부 족 분

제 1 절 납세의무의 승계

□납세의무의 승계□란 일정한 사유로 인하여 본래의 납세자로부터 다른 자에게로 납세의무가 이전되는 것을 말한다. 이것은 본래의 납세자가 소멸하고 권리·의무의 포괄승계가 일어나는 법인합병과 상속의 경우에 조세의 납부책임도 의무의 하나로서 승계시키고자 하는 것이다. 이러한 납세의무의 승계는 당사자의 의사에 관계없이 법정 요건의 충족에 의해 강행적으로 이루어지며, 법정 요건이 충족되면 어떠한 별도의 처분이나 행위도 필요없이 당연히 납세의무가 승계된다.

1. 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계

법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인(즉 합병법인)은 합병으로 인하여 소멸된 법인(즉 피합병법인)에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다(國基法 23).

여기서 □부과될□ 국세 등이란 이미 성립하였으나 아직 확정되지 않은 국세 등을 말하며, □납부할□ 국세 등이란 이미 확정되었으나 아직 납부되지 않은 국세 등을 말한다. 따라서 확정 여부에 관계없이 성립된 국세는 모두 승계되는 것이다(國基通 3-2-02…23). 또한 별도의 한도액이 규정되어 있지 않으므로 피합병법인의 국세 등을 전액 승계한다.

2. 상속으로 인한 납세의무의 승계

상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자와 사인증여를 받은 자를 포함한다. 이하 같다) 또는 상속재산과리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 의무를 진다(國基法 24□, 國基通 3-2-06…24).

이 경우에도 □부과되거나□ □납부할□ 국세 등이란 법인합병의 경우와 마찬가지로 성립 또는 확정된 국세 등을 모두 포함한다.

가. 승계의 한도액

상속인 등은 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 납부책임을 진다. 여기서 □상속으로 인하여 얻은 재산□이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말하며, 자산총액과 부채총액의 가액은 상속세 및 증여세법의 규정을 준용하여 평가한다(國基法 24□, 國基令 11□, □).

나. 상속인 등이 2인 이상인 경우

상속인 등이 2인 이상인 때에는 각 상속인 등은 민법의 규정에 의한 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세 등을 연대하여 납부할 의무를 진다(國基法 24□ 본문). 이 경우 각 상속인은 당해 상속인 중에서 피상속인의 국세·가산금·체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 상속개시일부터 30일 이내에 관할세무서장에게 문서로 신고하여야 하며, 이러한 신고가 없는 때에는 세무서장은 상속인 중 1인을 대표자로 지정할 수 있다(國基法 24□ 단서, 國基令 12).

다. 상속인 등의 존부가 불분명한 경우

상속인 등의 존부가 분명하지 않은 때에는 상속인 등에게 하여야 할 납세의 고지·독촉 기타 필요한 사항은 상속재산관리인에게 이를 하여야 한다. 이 경우 상속재산관리인도 없는 때에는 세무서장은 상속개시지를 관할하는 법원에 상속재산관리인의 선임을 청구할 수 있다(國基法 24□, □).

라. 피상속인에 대해 행한 처분 또는 절차의 효력

이처럼 상속으로 인해 납세의무의 승계되는 경우에는 피상속인에 대하여 행한 처분 또는 절차는 상속인 또는 상속재산관리인에 대하여도 효력이 있다(國基法 24□).

제 2 절  연대납세의무

1. 연대납세의무의 개념과 성격

□연대납세의무□란 수인(數人)이 동일한 납세의무에 관하여 각각 독립하여 전액의 납부의무를 부담하고, 그 가운데의 1인이 전액을 납부하면 모든 납세의무자의 납부의무가 소멸하는 납세의무를 말한다. 이 경우 연대납세의무자 중 1인의 변제 기타 출재(出財)에 의해 모든 연대납세의무자가 공동면책된 경우에는 그 1인은 다른 연대납세의무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.

2. 국세기본법의 규정

가. 공유물·공동사업 등에 관한 연대납세의무

공유물·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다(國基法 25□).

나. 법인의 분할로 인한 연대납세의무

법인이 분할되는 경우에는 분할 후 최소한 2 이상의 법인이 있게 되므로 그 법인들이 연대납세의무를 지도록 규정하고 있다. 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

(1) 분할법인이 존속하는 경우＞법인이 분할(또는 분할합병)되는 경우 분할법인에 대하여 분할일(또는 분할합병일) 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 다음의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다(國基法 25□).

□ 분할법인   □ 분할신설법인   □ 존속하는 분할합병의 상대방법인

(2) 분할법인이 소멸하는 경우＞법인이 분할(또는 분할합병)로 인하여 해산되는 경우 해산되는 법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비는 다음의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다(國基法 25□).

□ 분할신설법인   □ 존속하는 분할합병의 상대방법인

3. 개별세법의 규정

가. 국세기본법의 규정에 대한 예외＞소득세법의 규정

연대납세의무에 관한 국세기본법의 규정에 대하여는 개별세법에 특례규정을 둘 수 있는데, 이에 근거하여 소득세법은 다음과 같은 규정을 두고 있다.

즉 소득세법상 부동산임대소득·사업소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분(또는 손익분배)비율에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산하고(所法 43□), 당해 거주자별로 납세의무를 진다는 것이다(所法 2□). 따라서 연대납세의무가 배제된다.

나. 연대납세의무를 지는 사유의 확장

개별세법의 규정은 이처럼 국세기본법상의 연대납세의무를 배제하는 것도 있지만, 대부분 연대납세의무를 지는 사유를 확장하고 있는 내용들이다. 그 대표적인 것들은 다음과 같다.

□ 법인이 해산한 경우에 원천징수하여야 할 법인세를 징수하지 않았거나 징수한 법인세를 납부하지 않고 잔여재산을 분배한 때에는 그 법인세에 대하여 청산인은 잔여재산의 분배를 받은 자와 연대하여 납부할 책임을 진다(法令 116□). 본래 청산인 등은 제2차납세의무를 지는데, 이 경우 청산인 등은 □연대하여□ 제2차납세의무를 진다는 것이다.

□ 상속인 또는 수유자(사인증여를 받은 자 포함)는 상속세에 대해 연대납세의무를 진다(相贈法 3□).

□ 증여자는 수증자가 납부할 증여세에 대해 연대납세의무를 진다(相贈法 4□).

제 3 절  제2차납세의무

□제2차납세의무□란 주된 납세자의 재산에 대해 체납처분을 집행하여도 그가 납부하여야 할 국세 등에 충당하기에 부족한 경우에 주된 납세자와 일정한 관계에 있는 자가 그 부족액에 대해 보충적으로 부담하는 납부의무를 말한다.

이러한 제2차납세의무는 물적납세의무 및 납세보증채무와 함께 보충적 납세의무에 속하는데, 이러한 보충적 납세의무는 다음과 같은 부종성과 보충성이라는 공통된 성질을 가지고 있다.

(1) 부종성(附從性)＞제2차납세의무는 주된 납세의무의 존재를 전제로 하여 성립하고 주된 납세의무에 관하여 생긴 사유는 제2차납세의무에도 효력이 있는데, 이러한 성질을 □부종성□이라고 한다. 따라서 주된 납세의무가 소멸하면 제2차납세의무도 소멸하게 된다.

(2) 보충성(補充性)＞제2차납세의무자는 주된 납세자의 재산에 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에 그 부족액에 대해 납부책임을 지는데, 이러한 성질을 □보충성□이라고 한다. 여기서 □징수할 금액에 부족한 경우□란 주된 납세자에게 귀속하는 재산가액이 징수할 국세 등에 미달하는 것이 명백하게 인정됨으로 족하고, 반드시 현실적인 체납처분을 집행한 결과에 근거할 필요는 없다는 것이 통설과 판례의 입장이다.

[ 도  표 ]  제2차납세의무 요약

구 분	주된 납세자	제2차납세의무자	대상 국세 등	납부책임의 한도
(1) 청산인 등의 제2차납세의무	해산법인	청산인과 잔여재산을 분배·인도받은 자	확정 불필요	분배·인도하였거나 분배·인도받은 재산가액
(2) 출자자의 제2차납세의무	비상장법인	무한책임사원 또는 일정한 과점주주	확정 불필요	□ 무한책임사원＞ 한도없음 □ 일정한 과점주주＞ 부족액×지분비율
(3) 법인의 제2차납세의무	무한책임사원 또는 과점주주	법 인	확정된 것에 한함(해석상)	순자산가액×지분비율
(4) 사업양수인의 제2차납세의무	사업양도인	사업양수인	확정된 것에 한함	양수한 재산가액

1. 청산인 등의 제2차납세의무

법인이 해산(합병에 의한 해산은 제외)한 경우에 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비를 납부하지 않고 잔여재산을 분배 또는 인도한 때에 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에는 청산인 또는 잔여재산을 분배·인도받은 자가 그 부족액에 대해 제2차납세의무를 진다(國基法 38□).

이 경우 청산인은 분배 또는 인도한 재산가액을, 그 분배 또는 인도를 받은 자는 각자가 받은 재산가액을 한도로 제2차납세의무를 진다(國基法 38□). 이러한 재산가액은 당해 잔여재산을 분배 또는 인도한 날 현재의 시가에 의한다(國基령 19).

2. 출자자의 제2차납세의무

비상장법인의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인의 무한책임사원과 일정한 과점주주가 그 부족액에 대해 제2차납세의무를 진다(國基法 39□).

가. 과점주주의 범위

□과점주주□란 주주(또는 유한책임사원) 1인과 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식(또는 출자액)의 합계가 당해 법인의 발행주식총수(또는 출자총액)의 51% 이상인 자(이하 □과점주주□라 한다)들을 말한다(國基法 39□). 이 경우 소유주식 및 발행주식총수에는 의결권 없는 주식은 포함하지 않고 51% 이상인지의 여부를 판정한다.

나. 제2차납세의무자의 범위

제2차납세의무자는 당해 국세의 성립일 현재의 무한책임사원과 다음 중 어느 하나에 해당하는 과점주주이다(國基法 39□).

□ 당해 법인의 발행주식총수(또는 출자총액)의 51% 이상의 주식(또는 출자지분)에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자

□ 명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

□ 위 □·□의 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자 포함) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속

다. 납부책임의 한도액

무한책임사원은 별도의 한도액이 없이 징수부족한 국세 등의 전액에 대하여 제2차납세의무를 진다. 이에 반하여 과점주주는 다음의 금액을 한도로 하여 제2차납세의무를 진다(國基法 39□ 단서).

	과점주주의 제2차납세의무 한도액 = 부족액 ×	과점주주의 소유주식수(또는 출자액)
		발행주식총수(또는 출자총액)

3. 법인의 제2차납세의무

법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 □출자자□라한다)의 재산(당해 법인의 발행주식 또는 출자지분 제외)으로 그 출자자가 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 당해 법인은 그 출자자의 소유주식 등을 환가할 수 없는 경우에 한하여 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다(國基法 40□).

[ 도  표 ]  출자자의 제2차납세의무와 법인의 제2차납세의무의 비교

출자자의 제2차납세의무	법인의 제2차납세의무
(1) 제2차납세의무자＞과점주주의 경우에는 일정한 자에 국한됨	(1) 주된 납세자＞과점주주의 경우 아무런 제한이 없음
(2) 주된 납세자＞비상장법인에 국한됨	(2) 제2차납세의무자＞상장 여부에 관계없이 모든 법인이 포함됨
(3) 과점주주의 판정시점＞주된 납세의무의 성립일 현재	(3) 과점주주의 판정시점＞국세의 납부기간 종료일 현재

가. 소유주식 등의 환가불능

□소유주식 등을 환가할 수 없는 때□란 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다(國基法 40□).

□ 정부가 출자자의 소유주식 등을 제공매하거나 수의계약에 의하여 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 때

□ 출자자의 소유주식 등이 법률 또는 그 법인의 정관의 규정에 의해 양도가 제한된 때

나. 납부책임의 한도액

법인은 다음 금액을 한도로 제2차납세의무를 진다(國基法 40□).

	(자산총액 - 부채총액) ×	출자자의 소유주식금액 또는 출자금액
		발행주식총액 또는 출자총액

여기서 자산총액과 부채총액의 평가는 당해 국세(2 이상의 국세이 있어서는 납부기한이 뒤에 도래한 국세)의 납부기간 종료일 현재의 시가에 의한다(國基令 21).

4. 사업양수인의 제2차납세의무

사업의 양도·양수가 있는 경우에 당해 사업에 관한 국세·가산금과 체납처분비를 양도인의 재산으로 충당하여도 부족이 있는 때에는 사업의 양수인은 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다(國基法 41□).

가. 사업의 양수

□사업의 양수□란 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것을 제외한다)와 모든 의무(미지급금에 관한 것을 제외한다)를 포괄적으로 승계하는 것을 말한다(國基令 22).

□ 포괄승계의 여부는 사업장별로 판정한다. 따라서 양도자가 수개의 사업장을 가지고 있는 경우에 그의 모든 사업장을 승계하지 않더라도 어느 하나의 사업장의 모든 권리와 의무를 승계하면 포괄적 승계에 해당하는 것이다.

□ 포괄승계 여부는 사업의 물적 설비의 승계에 의해 판정한다. 따라서 인적설비(즉 종업원)는 인수하지 않아도 무방하다는 것이 판례의 태도이다.

□ 권리 중 미수금에 관한 것과 의무 중 미지급금에 관한 것을 제외해도 포괄승계에 해당될 수 있다.

나. 제2차납세의무의 대상이 되는 국세 등

사업양수인은 사업양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 당해 사업에 관한 국세·가산금과 체납처분비에 대하여 제2차납세의무를 진다(國基法 41□). 이것을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.

(1) 당해 사업에 관한 국세 등＞이것은 당해 사업을 영위함으로써 과세요건이 충족되는 국세 등을 말한다.

(2) 사업양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 국세 등＞사업양수인은 양도일 전에 이미 성립되었다 하더라도 양도일까지 아직 확정되지 않은 국세 등에 대하여는 제2차납세의무를 지지 않는다.

다. 납부책임의 한도액

사업양수인은 양수한 재산가액을 한도로 제2차납세의무를 진다(國基法 41□). 여기서 □양수한 재산가액□이란 다음의 가액을 말한다(國基令 23□).

□ 사업양수인이 양도인에게 지급하였거나 지급하여야 할 금액이 있는 경우에는 그 금액

□ □의 금액이 없거나 불분명한 경우 또는 시가에 비하여 현저히 낮은 경우에는 양수한 자산 및 부채를 상속세및증여세법의 규정을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액

제 5 장  국세와 일반채권의 관계

제 1 절 국세의 우선권

1. 문제의 제기

일반적으로 채권은 평등하게 취급된다. 즉 어떤 채무자의 재산이 모든 채무를 변제하기에 부족한 경우에 채권은 그의 발생원인·발생시기·금액 등에 관계없이 모두 평등하게 취급되며, 특별히 어떤 채권자만이 우선적으로 변제받을 수 없다. 따라서 채권자들은 부족비율에 따라 공평하게 그 채권액의 일부를 변제받게 되는데, 이것을 □채권자평등주의□라고 한다. 다만, 담보물권자는 담보로 제공받은 특정재산의 매각대금(또는 추심금액)에 관하여는 이러한 채권자평등주의를 깨뜨리고 다른 채권자보다 우선변제를 받을 수 있다.

그런데 국세·가산금 및 체납처분비도 채권의 일종이므로 납세자가 국세 등을 포함한 채권의 전부를 변제할 수 없을 때에는 국세 등과 다른 채권의 우선순위의 문제가 제기된다.

2. 국세우선권의 개념

국세·가산금·체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다(國基法 35□). 즉 납세자의 재산이 국세 등을 포함한 모든 채권을 변제하기에 부족한 경우에 국세 등은 담보권이 없이도 다른 채권보다 우선하여 변제받는다는 것이다.

가. 다른 공과금 기타 채권

□공과금□이란 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권(자력집행이 가능한 채권을 말한다) 중 국세·관세·임시수입부가세·지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비 외의 것을 말한다(國基法 2(8)). 여기서 □체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권□이란 법원의 힘을 빌리지 않고 스스로 강제징수할 수 있는 채권을 가리킨다. 이러한 채권 중 조세와 그에 관계되는 가산금·체납처분비를 제외한 채권이 바로 공과금인데, 개발부담금·택지초과소유부담금 등이 이에 속한다. 한편 □기타의 채권□이란 자력집행권이 부여되지 않은 일반채권을 말한다.

따라서 국세의 우선권은 어디까지나 국세 등과 공과금 기타의 채권 사이의 문제일 뿐이며, 조세채권 상호간의 문제가 아니다. 조세채권 상호간에는 원칙적으로 평등주의가 지배한다.

나. 우선징수의 개념

□우선하여 징수한다□ 함은 납세자의 재산을 강제환가절차에 의해 매각(또는 추심) 하는 경우에 그 매각대금(또는 추심금액) 중에서 국세 등을 우선하여 징수하는 것을 말한다(國基通 4-1-01…35).

3. 조세채권 사이의 우선관계

국세 등과 공과금 기타의 채권 사이의 관계와는 달리 조세채권 상호간에는 원칙적으로 평등중의가 지배한다. 즉 원칙적으로 모든 조세채권은 우열이 없이 평등하게 징수되는 것이다. 다만, 여기에는 다음과 같은 예외가 있다.

가. 압류우선주의

체납처분에 의하여 납세자의 재산을 압류한 경우에 다른 조세·가산금·체납처분비의 교부청구(참가압류 포함)가 있은 때에는 압류에 관계되는 조세·가산금 또는 체납처분비는 교부청구한 조세·가산금·체납처분비에 우선하여 징수한다(國基法 36□, □, 地法 34□, □, 國基通 4-1-19…36).

나. 담보우선주의

납세담보물을 매각한 때에는 위의 압류우선주의에 불구하고 그 조세·가산금 또는 체납처분비는 매각대금 중에서 다른 조세·가산금·체납처분비에 우선하여 징수한다(國基法 37, 地法 35). 따라서 담보에 관계된 조세 등은 압류에 관계된 조세 등보다도 우선하여 징수되는데, 이것은 담보물권의 성질상 당연한 것이다.

[ 도  표 ]  조세채권 사이의 우선관계

담보에 관계되는 조세 등 → 압류에 관계되는 조세 등 → 교부청구(참가압류)한 조세 등

제 2 절  국세우선권에 대한 제한

국세가 공과금 기타 채권에 대해 획일적으로 우선하게 되면 담보법 질서가 심각하게 교란되고 서민생활이 침해될 위험이 있다. 이러한 부작용을 최소화하기 위해 국세기본법은 □ 직접경비의 우선 □ 일정한 피담보채권의 우선 □ 소액주택임차보증금과 임금채권의 우선 등과 같은 예외를 인정하고 있다.

1. 직접경비의 우선

가. 집행비용의 우선

강제집행·경매 또는 피산절차에 의한 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세·가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우에는 그 강제집행·경매 또는 파산절차에 소요된 비용은 국세·가산금 또는 체납처분비보다 우선변제된다(國基法 35□(2)). 이러한 강제집행비용 등은 매각금액을 얻기 위한 직접경비로서, 비록 특정 채권자가 지출하였다 하더라도 모든 채권자를 위한 비용(共益費用)이므로 우선적으로 변제하는 것이다.

나. 선집행 지방세·공과금의 가산금과 체납처분비의 우선

지방세 또는 공과금의 체납처분에 있어서 그 체납처분금액 중에서 국세·가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우에는 그 지방세 또는 공과금의 가산금 또는 체납처분비는 국세·가산금 또는 체납처분비보다 우선 징수된다(國基法 35□(1)). 이것은 지방세나 공과금 자체가 우선한다는 규정이 아니라, 단지 그 가산금과 체납처분비가 우선한다는 규정이다. 공과금 자체는 국세 등에 우선하지 못하며, 지방세의 우선 여부는 별도로 판정하여야 한다.

2. 피담보채권의 우선

국세의 법정기일 전에 전세권·질권·저당권의 설정을 등기·등록한 사실이 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외)을 징수하는 경우에는 그 전세권·질권·저당권에 의하여 담보된 채권은 국세 또는 가산금보다 우선변제된다(國基法 35□(3)).

가 법정기일

□법정기일□이란 일반인이 국세의 존재를 확인할 수 있는 시점, 즉 국세가 공시(公示)된 것으로 볼 수 있는 시점으로서 국세기본법이 정한 다음의 날을 말한다(國基法 35□(3)).

구 분		법 정 기 일
원칙적인 법정기일	□ 과세표준과 세액의 신고에 의해 납세의무가 확정되는 국세(중각예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 포함)에 있어서 신고한 당해 세액	그 신고일
	□ 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액	그 납세고지서의 발송일
예외적인 법정기일	□ 원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세	그 납세의무의 확정일
	□ 제2차납세의무자(보증인 포함)의 재산에서 국세를 징수하는 경우 또는 양도담보재산에서 국세를 징수하는 경우	납부통지서의 발송일
	□ 납세자의 재산을 확정전 보전압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액	그 압류등기(등록)일

나. 피담보채권보다 후순위로 징수되는 국세 등의 범위

피담보채권보다 후순위로 징수되는 국세 등은 저당권 등의 설정시기보다 그 법정기일 이후에 도래하는 국세 및 이에 관계되는 가산금이다. 체납처분비는 일종의 직접경비이므로 항상 피담보채권보다 우선징수된다.

그러나 예외적으로 당해 재산 자체에 부과된 국세(상속세·증여세·재평가세)와 그에 관계되는 가산금은 저당권 등의 설정시기를 불문하고 항상 피담보채권보다 우선징수된다(國基令 18□, 國基通 4-1-21…35).

3. 소액임차보증금과 임금채권의 우선

가. 소액임차보증금의 우선

임대차관계에 있는 주택 또는 상가건물을 매각함에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에 임대차보증금 중 주택임대차보호법 제8조 또는 상가건물임대차보호법 제14조의 규정에 의하여 임차인이 우선변제 받을 수 있는 금액은 국세 또는 가산금보다 우선변제된다(國基法 35□(4)). 그러나 체납처분비보다는 우선변제되지 못한다는 점에 주의하여야 한다.

<참 고>  주택임대차보호법과 상가건물임대차보호법 비교

구 분	주 택 임 대 차	상 가 임 대 차
입법취지	영세 임차인의 주거생활안정을 위하여 사회보장차원에서 제정	영세상인의 경제적 생활안정보장
적용범위	모든 주택의 임대차	대통령령에서 정하는 일정한 보증금액 이하의 상가임대차
대 항 력	인도와 주민등록	인도와 사업자등록
보호대상 소액임차 보 증 금	□ 수도권＞4,000만원 이하 보증금 중 1,600만원 □ 광역시＞3,500만원 이하 보증금 중 1,400만원 □ 기 타＞3,000만원 이하 보증금 중 1,200만원	□ 서울시＞4,500만원 이하 보증금 중 1,350만원 □ 과밀억제권역＞3,900만원 보증금 중 1,170만원 □ 광역시(인천제외)＞3,000만원 보증금 중 900만원 □ 기타 지역＞2,500만원 보증금 중 750만원

* 조문 비교(소액임차보증금)

□ 주택임대차보호법 제8조(보증금 중 일정금액의 보호)

□ 임차인은 보증금중 일정액을 다른 담보물권자보다 우선하여 변제받을 권리가 있다. 이 경우 임차인은 주택에 대한 경매신청의 등기전에 제3조제1항의 요건을 갖추어야 한다.

□ 상가건물임대차보호법 제14조(보증금중 일정액의 보호)

□ 임차인은 보증금중 일정액을 다른 담보물권자보다 우선하여 변제받을 권리가 있다. 이 경우 임차인은 건물에 대한 경매신청의 등기전에 제3조제1항의 요건을 갖추어야 한다.

한편 등기되지 않은 전세금도 이 규정에 의하여 우선변제를 받을 수 있다. 주택임대차보호법 제12조는 □이 법은 주택의 등기하지 아니한 전세계약에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 □전세금□은 □임대차의 보증금□으로 본다□고 규정하고 있기 때문이다.

나. 임금채권의 우선

사용자의 재산을 매각하거나 추심함에 있어서 그 매각금액 또는 추심금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에는 근로기준법 제37조의 규정에 의한 임금·퇴직금·재해보상금 기타 근로관계로 인한 채권은 국세 또는 가산금에 우선하여 변제된다(國基法 35□(5)). 역시 체납처분비보다는 우선변제되지 못함에 주의하여야 한다.

이처럼 임금채권의 우선변제는 근로기준법의 규정에 입각하고 있는데, 그 내용은 다음과 같다.

근로기준법 제37조(임금채권 우선변제)

□ 임금·퇴직금·재해보상금 기타 근로관계로 인한 채권은 사용자의 총재산에 대하여 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권을 제외하고는 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다. 다만, 질권·저당권에 우선하는 조세·공과금에 대하여는 그러하지 아니하다.

□ 제1항의 규정에 불구하고 다음 각호의 1에 해당하는 채권은 사용자의 총재산에 대하여 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권, 조세·공과금 및 다른 채권에 우선하여 변제되어야 한다.

1. 최종 3월분의 임금

2. 최종 3년간의 퇴직금

3. 재해보상금

이러한 근로기준법의 규정을 정리하여 그림으로 나타내면 다음과 같다.

[ 도  표 ]  국세 등과 임금채권 사이의 우선관계

(가등기권리에 대한 취급)

(1) 가등기담보의 개념

본래의 □가등기□란 본등기를 할 수 있는 실체적·절차적 요건이 완비되지 않은 경우에 장래에 행할 본등기의 순위보전을 위해 미리 하는 등기를 말한다. 나중에 이러한 가등기에 기한 본등기가 행해지면 그 본등기의 순위는 가등기의 순위에 의한다. 따라서 그 동안의 중간처분은 효력을 상실하게 된다.

□담보가등기□란 이러한 가등기의 순위보전효력을 활용하여 채권을 담보할 목적으로 행하는 가등기를 가리킨다. 쉽게 말해서 나중에 채무를 이행하지 않게 되면 당해 재산의 소유권을 이전하기로 약정함과 동시에, 그러한 사건이 있었을 때 그 재산의 소유권을 확실하게 취득하기 위하여 가등기를 해 두는 것이다. 이러한 담보가등기는 그 실질이 저당권 등과 마찬가지이기 때문에 가등기담보등에관한법률은 국세기본법·국세징수법 등의 적용에 있어서 이것을 저당권으로 보도록 규정하고 있다(假登記擔保 등에 관한 法律 17□).

(2) 국세기본법의 규정

채권담보 목적의 가등기(가등록 포함)가 되어 있는 재산을 압류하는 경우에 당해 가등기에 기한 본등기가 압류 후에 행하여진 때에는 그 가등기의 권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 그 가등기에 기한 권리를 주장할 수 없다. 다만, 국세·가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금 제외)의 법정기일 전에 가등기된 재산에 대하여는 그러하지 아니하다(國基法 35□).

이 규정은 담보가등기를 사실상 저당권과 동일하게 취급하기 위한 것인데, 그 내용을 분석하면 다음과 같다.

□ 국세의 법정기일 전에 가등기된 경우＞순위보전효력이 인정되므로 국가는 채권자의 소유로 넘어간 당해 재산으로부터 국세를 징수할 수 없게 된다. 이것은 피담보채권이 국세 등보다 우선변제되는 것과 같은 결과이다.

□ 국세의 법정기일 후에 가등기된 경우＞국가의 압류에 대하여 순위보전효력을 주장할 수 없으므로 국가는 당해 재산으로부터 국세를 징수할 수 있게 된다. 이것은 국세 등이 피담보채권보다 우선 변제되는 것과 같은 결과이다.

한편 국세기본법은 □가등기에 기한 본등기가 압류 후에 행하여진 때□만을 규정하고 있는데, 이것은 당연한 것이다. 가등기에 기한 본등기가 압류 전에 행해졌다면 그 압류는 가등기의 시기와 관계없이 무효이며, 사실상 불가능한 것이다. 압류 당시에 그 재산은 이미 채권자의 소유로 넘어가버렸기 때문이다.

제 3 절  양도담보권자의 물적납세의무

1. 양도담보의 개념

□양도담보□란 물건의 소유권(또는 기타의 재산권)을 채권자에게 이전하는 형식에 의한 담보제도를 말한다. 국세기본법은 양도담보재산을 □당사자 간의 계약에 의하여 납세자가 그 재산을 양도한 때에 실질적으로 양도인에 대한 채권담보의 목적이 된 재산을 말한다□고 규정하고 있는데(國基法 42□), 이것도 같은 개념이다. 이 경우 소유권을 이전하는 채무자(또는 제3자)를 □양도담보설정자□라고 하며, 채권자를 □양도담보권자□라고 한다.

2. 물적납세의무의 개념과 취지

가. 개  념

납세자가 국세·가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있는 때에는 그 납세자의 다른 재산에 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에 한하여 그 양도담보재산으로써 국세 등을 징수할 수 있다(國基法 42□). 따라서 양도담보권자는 양도담보설정자의 납부의무가 이행되지 않는 경우에 그 부족분의 납부의무를 지게 되는데, 이것을 □양도담보권자의 물적납세의무□라고 한다.

나. 제도의 취지

양도담보재산은 실질적으로 양도담보설정자의 소유재산이지만, 형식상으로는 양도담보권자의 소유재산으로 되어 있다. 따라서 양도담보설정자가 국세 등을 체납한 경우에 이 양도담보재산에 대해서는 체납처분을 행할 수 없게 된다.

그러나 만일 이를 방치한다면 양도담보의 피담보채권은 국세 등보다 무조건 우선변제받는 결과가 되며, 그로 인해 양도담보권자는 저당권자 등 다른 담보권자에 비해 부당하게 우대받게 된다. 따라서 양도담보가 국세의 법정기일 후에 설정된 경우에는 양도담보권자도 다른 담보권자와 마찬가지로 목적물인 양도담보재산에 관하여 국세 등이 징수된 후의 잔여분에 대하여만 우선변제권을 인정받아야 할 것이다.

이러한 이유 때문에 양도담보권자에게 양도담보설정자의 국세 등에 대한 보충적 납세의무를 지우고, 이를 이행하지 않는 경우에는 양도담보재산에 대한 체납처분을 가능케 하고자 하는 것이 바로 물적납세의무제도인 것이다.

3. 물적납세의무의 성립요건

□ 양도담보설정자가 국세 등을 체납하여야 한다.

□ 양도담보가 국세의 법정기일 후에 설정되어야 한다. 여기서 □법정기일□이란 양도담보설정자가 체납한 국세의 법정기일을 의미한다.

□ 양도담보설정자의 재산(양도담보재산은 제외)에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족하여야 한다. 이것은 양도담보설정자에게 귀속하는 압류할 수 있는 재산의 가액이 징수할 국세 등에 미달하는 것이 명백하게 인정됨으로 족하고, 반드시 현실적인 체납처분을 집행한 결과에 근거할 필요는 없다.

□ 양도담보권자에게 납부통지서가 송달되는 시점에 양도담보재산이 존재하고 있어야 한다. 물적납세의무는 어디까지나 양도담보재산이라는 특정재산에 대해 징수권을 행사하고자 하는 제도이기 때문이다.

제 4 절 통정허위의 담보권설정계약에 대한 취소권

이상에서 살펴본 바와 같이 법정기일 전에 질권·저당권·전세권·가등기담보 또는 양도담보가 설정된 경우에 그의 피담보채권이 국세 등보다 사실상 우선변제된다. 이것은 담보권자의 예측가능성을 보장하기 위한 것이지만, 다른 한편으로는 담합에 의한 허위의 담보권설정을 통해 국세를 면탈할 가능성도 제공하게 된다. 이러한 폐단을 방지하기 위하여 국세기본법은 다음과 같은 제도를 두고 있다.

즉 세무서장은 납세자가 제3자와 통정하여 허위로 그 재산에 담보권을 설정함으로써 당해 재산의 매각금액으로 국세 또는 가산금을 징수하기 곤란하다고 인정하는 때에는 당해 행위의 취소를 법원에 청구할 수 있다는 것이다(國基法 35④).

1. 적용요건과 효과

가. 적용요건

① 납세자가 제3자와 통정하여 허위로 전세권·질권 또는 저당권의 설정계약, 가등기설정계약 또는 양도담보설정계약을 하고 그 등기·등록을 하여야 한다. 여기서 제3자의 범위에는 제한이 없다.

② 당해 재산의 매각금액으로 국세 또는 가산금을 징수하기 곤란하다고 인정되어야 한다. 담보권이 당해 국세의 법정기일 전에 설정된 경우에만 이러한 문제가 생길 것이므로, 담보권이 법정기일 후에 설정된 경우는 해당될 수 없다. 그리고 체납처분비는 담보권설정시기에 관계없이 항상 우선변제되므로 여기서 언급하지 않은 것이다.

나. 효  과

이상과 같은 요건이 충족되면 세무서장은 민사소송을 제기하여 당해 담보권설정계약을 취소할 수 있다.

2. 통정허위계약에 대한 입증책임

담보권설정계약이 통정한 허위계약이라는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 세무서장에게 있다. 다만, 납세자가 국세의 법정기일 전 1년 내에 친족 기타 특수관계인과 전세권·질권 또는 저당권의 설정계약, 가등기설정계약 또는 양도담보설정계약을 한 경우에는 이를 통정한 허위계약으로 추정한다(國基法 35④).

이것은 통정한 허위계약임을 세무서장이 입증하기가 매우 어려운 점을 감안하여 통정한 허위계약일 개연성이 고도로 높은 경우에는 이를 통정한 허위계약으로 추정하도록 한 것이다. 물론 이것은 반증에 의해 번복될 수 있다.

제 6 장  과세와 환급

제 1 절 수정신고·경정 등의 청구 및 기한후신고

당초의 과세표준과 세액의 신고나 결정·경정 등이 그 당시의 오류 또는 후발적 사유 등으로 인하여 잘못된 것임이 판명된 때에는 이를 정정하여야 한다. 이 경우 과세관청은 제척기간이 만료되기 전까지 결정·경정·재경정·부과취소 등을 할 수 있는 권한을 가지고 있으며, 그에 대응하여 현행 국세기본법은 납세의무자에게 수정신고와 경정 등의 청구를 할 수 있는 권리를 인정하고 있다.

[ 도  표 ]  수정신고와 경정 등 청구제도의 요약

구 분	수 정 신 고	경정등 청구
		통상적인 경정 등 청구	후발적 사유로 인한 경정 등 청구
(1) 신고자· 청구자	법정신고기한 내에 과세표준신고를 한 자	법정신고기한 내에 과세표준신고를 한 자	법정신고기한 내에 과세표준신고를 한 자 또는 과세표준과 세액의 결정을 받은 자
(2) 신고·청구의 사유	당초에 과소신고를 한 경우(또는 불완전한 신고를 한 경우)	당초에 과대신고(과대결정·경정 포함)를 한 경우	후발적 사유로 인해 당초 신고·결정·경정 등이 과대한 것으로 되는 경우
(3) 신고·청구의 기한	결정·경정하여 통지하기 전까지	법정신고기한 경과 후 2년 이내	후발적 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내
(4) 신고·청구의 효력	□ 정부부과제도＞증액 확정력 없음 □ 신고납세제도＞증액 확정력이 인정됨	감액확정력은 없으나, 정부로 하여금 2월 이내에 감액결정·경정을 하여야 할 법률상의 의무를 지움

1. 수정신고

□수정신고□란 이미 신고한 과세표준 및 세액이 과소(또는 이미 신고한 결손금액 또는 환급세액이 과대)한 경우 또는 이미 신고한 내용이 불완전한 경우에 납세의무자가 이를 정정하는 신고를 말한다. 이는 납세의무자 스스로의 자기보정에 의해 정당한 세액을 신고·납부하게 함으로써, 과세관청은 행정력을 절감하고 납세의무자는 가산세를 감면받을 수 있게 하는 매우 유익한 제도이다.

2. 경정 등의 청구

□경정 등의 청구□란 이미 신고·결정·경정된 과세표준 및 세액 등이 과대(또는 이미 신고·결정·경정된 결손금액 또는 환급세액이 과소)한 경우 과세관청으로 하여금 이를 정정하여 결정 또는 경정하도록 촉구하는 납세의무자의 청구를 말한다. 이는 과세표준과 세액이 과대하게 신고·결정·경정된 경우에 납세의무자의 권리구제를 가능케 하기 위한 제도로서 매우 중요하다.

이러한 경정 등의 청구에는 □ 통상적인 경정 등의 청구와 □ 후발적 사유로 인한 경정 등의 청구의 두가지 종류가 있는데, 그 내용은 다음과 같다.

가. 경정 등 청구의 요건

(1) 통상적인 경정 등의 청구의 요건＞과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 중 어느 하나에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초 신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액 등(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다(國基法 45의2□).

□ 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액 등(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액 등)이 세법에 의하여 신고하여야 할 금액을 초과하는 때

□ 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액)이 세법에 의하여 신고하여야 할 금액에 미달하는 때

(2) 후발적 사유로 인한 경정 등의 청구의 요건＞과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액을 결정을 받은 자는 다음 중 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 때에는 위의 청구기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다(國基法 45의 2 □).

□ 최초 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때

□ 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있는 때

□ 조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때

□ 결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간(법인의 경우에는 사업연도를 말한다) 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준과 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

□ 위 □∼□와 유사한 일정한 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생하는 때

이 제도는 당초 신고·결정·경정 당시에 감안할 수 없었던 후발적 사유로 인해 당초 신고·결정·경정된 과세표준과 세액이 과대한 것임이 판명된 경우에 과세표준과 세액을 감액할 수 있도록 함으로써 납세의무자의 권리구제에 충실을 기하기 위해 도입된 것이다.

나. 경정 등 청구의 효력

결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 □ 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 □ 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다(國基法 45의2□).

이처럼 경정 등의 청구는 그 자체만으로는 납세의무를 감액변동시키는 확정력을 갖지 못하며, 단지 과세관청으로 하여금 일정기간 내에 청구의 취지에 따른 결정 또는 경정을 하여야 할 법률상의 의무를 지울 뿐이다. 만일 정부가 이를 거부하거나 해태하면 거부처분 또는 부작위가 성립되기 때문에 납세의무자는 이에 대해 행정쟁송을 통해 다툴 수 있게 된다. 이러한 의미에서 경정 등의 청구는 그 자체만으로는 확정력을 갖지 못함에도 불구하고 납세의무자의 과대신고 등을 구제할 수 있도록 하는 극히 중요한 제도라고 할 수 있다.

다. 근로소득 등의 연말정산세액에 대한 경정 등의 청구

이상에서 살펴본 경정 등 청구에 관한 규정은 연말정산되는 근로소득 등이 있는 자(이하 □근로소득자 등□이라 한다)에 대하여 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에 이를 준용한다(國基法 45의2□).

□ 원천징수의무자가 소득세법에 의하여 근로소득세액의 연말정산·연금소득세액의 연말정산·보험모집인 등에 대한 사업소득세액의 연말정산에 의하여 소득세를 납부하고 자급조서를 제출기한 안에 제출한 경우. 여기서 □지급조서의 제출기한□이란 소득금액 또는 수입금액의 지급일이 속하는 연도의 다음연도 2월 말을 말한다(所法 164□).

□ 원천징수의무자가 소득세법에 의하여 원천징수한 퇴직소득세를 납부하고 지급조서를 제출기한 안에 제출한 경우

일반적인 경정 등 청구에 관한 규정을 근로소득 등 연말정산세액에 대한 경정 등의 청구에 변경을 가하여 적용하면 다음과 같다(國基法 45의2□ 후단).

(1) 통상적 사유로 인한 경정청구＞연말정산 또는 원천징수하여 소득세를 납부하고 지급조서를 제출기한 안에 제출한 원천징수의무자 또는 근로소득자 등은 다음 중 어느 하나에 해당하는 때에는 연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한 경과 후 2년 이내에 연말정산세액 또는 원천징수세액의 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.

□ 원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액이 소득세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

□ 원천징수영수증에 기재된 환급세액이 소득세법에 의하여 신고하여야 할 환급세액에 미달한 때

(2) 후발적 사유로 인한 경정 등 청구＞연말정산하여 소득세를 납부하고 지급조서를 제출기한 안에 제출한 원천징수자의무자 또는 근로소득자 등은 후발적 사유가 발생한 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 경정을 청구할 수 있다.

3. 기한후신고

법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 자로서 납부하여야 할 세액(가산세는 제외)이 있는 자는 관할세무서장이 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다. 다만, 자산재평가법의 규정에 의한 재평가신고의 경우에는 그러하지 아니하다(國基法 45의3□).

한편 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 그 과세표준신고액에 상당하는 세액과 세법에서 정하는 가산세를 기한후신고와 동시에 납부하여야 한다(國基法 45의3□).

이러한 기한후신고에는 납세의무를 확정하는 효력이 없다. 따라서 기한후과세표준신고서를 제출하고 해당 세액을 납부한 경우에도 관할세무서장은 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다(國基法 45의3□).

4. 추가자진납부

세액을 자진납부하는 국세에 관하여 수정신고하는 납세자는 이미 납부한 세액이 수정신고하는 세액에 미달한 때에는 그 부족액과 세법이 정하는 가산세를 수정신고와 동시에 추가로 자진납부하여야 한다(國基法 46□, 國基令 26□).

한편 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출하였으나 세액의 전부 또는 일부를 납부하지 않은 자는 당해 세액과 세법이 정하는 가산세를 세무서장이 고지하기 전에 납부할 수 있다(國基法 46□).

제 2 절  가 산 세

1. 가산세의 개념과 성격

□가산세□란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출된 세액에 가산하여 징수하는 금액으로서, 가산금을 제외한 것을 말한다(國基法 2 (4)). 따라서 가산세의 본질은 세법상의 각종 협력의무의 위반에 대하여 가해지는 행정벌이라고 할 수 있다.

그러나 이러한 가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다(다만, 당해 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면하는 국세에 포함하지 않는다, 國基法 47□). 따라서 가산세는 적어도 형식적으로는 형벌이 아니라 조세의 일종이다. 그러므로 일반적인 조세와 마찬가지로 과세요건의 충족에 의해 성립하며 일정한 절차에 의해 확정되고 징수되는 것이다.

2. 가산세의 감면

가. 천재 등으로 인한 가산세의 감면

정부는 세법에 의하여 부과하였거나 부과할 가산세에 있어서 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 중 어느 하나에 해당하는 때에는 이를 감면한다(國基法 48□, 國基令 27).

□ 천재·지변이 발생한 때

□ 납세자가 화재·전화(戰禍) 기타 재해를 입거나 도난을 당한 때

□ 납세자 또는 그 동거가족이 질병으로 위중하거나 사망하여 상중인 때

□ 납세자가 그 사업에 심한 손해를 입거나 그 사업이 중대한 위기에 처한 때(납부 또는 징수의 경우에 한한다)

□ 정전, 프로그램의 오류 기타 부득이한 사유로 한국은행(그 대리점 포함) 및 체신관서의 정보처리장치의 정상적인 가동이 불가능 한 때

□ 권한있는 기관에 장부·서류가 압수 또는 영치된 때

□ 위 □, □, □에 준하는 사유가 있을 때

나. 수정신고·추가자진납부로 인한 과소신고가산세의 감면

과세표준수정신고서를 법정신고기한 경과 후 6월 이내에 제출한 자에 대하여는 과소신고가산세의 50%를 경감한다(國基法 49). 그러나 추가자진납부를 하여야 할 세액을 납부하지 않은 때에는 이러한 경감규정을 적용하지 않는다(國基法 46□). 따라서 6월 이내에 수정신고하는 경우에도 부족세액은 물론이고, 일반적으로 과소신고가산세의 50%(나머지 50%는 경감되므로 납부할 필요가 없다)와 납부불성실가산세를 납부하여야 과소신고가산세의 50% 경감혜택을 받을 수 있는 것이다.

한편 수정시고한 과세표준과 세액에 관하여 경정이 있을 것을 미리 알고(즉 세무공무원이 조사에 착수한 것을 알고) 수정신고서를 제출하는 경우에는 이러한 가산세의 감면을 배제한다(國基法 49 단서).

제 3 절  국세의 환급

1. 국세환급금의 개념과 유형

납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 이것을 납세자에게 반환하여야 하는데(國基法 51□), 이 반환되어야 할 금액을 □국세환급금□이라고 한다. 이러한 국세환급금에는 다음과 같은 두가지 유형이 있다.

가. 과오납금

□과오납금□이란 당초부터 법률상 원인없이 납부한 금액이다. 착오납부·이중납부한 경우는 물론이고, 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소한 경우도 여기에 해당한다.

나. 환급세액

□환급세액□이란 세법의 규정 등에 의해 발생하는 국세환급금으로서, 당초의 납부나 조세부담이 적법한 것이라는 점에서 과오납금과는 성질을 달리한다.

2. 국세환급금의 처리절차

가. 결  정

과오납금이나 환급세액이 있는 때에는 세무서장은 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 과오납부(착오납부·이중납부)로 인한 환급청구는 환급신청서에 의한다.

나. 충  당

□충당□이란 국가의 환급금채무와 납세자의 조세채무를 상계하는 것을 말하는데, 여기에는 다음과 같은 두가지 유형이 있다(國基法 51□, □).

구 분	대 상	비 고
□ 필요적 충당	□ 체납된 국세·가산금·체납처분비 □ 납세고지에 의해 납부하는 국세(납기전징수사유에 해당하는 경우에 한함)	납세자의 의사에 관계없이 세무서장이 반드시 충당한다.
□ 임의적 충당	□ 납세고지에 의해 납부하는 국세(납기전징수사유에 해당하는 경우는 제외) □ 세법에 의해 자진납부하는 국세	납세자가 그 충당에 동의하는 경우에 한하여 충당한다.

(원천징수세액간 충당 및 환급)

원천징수의무자가 원천징수하여 납부한 세액에서 환급받을 환급세액이 있는 경우 그 환급액은 당해 원천징수의무자가 원천징수하여 납부하여야 할 세액에 충당(다른 세목의 원천징수세액에의 충당은 소득세법상의 원천징수이행상황신고서에 그 충당·조정내역을 기재하여 신고한 경우에 한하여 충당할 수 있다)하고, 잔여금을 환급한다. 다만, 당해 원천징수의무자가 그 환급세액을 즉시 환급하여 줄 것을 요구하거나 원천징수하여 납부하여야 할 세액이 없는 경우에는 즉시 환급한다(國基法 51□).

3. 국세환급가산금

국세환급가산금이란 국세환급금에 붙이는 법정이자로서, 납세자가 국세를 체납할 경우에 징수하는 가산금에 대응되는 것이다. 이것은 다음과 같이 계산된다.

국세환급가산금 = 국세환급금 × 이자율 × 이자계산기간

가. 이자율

국세환급가산금의 이자율은 은행법에 의한 은행업의 인가를 받은 금융기관으로서 서울특별시에 본점을 둔 금융기관의 1년 만기 정기 예금이자율의 평균을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율로 한다(國基法 52, 國基令 30□, 國基則 13의2).

나. 이자계산기간

국세환급가산금은 다음에 정하는 날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간에 대하여 계산한다(國基法 52).

구 분		국세환급가산금의 기산일
(1) 과오납금	□ 착오납부·이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금 □ 연말정산세액의 경정청구에 의하여 원천징수의무자가 연말정산 또는 원천징수하여 납부한 세액을 원천징수의무자 또는 근로소득자 등에게 환급하는 경우	그 납부일의 다음날(중간예납액 또는 원천징수에 의한 납부액은 당해 세목의 법정신고기한 종료일에 납부한 것으로 본다.)
(2) 환급세액	□ 적법하게 납부된 국세에 대한 감면으로 인한 국세환급금	감면결정일의 다음날
	□ 적법하게 납부된 후 법률의 개정으로 인한 국세환급금	개정법률 시행일의 다음날
	□ 소득세법·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·교통세법 또는 주세법에 의한 환급세액	㉠ 환급세액을 신고하거나 잘못 신고함에 따른 경정으로 인하여 환급하는 경우의 환급세액＞그 신고일(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)부터 30일이 경과하는 날의 다음날 ㉡ 환급세액을 무신고함에 따른 결정으로 발생한 환급세액＞결정·경정결정일부터 30일의 경과하는 날의 다음 날

제 7 장  조 세 쟁 송

제 1 절 국세불복제도의 통칙

국세기본법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 국세기본법에 의하여 행정청에 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다(國基法 55□).

이러한 국세기본법에 의한 불복은 국세청장에 대한 심사청구 또는 국세심판원장에 대한 심판청구에 의하며, 동일한 처분에 대하여는 심사청구와 심판청구를 중복하여 제기할 수 없다(國基法 55□, □).

그러나 불복청구인은 소관세무서장 또는 소관지방국세청장에게 이의신청을 할 수도 있으며, 그 결정을 받아 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다. 다만, 불복의 대상인 처분이 국세청장이 조사·결정 또는 처리하였거나 하였어야 할 것인 경우에는 이의신청이 배제된다(國基法 55□, □).

[ 도  표 ]  국세불복절차의 개요

제 2 절  불복의 대상

1. 불복대상의 범위

불복의 대상은 국세에 관한 위법 또는 부당한 처분·거부처분 및 부작위이다. 국세기본법은 이것을 □국세기본법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한□ 경우라고 표현하고 있다(國基法 55□).

2. 불복의 대상에서 제외되는 처분

다음의 처분에 대해서는 국세기본법에 의한 불복을 할 수 없다(國基法 55□).

□ 이의신청·심사청구·심판청구에 대한 처분. 다만, 이의신청에 대한 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.

□ 조세범처벌절차법에 의한 통고처분

□ 감사원법에 의하여 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

제 3 절  불복청구인과 그 대리인

1. 불복청구인

가. 처분의 상대방

불복청구를 할 수 있는 자는 □위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익의 침해를 받은 자□이다. 이는 처분(또는 부작위)의 상대방을 뜻한다.

나. 법률상의 이해관계인

국세기본법 또는 세법에 의한 처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 받게 될 다음의 이해관계인도 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 불복청구를 할 수 있다(國基法 55□, 國基令 44).

□ 제2차납세의무자 또는 물적납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

□ 납세보증인

□ 기타 재정경제부령이 정하는 자

현재 이에 관하여는 재정경제부령에 규정을 두고 있지 않다. 그러나 이러한 이해관계인의 불복은 규정이 없어도 가능한 것이므로, 본문에 열거된 자가 아니라 하더라도 법률상 이해관계가 있는 자는 불복을 할 수 있다고 해석된다.

2. 대리인

불복청구인은 변호사 또는 세무사(세무사법에 의하여 등록한 세무사인 공인회계사 포함)를 대리인으로 선임할 수 있다. 대리인은 본인을 위하여 그 신청 또는 청구에 관한 모든 행위를 할 수 있다. 다만, 그 신청 또는 청구의 취하는 특별한 위임을 받은 경우에 한한다.

이러한 대리인의 권한은 서면으로 증명하여야 하며, 대리인을 해임한 때에는 그 뜻을 서면으로 당해 재결청으로 신고하여야 한다(國基法 59).

제 4 절  불복청구의 절차

1. 청구기한

이의신청은 당해 처분이 있는 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 이의신청을 거치지 않고 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우에도 마찬가지이다(國基法 61□, 66□).

그런데 이의신청을 거친 후의 심사청구 및 심판청구는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 경과한 날부터 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다(國基法 61□, 68□).

2. 청구기간 준수 여부의 판정기준

청구기한 내에 우편으로 제출한 불복청구서가 불복청구기간을 경과하여 도달한 경우에는 그 기간 만료일에 적법한 청구가 있었던 것으로 본다(國基法 61□, 66□, 81). 이 경우 □우편으로 제출한 날□은 우편법에 의한 통신일부인이 찍힌 날(통신일부인이 찍히지 않았거나 분명하지 않은 때에는 통상 소요되는 우송일수를 기준으로 발송한 날에 상당한 날로 인정되는 날)을 기준으로 한다.

제 5 절  불복청구에 대한 심리

1. 요건심리

□요건심리□란 청구의 형식적 적법성에 대한 심리를 말한다. 즉 청구가 법이 요구하는 형식적 요건, 즉 처분의 존재·청구자적격·청구기간의 준수·전심절차의 경유 등의 요건을 충족하고 있는가를 심리하는 것이다.

이 경우 청구의 내용이나 절차가 적합하지 않으나 보정할 수 있다고 인정하는 때에는 재결청은 20일 이내의 기간(심판청구의 경우에는 상당한 기간)을 정하여 보정할 것을 요구할 수 있다. 다만, 보정할 사항이 경미한 경우에는 직권으로 보정할 수 있다. 이 보정기간은 결정기간에 산입하지 않는다(國基法 63, 66□, 81, 65□).

2. 본안심리

불복청구가 적법하게 제기된 경우에는 이를 수리하여 본안에 대한 심리를 하여야 한다. 본안심리는 □직원탐지주의□에 의하므로, 결정기관은 청구인이 주장하지 않은 사실에 관하여도 심리할 수 있고 청구인이 제출하지 아니한 증거에 대해서도 조사할 수 있다. 또한 심리는 □서면심리주의□에 의하는 것이 원칙이다. 다만, 청구인의 신청에 의한 의견진술이 허용되므로(國基法 58) 구술심리주의적인 운용이 가능하다.

[ 도  포 ]  불복청구에 대한 심리와 결정

제 6 절  불복청구에 대한 결정의 효력

불복청구에 대한 결정은 행정처분 일반의 효력을 모두 갖지만, 일반적인 행정처분에서는 볼 수 없는 다음과 같은 효력도 가지고 있다.

가. 불가변력(不可變力)

불복청구에 대한 결정은 일반 행정처분과는 달리 쟁송절차에 의하여 행해진 판단행위이므로 당해 재결청 자신도 이에 구속되며 스스로 결정을 철회하거나 변경하는 것이 허용되지 않는다. 일단 결정이 외부에 표현된 이상 그에 대한 자유로운 변경을 인정하는 것은 법적 안정성을 해치기 때문이다.

이처럼 불복청구에 대한 결정이 그 결정을 한 재결청 자신을 구속하는 효력을 □불가변력(不可變力)□ 또는 □자박성(自縛性)□이라고 한다. 이러한 불가변력은 형식적 확정을 기다릴 필요없이 즉시 그 효력이 생긴다.

나. 불가쟁력(不可爭力)

불복청구에 대한 결정에 대하여 당사자가 일정한 청구기간 내에 다음 심급에 불복청구를 하지 않거나 일정한 제소기간 내에 행정소송을 제기하지 않는 경우에는 그 결정은 형식적으로 확정된다. 그리하여 당연무효가 아닌 한, 더 이상 그 결정의 내용을 쟁송에 의하여 다툴 수 없게 되는 효력이 생기는데, 이를 □형식적 확정력□ 또는 □불가쟁력(不可爭力)□이라고 한다. 이렇게 불복청구에 대한 결정이 형식적으로 확정됨으로써 비로소 그 결정의 내용에 따른 구속력이 발생한다.

다. 기속력(羈束力)

처분을 취소하는 결정은 같은 사정에서 동일한 내용의 처분을 다시 하지 못하게 하며, 필요한 처분의 결정은 그 처분의 이행을 강제한다. 이처럼 인용결정이 당사자와 관계행정청에 대하여 그 결정의 취지에 따르도록 구속하는 효력을 □기속력(羈束力)□ 또는 □구속력(拘束力)□이라고 한다.

이 기속력은 인용결정에 대한 것이며, 각하나 기각결정에 대해서는 인정되지 않는다. 각하나 기각결정은 관계행정청에게 원처분을 유지하여야 할 의무를 부과하는 것이 아니라 청구인의 주장을 배척하는 데 그치는 것이기 때문이다. 각하나 기각의 결정이 있은 뒤에도 정당한 사유가 있으면 처분청의 직권에 의한 취소나 변경 또는 철회가 가능한 것이다.

제 7 절  국세심판원

1. 국세심판청구에 대한 심리와 결정

가. 국세심판관회의

국세심판원장은 심판청구를 받은 때에는 이에 관한 조사와 심리를 담당하게 하기 위하여 주심국세심판관 1인과 배석국세심판관 2인 이상을 지정하여 국세심판관회의를 구성하게 한다(國基法 72). 국세심판청구에 대하여는 이러한 국세심판관회의가 심리하여 결정한다(國基法 78□).

다만, 다음의 경우에는 국세심판관회의의 심리를 거치지 않고 주심국세심판관이 이를 심리하여 결정할 수 있다(소액심판, 國基法 78□, 國基令 62).

□ 심판청구금액이 3천만원 미만의 것으로서 ㉠ 청구사항이 법령의 해석에 관한 것이 아니거나 ㉡ 청구사항이 법령의 해석에 관한 것으로서 유사한 청구에 대하여 이미 국세심판관회의의 의결에 따라 결정된 사례가 있는 것

□ 심판청구가 과세표준 또는 세액의 결정에 관한 것 이외의 것으로서 유사한 청구에 대하여 이미 국세심판관회의의 의결에 따라 결정된 사례가 있는 것

□ 심판청구가 심판청구기간 경과 후에 있은 때

나. 국세심판관합동회의

다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 국세심판관합동회의가 그 심리를 거쳐 결정한다(國基法 78□, 國基令 62의2□).

□ 국세심판관회의에서 종전의 심판결정례를 변경하는 의결을 하는 경우

□ 국세심판관회의간에 결정의 일관성을 유지하기 위하여 국세심판원장이 국세심판관합동회의에서 심리·결정하는 것이 필요하다고 인정하는 경우

□ 당해 심판청구사건에 대한 결정이 국세행정에 중대한 영향을 미칠 것으로 예상되어 국세심판원장이 국세심판관합동회의에서 심리·결정하는 것이 필요하다고 인정하는 경우

□ 기타 국세심판원장이 국세심판관합동회의에서 심리·결정하는 것이 필요하다고 인정하는 경우

2. 내용심리상의 원칙

가. 불이익변경의 금지

심판청구에 있어서는 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다(國基法 79□). 이는 불복제도가 납세자의 권리구제제도라는 본질에 비추어 볼 때 당연히 시인되어야 하는 원칙이다.

나. 불고불리의 원칙

국세심판관회의(또는 국세심판관합동회의)는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분 이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다(國基法 79□). 즉 심리와 심판은 심판청구의 대상이 된 처분에 국한한다는 것이다.

다. 자유심증주의

국세심판관은 심판청구에 관한 조사 및 심리의 결과와 과세형평을 참작하여 자유심증으로 사실을 판단한다(國基法 77).

증거능력이나 증거력을 법률로 정해두고 사실을 판단할 때 이러한 증거법칙을 따르도록 하면 자의적인 판단을 막을 수 있는 잇점이 있다(법정증거주의). 그러나 대규모적이고 복잡한 현대사화에서 일어난 천태만상의 현실을 몇가지 유형화한 증거법칙으로 대처할 수 없기 때문에 이러한 법정증거주의는 오히려 사실의 진위에 대한 판단을 그르치게 할 위험이 있다. 그리하여 근대 소송법은 사실판단에 있어서 형식적인 증거법칙의 굴레를 벗어나 법관의 양식을 전적으로 신뢰하고 그의 자유로운 판단에 맡기고 있는데(자유심증주의), 국세기본법도 이를 수용한 것이다.

제 8 장   보    칙

제 1 절  납세관리인

1. 납세관리인의 설정

납세자가 국내에 주소 또는 거소를 두지 않은 때에는 국세에 관한 사항을 처리하기 위하여 납세관리인을 정하여야 한다(國基法 82□). 이 경우 납세자는 국세에 관한 사항을 처리하게 하기 위하여 세무사법의 규정에 의하여 세무사로 등록한 자를 납세관리인으로 둘 수 있고(國基法 82□), 납세관리인을 정한 납세자는 이를 문서로 관할세무서장에게 신고하여야 하며, 납세관리인을 변경하거나 해임하는 때에도 또한 같다(國基法 82□).

2. 납세관리인의 업무범위

납세관리인은 다음의 사항에 관하여 납세자를 대리할 수 있다(國基令 64의2).

□ 국세기본법 및 세법에 의한 신고·신청·청구 기타 서류의 작성 및 제출

□ 세무서장 등이 발부한 서류의 수령

□ 국세 등의 납부 또는 국세환급금의 수령

제 2 절  고지금액의 최저한

고지할 국세(인지세 제외)·가산금 또는 체납처분비의 합계액이 10,000원 미만인 때에는 그 금액은 없는 것으로 본다(國基法 83□, 國基令 65의3). 여기서 □고지할 국세□란 본세 및 그와 함께 고지하는 교육세 및 농어촌특별세를 합한 것을 말한다(國基通 8-0-04…83).

이러한 규정에 의하여 가산금으로서 고지할 금액이 없는 경우에도 국세징수법에 의한 독촉절차에는 영향을 미치지 않는다(國基法 83□). 따라서 가산금으로서 고지할 금액이 없는 경우에도 국세징수법에 의한 독촉절차를 취하여야 하는 것이다(國基通 8-0-05…83).

제 3 절 국세행정에 대한 협조

세무공무원은 그 직무를 집행함에 있어서 필요한 경우에는 국가기관·지방자치단체 또는 그 소속공무원에게 협조를 요청할 수 있으며, 그 요청을 받은 자는 정당한 사유가 없는 한 이에 응하여야 한다(國基法 84□, □).

한편 정부는 납세지도를 담당하는 단체에 대하여 납세지도에 소요되는 경비의 전부 또는 일부를 교부금으로 지급할 수 있다(國基法 84□).

제 4 절 과세자료의 제출과 그 수집에 대한 협조

세법에 의하여 과세자료를 제출할 의무가 있는 자는 과세자료를 성실히 작성하여 이를 정해진 기한 내에 소관세무서장에게 제출하여야 하며, 국세정보통신망에 의하는 경우에는 지방국세청장 또는 국세청장에게 제출할 수 있다(國基法 85□). 그리고 국가기관·지방자치단체·금융기관 또는 전자계산·정보처리시설을 보유하는 자는 과세에 관계되는 자료 또는 통계를 수집하거나 작성한 때에는 이를 국세청장에게 통보하여야 한다(國基法 85□).

제 5 절 장부 등의 비치 및 보존

납세자는 각 세법이 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증빙서류를 성실하게 작성하여 비치하여야 한다(國基法 85의3□). 그리고 이처럼 작성·비치한 장부 및 증빙서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 당해 국세의 법정신고기한이 경과한 날부터 5년간 보존하여야 한다(國基法 85의3□).

제 6 절 서류접수증의 교부

세무공무원은 납세자 또는 과세자료 제출의무자로부터 다음 중 어느 하나에 해당하는 서류를 제출받는 경우에는 납세자 등에게 접수증을 교부하여야 한다. 이 경우 납세자 등으로부터 신고서 등을 국세정보통신망에 의하여 제줄받은 때에는 당해 접수사실을 전자적 형태로 통보할 수 있다(國基法 85의4, 國基令 65의8).

□ 과세표준신고서·과세표준수정신고서 및 이와 관련된 서류

□ 과세표준 및 세액의 결정(경정) 청구서

□ 이의 신청서, 심사청구서, 심판청구서

□ 세법상 제출기한이 정해진 서류 기타 국세청장이 납세자의 권익보호에 필요하다고 인정하여 지정한 서류

다만, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 접수증을 교부하지 않을 수 있다(國基法 85의4 단서, 國基令 65의8□).

□ 납세자가 신고서 등의 서류를 우편이나 모사전송으로 제출하는 경우

□ 납세자가 신고서 등을 세무공무원을 경유하지 않고 지정된 신고함에 직접 투입하는 경우

제 7 절 포상금의 지급

1. 의  의

종전에는 탈세제보에 의하여 탈세자가 조세범처벌법상 범칙조사를 받아 처벌하는 경우에 한하여 포상금을 지급하였으나 2004년부터는 조세포탈범으로 처벌받지 아니하더라도 조세를 탈루한 자에 대한 탈루세액 또는 부당하게 환급·공제받는 세액의 산정과 관련하여 중요한 자료를 제공하는 자에 대하여도 포상금을 지급할 수 있도록 하였다. 이는 탈세행위 고발을 활성화하여 성실한 납세풍토를 조성하기 위한 것이다.

2. 포상금 지급대상

국세청장은 조세를 탈루한 자에 대한 탈루세액 또는 부당하게 환급·공제받은 세액을 산정함에 있어서 중요한 자료를 제공한 자(조세범처벌절차법의 규정에 의하여 포상금을 지급받는 경우 제외)에 대하여는 포상금을 지급할 수 있다. 다만, 다음의 경우에는 포상금을 지급하지 아니한다(國基法의 84의2□, 國基令 65의4□).

□ 탈루세액 또는 부당하게 환급·공제받은 세액이 5억원 미만인 경우

□ 공무원이 그 직무와 관련하여 자료를 제공한 경우

□ 세무회계와 기업회계와의 차이로 인하여 세액의 차이가 발생한 경우

□ 상속세및증여세법에 의한 평가가액의 착오로 인하여 세액의 차이가 발생한 경우

□ 소득·거래 등에 대한 귀속연도의 착오로 의하여 세액의 차이가 발생한 경우

3. 포상금의 산정과 지급시기

포상금은 1억원의 범위 안에서 탈루세액 또는 부당환급·공제받은 세액의 2% 이상 5% 이하에 상당하는 금액을 포상금으로 한다. 포상금은 탈루세액 등이 납부되고 불복제기기간 또는 제소기간이 경과되었거나 불복청구절차(행정소송 등에 의한 불복절차 포함)가 종료되어 부과처분 등이 확정된 후에 지급한다(國基令 65의4□).

제 8 절  고액·상습체납자 명단공개

1. 개  요

국세청장은 체납발생일로부터 2년이 경과한 국세(결손처분한 국세로서 징수권 소멸시효가 완성되지 아니한 것 포함)가 10억원 이상인 체납자에 대하여는 그 인적사항·체납액 등을 비밀유지에 관한 규정에 불구하고 공개할 수 있다. 다만, 체납된 국세가 이의신청·심사청구 등 불복청구 중에 있거나 체납액(가산금 포함)의 30% 이상을 납부한 경우 및 재산상황 기타사정 등을 고려할 때, 공개할 실익이 없다고 인정하는 경우에는 명단공개를 하지 않는다(國基法 85의5□, 國基令 66□).

한편 체납자의 인적사항·체납액 등에 대한 공개 여부를 심의하기 위하여 국세청에 국세정보공개심의원회(이하 □위원회□라 한다)를 둔다(國基法 85의5□).

2. 공개대상자 선정·소명기회의 제공 및 공개방법

국세청장은 위원회의 심의를 거친 공개대상자에게 체납자명단공개 대상자임을 통지하여 소명기회를 부여하여야 하며, 통지일로부터 6월이 경과한 후 위원회로 하여금 체납액의 납부이행 등을 감안하여 체납자 명단 공개여부를 재심의하게 한후 공개대상자를 선정한다(國基法 85의5□). 고액·상습체납자 명단공개는 관보게재,  국세정보통신망 또는 관할세무서 게시판에 게시하는 방법에 의한다. 이 경우 공개할 사항은 체납자의 성명(상호), 연령, 직업, 주소, 체납액의 세목·납기 및 체납요지 등으로 하고, 체납자가 법인인 경우에는 법인의 대표자를 공개할 수 있다(國基法 85의5□, 國基令 66□).

제 9 장  주요사례[심판결정·대법원판례]

□   □

서류의 송달

1. 아파트 경비원이 납세고지서를 수령한 날을 고지서 송달일로 보아야 함

국심 2003서 1138, 2003.5.22. (각하)

납세의무자가 주소지 아파트 경비원이 등기우편에 의한 소득세 납세고지서를 수령한 날 이후에 출국한 경우 그 경비원이 수령한 날이 고지서 송달일로 보아야 한다.

《결정요지》

청구인은 의학세미나 관계로 2002.8.28. 일본으로 출국하여 2002.8.31. 귀국한 후 쟁점세금이 고지된 것을 알았다고 주장하고 있으나, 처분청이 2002.8.20. 등기로 발송한 납세고지서가 2002.8.22. 청구인의 아파트 경비원에게 송달된 사실이 우편물배달증명서에 의해 확인되고, 아파트 경비원의 경우 1997.12.22. 입사하여 2002년 11월 현재 아파트 관리사무소 경비원으로 근무하고 있음이 급여지급대장에 의해 확인된다.

아파트 주민이 부재중이면 경비원이 등기와 같은 특수우편물을 대신 수령하여 아파트 주민에게 전달하여 주는 것이 사회통념이라고 할 수 있으므로 아파트 주민은 등기우편물과 같은 특수우편물의 수령권한을 묵시적으로 경비원에게 위임하였다고 할 수 있는 것인 바, 청구인이 의학세미나 관계로 일본으로 출국한 날은 2002.8.28.이고 경비원이 쟁점세금고지서를 수령한 날은 2002.8.22.로 확인되어 경비원이 청구인 또는 청구인의 가족에게 쟁점세금 고지서를 전달하지 않았다는 객관적인 반증이 없는 한 쟁점세금고지서는 2002.8.22. 청구인에게 송달된 것으로 보는 것이 타당하다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제8조, 제10조, 제12조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2001두7473, 2001.12.24.)

통상적으로 등기우편물 등은 우편집배원이 이를 담당 경비원에게 건네주면 그가 다시 수취인인 거주자에게 전해주는 방식으로 배달되어 왔으며, 이에 대하여 원고를 비롯한 아파트 주민들도 그 동안 이의를 제기한 적이 없으므로, 이 사건 처분의 납세고지서는 원고가 거주하는 아파트의 담당 경비원이 이를 수령한 1998.10.12. 원고에게 적법하게 송달되었다고 보아야 한다.

□ 당심 선결정례(국심 2001부1507, 2001.8.6. 각하)

아파트의 경우, 일반우편물이나 등기우편물 등 특수우편물이 배달되는 경우 관례적으로 경비원이 이를 수령하여 전달하고 있어 아파트주민들이 등기우편물 등의 수령권한을 아파트경비원에게 묵시적으로 위임한 것이라 할 것인 바,

서류의 송달을 받을 자가 다른 사람에게 우편물 기타 서류의 수령권한을 명시적 또는 묵시적으로 위임한 경우에는 그 수임자가 해당 서류를 적법하게 수령함으로써 그 송달받을 본인에게 해당 서류가 적법하게 송달된 것으로 보아야 한다.

2. 납세고지서가 단순히 반송되었다하여 사실확인절차도 없이 공시송달함은 적법하지 않음

국심 2003서 1706, 2003.10.4. (취소)

납세고지서가 단순히 반송됐다는 이유로 직접 교부 등의 별다른 노력없이 □공시송달□ 함은 적법한 요건을 갖추지 못한 것이다.

《결정요지》

처분청은 청구인의 주민등록상 주소지에 임하거나 인근 주민 등의 탐문조사를 통해 청구인이 그 주소지에 거주하고 있는지 아니면 다른 거주지가 있는지 등을 조사하여 청구인의 거주지가 확인되지 아니하고 납부기한내에 청구인에게 납세고지서를 우편이나 직접 송달을 할 수 없는 경우에만 공시송달을 하여야 할 것인 바, 처분청은 공시송달 이전에 위와 같은 조사를 하였다는 증빙을 제시하지 못하고 있고, 단지 주민등록 일제정리대장상에 청구인의 소재가 불분명한 것으로 기재된 복명서를 제시하고 있으나, 동사무소에서는 주민등록 일제조사를 한 후에 소재 불명자에 대한 현장조사를 한 후 미거주로 확인되는 경우에 주민등록을 말소하는 것이므로 청구인의 주민등록이 변동이 없는 것으로 보아 주민등록 일제정리대장상의 기재내용만으로 청구인이 공시송달 당시에 쟁점주소지에 거주하지 않았다고 볼 수는 없다 할 것이다. 따라서 반송된 납세고지서를 사실확인 절차도 없이 주소가 불분명하여 송달이 불가능하다고 판단한 것은 처분청이 선량한 관리자의 주의의무를 다하였다고 할 수 없으므로 이 건 공시송달은 적법한 요건을 갖추지 못한 것이어서 그 효력을 인정하기 어렵다 할 것이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제11조

- 같은법시행령 제7조, 제7조의2

《판례 등》

□ 대법원 판례(98두18916, 2000.10.6.)

□수취인 부재□ 사유가 주소지에 거주하지 않는 등 장기간 부재의 경우가 아니라 단순히 외출등의 사유로 부재중이어서 송달되지 않는 경우는 공시송달사유에 해당되지 않는다.

□ 당심 선결정례(국심 2002중365, 2002.4.25. 취소)

처분청이 이 건 납세고지서를 공시송달하기 위하여는 청구인의 주민등록상 주소지와 납세고지서상의 주소지가 같은지 확인하고, 청구인의 주민등록상 주소지에 임하거나 거주지가 있는지 등을 조사하여 청구인의 거주지가 확인되지 아니하여 납부기한내에 청구인에게 납세고지서를 우편이나 직접 송달이 불가능한 경우에만 공시송달의 방법에 의하여 납세고지서를 송달하여야 할 것인데도 처분청은 위와 같은 조사를 하지 않고 주민등록상 주소지가 분명한데도 단순히 수취인 부재로 반송된 납세고지서를 사실확인 없이 주소가 불분명하여 송달이 불가능하다고 본 것은 납세고지서 송달의 선량한 관리자로서의 주의의무를 다했다고 할 수 없으므로 이 건 공시송달은 적법한 요건을 갖추지 못한 공시송달로서 그 효력을 발생할 수 없으므로 이 건 부가처분은 청구인에게 적법하게 송달하지 아니한 무효의 처분이라고 판단된다.

《참고사항》

□ 법정의 송달할 수 있는 자(동거가족 등)가 아니더라도 명시적이거나 묵시적으로 수령권한을 위임받은 자(아파트경비원, 간병인, 친구, 법인의 종업원, 동거인 등)가 서류를 수령함으로써 본인에게 그 서류가 적법하게 송달된 것으로 봄.

□ 주민등록상 주소지로 우편송달하였으나 반송된 경우 주소지를 확인하는 등 탐문조사를 하거나 국외거주자에 대한 국외주소확인 또는 국내의 수령권한을 위임받은 자가 있는지 등 재송달을 위한 아무런 노력없이 공시송달함은 적법한 공시송달로 볼 수 없음.

국세부과의 원칙

3. 상장법인의 분식결산은 납세자의 신의성실원칙을 위배한 것임

국심 2002서 2162, 2003.2.21. (기각)

상장법인의 분식결산이 적발되어 형사처벌을 받자 분식결산분을 이월결손금으로 인정해 달라는 것은 납세자가 지켜야 할 신의성실의 원칙 등에 위배되 부당하다.

《결정요지》

처분청은 청구법인이 거래처인 (주)○○가 발행한 어음 ○○○○억원을 금융기관에 할인하면서 발생한 어음할인료 562억원을 손금으로 계상하자, 쟁점어음할인료를 청구법인이 (주)○○에 대한 외상매출금을 지연 회수함에 따라 (주)○가 부담할 어음할인료를 대신 부담한 것으로 보고 이는 접대비에 해당한다고 하여 접대비 한도초과분을 손금불산입하였으나,

청구법인이 청구외법인에 대하여 가지고 있는 외상매출금의 범위내에서 쟁점어음이 발행되고, 청구외법인이 쟁점어음을 발행하면서 외상매입금을 감소시키는 것으로 회계처리하고 있어(청구법인은 반대로 외상매출금을 감소시킨 것으로 회계처리 함) 이들 쟁점어음은 상거래에 수반하여 발행된 진성어음의 외양을 띠고 있으나, 청구법인이 청구외법인에 어음발행을 요청하면서 금융기관 할인용으로 사용용도를 정하고 있고, 청구법인이 어음할인을 받아 자금을 활용한 다음 청구법인의 자금으로 어음결제를 하고 나면 원래의 채권·채무관계로 환원되고 있는 점 등을 볼 때, 그 실질에 있어서 청구법인이 자금을 활용하기 위한 융통어음으로 쟁점어음할인료는 청구법인이 부담하여야할 비용이므로 접대비로 보아 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠다.

청구법인은 분식결산을 하여 ○○○○억원의 비용을 과소계상하여 법인세 등을 신고한 사실이 서울지방법원의 판결과 증권선물관리위원회의 이의시정 등을 통하여 확인되었으므로 이를 이월결손금으로 인정하여 법인세과세표준과 세액을 경정하여야 한다고 주장하고 있으나, 법인세는 납세의무자 스스로가 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되는 바, 분식결산에 따라 장부와 재무제표를 작성하고 이를 세무관서에 신고한 사안에 있어서 그 장부와 재무제표를 신뢰한 과세관청은 선의의 제3자에 해당한다 할 것이고, 상장법인인 청구법인이 분식결산을 하여 법인세를 과다 납부하였을 것으로 보지 아니하고 청구법인의 장부와 재무제표가 적정하게 작성되었을 것으로 보는 것은 우리법 체계상 보호받을 가치가 있는 신뢰라 할 수 있으며, 강행법규인 주식회사의외부감사에관한법률을 위반하여 분식결산을 하고는 분식결산 사실이 적발되는 경우에 분식결산으로 납부한 세금을 돌려 받을 수 있다는 것을 용인하게 되면 위 법률의 입법취지를 퇴색시키고 사회적으로 분식결산을 조장할 우려가 있을 것으로 예견된다.

타인을 기망할 목적으로 분식결산을 하고 분식결산이 적발되어 청구법인과 청구법인의 전 임원들이 형사처벌을 받자 이제는 분식결산을 세무상 손금으로 인정하여 납부한 법인세를 돌려 달라고 하는 청구로 주관적 귀책가능성의 정도, 신뢰보호가치의 정도, 주식회사의외부감사에관한법률의 입법취지등을 종합하여 판단해 볼 때, 위와 같은 청구법인의 주장은 납세자가 지켜야 할 신의성실원칙등에 위배된 부당한 주장이므로 이를 받아들일 수 없다 하겠다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제15조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(국심 2001서116, 2003.1.24. 기각)

분식결산을 통한 법인세 과다신고·납부는 납세자신의성실의 원칙과 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 입법취지에 의하여 그 실질 여부를 판단할 필요 없다.

4. 처분청이 신고안내문에 기재된 표준소득률과 다른 표준소득률을 적용하였다하여 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 볼 수 없음

국심 2002서 2696, 2003.1.30. (기각)

납세자에게 발송된 소득세확정신고 신고안내문에 기재된 표준소득률 코드번호에 따라 추계신고한 것에 대해 다른 표준소득률을 적용하여 소득세 추징함은 신의칙에 위배되지 않는다.

《결정요지》

처분청이 청구인에게 송부한 □1998년 사업장별 신고수입금액 및 중간예납고지세액□을 보면 표준소득률 코드번호가 921403으로 기재되어 있고, □위 수입금액 등 기재사항은 귀하가 신고한 자료에 의하여 전산 작성한 것으로 잘못 기재된 경우에는 수정하여 오류 또는 누락없이 정확하게 신고하여야 한다□는 내용이 기재되어 있다.

청구인은 처분청이 종합소득세 확정신고전에 통보하여 준 신고안내문에 기재된 표준소득률에 따라 종합소득세를 신고하였음에도 처분청이 다른 표준소득률 코드번호 930919를 적용하여 종합소득세를 추징한 것은 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하고 있다.

그러나 처분청이 납세자에게 통보하는 □사업장별 신고수입금액 및 중간예납고지세액□은 종합소득세의 신고 및 납세편의를 위하여 제공하는 것에 불과하므로 처분청이 청구인의 표준소득률 코드번호를 921403으로 확정하여 이를 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다고 볼 수 없고, 표준소득률 코드번호 921403의 세분류는 □연극, 음악 및 기타 예술관련 산업□이고, 세세분류는 □극단□인 반면, 930919의 세분류 및 세세분류는 □기타 서비스업□인 바, 청구인의 사업을 극단으로 보기는 어렵다고 할 것이어서 처분청이 청구인의 사업에 적용할 표준소득률코드를 930919로 보아 종합소득세를 추징한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제15조

《판례 등》

□ 대법원 판례(98두5750, 1998.6.12.)

면세사업자용 사업자등록증을 교부한 후 수회검열했으나, 사업개시후 과세하지 않다가 부가가치세를 과세하는 경우, 비과세 관행이나 신의칙에 위반 되지 않는다.

□ 당심 선결정례(국심 96전 1419, 1996.10.4. 기각)

과세관청이 부가가치세의 신고를 받은 행위나 단순한 사업자등록증 검열 등을 했다하여 일반과세자로의 지위를 인정했다고 볼 수 없다.

《참고사항》

□ 신의성실의 원칙은 과세관청과 납세자 모두에게 적용되는 것으로서 과세관청에 적용하기 위해서는 ① 과세관청의 공적인 언동이 있을 것 ② 납세자가 과세관청의 공적인 언동을 신뢰하고 그 신뢰를 기초로 하여 어떠한 세무상의 처리를 할 것 ③ 과세관청의 언동에 대한 납세자의 배신행위가 없을 것 ④ 과세관청이 자기언동에 반하는 소급적인 적법한 세무행정상의 처분을 할 것 ⑤ 과세관청의 처분으로 인해 납세자가 불이익을 받을 것을 모두 만족하여야 하고, 납세자에게 적용하기 위해서는 ① 과세관청이 신뢰할 만한 행위사실을 납세자가 행하고 ② 과세관청은 납세자의 행위사실을 믿고 이에 근거하여 과세처분등을 행하고 ③ 납세자의 심히 부당한 배신행위가 있는 경우에 제한적으로 엄격히 적용하여야 함.

□ 분식결산의 경우 납세자 측면에서의 신의성실의 원칙을 적용한 대표적 사례가 되고 있음.

납부의무의 소멸

5. 사업소득을 양도소득으로 신고한 것을 무신고로 보아 부과제척기간 7년을 적용함은 부당함

국심 2003중 693, 2003.6.19. (취소)

□부동산매매업□ 소득을 □양도소득□으로 잘못 알고 신고한 경우, □무신고□로 보아 사업소득에 대한 소득세 부과제척기간을 □5년□이 아닌 □7년□을 적용함은 부당하다.

《결정요지》

처분청이 제출한 이 건 심리자료(조사 46120-1285, 2003.5.14. 및 조사 46120-1515, 2003.5.28.)에 의하면 피상속인은 쟁점토지를 양도하고 1996.4.29. 자산양도차익예정신고를 한 사실이 확인된다.

부동산 등을 양도하고 발생한 소득이 양도소득인지 사업소득인지 여부를 판정함에는 전문적인 세법지식이 필요한 것이므로 일반납세자에게 이를 기대하기는 어렵고 처분청에서 부동산 등의 양도소득이 부동산매매업에 해당되는지 여부를 판정하여 종합소득세를 부과하면 되는 것이고,

납세자가 부동산 등을 양도한 때 양도소득세를 신고·납부하는 것이 일반적인 경우이므로 피상속인이 쟁점토지를 양도하고 양도소득세를 신고한 것이 의도적으로 조세를 포탈하거나 부담을 경감할 목적이었다고는 보여지지 아니하며,

국세기본법 제26조의2 제1항제2호에서 납세자의 신고성실도 등을 고려해 신고자와 무신고자를 구별하여 무신고자에게는 부과제척기간을 5년에서 7년으로 연장한 입법취지 및 종합소득세와 양도소득세가 결국은 동일한 세목인 점 등을 종합해 볼 때,

피상속인은 국세기본법 제26조의2 제1항제2호에 규정된 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당되지 아니한다고 인정되며 사업소득을 양도소득으로 잘못 신고하였다고 하여 신고 자체를 하지 아니한 무신고자와 같이 취급하여 부과제척기간을 7년으로 연장하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조의2

- 소득세법 제105조

《판례 등》

□ 대법원 판례(96누6387, 1997.10.10.)

- 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 국세기본법 제14조제1항 및 구소득세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 전문 개정되기 전의 것) 제7조제1항 등에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니다.

- 명의신탁된 부동산의 양도로 인한 자산양도차익 예정신고·납부를 해야 하는 자는 양도의 주체인 명의신탁자라고 할 것이므로 명의수탁자의 명의로 신고·납부한 것은 납세의무자의 적법한 신고·납부로 볼 수 없다 하여 명의수탁자 명의의 신고부분에 대한 예정신고납부세액공제를 배제하고 신고·납부불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다.

□ 당심 선결정례(국심 2001중2457, 2002.5.30. 취소)

부동산 등을 양도하고 발생한 소득이 양도소득인지 사업소득인지 여부를 판정함에는 전문적인 세법지식이 필요한 것이므로 일반납세자에게 이를 기대하기는 어렵고 처분청에서 부동산 등의 양도소득이 부동산매매업에 해당되는지 여부를 판정하여 종합소득세를 부과하면 되는 것이고,

납세자가 부동산 등을 양도한 때 양도소득세를 신고·납부하는 것이 일반적인 경우이므로 청구인이 쟁점토지와 건물을 양도하고 양도소득세를 신고한 것이 의도적으로 조세를 포탈하거나 부담을 경감할 목적이었다고는 보여지지 아니하며, 국세기본법 제26조의2제1항제2호에서 납세자의 신고성실도 등을 고려해 신고자와 무신고자를 구별하여 무신고자에게는 부과제척기간을 5년에서 7년으로 연장한 입법취지 및 종합소득세와 양도소득세가 결국은 동일한 세목인 점 등을 종합해 볼 때,

청구인은 국세기본법 제26조의2제1항제2호에 규정된 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고를 제출하지 아니한 경우에 해당되지 아니한다고 인정되며 사업소득을 양도소득으로 잘못 신고하였다고 하여 신고 자체를 하지 아니한 무신고자와 같이 취급하여 부과제척기간을 7년으로 연장하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

6. 배우자를 달리하는 처분은 새로운 처분으로서 부과제척기간 특례적용 대상이 아님

국심2003서 1092, 2003.6.11. (취소)

배우자의 자산소득 합산과세처분이 심판결정에서 취소되자, □당해배우자□를 달리하여 과세하는 처분은 □납세자□가 다른 □새로운 처분□으로서 부과제척기간 특례적용대상 아니다.

《결정요지》

국세기본법 제26조의2 제1항 및 제2항에 의하면 국세기본법상 부과제척기간이 경과하면 일체의 새로운 부과처분이나 감액 및 증액경정처분을 할 수 없도록 규정되어 있으며, 다만 심판결정 등 결정사항의 이행을 위한 처분은 결정일로부터 1년이내에 당해 판결 또는 결정에 따라 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는 바,

위의 규정은 부과제척기간이 일단 만료되면, 과세권자는 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우, 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년이내라 하여 당해 판결등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지도 할 수 있는 것은 아니라 할 것이다.

이 건의 경우 당초 자산합산소득과세의 규정에 의거 쟁점토지의 저가임대에 따른 부당행위계산한 소득금액을 청구인의 처에게 합산과세한 종합소득세 부과처분이 2003.1.21. 심판결정에서 취소되자, 처분청이 이를 청구인에 대한 종합소득세로 과세한 것이나, 당초 청구인의 처에 대한 종합소득세 부과처분에 대한 취소결정은 납세자를 달리하는 것으로서 청구인에게는 효력이 없는 것이므로 이 건 청구인에 대한 부과처분은 새로운 부과처분에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.

그렇다면, 1996년 귀속분 종합소득세의 부과제척기간의 만료일은 2002.5.31.인 반면에 처분청의 납세고지일은 2003.2.10. 이므로 처분청이 청구인에게 한 1996년 귀속 종합소득세 44,594,420원으로 부과처분은 국세기본법 제26조의2에서 규정한 부과제척기간이 경과한 위법한 처분으로서 잘못이 있다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조의2

- 국세기본법시행령 제12조의3

《판례 등》

□ 대법원 판례(94다3667, 1994.8.26.)

구 국세기본법(1993.12.31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제2항의 규정은 같은조 제1항 소정의 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이내라 하여 당해 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있다는 것은 아니다.

□ 당심 선결정례(국심 2001서410, 2001.10.6. 취소)

□남편□을 사업자로 보아 부가가치세 과세한 처분에 대해 실질사업자가 □처□ 이므로 취소하라는 심판결정일 현재 부과제척기간이 만료된 경우, □처□에게 과세할 수 없다.

7. 법원 확정판결에 따른 처분은 새로운 처분이 아님

국심 2001중 107, 2001.3.13. (기각)

당초 양도소득세 과세에 대해 □양도소득□이 아니라 □사업소득□이라는 법원의 확정판결에 따라 1년내 종합소득세로 과세함은 □새로운 처분□이 아니므로 정당하다.

《결정요지》

쟁점부동산 양도행위는 사회통념상 부동산매매업에 해당되어 그로 인한 소득은 종합소득세의 부과대상이므로 양도소득세를 부과한 당초 고지처분은 이를 취소하여야 한다는 법원의 판결에 따라 당초 고지처분을 취소하고 판결확정일(2000.3.28.)로부터 1년이내이고 쟁점부동산매매일(1988.11.∼12.)로부터 약 12년이 경과한 2000.10.2. 청구인에게 종합소득세를 재결정하여 과세한 이 건 처분에 대하여 청구인은 이 건 종합소득세 과세처분이 국세부과의 제척기간이 경과된 후에 이루어진 부당한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 주장하나,

국세기본법 제26조의2 제1항의 규정에 의하여 국세는 그 부과제척기간이 만료된 후에는 부과할 수 없으나, 다만, 그 제2항에서 □제7장의 규정에 의한 이의신청·심사청구·심판청구·감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다.□고 규정하고 있는 바,

처분청이 쟁점부동산 매매관련소득을 양도소득으로 보아 양도소득세를 부과한 당초 고지처분에 대하여 행정소송에서 위 소득이 양도소득이 아니라 사업소득에 해당한다 하여 당초 고지처분을 취소하는 것으로 판결함에 따라, 처분청이 그 판결이 확정된 날(2000.3.28.)로부터 1년 이내인 2000.10.2. 당해 판결에 따라 당초의 처분을 취소하고 그 소득을 사업소득으로 하여 종합소득세를 부과한 것으로서, 양도소득과 종합소득을 동일한 소득세로서 세목이 다른 것이 아니고 단지 소득종류의 구분에 불과한 것이므로, 처분청이 양도소득에 대한 과세를 취소하고 종합소득세를 과세하였다 하여 이를 새로운 처분으로 볼 것은 아니라 할 것이므로, 법원판결에 따라 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 국세기본법 제26조의2 제2항의 규정에 의한 필요한 처분으로서 적법한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조의2

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2000두6237, 2002.7.23.)

부동산임대소득으로 과세한 처분이 이자소득이라는 이유로 취소판결 확정된 후 1년내에 이자소득으로 과세함은 □기판력에 저촉□하지 않으며 □부과제척기간특례□ 적용대상이다.

□ 당심 선결정례(국심 99중1228, 2000.6.15. 기각)

국세기본법 제26조의2제1항의 규정에 의하여 국세는 그 부과제척기간이 만료된 후에는 부과할 수 없으나, 다만, 제2항에서 □제7장의 규정에 의한 이의신청·심판청구·감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다□고 규정하고 있는 바

이 건은 당초 처분청이 양도소득으로 보아 양도소득세를 부과한 처분에 대하여 국세청장이 양도소득이 아니라 사업소득에 해당한다 하여 당초 처분을 취득하는 것으로 결정함에 따라, 처분청이 그 결정이 확정된 날(1998.7.10.)로부터 1년 이내인 1998.12.6. 당해 결정에 따라 당초의 처분을 취소하고 그 소득을 사업소득으로 하여 종합소득세를 부과한 것으로서, 양도소득과 종합소득은 동일한 소득세로서 세목이 다른 것이 아니고 단지 소득종류의 구분에 불과한 것이므로, 처분청이 양도소득에 대한 과세를 취소하고 종합소득세를 과세하였다 하여 이를 새로운 처분으로 볼 것은 아니라 할 것이므로, 국세청장의 심사결정에 따라 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 국세기본법 제26조의2제2항의 규정에 의한 필요한 처분으로서 적법한 것으로 판단된다.

8. 결손처분은 납부의무 소멸사유가 아님

국심 2002서 3466, 2003.2.14. (기각)

체납액의 소멸시효 완성일까지는 결손처분일 전·후에 관계없이 압류할 수 있는 다른 재산을 발견한 때에는 결손처분을 취소하고 체납처분을 집행할 수 있다.

《결정요지》

결손처분이란 체납액을 징수할 가망이 없다고 인정하는 경우 조세채권·채무관계를 신속히 종결하여 법적안정성을 도모하기 위하여 국세기본법 제26조제1호가 개정(1996.12.30.)되기 이전에는 결손처분이 되면 당해 체납액의 납부의무를 소멸시키는 제도로서 운영하였다. 그러나 국세기본법 제26조제1호의 개정(1996.12.30.)으로 납부의무의 소멸사유중 □결손처분된 경우□가 삭제되어 결손처분을 하더라도 납부의무는 계속 손속됨에 따라 국세징수권의 소멸시효 기간내에는 결손처분된 체납액이라 하더라도 계속 관리를 해야 한다.

따라서 당해 체납액의 소멸시효 완성일까지는 결손처분일 전·후에 관계없이 압류할 수 있는 다른 재산을 발견한 때에는 결손처분을 취소하고 체납처분을 집행할 수 있는 것이므로 처분청에서 청구인에게 당초의 결손처분을 취소한 처분은 정당하다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조

- 국세징수법 제86조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(국심 2000서1883, 2000.12.15. 기각)

1999.12.28. 국세징수법 제86조제2항의 개정은 1996.12.30. 국세기본법 제26조제1호의 개정취지에 따라 결손처분취소사유를 명확히한 것에 불과하고, 결손처분은 체납절차를 진행하지 않겠다는 단순한 내부적 의사절차에 불과하며, 결손처분에 의해 납부의무가 소멸되지 않는 점을 고려할 때 당해 체납액의 소멸시효완성일까지는 결손처분일 전후에 취득하였는지에 관계없이 압류할 수 있는 다른 재산을 발견한 때에는 결손처분을 취소하고 체납처분을 집행할 수 있는 것(재정경제부 조세46019-61, 2000.2.29. 같은 뜻임) 이므로 당초 결손처분을 취소한 처분은 정당하다고 판단된다.

《참고사항》

□ 납세자가 상속·증여세 이외의 국세에 대한 세목을 잘못 판단하여 신고하였다하더라도 신고자체를 하지 아니한 것은 아니므로 무신고로 보아 국세부과의 제척기간을 7년 적용하는 것은 잘못이고 5년을 적용하여야 한다.

□ 명의신탁한 토지를 양도하고 □수탁자□ 명의로 양도세 신고한 경우, □명의신탁자□인 실질소유자는 □무신고□한 것으로 보아 부과제척기간 7년이 적용된다.

□ 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결에 의해 동일한 납세자에게 경정결정 기타 필요한 처분도 새로운 처분이 아니므로 제척기간의 특례를 적용하여 결정 또는 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 결정·판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는 것이나, 납세자를 달리하는 경정결정 기타 필요한 처분은 새로운 처분으로서 제척기간의 특례가 적용되지 않는다.

□ 1996.12.30. 국세기본법 제26조가 개정되기 전에는 결손처분이 납부의무 소멸사유였으나, 1996.12.30. 개정시 납부의무의 소멸사유에서 결손처분이 삭제됨으로써 1997.1.1. 이후 결손처분후에도 납부의무가 존속됨에 따라 국세징수권의 소멸시효기간내에는 결손처분일 전후에 취득하였는지에 관계없이 압류할 수 있는 재산을 발견한 때에는 결손처분을 취소하고 체납처분을 집행할 수 있다.

출자자의 제2차 납세의무

9. 경영지배자와 생계를 함께하는 직계존비속의 제2차 납세의무

국심 2003중 867, 2003.6.4. (경정)

체납법인의 대주주로서 경영을 지배하는 父와 생계를 함께하는 子가 과점주주인 경우, 1998.12.31. 이전 납세의무성립분은 제2차 납세의무자에 해당않으나, 그 이후분은 해당한다.

《결정요지》

□ 먼저, 쟁점 체납액 중 1998.12.31. 이전에 납세의무가 성립한 1996사업년도 법인세 184,006,150원 및 1997년 귀속근로소득세(원천) 35,670원은 납세의무성립일이 1998.12.31. 이전이므로 개정 전의 국세기본법 제39조제1항제2호를 적용하여야 할 것인 바, 청구인이 개정 전의 국세기본법 제39조제1항제2호 □가□목(주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자)과 □나□목(법인의 경영을 사실상 지배하는 자)에 해당하는지 여부에 대하여 보면, 청구인의 아버지가 청구외법인의 주식을 63.18%를 소유한 반면, 청구인은 0.89%를 소유하고 있어 위 □가□목의 경우에 해당되지 아니하고, 청구인은 청구외법인에 이 건 납세의무성립일 이후인 2000.10.1. 차장으로 입사하였고, 법인등기부상 임원으로 등재된 사실이 없는 것으로 나타나고 있는 반면, 처분청은 청구인이 법인의 경영을 사실상 지배하였다고 볼 만한 객관적인 자료를 전혀 제시하지 못하고 있어 청구인은 위 □나□목의 규정에도 해당되지 아니한다.

한편, 헌법재판소는 1998.12.28. 개정(1999.1.1. 시행) 전 국세기본법 제39조제1항제2호 □다□목 및 □라□목에 대하여 주주에 관한 부분은 모두 헌법에 위반(단순위헌) 되는 것으로 결정한 바 있어(헌재 97헌가13, 1998.5.28. 참조) 개정 전 국세기본법 제39조제1항제2호 □다□목(□가□목 및 □나□목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자) 및 □라□목(대통령령이 정하는 임원)의 경우 헌법재판소법 제47조제2항의 규정에 의거 헌법재판소 결정이 있는 날(1998.5.28.)로부터 효력을 상실하여 이를 적용할 수 없다.

따라서, 쟁점 체납액 중 1998.12.31. 이전에 납세의무가 성립한 1996사업연도 법인세 184,006,150원 및 1997년 귀속근로소득세(원천) 35,670원에 대하여 처분청이 청구인을 청구외법인의 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분은 잘못이 있다.

□ 다음으로 1999.1.1. 이후에 납세의무가 성립한 1999사업연도 법인세 11,090원과 부가가치세 339,180원(2000년 제2기 324,000원, 2001년 제1기 6,340원, 2001년 제2기(예정) 8,840원)에 대하여 살펴본다.

청구인은 대주주로서 청구외법인의 경영을 지배하는 자와 생계를 같이하지 아니하였다고 주장하고 있으나, 청구인은 이 건 납세의무성립일 현재 30세 미만의 미혼으로 주민등록상 1980.6.21∼2001.12.21.까지 인천광역시에서 아버지와 동일세대원으로서 동거한 것으로 나타나고 있는 바, 달리 반증이 없는 한 청구인은 청구외법인의 경영을 지배한 아버지와 생계를 같이하였다고 봄이 타당하다고 판단된다.

따라서, 처분청이 1998.12.31. 이후에 납세의무가 성립한 1999사업연도 법인세 11,090원과 부가가치세 339,180원에 대하여 청구인을 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분은 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제39조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(국심 2003중2096, 2003.10.7. 경정)

헌법재판소가 1998.12.28. 개정(1999.1.1. 시행) 전 국세기본법 제39조제1항제2호 □다□목 및 □라□목에 대하여 주주에 관한 부분은 모두 헌법에 위반(단순위헌)되는 것으로 결정한 바 있어(헌재97헌가13, 1998.5.28. 참조), 이들 규정이 헌법재판소법 제47조제2항에 따라 헌법재판소 결정이 있는 날(1998.5.28.)로부터 효력을 상실하였음에 비추어 볼 때, 체납세액 중 1998.12.31. 이전에 납세의무가 성립한 체납세액에 대하여 이들을 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분은 부당하다고 판단되며, 체납세액 중 1999.1.1. 이후에 납세의무가 성립한 금액에 대하여는 이들이 1998.12.28. 개정 후 국세기본법 제39조제1항제2호 □가□목(발행주식총수 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자) 및 □나□목(이사 등 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자)의 배우자로서 □다□목에 해당하는 바, 이들을 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

10. 등기이사라는 사유만으로 경영을 사실상 지배한 것으로 보아 제2차납세의무를 지울 수는 없음

국심 2003중 1252, 2003.8.26. (취소)

체납법인의 과점주주 및 이사로 등재된 바 있으나, 경영을 사실상 지배한 것으로 인정되지 않으므로 제2차 납세의무자에 해당하지 않는다.

《결정요지》

청구인은 청구인의 형이 1996년 체납법인을 설립하여 운영하고 있던 1997.2월 체납법인에 근로자로 입사하여 현장에서 원자재가공을 하는 등 2000.8.18.까지 근무하였고, 1999.10월 IMF사태로 체납법인이 부도가 발생하여 청구인의 형이 신용불량자로 금융기관 등에 등재되어 청구인의 형이 1999.11월 청구인의 형과 동종업종으로 동일소재지를 사업장으로 하여 청구인의 명의(체납법인의 주식 55%를 명의신탁)를 빌려 체납법인을 설립하여 경영하다가 2000.1.17. 체납법인의 경영권을 실질적으로 청구인의 형에게 양도한 사실이 체납법인의 매매계약서, 노동사무소장의 체불임금확인원과 지방법원 판결문(201가소146685, 2001.10.10. 선고) 및 합동법률사무서에서 인증(등부2000년 제1901호) 받은 2000.1.15. 개최한 주주총회의사록, 박○○과 청구인의 형이 체납법인에 대하여 작성한 포괄양수도계약서 등에 의하여 확인되고, 또한 체납법인은 2000.3.6. 청구인의 형 등 5인이 새로운 임원으로 교체되었고 새로운 임원진이 2000.3.15. 보통주식 ○○○주(자본금 ○○○원)를 유상증자하여 청구인의 지분은 11%에 불과하여 명의상 과점주주로서도 지위를 상실하게 된 사실이 체납법인의 등기부등본, 수원지방법원 화성등기소가 제출한 신주청약서에 의하여 확인되는 사실 등을 종합해 볼 때, 청구인을 □발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자□ 이거나 □법인의 경영을 사실상 지배하는 자□로 인정하기는 어렵다 할 것이므로 청구인을 체납법인이 체납한 세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하고 해당체납액을 납부통지한 처분은 부당하다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제39조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(국심 2002서745, 2002.5.27. 취소)

체납법인 대표이사의 □배우자□가 과점주주로서 51% 이상 지분의 실질적인 권리행사나 경영지배사실이 입증안되고 체납법인의 납세의무성립당시 사실상 이혼상태여서 제2차 납세의무자에 해당하지 않는다.

□ 대법원 판례(97누10970, 1999.4.13.)

비상장법인의 대주주의 조카로서 법인등기부상 감사로 등재된 자에게 과점주주로서 □임원□이란 사실만으로 제2차 납세의무자로 하는 것은 당해 법조항의 위헌결정으로 무효이다.

《참고사항》

□ 1998.12.28. 개정된 국세기본법 제39조 시행(1999.1.1.) 이전 납세의무성립분에 대해서는 개정전 규정을 적용하되 개정전 법 제39조제1항제2호 □가□목에서 □100분의 51이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주□에 대하여는 제2차 납세의무를 지울 수 있는 합헌적범위내라고 할 것이고, 위헌결정 없는 □나□목에 해당하는 자에 대해서는 개정전 법규정에 의해 제2차 납세의무를 부과할 수 있는 대상임.

□ 과점주주로서 이사로 등재된 사실만으로 제2차 납세의무를 부과할 수 있는 것이 아니라 처분청에서 경영을 사실상 지배하였다고 입증하는 경우에 제2차 납세의무를 부과할 수 있음.

경정 등의 효력

11. 경정처분 전의 당초 확정행위도 불복청구 대상임

국심 2003중 556, 2003.10.18. (본안심리)

경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기 전의 당초의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 포함한 모든 과세요건사실의 하자를 그 대상으로 하지만 청구세액은 당초의 확정된 세액을 초과하는 부분만이 그 대상이 되는 것이다.

《결정요지》

경정처분이 있는 경우 동 처분을 대상으로 불복을 제기하는 경우 경정처분이 당초 확정된 세액을 증액시키는 경우와 감액시키는 경우를 동일하게 취급하여야 할지, 또는 불복청구의 대상에 경정처분의 원인이 된 과세요건만을 그 대상으로 하여야 할지, 당초 확정시의 하자있는 과세요건도 포함시켜야 할지 또는 그 불복청구대상 청구세액을 당초 확정된 세액을 초과하는 세액도 그 대상에 포함되는지는 쟁송절차로서의 불복제도를 둔 취지, 과세처분으로서의 경정처분의 성격 및 경정등의 효력을 정한 국세기본법 제22조의2 규정의 입법취지등을 감안하여 정하여야 할 것이다.

과세관청의 증액경정처분이 있는 경우 당해 증액경정처분의 원인이 된 과세요건사실의 하자를 이유로 불복청구를 제기할 수 있다 하겠다. 경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기 전의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 다툴 수 있는지를 보면, 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위와 증액경정행위 모두 추상적으로 성립한 조세채무를 구체적으로 확정하는 일련의 행위로서 외형적으로는 각기 별도 독립된 행위로서 나타나지만 실제 있어서는 서로 밀접한 관계를 맺고 있다 하겠다. 또한 처분청이 증액경정을 함에 있어서는 당초의 확정된 세액을 포함하여 당해 조세채무 전체에 대한 최종적이고도 통일적인 인식내지 확인이라는 전제하에 세액을 확정시킨다는 점과 경정이 유효하게 이루어지면 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위는 경정과 모순된 내용을 가진 부분은 존속할 수 없다 하겠다. 이러한 점에 비추어 보면 증액경정이 이루어 진 경우에는 신고나 경정에 의하여 확정된 당초의 확정내용의 하자를 바로 잡도록 함이 법적 안정성을 해치지 아니하면서 합법성을 유지하는 길이라 하겠다.

그런데 불복청구의 대상이 당초의 확정행위에 관한 과세요건사실도 포함된다고 할 때에 그 범위에 아무런 제한이 없는지를 국세기본법 제22조의2 제1항과 관련하여 살펴보면, 전시 국세기본법 제22조제1항이 □당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한□이라 하여 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하였다. 즉, 증액경정이 있는 경우에도 당초에 확정된 세액에 그 경정의 효력이 미치지 못하도록 국한하고 있으므로, 불복청구를 함에 있어서도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위의 세액만이 다툼의 대상이 된다고 하여야 함이 세액을 기준으로 경정의 효력을 정한 위 규정에 비추어 보아 그 타당성이 인정된다 하겠다. 그러하다면 불복청구의 이유로서는 당초 확정행위의 하자를 포함한 모든 과세요건사실의 하자를 그 대상으로 하지만 청구세액은 당초의 확정된 세액을 초과하는 부분만이 그 대상이 되어야 할 것이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제22조의2

《참고사항》

□ 국세기본법 제22조의2(경정등의 효력)가 신설되어 2002.12.18.부터 최초로 경정하는 분부터는 경정에 의하여 증감된 부분에만 영향을 미치고 당초처분에는 영향을 미치지 아니하도록하여 병존설의 입장을 반영한 바 있으나,

국세심판원은 합동회의를 통해 불복청구의 대상에 대하여는 흡수설의 입장을 유지하되 청구세액은 당초의 확정된 세액을 초과하는 부분만을 그 대상으로 한다고 결정한 바 있음.

불복청구 당사자

12. 예금실질소유자는 예금의 압류처분에 대한 불복청구 당사자적격이 있음

국심 2000중 109, 2000.7.25. (본안심리)

금융실명제하에서도 예금명의자가 아닌 제3자가 당해예금의 실질소유자로 인정되므로, 당해예금의 압류처분에 대한 불복청구의 당사자 적격있다.

《결정요지》

쟁점예금은 1996.10.25. 청구인의 장남 명의로 예금계좌가 개설되었으며, 위 예금계좌개설 금융기관인 상호신용금고 지점장이 쟁점예금(3,600만원)중 3,220만원을 청구인이 예금하였다고 확인하고 있고, 처분청이 1997.9.30. 납기로 청구외 ○○○에게 1996년도분 양도소득세 196,611,780원을 결정고지하였다가 1997.12.23. 결손처분한 것으로 보아 쟁점예금중 위 지점장이 예금사실을 확인하는 3,220만원은 청구인이 직접 예금한 것으로 인정된다.

권리 또는 이익의 침해를 당한 자에 대하여 규정하고 있는 국세기본법 제55조 및 같은법기본통칙 7-1-4-55에 의하면 심판청구(불복청구)는 처분의 직접적인 상대방으로 한정하지 않고 그 처분의 취소 또는 변경에 관하여 법률상의 구체적인 이익이 있으면 특별한 사정이 없는 한 제3자적 지위에 있는 자에게도 당사자 적격이 있다 할 것이고,

이 건의 경우 쟁점예금(3,600만원)중 3,220만원을 청구인이 직접 예금하였으므로 쟁점예금의 실질소유자는 그 명의에 불구하고 청구인인 것으로 일부 인정되는 바, 청구인은 쟁점예금에 대한 처분청의 압류처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 당한 자에 해당된다고 인정되어, 이 건 심판청구는 당사자적격이 있는 자가 제기한 적법한 청구에 해당된다고 판단되므로 본안심리의 대상이라 할 것이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제55조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2000두5333, 2001.7.13.)

국세징수법상의 압류등기가 된 부동산을 양도받아 그 이름으로 소유권이전등기를 마친 부동산취득자는 같은법 제24조제5항및제53조의 압류해제의 요건이 충족되었음을 이유로 세무서장에게 압류해제의 신청을 할 수 있고, 그 압류해제신청을 거부한 행정처분이 있는 경우 그 행정처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있다.

결손처분의 취소는 결손처분에 의하여 일단 소멸된 납세의무를 부활시켜 다시 체납처분을 가능하게 하는 행정처분으로서 법령상 그 결손처분취소의 고지절차에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하지만, 납세자로서는 결손처분이 취소되면 다시 납세의 부담을 지는 불이익을 당하게 되는 것이므로, 조세법률주의의 원칙에 비추어 조세행정의 명확성과 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위하여 그 처분의 취소는 납세고지절차, 혹은 징수유예의 취소절차에 준하여 적어도 그 취소의 사유와 범위를 구체적으로 특정한 서면에 의하여 납세자에게 통지함으로써 그 효력이 발생한다.

상법 제520조의2의 규정에 의하여 주식회사가 해산되고 그 청산이 종결된 것으로 보게 되는 회사라도 어떤 권리관계가 남아 있어 현실적으로 정리할 필요가 있으면 그 범위내에서는 아직 완전히 소멸하지 아니한다.

납세자에 대한 통지를 누락하여 효력이 발생하지 않은 결손처분의 취소로 인하여 압류해제거부처분이 위법하게 된 경우, 사후의 결손처분의 취소 통지로써 그 압류해제거부처분의 하자가 치유되지 않는다.

□ 당심 선결정례(국심97중2756, 1998.7.7. 본안심리)

쟁점건물의 공급계약서, 분양대금 납부영수증, 청구인 세대의 주민등록등본 등에 의하면 청구인은 1995.4.29. 쟁점건물의 공급가액 66,437,800원을 일시금으로 청구외법인에게 지급하고 1995.5.3.청구인 세대가 쟁점건물에 입주한 사실이 확인되어 쟁점건물의 실질소유자는 그 등기 명의에 불구하고 청구인인 것으로 인정되는 바, 사실이 이러하다면 청구인은 쟁점건물에 대한 처분청의 압류처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 당한 자에 해당된다고 할 수 있으며, 따라서 청구인의 이 건 심판청구는 당사자 적격이 있는 자가 제기한 적법한 청구에 해당되므로 본인심리 대상이라 할 것이다.

13. 근저당설정권자는 불복청구 당사자 적격이 없음

□    □

국심 2000전 1800, 2001.1.3. (각하)

갑의 국세체납으로 갑소유 부동산을 압류한데 대해 당해 부동산의 근저당권설정자는 불복청구 당사자적격이 없다.

《결정요지》

국세기본법 제55조제1항은 □이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다□고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 □이 법 또는 세법에 의한 처분에 의하여 권리 또는 이익의 침해를 받게 될 제2차 납세의무자 등 대통령령이 정하는 이해관계인(이하 □이해관계인□이라 한다)은 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 기타 필요한 처분을 청구할 수 있다□고 규정하고 있으므로 심판청구를 제기할 수 있는 당사자는 □위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자□ 임을 알 수 있는 바, 이 건에 있어서 처분을 받은 자는 청구외 ○○○이고 청구인은 어떠한 법률상의 권리 또는 이익을 침해받은 바가 없으며, 청구인은 청구외 ○○○에 대한 채권자로서 쟁점부동산에 대한 근저당권설정자의 지위에 불과하므로 청구외 ○○○의 공법상의 권리행사를 대위하거나 승계할 수 있는 것은 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제55조

- 같은법시행령 제44조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2002두1267, 2003.9.23)

원고는 1997.5.1.부터 2000.7.31.까지 사이에 서울 일원의 아파트단지를 관리하는 아파트관리사무소(다음부터는 □관리사무소□라 한다)의 대표자인 소장으로 근무한 사실, 관리사무소는 1996년 및 1997년 귀속 이자소득에 대한 종합소득세의 과세표준 및 세액의 확정신고를 한 후, 1998.7.20.경 피고에 대하여 관리사무소가 국세기본법 제13조제1항제1호 소정의 법인으로 보는 단체에 해당하여 종합소득세 부과대상이 될 수 없다는 이유로 이미 납부한 세액의 환급을 요구하는 내용의 감액경정청구(이하 □이 사건 경정청구□라 한다)를 하였으나 피고가 이를 거부한 사실을 인정한 다음, 관리사무소가 납세의무의 주체로서 1996년 및 1997년 귀속 종합소득세를 신고·납부함과 아울러 이 사건 경정청구를 하였고, 원고는 그 경정청구 당시 관리사무소의 대표자로서 그와 같은 업무를 처리한 것에 불과하므로 경정청구를 거부한 피고의 처분에 대해 취소를 구할 법률상 이익이 있다고 보기 어려워 원고가 제기한 이 사건 소는 부적법하다고 판단하였다.

□ 당심 선결정례(국심 2000서3048, 2001.3.29. 각하)

국세체납으로 □채권압류□ 통지한 경우, 당해 □채무자□는 권리 또는 이익을 침해당한 것 아니고 민사상 대등한 관계에 불과해 심판청구의 당사자 적격이 없다.

《참고사항》

□ 상속재산의 명의신탁자인 제3자는 당해 상속세에 대한 불복청구의 당사자 적격 없음.

□ 국세체납으로 인하여 부동산의 가압류권자는 그 압류처분에 대하여 불복청구할 당사자적격 없음.

□ 공유물 또는 공동사업 등의 연대납세의무는 연대납세의무자 각자에 대한 개별적인 과세처분에 의해 확정되므로 연대납세의무자 1인은 다른 연대납세의무자의 과세처분에 대해 원고적격없음(대법98두9530, 2001.11.27.).

국세환급가산금

14. 기납부세액 환급 경정청구와 관련된 환급가산금 기산일은 당초 신고 납부일의 다음날임

국심 2003서 1813, 2003.9.15. (경정)

당초 법인세 신고시 기납부세액이 산출세액을 초과해 환급받은후 과오납을 이유로 경정청구하여 추가로 지급받는 법인세 환금금에 대한 환급가산금의 기산일은 그 납부일의 다음날이다.

《결정요지》

□ 청구법인이 2001.4.1.∼2002.3.31. 사업연도 법인세과세표준 및 세액을 신고하면서(2002.6.30.) 총결정세액보다 기납부한 원천징수세액이 많음을 이유로 10,219,386,397원을 환급신청하여 환급받은 사실, 위 법인세과세표준 및 세액신고시 세무조정을 하면서 계산착오로 투자유가증권이자 1,233,250,890원을 과다하게 익금산입하고, 법인세법 제40조 및 같은법시행령 제70조제1항제1호에 따라 손금산입하여야 하는 수익시기가 미도래한 투자채권미수이자 15,622,769,532원을 손금불산입하였으며, 처분청이 2003.3.3. 법인세조사결정을 하면서 접대비한도초과액의 계산착오로 접대비 502,534원을 과다하게 익금산입하였음을 이유로 계 16,856,522,956원에 대하여 2003.3.10. 초과납부한 법인세 4,719,826,427원의 환급을 구하는 경정청구를 한 사실, 처분청은 2003.4.4. 청구법인의 위 경정청구를 인용하면서 위 법인세조사결정시 부과한 과소신고가산세 12,778,140원도 취소하여 법인세 4,732,604,560원(쟁점 환급금)을 환급하였는데, 이에 따른 국세환급금은 국세기본법 제52조제6호 단서규정에 의하여 □경정결정일로부터 30일이 경과하는 때의 다음날□부터 계산하는 것이라 하여 환급가산금을 지급하지 아니한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

□ 청구법인이 쟁점 환급금은 당초부터 법률상 원인없이 납부한 과오납금에 해당하므로 동환급가산금은 국세기본법 제52조제1호를 적용하여 계산하여야 한다고 주장하고 있는데 비하여, 처분청은 쟁점 환급금은 청구법인이 당초 법인세과세표준 및 세액신고시 환급세액을 잘못 신고한 후 이루어진 경정청구에 따른 환급금임으로 그 환급가산금은 국세기본법 제52조제6호 단서규정을 적용하여 계산하여야 한다는 의견이다.

□ 국세기본법 제52조제1호는 착오납부·이중납부 또는 납부의 기초가 되는 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인하여 마땅히 납부하여야 할 세액이 아님에도 납부하였거나 납부하여야 할 세액을 초과하여 납부한 금액에 대하여 국세환급금을 지급하는 경우 국세환급금기산일에 관한 규정이고, 국세기본법 제52조제6호는 각 세법에 따라 환급세액을 신고에 의하여 환급하는 경우에 관한 규정으로 신고납부세목인 법인세의 경우 당해 사업연도의 총부담세액을 초과하는 중간예납세액 또는 원천징수세액 등 기납부세액에 대하여 세법에 따라 납부할 세액을 정산한 결과 발생하는 국세환급금을 지급하는 경우의 국세환급금기산일에 관한 규정으로서, 이는 각 세법의 규정에 의하여 적법하게 징수된 기납부세액을 신고에 의하여 환급하는 경우 동 환급금은 법정신고기일로부터 30일이 경과하는 때 확정되는 것으로 보아 이때부터 환급가산금을 기산하는 것으로 규정한 것이며, 국세기본법 제52조제6호 단서규정은 납세자가 환급세액을 신고하지 아니하거나, 잘못 신고하여 정부가 결정 또는 경정하는 경우의 환급가산금의 기산일에 관한 규정이라 할 것이다.

따라서 당초 법인세신고시 법인세를 환급받은 자이든 법인세를 납부한 자이든 법률상 원인없는 과오납에 따른 경정결정으로 환급할 경우, 그 국세환급가산금기산일은 모두 □신고·납부일의 다음날□로 보아야 할 것이므로 쟁점 환급금은 청구법인이 법인세과세표준 및 세액신고를 잘못하여 법인세법의 규정에 의하여 적법하게 납부하여야 할 법인세보다 더 많은 세금을 납부하여 발생한 것이므로 그 환급가산금은 국세기본법 제52조제1항제1호의 규정을 적용하여 그 납부일의 다음날부터 기산하여 환급하는 것이 타당하다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제52조

《판례 등》

□ 감사원 심사(감심 2002-150, 2002.9.27.)

기납부세액이 산출세액보다 초과하여 환급세액을 신고한 후 과오납을 이유로 경정청구를 하고 처분청의 경정결정에 따라 환급하는 경우 그 국세환급가산금은 국세기본법 제52조제6호 단서 규정을 적용하여 □경정결정일로부터 30일이 경과한 날의 다음 날□(이와 같은 경우 보통 경정결정일로부터 30일이내 국세환급금을 지급하므로 국세환급가산금을 지급하는 사례가 없음)부터 기산하여 지급하고, 기납부세액이 산출세액보다 미달하여 그 미달세액을 신고·납부한 후 과오납을 이유로 경정청구를 하고 경정결정에 따라 환급하는 경우 그 국세환급가산금을 같은조 제1호의 규정을 적용하여 □납부일의 다음 날□부터 기산하여 지급하는 것은 납세자간 형평에 어긋난다 할 것이고, 국세환급가산금 지급에 있어 신고납부기한 전에 원천납부세액, 중간예납세액, 부가가치세 매입세액 등을 상대적으로 더 많이 납부하여 환급세액을 신고한 자가 신고시 세액을 납부한 자보다 오히려 불리하도록 국세환급가산금의 기산일을 위와 같이 서로 달리 보아야 할 아무런 이유가 없다 할 것이다.

따라서, 기납부세액이 산출세액에 미달하여 이를 신고·납부한 경우는 물론이고 이 사건 국세환급과 같이 기납부세액이 산출세액보다 초과하여 환급세액을 신고한 경우라 하더라도 신고 후 이를 취소 또는 경정결정하는 등 과오납으로 인하여 당초부터 법률상 원인없이 납부한 금액을 환급할 때는 국세기본법 제52조제1호의 규정을 우선 적용하여 국세환급가산금의 기산일을 □신고·납부일의 다음날□로 보아야 할 것이다.

□ 당심 선결정례(국심 2001서3313, 2002.10.19. 경정)

청구법인의 신고 잘못으로 인하여 법인세법의 규정에 의하여 적법하게 납부하여야 할 법인세보다 더 많은 세금을 납부하여 결과적으로 국가가 납부일로부터 부당이득을 보유하는 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있다 할 것이며, 이는 국세기본법 제52조제1호의 규정에 의한 □납부의 기초가 되는 신고 또는 부과를 경정하거나 취소한 때□에 해당된다고 판단되므로 국세기본법 제52조제1항의 규정을 적용하여 그 납부일의 다음날부터 국세환급가산금을 계산하는 것이 타당하다.

《참고사항》

- 과납금＞조세의 납부시 이에 대응하는 확정된 조세채무가 존재하였으나 그 후 불복에 대한 결정·판결이나 과세관청의 취소결정등의 사유로 채무가 소멸하게 된 경우에 생기는 세액

- 오납금＞납부시부터 이에 대응하는 조세채무가 존재하지 않거나, 납부세액이 조세채무를 초과하는 경우에 생기는 세액

- 신고납부주의 세목에 대한 착오납부등의 경우 국세기본법 52조제1호와 제6호를 적용함에 있어 신고납부주의 또는 부과납부주의 세목인지 여부를 불문하고 당초 납부시부터 마땅히 납부할 세액이 아님에도 납부한 비과세, 착오납부등의 경우 제1호의 규정을 적용하도록 하는 입장임.

*  2000.12.29. 법정개시 신고납부주의 세목에 대한 착오납부등의 경우 제1호를 적용하도록 명문화하였음.

제10장  2004년 시행 주요 개정내용

1. 소액고지서의 일반우편 발송제도 도입

(국세기본법 제10조제2항, 영 제5조의2)

가. 개정취지

□    □

□ 등기우편의 경우 아파트 등 집단주택은 수취인 부재로 인한 반송이 많아 등기우편보다 일반우편 송달이 더 효과적이므로 일정금액 미만 고지서는 일반우편으로 송달

□ 일반우편 발송제도의 도입에 따라 우편물 도달의 추정에 관한 규정은 납세자의 권익을 침해할 우려가 있으므로 삭제

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 납세고지서 우편송달의 방법 - 금액에 관계없이 등기우편으로 발송 □ 우편물 도달의 추정에 관한 규정	□ 부가가치세 예정고지 및 소득세 중간예납분 고지서 중 - 50만원 미만 납세고지서의 경우 일반우편에 의해서도 발송 가능 <삭 제>

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법 시행(2003.12.30.)후 송달하는 분부터 적용

2. 국세환급금 등 국세기본법 우선적용 예외

(국세기본법 제3조제1항단서)

가. 개정취지

□ 국세환급금의 충당과 환급에 대하여 국세기본법을 우선 적용해야 할 특별한 이유가 없음.

□ 조세특례제한법 제104조의 7제4항(정비사업조합의 조합원에게 제2차납세의무 부여)의 신설에 따름.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 국세환급금의 충당과 환급에 있어서 - 조특법에 의한 환급이외에는 국세기본법이 우선 적용 <신 설>	- 국세환급금의 충당과 환급에 관하여각 세법이 특례규정을 두고 있는 경우 그 세법이 정하는 바에 의함 □ 제2차납세의무에 관한 규정중 정비사업조합의 조합원에 대한 제2차납세의무부여에 있어서는 조특법(§104의7④)이 정하는 바에 의함

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법은 공포(2003.12.30.)한 날부터 시행(조특법§104의7④에 의한 제2차납세의무와 관련된 부분은 2004.1.1.부터 시행)

3. 원천징수세액 환급에 관한 사항 명문화

(국세기본법 제51조제4항)

가. 개정취지

□ 종래의 기본법에 의하면 원천징수세액은 앞으로 납부해야할 원천징수세액과 충당만 가능할 뿐 환급할 수 있는 명문규정이 없어  환급에 관한 사항을 명문화함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 원천징수납부한 세액에서 환급받을 환급세액이 있는 경우 - 납부하여야 할 다른 원천징수 세액에 충당한 후 잔여세액 납부(충당·조정내역을 기재하여 신고한 경우에 한함)	□ 원천징수납부한 세액에서 환급받을 환급세액이 있는 경우 조정환급 - 같은 세목의 원천징수세액 : · 앞으로 납부하여야 할 원천 징수세액에 충당 - 다른 세목의 원천징수세액 : · 충당·조정내역을 기재하여 신고한 경우에 한하여 충당 □ 다만, 원천징수의무자가 즉시 환급을 요구하거나 납부하여야 할 세액이 없는 경우 즉시 환급

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법 시행(2003.12.30.) 후 환급신청하는 분부터 적용

4. 국세환급가산금 기산일 조정 (국세기본법 제52조)

가. 개정취지

□ 제52조제1호를 적용함에 있어 기납부세액(중간예납·원천납부세액)의 환급가산금 기산일을 재경부예규에 의해 법정신고기일의 다음 날로 보던 것을 명문화 하고,

□  제52조제6호를 적용함에 있어 환급세액을 잘못 신고하여 추후 경정결정으로 환급받는 경우의 환급가산금기산일을 정상적으로  환급세액을 신고하여 환급받는 경우와 일치시키며

□ 원천징수의무자 등에게 경정청구권을 허용함에 따라 원천징수납부세액 환급시 환급가산금 기산일을 명문화함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 제52조제1호 적용시 기산일 - 기납부세액(중간예납액, 원천징수납부액) : 법정신고기일의 다음 날(재경부예규) □ 환급에 대한 무신고·잘못 신고함에따른 결정 또는 경정결정으로 인한환급가산금 기산일 - 경정결정일로부터 30일이 경과한 날의 다음 날	□ 제52조제1호 적용시 기산일 - 기납부세액(중간예납액, 원천징수납부액) : 당해 세목의 법정신고기한 종료일의 다음 날(명문화) □ 제52조제6호 적용시 기산일 - 잘못 신고한 경우 : 환급신고일로 부터 30일이 경과한 날의 다음 날 - 무신고의 경우 : 결정일부터 30일이 경과한 날의 다음 날 □ 원천징수납부세액 환급시 기산일 - 연말정산세액(원천징수세액)의 납부기한으로 부터 30일이 경과한 날의 다음 날

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법은 공포(2003.12.30.)한 날부터 시행및 제7호의 개정규정은 이 법 시행(2003.12.30.)후  최초로 국세환급금을 충당 또는 지급하는 분부터 적용〕

5. 원천징수의무자 등에 대한 경정청구 허용

(국세기본법 제45조의2제4항)

가. 개정취지

□ 근로·퇴직·연금 등 원천징수 대상소득만 있어 연말정산으로 납세의무가 종결된 자에 대하여도 원천징수의무자의 연말정산 납부를 법정신고로 보아 근로소득자 등 또는 그 원천징수의무자에게 경정청구권을 인정함으로써 납세자 권익 보호

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 납세자가 소득세·법인세·부가 가치세 등 과세표준확정신고를 한 경우에만 경정청구 가능 - 과세표준확정신고가 면제되는 납세자의 경우 경정청구 불가능	□ 경정청구권 인정 범위 확대 - 과세표준확정신고가 면제되는 다음의 자 또는 그 원천징수 의무자에게 경정청구 허용 ·근로소득만 있는 자 ·퇴직소득만 있는 자 ·연금소득만 있는 자 ·원천징수되는 사업소득만 있는 자 ※ 분리과세소득만 있는 자는 경정청구 불인정
□ 경정청구 요건 - 법정신고기한 내 과세표준 신고서를 제출 □ 경정청구기한 - 법정신고기한 후 2년 이내	□ 근로소득자 등 또는 원천징수의무자는 신고제출하는 것이 없으므로 다음의 납부일까지 납부하고 지급조서를제출한 경우 경정청구 인정 - 근로·연금·사업소득세액의 법령에서 정한 연말정산납부일(다음연도 2월10일) - 퇴직소득 원천징수납부일 (퇴직금 지급일의 익월 10일) □ 경정청구기한 - 납부기한 경과 후 2년 이내

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법 시행일(2003.12.30.)이 속하는 과세연도분부터 적용

6. 과세표준 수정신고후 경정청구 가능 명확화

(국세기본법 제45조의2제1항)

가. 개정취지

□ 최초의 과세표준 및 세액에 대하여 수정신고를 한 경우에도 경정청구기한 내에는 수정신고한 과세표준 및 세액에 대하여 경정청구가 가능하다는 재경부 예규를 명문화함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 수정신고분에 대해 경정청구 가능 * 재경부예규 46019-135(□03.4.7)	□ 재경부 예규에 맞춰 법률개정

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법은 공포한 날(2003.12.30.)부터 시행

7. 납부기한 연장의 취소규정 신설

(국세기본법 제6조의2, 영 제4조의2, 제4조의3)

가. 개정취지

□ 담보의 제공 등 세무서장의 명령에 응하지 아니한 때 등 징수유예의 취소와 같이 납부기한 연장을 취소할 수 있는 규정 신설

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 다음의 경우 납부기한의 연장을 취소하고 당해 연장된 국세를 즉시 징수 - 담보의 제공 등 세무서장의 명령에 불응 - 국세징수법§14① 각호의 사유에 해당되어 연장한 납부기한까지 당해 연장된 국세 전액을 징수할 수 없다고 인정되는 때 - 재산상황의 변동 등 그 연장의 필요가 없다고 인정되는 때 - 금융기관의 정보통신망이 복구되어 정상가동 될 때 - 금융기관의 부득한 사유가 소멸되어 정상적인 세금납부가 가능한 때

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법 시행(2003.12.30.)후 제6조의 규정에 의하여 납부기한의 연장을 받는 분부터 적용

8. 국세부과제척기간 기산일의 보완

(국세기본법시행령 제12조의3제2항)

가. 개정취지

□  공제·면제의 경우와 동일하게 비과세·낮은 세율을 적용받았다가 의무불이행으로 추징되는 경우 추징사유 발생시점부터 국세부과 제척기간을 기산하도록 규정

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 공제 또는 면제받은 세액을 의무불이행 등의 사유로 인하여 추징하는 경우에는 - 추징할 사유가 발생한 날부터 국세부과제척 기간을 기산	□ 비과세 받거나 낮은 세율을 적용받는 경우 추가

다. 적용시기 및 적용례

□  이 영 시행(2003.12.30.)후 의무불이행 등의 사유가 발생하는 분부터 적용

9. 고지금액의 최저한 상향조정 (국세기본법시행령 제65조의3)

가. 개정취지

□  징수비용 등을 고려하여 고지금액의 최저한을 상향조정

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 3천원 미만	□ 1만원 미만

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 영 시행(2003.12.30.)후 고지하는 분부터 적용

10. 고액·상습체납자 명단공개

(국세기본법 제85조의5, 영 제66조 신설)

가. 개정취지

□ 체납액이 세수규모에 비례하여 매년 10%씩 증가하고 체납액중 현금납부비율이 36%∼39%에 불과한 현실을 감안하여 명단공개를 통해 달성되는 조세정의 실현 등 공익이 악의적 체납자의 명단 공개로 인한 명예훼손 등 사익침해보다 더 크다는 판단에 따름

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 명단공개대상자 - 체납발생일부터 2년이 경과한 국세(결손처분 포함)가 10억원 이상인체납자 □ 명단공개제외자 - 불복청구 중에 있거나 - 체납액의 100분의 30 이상을 납부한 경우 - 국세정보공개심의위원회에서 체납자의 재산상황 기타사정 등으로 공개할 실익이 없다고 인정하는 경우

다. 적용시기 및 적용례

□ 이 법은 공포한 날(2003.12.30.)부터 시행

제 1 장  총    론

제 2 장  종합소득

제 3 장  소득금액계산 특례

제 4 장  세액계산의 특례

제 5 장  결    정

제 6 장  주요사례 [심판결정·대법원판례]

제 7 장  2004년 시행 주요 개정내용

□    □

제 1 장  총    론

1. 개  요

소득세는 자연인의 소득을 과세대상으로 하는 조세이다. 소득세는 국세, 보통세, 직접세, 인세, 수득세*, 종가세, 독립세이며, 소득세의 특징은 다음과 같다.

* 수득세(收得稅)란 개인 또는 법인이 일정기간 동안 얻은 수입(소득 또는 수익)에 대하여 과세하는 조세를 말하며, 소득에 과세하는 소득세와 수익에 과세하는 수익세로 나누어진다.

2. 소득세제의 특징

가. 종합과세

소득세법에 원칙적으로 종합과세의 방법을 채택하고 있다.

이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득·연금소득 및 기타소득을 인별로 종합하여 소득공제를 한 후 소득금액의 크기에 따라 최저 9%부터 36%까지 4단계의 초과누진세율을 적용하여 과세하고 있다.

한편 수년에 걸쳐 형성되는 퇴직소득·산림소득과 비경상적인 양도소득에 대하여는 종합소득과 구별하여 소득별로 분류과세하고 있다.

나. 열거주의와 유형별 포괄주의 과세방법

현행 소득세법은 종합소득세 과세방식으로 열거주의 과세방식과 유형별 포괄주의 과세방식을 병행하여 채택하고 있다. 즉 부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득·기타소득에 대하여는 법에 열거된 소득만을 과세하는 열거주의 과세방식을 채택하고 있고 이자소득·배당소득·연금소득에 대하여는 법에 구체적으로 열거하지 아니한 경우에도 법에서 열거하고 있는 소득과 유사한 소득에 대하여 동일하게 과세하는 유형별 포괄주의 과세방식을 채택하고 있다.(2002.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용)

다. 신고납세제도

과세표준과 세액을 확정하는 방법에는 과세자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 구체적인 납세의무가 확정되는 신고납세제도와 과세관청의 부과처분에 의하여 납세의무가 확정되는 부과과세제도가 있다.

현행 소득세법은 납세자의 성실 납세풍토 조성과 선진민주세정 구현을 위하여 신고납세제도를 채택하고 있는데 종합·퇴직·산림소득에 대하여는 1996.1.1. 이후 최초로 신고기한이 도래하는 것부터, 양도소득에 대하여는 2000.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 각각 종전 부과과세제도에서 신고납세제도로 전환하였다.

라. 개인별과세

종합소득세는 소득의 종합단위(과제단위)를 기준으로 하여 개인별과세·부부합산과세 및 세대합산과세로 구분할 수 있는데 과세단위가 달라지면 가족별 소득구성에 따라 실질세부담이 달라진다.

현행 소득세법에서는 개인별과세를 원칙으로 하고 있으나 생계를 같이 하는 동거가족으로서 일정한 특수관계에 있는 자간의 공동사업의 경우에는 주된 공동사업자에게 합산하여 세대단위로 과세하고 있다.

마. 소득공제제도

소득세법에서는 납세자의 가족부양·최저생활보장 및 사회보장적 차원에서 기본공제·추가공제·소수공제자추가공제·연금보험료공제·특별공제 등 소득공제제도를 채택하고 있다.

바. 주소지 과세제도

소득세법에서는 주소지를 납세지로 하여 과세함을 원칙으로 하고 예외적으로 소득발생지를 납세지로 할 수 있도록 하고 있다.

사. 기  타

중간예납제도, 지급조서제출, 원천징수, 각종 협력의무를 규정하고 있다.

3. 납세의무자

가. 거주자와 비거주자

구 분	거 주 자	비 거 주 자
① 구 별 기 준	국내에 주소 또는 1년 이상 거소가 있는 자	거주자 이외의 자
② 납세의무 범위	국내외원천소득(무제한납세의무자)	국내원천소득(제한납세의무자)

세부내용 : 거주자와 비거주자의 의제

기 준	거 주 자 의 제	비거주자 의제
직 업 관 계	계속하여 1년 이상 국내 거주를 요하는 직업을 가진 경우(소령 2③Ⅰ)	계속하여 1년 이상 국외 거주를 요하는 직업을 가진 경우(소령 2④Ⅰ)
생 활 관 계	국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 국내에 거주할 것으로 인정되는 경우(소령 2③Ⅱ)	외국국적을 가졌거나 외국의 영주권을 가진 자가 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 재차 입국하여 주로 국내에 가주하리라고 인정할 수 없는 경우 (소령 2④Ⅱ)
외 항 선 박· 항공기 승무원	생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원의 근무시간 이외의 기간 중 통상 체재하는 장소가 국내에 있는 경우(소령 1⑤)	생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원의 근무시간 이외의 기간중 통상 체재하는 장소가 국외에 있는 경우(소령 2⑤)
공 무 원 등	외국 근무 공무원과 거주자·내국법인의 해외파견 임직원(소령 3)	① 주한 외교관과 그 외교관의 세대에 속하는 가족으로 대한민국 국민이 아닌 자 ② 한·미행정협정에 규정한 합중국군대의 구성원·군무원 및 그들의 가족. 다만, 합중국의 소득세를 회피할 목적으로 국내에 주소가 있다고 신고한 경우는 예외로 한다.

나. 법인으로 보지 아니하는 법인격 없는 단체

구 분	1거주자 의제	공동사업의제
(1) 구 별 기 준	그 단체의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 비율이 정하여져 있지 아니한 경우	1거주자에 해당되지 아니하는 경우
(2) 과 세 방 법	그 단체를 1거주자로 보는 것이므로 단체의 소득을 단체의 명의로 신고하여야 한다. * 대표자 또는 관리인의 다른 소득과 합산하여 과세하지 아니한다.	단체의 소득을 각 거주자별로 그 지분또는 손익분배의 비율에 따라 분배하여 각 거주자별로 소득금액을 계산하고, 분배된 소득을 각 거주자의 다른 소득에 합산하여 신고한다.

*  이익의 분배방법의 유무는 실질에 따라 판단하므로 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하더라도 사실상 이익이 분배되는 경우에는 그 단체를 공동사업으로 본다(소칙 2②).

다. 납세의무의 특례

(1) 공동소유 또는 공동사업의 경우

공동소유와 공동사업의 경우에는 공유자와 공동사업자는 각자의 소득세액에 대한 납세의무만을 지므로 연대납세의무는 없다(소법 2①). 다만, 공동사업합산과세의 경우에는 공동사업소득이 합산되므로 주된 공동사업자 외의 특수관계자는 당해 합산과세되는 소득금액에 대하여 그의 소익분배비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다(소법 2①).

(2) 상속인인 경우

소득세는 개인단위과세제도를 채택하고 있으므로 피상속인의 소득과 상속인의 소득을 구분하여 소득세를 계산하여야 한다(소법 2②). 다만, 피상속인의 소득세에 대하여는 상속재산을 한도로 상속인이 납세의무를 승계한다(국기법 24①).

(3) 분리과세소득의 경우

원천징수되는 소득으로서 종합소득에 합산되지 아니하는 소득이 있는 자는 원천징수되는 소득에 대하여 납세의무를 진다(소법 2⑤).

4. 납세지

가. 소득세의 납세지(소법 6)

소 득 자	납 세 자
① 거주자인 경우	주소지. 주소지가 없는 경우에는 거소지
② 비거주자인 경우	주된 국내사업장 소재지. 국내사업장이 없는 경우에는 국내원천소득이 발생하는 장소

나. 납세지의 특례

(1) 원천징수납세지

원천징수하는 소득세의 납제지는 원천징수하는 자에 따라 각각 다음과 같이 한다.

(가) 거주자

원천징수하는 자가 거주자인 경우에는 그 거주자의 주된 사업장의 소재지를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다. 그러나 주된 사업장 이외의 사업장에서 원천징수를 하는 경우에는 그 사업장의 소재지, 사업장이 없는 경우에는 그 거주자의 주소지 또는 거소지를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다(법 7①1호).

(나) 비거주자

원천징수하는 자가 비거주자인 경우에는 그 비거주자의 주된 국내사업장의 소재지를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다. 그러나 주된 국내사업장 이외의 국내사업장에서 원천징수를 하는 경우에는 그 국내사업장 소재지를 소득세원천징수세액의 납세지로 하되, 국내사업장이 없는 경우에는 그 비거주자의 거류지 또는 체류지로 한다(법 7①2호).

(다) 법  인

원천징수하는 자가 법인인 경우에는 그 법인의 본점 또는 주사무소의 소재지를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다(법 7①3호).

그러나 법인의 지점·영업소 기타 사업장이 독립채산제에 의하여 독자적으로 회계사무를 처리하는 경우에는 그 사업장의 소재지(그 사업장의 소재지가 국외에 있는 경우에는 제외함)를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다(법 7①4호).

다만, 이 경우에도 법인이 국세청장으로부터 승인을 얻어 본점 또는 주사무소의 소재를 당해 법인의 지점·영업소 기타의 사업장에서 지급하는 소득에 대한 소득세원천징수세액의 납세지로 할 수 있으며, 이 경우 국제청장은 각 소득별로 소득세원천징수세액의 납세지를 승인할 수 있다(법 7①4호, 영 5③, 2001.12.31개정).

(라) 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수특례 규정에 의한 원천징수의무자가 납세지를 가지지 아니 하는 경우

비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수특례 규정(법 제156조)에 의한 원천징수의무자가 위 □가□ 내지 □다□의 납세지를 가지지 아니 하는 경우로서 비거주자에게 지급하는 소득이 영 제179조 제10항 각 호에서 규정하는 유가증권 양도소득인 경우에는 당해 각 호에 규정된 유가증권을 발행한 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장 소재지를, 그 이외의 소득인 경우에는 국세청장이 지정하는 장소를 소득세원천징수세액의 납세지로 한다(법 7①5호, 영 5④).

(2) 납세조합이 징수하는 소득세의 납세지

납세조합이 그 조합원의 을종에 속하는 근로소득 또는 사업소득에 대하여 법 제150조의 규정에 의하여 징수하는 소득세의 납세지는 그 납세조합의 소재지로 한다(법 7②).

(3) 상속의 경우

거주자 또는 비거주자의 사망으로 인하여 그 상속인이 피상속인에 대한 소득세의 납세의무자가 된 경우의 소득세의 납세지는 그 피상속인·상속인 또는 납세관리인의 주소지나 거소지 중 상속인 또는 납세관리인이 그 관할세무서장에게 납세지로 신고한 장소를 그 신고한 때부터 납세지로 한다(법 8①, ③). 그러나 신고가 없는 경우의 납세지는 앞에서 설명한 일반례에 따라 결정된다(법 8④).

따라서 신고가 없는 경우에는 피상속인의 주소지 또는 거소지가 납세지로 된다(소득1264-614, 1997.2.27).

납세지의 신고를 하고자 하는 자는 납세지 신고서를 납세지관할세무서장에게 제출하여 한다(영 5조5항, 규칙 별지1호서식).

(4) 비거주자가 납세관리인을 둔 경우

비거주자가 납세관리인을 둔 경우의 그 비거주자에 대한 소득세의 납세지는 그 국내사업장의 소재지 또는 그 납세관리인의 주소지나 거소지 중 납세관리인이 그 관할세무서장에게 납세지로서 신고한 장소를 그 신고한 때부터 납세지로 한다(법 8②, ③).

그러나 신고가 없는 경우의 납세지는 앞에서 설명한 일반례에 따라 결정된다  (법 8④).

납세지의 신고는 위 상속의 경우에 설명한 바와 같다(영 5조5항).

(5) 국내에 주소가 없는 공무원 등의 경우

국내에 주소가 없는 공무원 또는 거주자나 내국법인의 국외사업장 등에 파견된 임원 또는 직원으로 거주자로 보는 자에 대한 소득세의 납세지는 그 가족의 생활근거지 또는 소속기관의 소재지로 한다(법 8⑤, 영 5조6항).

제 2 장  종 합 소 득

제 1 절  종합소득과세표준과 세액의 계산

1. 종합소득 과세표준의 계산

거주자에 대하여 부과하는 소득세의 과세표준은 종합소득·퇴직소득·양도소득 및 산림소득으로 구분하여 계산하며(법 14①, 법 92①) 종합소득에 대한 과세표준(종합소득과세표준)은 법에 규정된 각 소득별 소득금액 계산방법에 따라 계산한 이자소득금액·배당소득금액·부동산임대소득금액·사업소득금액·근로소득금액·일시재산소득금액·연금소득금액과 기타소득금액의 합계액에서 종합소득공제를 한 금액으로 한다.

그러나 종합소득 과제표준의 계산에 있어서 다음의 소득은 이를 합산하지 아니한다(법 14③).

① 조세특례제한법 또는 법 제12조의 규정에 의하여 과세되지 아니하는 비과세소득의 소득금액

② 일용근로자의 급여

③ 분리과세 신청한 장기채권, 장기저축의 이자소득금액

④ 부동산 경매 경찰을 위한 법원보관금의 이자소득

⑤ 비실명 이자·배당소득의 소득금액

⑥ 직장공제회 초과반환금(법 14③3호, 법 16①11호)

⑦ 법인으로 보는 단체 외의 단체 중 수익을 구성원에게 배분하지 아니하는 단체로서 단체명을 표기하여 금융거래를 하는 단체가 금융기관으로부터 받는 아지소득 및 배당소득

⑧ 조세특례제한법에 의하여 분리과세되는 소득금액

⑨ 이자소득 등의 종합과세기준금액 이하의 이자 및 배당소득금액

⑩ 분리과세 기타소득

⑪ 분리과세 연금소득

제 2 절  이 자 소 득

1. 범  위

가. 이자소득의 범위

구 분	이 자 소 득 의 범 위
① 채 권·증 권 의 이 자 와 할 인 액	(가) 국가·지방자치단체, 내국법인, 외국법인의 국내지점 또는 국내 영업소, 외국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액(발행자 불문) (나) 채권 등을 중도에 매매한 경우 보유기간에 대한 이자상당액
② 환 매 채 매 매 차 익	채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익
③ 예 금 의 이 자, 이 자 부 투 자 신 탁 의 이 익	국내외에서 받은 예금(적금·부금·예탁금·우편대체 포함)의 이자·할인액 및 이자부 투자신탁의 이익 및 상호신용계 또는 신용부금으로 인한 이익
④ 단 기 저 축 성 보 험 의 보 험 차 익	보험기간이 10년(2003.12.31 이전 계약 체결분 7년) 미만인 저축성보험의 보험차익
⑤ 직 장 공 제 회 초 과 반 환 금	근로자가 퇴직이나 탈퇴로 인하여 직장공제회로부터 받는 반환금에서 납입공제료를 차감한 금액. 다만, 1999.1.1 이후 최초로 직장공제회에 가입하고 퇴직·탈퇴함에 따라 지급받는 분부터 과세한다.
⑥ 비 영 업 대 금 의 이 익	사업활동이 아닌 자금의 대여로 발생하는 이익(단, 사업활동인 경우에는 사업소득으로 분류한다)
⑦ 유 형 별 포 괄 주 의 에 해 당 하 는 이 자	위와 유사한 소득으로서 금전의 사용에 따른 대가의 성격이 있는 것(□ 상업어음할인료·파생금융상품의 이자, 신종펀드의 이자)

① 채권 등 보유기간 이자상당액 : 채권을 매매한 경우 보유기간 동안의 표면이자율로 계산한 이자를 채권 보유자의 이자소득으로 보고 있는데, 이를「채권 등의 보유기간 이자상당액」이라고 한다.

② 투자신탁의 이익 : 투자신탁의 이익은 이자부 투자신탁의 이익은 이자소득, 배당부 투자신탁의 이익은 배당소득으로 분류하고, 투자신탁 이외의 신탁(간접투자자산운용법 제135조의 규정에 의한 보험회사의 특별계정 제외)의 이익은 수탁자에게 이전된 재산권에서 발생된 소득의 내용별로 소득을 구분한다.

나. 이자소득으로 보지 않는 소득

① 사업 관련 소득 : 외상판매의 경우 현금판매보다 더 받는 금품와 할부판매이자는 사업소득에 포함하며, 매입할인은 매입액에서 차감한다. 외상기간을 연장하고 받는 연체이자는 소비대차로 전환된 경우에는 이자소득, 소비대차로 전환되지 않은 경우에는 사업과 관련된 때에는 사업소득, 사업과 관련되지 않은 때에는 계약의 위약으로 인한 손해배상금이므로 기타소득으로 본다.

② 손해배상금의 이자 : 손해배상금은 재산권에 관한 계약의 위약이나 해약을 원인으로 인한 것이면 기타소득으로 보나, 그 이외의 원인에 의한 것이면 소득세 과세대상으로 보지 않는다(소령 41③). 손해배상금에 대한 법정이자도 손해배상금과 같이 판단한다.

계약의 위약·해약	기타 소득

손해배상금과 그 법정이자 ―

위 이외의 원인	과세제외

2. 수입시기(소령 45)

구 분	수 입 시 기
⑴ 보 통 예 금·정 기 예 금· 적금 또는 부금의 이자	① 실제 이자지급일 ② 원본에 전입하는 뜻의 특약이 있는 이자 : 원본전입일 ③ 해약으로 인하여 지급되는 이자 : 해약일 ④ 계약기간을 연장하는 경우 : 계약연장일
⑵ 통 지 예 금 의 이 자	인출일
⑶ 정 기 예 금 연 결 정 기 적 금	정기예금의 이자는 정기예금 또는 정기적금이 해약되거나 정기적금의 저축기간이 만료되는 날
⑷ 이자부 투자신탁의 이익	① 투자신탁의 이익지급일, 해약일 또는 환매일 ② 원본에 전입하는 뜻의 특약이 있는 신탁 : 원본전입일 ③ 신탁계약기간을 연장하는 경우 : 계약연장일
⑸ 채권의 이자와 할인액	① 무기명 채권의 이자와 할인액 : 실제 지급받은 날 ② 기명의 공·사채의 이자와 할인액 : 약정에 의한 이자지급일
⑹ 채 권 의 보 유 기 간 이 자 상 당 액	당해 채권의 매도일 또는 이자 등의 지급일
⑺ 채 권 또 는 증 권 의 환 매 조 건 부 매 매 차 익	채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익은 환매수일 또는 환매도일
⑻ 저축성보험의 보험차익	보험금 또는 환급금의 지급일 또는 중도해지일
⑼ 직 장 공 제 회 초 과 반 환 금	약정에 의한 공제회 반환금의 지급일
⑽ 이 자 소 득 이 발 생 하 는 재 산 의 상 속·증 여	상속개시일 또는 증여일
⑾ 비 영 업 대 금 의 이 익	약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급받는 경우 또는 회수불능으로 인하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 한다.
⑿ 유 형 별 포 괄 주 의 에 해 당 하 는 이 자	약정에 의한 상환일. 다만, 기일전에 상환하는 때에는 그 상환일

제 3 절  배 당 소 득

1. 배당소득의 범위

배당소득은 당해 연도에 발생한 다음의 소득으로 한다(소법 17①).

구 분	배 당 소 득 의 범 위
⑴ 실 지 배 당	내국법인·외국법인·법인격 없는 단체로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 및 외국의 법률에 의한 건설이자의 배당 및 이와 유사한 성질의 배당
⑵ 의 제 배 당	잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당과 감자·퇴사·탈퇴·해산·합병·분할로 인한 의제배당(법인세법과 동일)
⑶ 인 정 배 당	법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액
⑷ 배 당 부 투 자 신 탁 수 입 분 배 금	배당부 투자신탁 수익의 분배금
⑸ 유 형 별 포 괄 주 의 에 해 당 하 는 배 당	위와 유사한 소득으로서 이익분배의 성격이 있는 것

2. 소득금액 계산구조

배당소득에 대하여는 필요경비를 인정하지 않고 있으므로 배당소득 총수입금액이 전액배당소득금액이 된다. 다만, 법인원천소득에 대한 법인세와 소득세의 이중과세를 조정하기 위하여 배당소득 총수입금액에 귀속법인세액(또는 배당가산액)을 가산(Gross-up)한다.

3. 수입시기(소령 46)

구 분	내 용	수 입 시 기
⑴ 실 지 배 당	무기명 주식의 배당	지급일
	기 명 주 식 의 배 당	잉여금처분결의일
	건 설 이 자 의 배 당	건설이자배당 결의일
⑵ 의 제 배 당		법인세법의 의제배당과 동일함
⑶ 인 정 배 당		당해 사업연도의 결산확정일
⑷ 배 당 부 투 자 신 탁 의 이 익		투자신탁이익을 지급받는 날, 투자신탁의 해약일 또는 환매일, 특약에 의한 원본전입일, 신탁계약 기간 연장일
⑸ 유 형 별 포 괄 주 의 에 해 당 하 는 배 당		그 지급을 받은 날

4. 금융소득에 대한 과세방법

(1) 금융소득의 분류

비과세를 제외한 금융소득을 무조건 분리과세, 무조건 종합과세와 조건부 종합과세대상의 3가지로 분류한다.

구 분	범 위	원천징수세율	종합과세여부
① 무 조 건 분 리 과 세 대 상 금 융 소 득	□ 비실명금융소득 □ 직장공제회초과반환금 □ 장기채권의 이자 중 분리과세 신청분 □ 민사소송법의 규정에 의하여 법원에 납부한 보증금 및 경락대금의 이자 □ 법인으로 보는 단체 이외의 단체의 금융수익	36%(90%) 기본세율 30% 15% 15%	분 리 과 세
② 무 조 건 종 합 과 세 대 상 금 융 소 득	소득세법의 원천징수규정이 적용되지 않는 금융소득(국외금융소득) * 국내에서 원천징수된 것은 조건부 종합과세대상임	-	종 합 과 세
③ 조 건 부 종 합 과 세 대 상 금 융 소 득	위 이외의 금융소득	15%	조건충족시 종합 과세

(2) 조건부 종합과세대상 금융소득

조건부 종합과세대상 금융소득은 조건부 종합과세대상 금융소득합계액이 4천만원을 초과하면 종합과세하고, 4천만원 이하이면 분리과세하는 금융소득을 말한다(소법 14③).

(3) 종합과세대상인 금융소득에 대한 세율 적용

구 분		산출세액 계산시 세율
□종합소득에 포함된 금융소득이 4천만원을 초과하는 경우	4천만원이하 부분	15%
	4천만원 초과 부분	기본세율
□종합소득에 포함된 금융소득이 4천만원 이하인 경우	4천만원 이하	15%

(4) 금융소득에 대한 15% 세율 적용순서

조건부 종합과세대상과 원천징수규정이 적용되지 않는 금융소득은 다음 순서에 따라 15% 세율이 적용되는 금융소득을 구분한다.

① 이자소득 → ② 본래 Gross-up 대상이 아닌 배당소득 → ③ 본래 Gross-up 대상인 배당소득

* 본래 Gross-up 대상인 배당소득은 Gross-up 요건 중 [요건 1]을 충족하는 배당을 말한다.

제 4 절  부동산임대소득

1. 부동산임대소득의 범위

가. 부동산 또는 부동산상의 권리(지상권 및 지역권 제외)의 대여로 인하여 발생하는 소득

① 부동산과 부동산권리의 범위 : 부동산은 토지와 그 정착물을, 부동산상의 권리는 전세권 또는 임차권 등 부동산에 관한 모든 권리를 말한다. 다만, 지장권과 지역권의 설정·대여로 인한 소득은 부동산임대 소득에 포함하지 아니하고 기타소득으로 본다.

② 대여 : 대여방법에는 제한이 없으므로 전세·임대차계약에 의하여 부동산을 대여하는 것은 물론 부동산을 타인에게 담보로 제공하는 것도 부동산임대소득에 해당한다. 또한 건물의 옥상이나 측면 등을 광고용으로 사용하게 하고 받는 부동산임대소득에 해당한다(소기통 18-3·18-4).

나. 공장재단 또는 광업재단의 대여로 인하여 발생하는 소득

공장재단인 공장 전부를 임대하는 경우에는 부동산임대소득에 해당하나, 공장재단과 분리하여 기계 등을 임대하는 경우에는 사업소득으로 본다.

다. 광업권자·조광권자 또는 덕대가 채굴에 관한 권리를 대여함으로 인하여 발생하는 소득

광업권자·조광권자 또는 덕대(이하 □광업권자 등□이라 한다)가 채굴에 관한 권리를 대여함으로 인하여 발생하는 소득은 부동산임대소득에 해당한다. 그러나 광업권자 등이 자본적 지출이나 수익적 지출의 일부 또는 전부를 제공하는 것을 조건으로 광업권·조광권 또는 채굴에 관한 권리를 대여하고 덕대 또는 분덕대로부터 받는 분철료는 부동산임대소득에 포함하지 아니하고 사업소득으로 본다.

2. 비과세 부동산임대소득

① 전답을 작물생산에 이용하게 함으로써 발생하는 소득

② 2개 이하의 주택을 소유하는 자의 주택임대소득(다만, 고가주택의 임대소득 제외)

제 5 절  근 로 소 득

1. 근로소득의 구분

가. 갑종근로소득과 을종근로소득

구 분	갑 종 근 로 소 득	을 종 근 로 소 득
구별실익	원천징수대상이 되는 근로소득	원천징수대상이 아닌 근로소득
구 별 기 준	① 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여 ② 주주총회 등의 결의에 의하여 상여로 받는 소득 ③ 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 ④ 퇴직으로 인하여 지급받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득	① 외국기관·국제연합군(미국군 제외)으로부터 받는 급여 ② 국외에 있는 외국인 또는 외국법인(국내지점 또는 국내영업소 제외)으로부터 받는 급여(단, 국내사업장에서 필요경비 또는 손금으로 계상된 것 제외)

* 을종근로소득자의 납세조합 가입 : 을종근로소득자가 납세조합에 가입한 경우에는 산출세액의 10%를 공제한다(납세조합세액공제).

나. 상용근로소득과 일용근로소득

구 분	상 용 근 로 소 득	일 용 근 로 소 득
구별실익	종 합 과 세	분 리 과 세
구별기준	일용근로자 이외의 자	다음 요건을 모두 충족하는 경우 ① 급여지급방법 : 근무일수·근무시간 또는 성과에 따라 급여를 계산하는 경우 ② 근무시간 : 동일한 고용주에게 3월 미만 고용된 경우(단, 건설근로자는 1년, 하역근로자는 기간제한이 없음)

2. 근로소득의 범위

가. 범  위

근로소득이란 임직원이 고용관계(임원은 위임관계)에 의하여 근로를 제공하고 받는 금품을 말한다. 근로소득인지 여부는 현금·현물·주식 등 지급방법이나 봉급·급여·보수·상여·각종 수당·교통비·축하금·장학금·휴가비 등 명칭에 관계없이 근로제공대가인지 여부로 판단한다.

나. 근로소득으로 보지 않는 것

구 분	내 용
⑴ 사 택 제 공 이 익	① 비출자임원(상장·협회등록법인의 소액주주임원 포함)·사용인 : 근로소득에 불포함 ② 출자임원 : 근로소득에 포함
⑵ 연 구 수 당	① 대학·전문대학 이에 준하는 학교의 교원의 연구보조비, 법 소정 연구기관에서 연구활동에 종사하는 자의 연구보조비 : 급여합계액(연구보조비·연구활동비를 포함하되, 대학 등의 교원이 대학 등의 부속병원에 근무함으로써 추가로 지급받는 금액을 제외한다)의 20%*를 한도로 비과세 * 2004년부터 2006까지의 비과세비율에 대한 경과규정 : 2004년은 15%, 2005년은 10%, 2006년은 5% ② 위 이외의 학교의 교원과 연구활동을 지원하는 자의 연구보조비 : 월 20만원까지 비과세
⑶ 특 정 보 험 료	① 퇴직보험료 ② 단체순수보장성보험과 단체환급부보장성보험의 보험료(1인당 70만원 한도) ③ 건설근로자공제부금 ④ 임직원손해배상보험료
⑷ 우 리 사 주 조 합 원 의 주 식 취 득 이 익	국내법인의 종업원으로서 우리사주조합에 가입한 자가 그 조합을 통하여 주식을 취득한 경우 그 조합원이 소액주주에 해당하는 경우 주식의 취득가액과 시가와의 차액
⑸ 경 조 금	사회통념상 타당한 범위 내의 경조금

3. 비과세 근로소득(주요 내용)

가. 실비변상적 성질의 급여

① 일직료·숙직료·여비로서 실비변상 정도의 지급액

* 자가운전보조금(차량유지비) : 종업원의 소유차량을 종업원이 직접 운전하여 사용자의 업무수행에 이용하고 시내출장 등에 소요된 실제 여비를 받는 대신에 그 소요경비를 당해 사업체의 규칙 등에 의하여 정하여진 지급기준에 따라 받는 금액(단, 월 20만원 한도)

② 근로자가 벽지에 근무함으로 인하여 받는 벽지수당

③ 근로자가 천재·지변 기타 재해로 인하여 받는 급여

④ 법령·조례에 의하여 제복 착용을 요하는 자가 받는 제복·제모 및 제화

나. 생산직근로자의 연장시간근로수당 등

구 분	내 용
요 건	다음 요건을 모두 충족하는 경우 ① 공장·광산 근무 생산직근로자, 어선에 승선하는 자 또는 운전원 및 관련종사자일 것 ② 월정액급여가 100만원 이하일 것(일용근로자는 월정액급여 요건이 없음) * 월정액급여 : 매달 받은 총급여액에서 부정기적 급여, 실비변상적 성질의 급여 및 연장시간근로수당 등은 제외한다.
비과세대상	공장과 광산에 근무하는 생산직근로자와 운전원 및 관련 종사자는 연장시간근로·휴일근로·야간근로로 인하여 통상임금에 가산하여 지급받는 급여(선원의 생산수당)
비과세한도	연간 240만원(광산근로자와 일용근로자는 전액 비과세)

다. 복지후생적인 성격의 급여

구 분	내 용
⑴ 식 사 와 식 사 대	① 식 사 : 비과세 ② 식사대 : 식사를 제공받지 않는 경우의 식사대는 월 10만원을 한도로 비과세한다.
⑵ 학 자 금	본인 교육비는 다음 요건을 모두 구비한 경우 비과세(단, 납입금액 한도) ① 당해 근로자가 종사하는 사업체의 업무와 관련 있는 교육·훈련을 위하여 받는 것일 것 ② 당해 근로자가 종사하는 사업체의 규칙 등에 의하여 정하여진 지급기준에 따라 받는 것일 것 ③ 교육·훈련기간이 6월 이상인 경우 교육·훈련 후 당해 교육기간을 초과하여 근무하지 아니하는 때에는 지급받은 금액을 반납할 것을 조건으로 하여 받는 것일 것
⑶ 국 민 건 강 보 험 료 등의 사용자부담금	국민건강보험법, 고용보험법, 국민연금법, 공무원연금법, 사립학교교직원연금법 또는 군인연금법에 의하여 국가·지방자치단체 또는 사용자가 부담하는 부담금
⑷ 보 육 수 당	근로자 또는 그 배우자의 출산이나 6세 이하의 자녀의 보육과 관련하여 사용자로부터 지급받는 급여로서 월 10만원 이내의 금액

라. 근로재해관련급여

마. 작전 및 공무수행관련급여

바. 국외근로 제공급여

사. 기타 비과세근로소득

4. 과세제외 근로소득

다음에 해당하는 것은 소득세법상 근로소득에 해당하지 아니하며 소득세가 과세되지 아니한다(소법 20③, 소령 38①⑺·⑻·⑿)

가. 주식매수선택권의 행사이익 중 과세제외분

주식매수선택권을 행사함에 따라 얻게 되는 경제적 이익인 행사당시의 시가와 실제매수가액과의 차이는 근로소득으로 보는 것이 원칙이다. 그러나 다음에 해당하는 것은 근로소득으로 보지 아니한다.

① 우리사주조합원의 비보수성 주식매수선택권 행사이익 : 소액주주의 기준에 해당하는 우리사주조합원(종업원의 전부가 대상)이 당해 조합을 통하여 주식을 취득하는 경우 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액을 말한다.

② 주권상장법인 등이 부여하는 보수성 주식매수선택권 행사이익 : 다음의 요건을 모두 충족하는 경우의 보수성 주식매수선택권 행사이익 중 연간 3천만원 한도 내의 금액은 근로소득·사업소득 또는 기타소득으로 보지 아니하며 소득세를 과세하지 아니한다(조특법 15).

보수성 주식매수선택권 행사이익의 과세제외 요건
부 여 자	주권상장법인, 협회등록법인, 창업법인, 신기술사업법인, 벤처기업 또는 부품·소재전문기업이 부여할 것
부 여 대 상 자	종업원(임원을 포함하여 벤처기업의 경우 교수, 연구원 등 종업원 이외의 자도 가능. 단, 임원의 경우 지배주주이거나 당해 선택권을 모두 행사할 경우 총발행주식의 10%를 초과하여 소유하게 되는 경우 제외)의 일부를 대상으로 할 것 * 종업원 전부를 대상으로 하는 것은 비보수성 주식매수선택권임.

보수성 주식매수선택권 행사이익의 과세제외 요건
주주총회결의 및 약정	수량·매수가액·대상자 및 기간 등에 관하여 주주총회 또는 이사회의 결의를 거쳐 당해 종업원 등과 약정한 것일 것
행 사 가 격 (매 수 가 액)	부여일 현재의 시가와 액면가액 중 높은 금액(단, 자기주식방식의 경우 부여일 현재의 시가) 이상일 것 * 시가 : 상속세및증여세법(주권상장·협회등록주식의 경우 증권거래법)상 평가액
양 도 불 가 조 건	주식매수선택권을 다른 사람에게 양도할 수가 없는 것일 것
행 사 기 간	부여일부터 2년이 경과한 후에 행사하는 것일 것. 단, 종업원은 부여일로부터 2년 이상 근무한 후 행사하는 것이어야 하며 2년 경과 후 퇴직후 경우에는 퇴직일부터 3월 이내에 행사하는 것에 한함.
부 여 수 량 및 금 액	동일 부여대상자에게 발행주식총수의 10% 이내에서 부여할 것
부 여 기 간	2006년말까지 부여할 것

주식매수선택권의 행사로 취득한 주식을 양도할 때 양도소득세를 계산함에 있어서 취득가액은 주식매수선택권을 행사하는 당시의 시가로 한다(소령 163⑬, 조특법 15⑤). 이를 그림으로 나타내면 다음과 같다.

나. 생활안정을 위한 경제적 이익

다음에 해당하는 경제적 이익은 근로소득으로 보지 아니한다.

① 종업원, 비출자임원과 주권상장법인 및 협회등록법인의 소액주주인 임원이 사택(시행규칙에서 정하는 규모 이내)을 제공받음으로써 얻는 이익

② 사용자가 부담한 연 70만원 이하의 단체순수보장성보험 또는 단체환급부보장성 보험의 보험료, 퇴직보험·퇴직일시금신탁의 보험료(임원분 포함), 건설근로자퇴직공제부금 및 임직원에 대한 손해배상보험료 등

③ 연구수당 중 다음에 행당하는 금액

□ 대학교원 또는 특정연구기관의 연구원이 받는 연구활동비로서 급여합계액의 일정비율 해당액(2006년까지 적용)

□ 특정연구기관의 연구보조원 등이 받는 월 20만원 이내의 연구활동비

5. 수입시기

구 분	수 입 시 기
⑴ 급 여	근로를 제공한 날
⑵ 잉여금처분상여	당해 법인의 잉여금처분결의일
⑶ 인정상여	당해 법인의 사업연도 중 근로를 제공한 날
⑷ 퇴직위로금·퇴직공로금	지급받거나 지급받기로 한 날
⑸ 주식매수선택권	주식매수선택권을 행사한 날

제 6 절  사 업 소 득

1. 사업소득의 범위

사업소득은 소득세법 제19조에서 정하고 있는데 소득세법 제19조에 규정된 사업의 범위에 관하여는 동법시행령과 규칙에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류를 기준으로 한다(영 29).

소득세법에 정한 사업소득의 구분과 그 범위는 다음과 같다(법 19,영 29∼37).

① 어업, 광업 제조업, 전기·가스 및 수도사업, 도매업, 소매업, 소비자용품수리업, 숙박 및 음식점업, 운수업, 창고 및 통신업, 금융 및 보험업, 사회 및 개인서비스업, 가사서비스업

② 농업(작물재배업 제외), 수렵업, 임업(산림소득에 해당하는 임업 제외)

③ 건설업(주택신축판매업 포함)

④ 부동산업(부동산임대업, 부동산매매업 제외), 임대업, 사업서비스업. 단, 사업서비스업에는 연구 및 개발업은 포함하지 아니하나, 계약 등에 의하여 그 대가를 받고 연구 및 개발용역을 제공하는 사업은 포함한다.

⑤ 부동산매매업

⑥ 교육서비스업(초·중등교육법에 의한 학교, 고등교육법에 의한 학교와 이와 유사한 것은 제외)

⑦ 보건 및 사회복지사업(사회복지사업 제외)

다음은 소득에 비열거소득이므로 소득세 과세대상이 아니다.

구 분	과세하지 않는 이유
① 작물재배업 소득 ② 순수연구개발에 의한 소득 ③ 학교사업 ④ 사회복지사업	농업소득세와의 이중과세방지 연구개발활동 지원 교육사업지원 사회복지사업지원

2. 비과세 사업소득

비과세 사업소득은 다음과 같다.

구 분	비 과 세 범 위
⑴ 농가부업	농가부업이란 농·어민이 부업으로 영위하는 축산·양어·고공품제조·민박·음식물판매·특산물제조·전통차제조 및 그 밖에 이와 유사한 활동에서 발생한 소득 중 다음의 소득을 말한다. ① 축산부업 : 법 소정 규모 이내의 사육두수에서 발생하는 소득은 전액 비과세한다. ② 위 ①이외의 농가부업 : 법 소정 규모를 초과하는 사육두수에서 발생하는 소득과 기타 부업소득을 합하여 연간 1,200만원까지 비과세한다. * 민박이란 농어촌정비법에 의하여 농어촌에 설치된 민박사업용으로 객실이 7실 이하인 시설을, 특산물이란 농산물가공산업육성법에 의한 특산물 및 수산물품질관리법에 의한 수산물특산물을, 전통차란 농산물가공산업육성법에 따라 전통식품의 계승·발전을 위해 농림부장관이 지정한 차를 말한다.
⑵ 전통주의 제조소득	전통주의 제조에서 발생하는 소득이란 다음에 해당하는 주류를 농어촌지역(수도권정비계획법에 의한 수도권지역외의 읍·면지역을 말한다)에서 제조함으로써 발생하는 소득으로서 소득금액의 합계액이 연 1,200만원 이하인 것을 말한다. ① 주세법시행령 제9조제2항제2호 나목 내지 라목의 주류 ② 관광진흥을 위하여 건설교통부장관이 추천하여 재정경제부령이 정하는 절차를 거친 주류(1991년 6월 30일 이전에 추천한 것에 한한다) ③ 종전의 제주도개발특별법에 의하여 제주도지사가 국세청장과 협의하여 제조 허가를 한 주류(1999년 2월 5일 이전에 허가한 것에 한한다)

3. 총수입금액과 총수입금액불산입

총 수 입 금 액	총 수 입 금 액 불 산 입
⑴ 사업수입금액(매출환입액·매출에누리·매출할인 차감) ⑵ 상대방으로부터 받는 장려금 ⑶ 필요경비로 지출된 세액의 환입액 ⑷ 당해 사업과 관련된 자산수증이익과 채무면제이익 ⑸ 가사용 재고자산 : 거주자가 재고자산 또는 임목을 가사용으로 소비하거나 이를 사용중인 또는 타인에게 지급한 경우 시가를 총수입금액에, 그 원가를 필요경비에 산입한다. ⑹ 사업과 관련된 보험차익 ⑺ 퇴직일시금신탁의 이익 또는 분배금과 퇴직보험계약의 보험차익 ⑻ 기타 위와 유사한 수입금액	⑴ 소득세비용의 환급액 ⑵ 이월된 소득금액 ⑶ 자산수증이익 또는 채무면제이익 중 이월 결손금의 보전에 충당된 금액 : 이월결손금은 세무상 결손금으로서 발생연도의 제한이 없는 것을 말한다. ⑷ 특별소비세·주세 및 교통세 ⑸ 부가가치세 매출세액 ⑹ 국세·지방세의 과오납금 이자 ⑺ 다른 사업의 원재료 등으로 사용된 재고자산

4. 필요경비와 필요경비불산입

필 요 경 비	필 요 경 비 불 산 입
⑴ 판매한 상품·제품의 원료의 매입가액과 그부대비용(매입에누리·매일할인 차감) * 사업용 이외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 경우에는 당초 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용을 필요경비로 한다. ⑵ 종업원의 인건비 * 사업주에 대한 급여는 필요경비에 산입하지 아니하며, 사업주의 가족에 대한 급여는 그 가족이 오로지 그 사업에 직접 종사하고 있는 경우에 한하여 필요경비에 산입한다. ⑶ 복리후생비 : 직장체육비, 직장연예비, 가족계획사업지원비, 국민건강보험료·고용보험료·국민연금, 단체순수보장성보험과 단체환급부보장성보험의 보험료, 직장보육시설운영비 등 * 국민건강보험법에 의한 직장가입자로서 부담하는 사용자 본인의 보험료 : 필요경비산입 ⑷ 재해손실 : 매입한 상품·제품·부동산 및 산림 중 재해로 인하여 멸실된 것의 원가를 그 재해가 발생한 연도의 소득금액계산에 있어서 필요경비에 산입한 경우의 그 원가 ⑸ 판매장려금지급액 ⑹ 사업용 자산에 대한 비용(수선유지비·임차료). 지급이자, 감가상각비, 법 소정 자산의 평가차손, 채권의 회수불능으로 인한 대손금, 보험료, 해외시찰비, 훈련비, 산업체부설 중 고등학교 운영비, 광고선전비, 무료진료의 가액, 조세와 공과금, 광물의 탐광비, 법 소정 사업자가 잉여식품을 국가등에 무상으로 기증한 경우 그 장부가액	⑴ 선급비용 ⑵ 부가가치세 매입세액(일반과세자는 법인과 동일하나, 간이과세자는 부가가치세 납부세액을 필요경비에 산입한다.) ⑶ 미판매제품에 대한 특별소비세, 주세, 교통세(법인과 동일) ⑷ 소득세비용 : 소득세, 소득세에 대한 주민세, 소득세 감면에 대한 농어톤특별세 ⑸ 채권자불분명 사채이자(법인과 동일) ⑹ 가사관련 경비(초과인출금 관련 이자 포함) ⑺ 업무무관비용(업무무관자산 관련 이자 포함) ⑻ 건설자금이자(법인과 동일) ⑼ 법 소정 자산이 아닌 자산의 평가차손 : 법인과 동일하나, 주식에 대한 평가차손은 없다. ⑽ 감가상각비 한도초과액(법인과 동일) ⑾ 법령이 정한 공과금(법인과 동일) ⑿ 고의·중과실로 인한 손해배상금(법인과 동일) ⒀ 접대비 필요경비불산입(법인과 동일) ⒁ 소비성 서비스업의 광고선전비 한도초과액(법인과 동일) □ 기부금 한도초과액(법정기부금이 8가지이며 지정기부금한도액은 소득금액의 10%라는 점이 법인과 다르다) □ 벌금·과료·과태료·가산금·체납처분비·징수불이행세액·가산세(법인과 동일) □ 유형자산처분손실(법인과 차이

① 초과인출금 관련이자 : 초과인출금이란 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액을 말한다. 이 경우 부채에는 소득세법 및 조세특례제한법에 의하여 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니한다. 초과인출금 관련이자는 다음의 산식에 의하여 계산한다.

초과인출금적수(*1)(차입금적수 한도)

초과인출금 관련이자(*2) = 지급이자 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

총차입금적수(*1)

② 업무무관자산 관련이자

업무무관자산의 취득자금	계 산 방 법
취득자금이 분명한 경우	그 차입금에 대한 지급이자
취득자금이 분명하지 않은 경우(*1)	업무무관자산적수(*1)(차입금적수 한도) 지급이자 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 총차입임적수(*1)

③ 고정자산처분손실 : 고정자산을 양도하거나 내용연수의 경과로 폐기처분하는 경우에 발생하는 처분손실은 필요경비에 산입하지 아니한다. 다만, 시설의 개체 또는 기술의 낙후로 인하여 생산설비의 일부를 폐기한 경우에는 예외적으로 당해 자산의 장부가액과 처분가액의 차액의 범위안에서 필요경비에 산입할 수 있다(소령 67④).

5. 충당금의 필요경비산입

구 분	내 용
퇴 직 급 여 충 당 금	한도액 : Min[①, ②] ① 급여액 기준 : 1년 이상 근속한 종업원의 총급여액 × 10% ② 추계액 기준 : 퇴직금추계액 × 40% □ 퇴직금전환금 - 퇴직급여충당금이월잔액 * 설정대상에서 대표자 제외
퇴 직 보 험 충 당 금	한도액 : Min[①, ②] ① 추계액 기준 : (퇴직금추계액 - 퇴직급여충당금잔액) - 퇴직보험충당금 이월잔액 ② 예치금 기준 : 퇴직보험예치금 - 퇴직보험충당금 이월잔액
대 손 충 당 금	당기대손금 사업관련 채권잔액 × MAX [1%, □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ] 직전연도말 채권잔액
일 시 상 각 충 당 금	① 고정자산에서 발생한 보험차익으로 동종자산을 취득한 경우의 취득가액 ② 국고보조금으로 사업용 자산을 취득한 경우의 취득가액

6. 사업소득의 수입시기

가. 원  칙

사업소득의 총수입금액과 필요경비는 권리의무확정주의에 의하여 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속한다.

나. 거래형태별 수입시기(소령 48)

구 분	수 입 시 기
① 상품·제품·기타 생산물(이하 상품 등이라고 함)의 일반판매	인도기준
② 상품 등 이외의 자산(주택신축 판매업의 주택과 부동산매매업의 부동산 포함)의 매매	대금청산업·소유권이전등기일(등록일)·사용수익일 중 가장 빠른 날
③ 상품 등의 시용판매	상대방이 구입의사를 표시한 날. 다만, 일정기간 내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 않는 한 특약이나 관습에 의하여 그 판매가 확정되는 경우 그 기간의 만료일
④ 상품 등의 위탁판매	수탁자의 판매일
⑤ 장기할부조건에 의한 판매·건설·제조 또는 용역의 제공	□ 원칙 : 명목가치에 의한 인도기준 □ 예외 : 결산에 반영한 경우에는 현재가치에 의한 인도기준과 회수기일 도래기준도 수용한다.
⑥ 건설·제조·기타 용역의 제공	□ 장기 : 진행기준* □ 단기 : 결산에 반영한 경우에는 현재가치에 의한 인도기준과 회수기일 도래기준도 수용한다.
⑦ 인적용역의 제공	용역대가를 지급하기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날
⑧ 무인판매기에 의한 판매	무인판매기에서의 현금인출일
⑨ 어음의 할인	어음의 만기일과 양도일 중 빠른 날
⑩ 금융보험업에서 발생하는 이자와 할인액	실제로 수입된 날
⑪ 자산의 임대	부동산임대소득의 수입시기에 대한 규정 준용
⑫ 금전등록기설치의 경우의 특례	영수증 교부대상 사업자와 간이과세자가 금전등록기를 설치한 경우에는 현금주의에 의하여 처리할 수 있다.

제 7 절  일시재산소득

1. 일시재산소득의 범위

일시재산소득은 1996.1.1.일부터 신설된 소득으로서 광업권 등과 같은 특정한 재산이나 권리를 일시적 또는 비반복적으로 양도하고 얻는 소득이다.

그 범위는 광업권·어업권·산업재산권·산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권(대통령령이 정하는 점포임차권을 포함), 토사석의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권 기타 이와 유사한 자산이나 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 한다(소법 20의2①, 소령 40의2①).

2. 수입금액

일시재산소득의 수입금액은 원칙적으로 장부 기타 증빙서류에 의해 확인되는 실지거래가액으로 한다. 다만, 장부 기타 증빙서류에 의하여 계산할 수 없는 경우에는 추계결정·경정하는데, 그 구체적인 방법은 다음과 같다(소령 144②).

구 분	재 산 가 액
⑴ 영업권(점포임차권 제외)	상증법 제59조 제2항의 규정에 의하여 평가한 금액 * (3년간 평균순이익 × 1/2 - 자기자본 × 10%) × 5년
⑵ 점포임차권	①∼② ① 양도시의 임대보증금 상당액 + 양도하는 사업자의 영업권 평가액 ② 취득시의 임대보증금 상당액 + (①-취득시의 임대보증금 상당액) × 1/2
⑶ 산업재산권등(영업권과점포임차권제외)	어업권·특허권·상표권·광업권·채석권 등에 대한 상속세및증여세법에 의한 평가액

3. 소득금액의 계산

일시재산소득금액은 당해 연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 한다(소법 20의2②). 광업권 등의 양도에 대하여는 필요경비가 확인되지 않는 경우에도 총수입금액의 80%를 필요경비로 인정한다.

일시재산소득금금액 = 총수입금액 - 필요경비

4. 필요경비계산

필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다(소법27①). 다만, 다음에 해당하는 자산이나 권리의 양도로 인하여 발생하는 일시재산소득으로서 필요경비가 확인되지 아니하는 경우에는 거주자가 받은 금액의 80%에 상당하는 금액을 필요경비로 본다(소령 87⑷).

① 광업권

② 어업권

③ 산업재산권

④ 산업정보

⑤ 산업상 기밀

⑥ 상표권

⑦ 영업권(점포임차권을 포함)

⑧ 토사석의 채취허가에 따른 권리

⑨ 지하수의 개발·이용권

⑩ 기타 이와 유사한 자산이나 권리

5. 일시재산소득에 대한 과세방법

일시재산소득에 대하여는 원천징수를 하지 않는다. 따라서 일시재산소득금액은 분리과세되지 않고 모두 종합과세된다.

제 8 절  기 타 소 득

1. 의  의

기타소득은 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득· 연금소득·퇴직소득·양도소득 및 산림소득이 외의 소득으로 소득세법에서 기타소득으로 열거하고 있는 소득을 말한다(소법 21①). 이는 단지 소득을 구분함에 있어서 어떤소득이 기타소득에도 해당되고 동시에 다른 소득(이자소득 등 9가지 유형)에도 해당하는 경우에는 우선적으로 다른 소득(이자소득 등)으로 구분 과세한다는 것이다.

기타소득으로 열거된 소득은 일시적 또는 우발적 소득들이며, 계속적으로 발생하는 장기소득은 아니다. 기타 소득은 소득발생시에 20%로 원천징수되고 종합소득에 합산하여 과세되는데, 연간 300만원 이하의 소득은 납세자가 분리과세를 선택할 수 있다(소법 14③⑸).

열거주의의 과세방식에 의하는 현행 소득세법상 어떤 소득이 열거된 기타 소득에 해당되지 않고 다른 소득에도 해당하지 않으면 과세대상소득이 아니다.

2. 기타소득의 범위

기타소득은 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득· 연금소득·퇴직소득·양도소득·산림소득 외의 소득으로 다음의 것으로 한다(소법 21①).

① 상금·현상금·보상금 또는 이에 준하는 금품

② 복권·경품권, 기타 추첨권에 의하여 받는 당첨금품

③ 사행행위등규제및처벌특례법에 규정하는 행위에 참가하여 얻는 재산상의 이익

④ 한국마사회법에 의한 승마투표권 및 경륜·경정법에 의한 승자투표권의 구매자가 받는 환급금

⑤ 저작자 또는 실연자·음반제작자·방송사업자 외의 자가 저작권 또는 저작인접권의 양도 또는 사용의 대가로 받는 금품 : 저작자 등이 받는 저작권 또는 저작인접권의 사용료는 자유직업소득으로 사업소득에 해당하나, 저작권 또는 저작인접권을 양도·상속·증여받은 자와 같이 저작자 이외의 자가 그 저작권 또는 저작인접권을 타인에게 양도하거나 사용하게 하고 받는 대가는 기타소득이다(소령 41).

⑥ 영화필름과 라디오·텔레비전 방송용 테이프 또는 필름과 이와 유사한 자산이나 권리의 양도·대여 또는 사용의 대가로 받는 금품

⑦ 광업권·어업권·산업재산권·산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권(대통령령이 정하는 점포임차권을 포함)·토사석의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권 기타 이와 유사한 자산이나 권리의 대여 또는 사용의 대가로 받는 금품

⑧ 물품 또는 장소를 일시적으로 대여하고 사용료로서 받는 금품 : 부동산 또는 부동산상의 권리 등의 대여로 인하여 발생하는 소득은 부동산임대소득에 물품 또는 장소를 일시적으로 대여하고 받는 금품은 기타소득에 해당한다.

⑨ 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함)을 설정 또는 대여하고 받는 금품

⑩ 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받는 위약금과 배상금

⑪ 유실물의 습득 또는 매장물의 발견으로 인하여 보상금을 받거나 새로 소유권을 취득하는 경우 그 보상금 또는 자산

⑫ 무주물의 점유로 소유권을 취득하는 자산

⑬ 거주자·비거주자 또는 법인과 특수관계에 있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자·비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여·배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품. 다만, 우리사주조합원이 당해 법인의 주식을 그 조합을 통하여 취득한 경우에 그 조합원이 소액주주에 해당하는 자인 때에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 발생하는 소득을 제외한다.

⑭ 슬롯머신 등을 이용하는 행위에 참가하여 받는 당첨금품·배당금품 또는 이에 준하는 금품

⑮ 문예·학술·미술·음악 또는 사진에 속하는 창작품에 대한 원작자로서 받는 소득으로 다음에 해당하는 것

㉠ 원고료

㉡ 원작권사용료인 인세

㉢ 미술·음악 또는 사진에 속하는 창작품에 대하여 받는 대가

□ 재산권에 관한 알선수수료

□ 사례금

□ 전속계약금

□ 다음에 해당하는 인적용역(□⑮∼□□ 용역은 제외)을 일시적으로 제공하고 지급받는 대가

㉠ 고용관계없이 다수인에게 강연하고 강사료 등의 대가를 받는 용역

㉡ 라디오·텔레비젼 방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기의 심사 등을 하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역

㉢ 변호사·공인회계사·세무사·건축사·측량사·변리사 기타 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 보수 또는 기타 대가를 받고 제공하는 용역

㉣ □㉠∼㉢□ 외의 용역으로서 고용관계없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역

□ □①∼□□ 외의 소득으로서 다음의 것

㉠ 일시적인 문예창작소득

㉡ 법인세법에 의하여 처분된 기타 소득

㉢ 개인연금저축의 해지일시금

㉣ 퇴직 후 또는 고용관계없이 주식매입선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익

3. 비과세 기타소득

① 국가유공자 등 예우 및 지원에 관한 법률에 의하여 반드시 보상금·학자금 및 북한이탈주민의 보호 및 정착지원에 관한 법률에 의하여 받는 정착금·보로금 및 기타 금품

② 국가보안법에 의하여 받는 상금과 보로금

③ 상훈법에 의한 훈장과 관련하여 수여받는 부상

④ 종업원의 직무와 관련된 우수발명으로서 발명진흥법에 의한 직무발명에 대하여 사용자로부터 받는 보상금

4. 기타소득 계산구조

가. 기타소득금액

기타소득금액 = 총수입금액(비과세제외) - 필요경비

나. 필요경비

① 법정필요경비

구 분	내 용	비 고
총수입금액의 80%를 필요 경비로 의제	□ 원작자의 원고료 등 □ 인적용역의 일시제공으로 인한 대가 ⓐ 고용관계 없이 다수인에게 강연하고 강연료 등의 대가를 받는 용역 ⓑ 라디오·텔레비전 방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기의 심사를 하고 받는 보수 기타 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역 ⓒ 변호사·공인회계사·세무사·건축사·측량사·변리사 기타 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 할용하여 보수 또는 기타 대가를 받고 제공하는 용역 ⓓ 위 이외의 용역으로서 고용관계 없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역 □ 주택입주 지체상금 □ 전속계약금 □ 지역권·지상권의 설정·대여료 인한 금품 □ 공익법인이 주무관청의 승인을 얻어 시상하는 상금과 부상	실제필요경비를 공제할 수 없음
총수입금액의 80%를 필요 경비로 추정	광업권·어업권·산업재산권·산업정보·산업상 비밀·상표권·영업권·점포임차권·토사석의 채취허가에 따른 권리·지하수의 개발·이용권 기타 이와 유사한 자산이나 권리의 대여 소득	실제필요경비가 확인 되는 경우에는 실제 필요경비를 공제

② 실제필요경비

위 이외의 경우에는 실제 필요경비를 공제한다.

*  승마(승차)투표권의 환급금은 구입한 당해 승마(승자)투표권의 단위투표금액의 합계액, 슬러트머신의 당첨금품은 당첨당시 슬러트머신 등에 투입한 금액을 필요경비로 한다.

5. 과세방법

가. 원칙 : 종합과세

나. 예외 : 분리과세

구 분	대 상
선택적 분리과세	연간 기타소득금액의 합계액이 300만원 이하인 경우에는 거주자가 분리과세와 종합과세를 선택할 수 있다.
무조건 분리과세	① 복권당첨소득 * 복권당첨소득의 범위 : 주택복권·체육복권·기술개발복권·근로복지복권·중소기업진흥복권·제주도의 관광복권 등 ② 승마투표권·승자투표권의 환급금 ③ 부가가치세법에 의한 신용카드 등의 사용자에 대한 보상금 ④ 슬러트머신 등의 당첨금품 등

제 3 장  소득금액계산 특례

제 1 절  부당행위계산의 부인

구 분		소 득 세 법
의 의		거주자가 특수관계자와 부당하게 거래함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 이를 규제함
요건	특정소득이 있는 거주자일 것	부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득·산림소득 또는 양도소득이 있는 거주자일 것 * 이자소득·배당소득·근로소득·연금소득·퇴직소득만 있는 거주자 제외
	거래상대방은 특수관계자일 것	특수관계자의 범위 ① 당해 소득자의 친족 ② 당해 소득자의 종업원 또는 종업원과 생계를 같이하는 친족 ③ 생계유지자와 이들과 생계를 같이하는 친족 ④ 당해 소득자가 단독으로 또는 ①내지 ③에 게기한 자와 공동으로 30% 이상 출자하였거나 그 거주자가 대표자인 법인 ⑤ 당해 소득자와 ①내지 ③에 게기한 자가 이사의 과반수이거나 성립을 위한 출연금을 50% 이상 출연하고 그중 1인이 설립자인 비영리법인 ⑥ ④내지 ⑤에 해당하는 법인이 50% 이상 출자한 법인
	부당거래일 것	부당거래판단 … 법인세법 준용 * 직계존비속에게 주택을 무상 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에서 실제로 거주한 경우에는 부당행위계산의 부인 적용을 배제하되, 당해 주택에 관련된 비용은 가사관련비용으로 한다(소령 99②).
부 인 효 과		거주자의 소득금액을 재계산함 → 조세부담의 증가 * 법률상 거래는 유효함

제 2 절  결손금과 이월결손금 공제

1. 결손금과 이월결손금공제방법

구 분	당 해 연 도	당 해 연 도 이 후
사 업 소 득 결 손 금	종합소득과 통산함. * 공제순서 : ①부동산임대소득, ②근로소득, ③일시재산소득, ④연금소득, ⑤기타소득, ⑥이자소득, ⑦배당소득	미공제 결손금은 5년간 이월하여 종합소득과 통산함 * 공제순서 : ①사업소득, ②부동산임대소득, ③근로소득, ④일시재산소득, ⑤연금소득, ⑥기타소득, ⑦이자소득, ⑧배당소득
부 동 산 임 대 소 득 결 손 금	다른 소득과 통산할 수 없음.	미공제 결손금은 5년간 이월하여 부동산임대소득금액에서 공제함.
산 림 소 득 결 손 금	다른 소득과 통산할 수 없음.	미공제 결손금은 5년간 이월하여 산림소득에서 공제함.

* 결손금은 이자소득과 배당소득에서 가장 나중에 공제한다. 이자소득과 배당소득에서 결손금을 먼저 공제할 경우 비교산출세액 계산이 복잡해지므로 세액계산의 편의를 도모하기 위한 것이다.

2. 결손금과 이월결손금이 동시에 있는 경우의 공제순서

당해과세연도에 결손금이 발생하고 이월결손금이 있는 경우에는 당해연도의 결손금을 먼저 공제한다. 이 경우 공제순서는 다음과 같다.

적 용 순 서	내 용
⑴ 소 득 별 소 득 금 액 계 산	소득별 소득금액(결손금 및 이월결손금 공제 전)을 계산한다.
⑵ 사업소득의 결손금 통산	사업소득 결손금을 당해 연도의 다른 종합소득에서 공제한다.
⑶ 사 업 소 득 의 이 월 결 손 금 공 제	사업소득 이월결손금을 당해 연도의 다른 종합소득(사업소득 결손금을 공제한 후의 소득)에서 공제한다.
⑷ 부 동 산 임 대 소 득 의 이 월 결 손 금 공 제	부동산임대소득의 이월결손금을 부동산임대소득(사업소득의 결손금 및 이월결손금을 공제한 후의 소득)에서 공제한다.

3. 결손금공제배제

당해 연도의 소득금액을 추계결정하는 경우에는 이월결손금공제를 배제한다. 다만, 천재·지변 기타 불가항력으로 장부 기타 증빙서류가 멸실되어 추계결정하는 경우에는 그러하지 아니한다(소법 45③).

4. 결손금소급공제제도

구 분	내 용
소 급 공 제 요 건	결손금 소급공제는 다음 요건을 모두 충족한 경우에 한하여 적용한다. ① 중소기업의 사업소득에서 결손금이 발생할 것 ② 결손금이 발생한 연도와 그 직전연도의 소득세 신고를 신고기한 이내에 신고한 경우일 것 ③ 과세표준 확정신고기한 내에 소급공제 환급신청할 것 * 신청한 금액만 소급공제되며 잔액은 자동적으로 이월공제된다.
소 급 공 제 기 간	직전 과세기간으로 소급공제된다.
환 급 세 액 계 산	환급세액 = Min[①과 ②] ① 산출세액 차액 : 사업장별 산출세액 - 소급공제 후 사업장별 산출세액 ② 환급한도 : 사업장별 종합소득결정세액
결 손 금 감 소 시 처 리	결손금 소급공제에 따라 소득세를 환급받은 후 결손금이 발생한 연도에 대한 경정에 따라 결손금이 감소된 경우 그 감소된 결손금에 상당하는 환급세액에 이자상당액을 가산한 금액을 당해 결손금이 발생한 과세기간의 소득세로서 추징한다. 다만, 결손금 중 그 일부 금액만을 소급공제받은 경우에는 소급공제받지 아니한 결손금이 먼저 감소된 것으로 본다. 추징세액 : ① + ② 소급공제 결손금 중 감소액 ① 환급취소세액 = 당초 환급세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 소급공제 결손금 ② 이자상당액 = 환급취소세액 × 일수* × 0.05% * 당초 환급세액의 환급일부터 소득세액의 환급취소 결정일까지의 기간
전 기 소 득 세 경 정 시 처 리	관할세무서장은 당초 환급세액을 결정한 후 당해 환급세액 계산의 기초가 된 과세기간의 과세표준과 세액이 경정 등에 의하여 달라진 경우 즉시 당초 환급세액을 재결정하여 추가로 환급하거나 과다환급세액(이자상당액 포함)을 징수하여야 한다.

제 3 절  공동사업의 소득금액분배와 공동사업소득합산과세

1. 공동소유에 대한 소득금액의 분배

자산을 공유 또는 합유하는 경우 공동 소유자는 공동 소유자산에서 발생하는 소득에 대하여 손익분배 비율에 따라 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 납세 의무를 진다.

2. 공동사업장 소득금액의 분배

공동사업(부동산임대소득·사업소득·산림소득이 발생하는 사업)을 하는 경우에는 공동사업자는 공동사업에서 발생한 소득에 대하여 손익분배 비율에 따라 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 납세의무를 진다. 이 경우 소득금액 계산절차는 다음과 같다.

구 분	내 용
⑴ 공 동 사 업 장 의 소 득 금 액 계 산	공동사업장을 1거주자로 보아 공동사업장의 총수입금액에서 필요경비를 차감하여 소득금액을 계산한다.
⑵ 공 동 사 업 장 소 득 금 액 의 분 배	각 공동사업자의 소득금액 = 공동사업장의 소득금액 × 지분비율
⑶ 소득금액, 과세표준, 세 액 계 산 및 신 고 납 부	각 공동사업자는 분배된 소득금액을 각자의 소득에 합산하여 각자의 소득금액, 과세표준과 세액을 계산하고, 각자의 주소지 관할세무서에 소득세를 신고·납부하여야 한다.

(*1) 소득금액 계산시 공동사업장을 1거주자로 보므로 접대비한도액의 기초금액도 공동사업장 단위로 12,000,000원(중소기업 18,000,000원)으로 하며, 그 금액에 공동사업자수를 곱해서는 아니된다.

(*2) 공동사업장의 소득이 결손인 경우에는 결손금을 손익분배비율에 따라 안분계산한 금액을 각 공동사업자가 결손금과 이월결손금처리규정에 따라 공제를 받는다.

3. 공동사업 합산과세

가. 취  지

공동사업합산과세는 가족에게 소득을 분산시켜 조세부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 목적으로 설정된 제도이다.

나. 합산요건

다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 공동사업 합산과세를 한다.

① 부동산임대소득·사업소득·산림소득이 발생하는 사업을 여러 사람이 공동으로 경영하는 경우일 것

② 공동사업자 중에 거주자와 특수관계자가 포함된 경우일 것. 이 경우 특수관계자란 당해 연도 종료일 현재 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 배우자, 직계존비속과 그 배우자, 형제자매와 그 배우자를 말한다.

다. 합산과세방법

특수관계자의 공동사업의 소득을 다음에 해당하는 자의 소득으로 본다.

① 지분·손익분배 비율이 큰 공동사업자

② 지분·손익분배 비율이 같으면 공동사업소득 이외의 종합소득금액이 많은 자

③ 공동사업소득 이외의 종합소득도 같으면 직전연도 종합소득금액이 많은 자

④ 직전 연도의 종합소득금액이 동일한 경우에는 당해 사업에 대한 종합소득 과세표준을 신고한 자. 다만, 종합소득 과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 관할세무서장이 정하는 자

4. 공동사업장에 대한 기타 규정

구 분	내 용
⑴ 공 동 사 업 자 의 연 대 납 세 의 무 여 부	공동사업·공동소유에 대한 소득세에 대하여는 공동사업자·공동소유자는 연대납세의무를지지 아니한다. 다만, 공동사업합산과세가 적용되는 경우에는 합산대상 특수관계자는 합산되는 소득금액에 대하여 그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대납세의무를 진다.
⑵ 가 산 세 의 배 분	① 공동사업장과 관련된 가산세 : 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 배분하여 공동사업자가 부담한다. ② 공동사업장과 관련이 없는 가산세(신고불성실가산세, 납부불성실가산세) : 당해 거주자별로 부담한다.
⑶ 기 장 의 무 와 사 업 자 등 록	공동사업장에 대하여는 공동사업장을 1거주자로 보아 기장의무 규정을 적용하며, 사업자등록도 공동사업장 단위별로 하여야 한다.
⑷ 공 동 사 업 장 에 대 한 소 득 금 액 의 결 정	공동사업장에 대한 소득금액의 결정·경정은 대표 공동사업자의 주소지 관할세무서장이 행한다. 국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 경우에는 사업장 관할세무서장 또는 주소지 관할지방국세청장이 행한다(소령 150①).

제 4 장  세액계산의 특례

제 1 절  금융소득종합세시 세액계산의 특례 - 비교과세

정부는 금융실명제와 더불어 과세의 형평과 경제의 양성화를 위하여 금융소득에 대하여 종합소득에 포함시켜 과세표준을 산정하기에 이르렀다. 그러나 급격한 과세방법의 변동으로 인한 혼란을 막기 위하여 일정금액을 초과할 경우에만 종합과세하도록 하였다.

그러나 1998.1.1. 이후 소득분부터는 금융실명거래및비밀보장에관한법률 부칙 제12조에 의거 금융소득종합과세를 유보하였으나 2001.1.1. 귀속분부터 재시행되었다.

1. 비교과세제도의 의의

소득세율구조가 과세표준 1천만원 이하의 9%에서 9천만원 초과액의 36%의 누진세율 구조로 되어 있어서, 종합소득종합과세를 하는 경우의 산출세액이 오히려 원천징수시의 세액보다 적을 경우가 발생할 수 있다. 그래서 종합과세기준금액을 초과하는 금융소득을 종합소득과세표준에 합산하여 누진세율로 종합과세하려는 기본취지에 어긋나는 것이다.

그러므로 금융소득종합과세시 종합과세기준금액을 초과하는 이자소득 등에 대하여 최소한 원천징수세액보다 적게 세액을 부담하는 모순이 없도록 비교과세제도가 도입되었다.

2. 비교과세에 의한 종합소득세 산출세액의 계산

종합소득과세표준에 이자와 배당소득이 포함되어 있지 않은 경우에는 종합소득산출세액은 종합소득과세표준에 기본세율(9%∼36%)을 적용하여 계산한다(소법 55①). 그러나 이자와 배당소득 중 조건부 종합과세 대상금액이 4천만원을 초과하여 종합과세 됨으로서 종합소득과세표준에 포함되는 경우에는 금융소득에 대한 종합과세시 세액계산의 특례가 다음과 같이 적용된다(소법 62).

가. 종합과세 되는 금융소득이 4천만원을 초과하는 경우

종합소득과세표준에 포함된 이자와 배당소득이 종합과세 기준금액(4천만원)을 초과하는 경우에 종합소득과세표준과 그 산출세액을 다음과 같이 계산한다.

종합소득산출세액 = MAX(① 일반산출세액, ② 비교산출세액)

① (종합소득과세표준* - 4천만원) × 기본세율 ／ 4천만원 × 15%

② (종합소득과세표준 - 금융소득금액**) × 기본세율 ／ 금융소득총수입금액*** × 15%

비영업대금이익은 25%)

* 종합소득과세표준 = 금융소득금액중 4천만원 + 4천만원 초과분 금융소득금액 + 그 귀속법인세 +

다른 종합소득금액 - 종합소득공제

** 귀속법인세를 포함한 금액이다.

*** 여기에는 귀속법인세를 포함하지 않는다.

나. 종합과세되는 금융소득이 4천만원 이하인 경우

원천징수대상이 아닌 금융소득(이는 주로 국외에서 지급되는 이자·배당소득을 의미한다)은 그 금액이 종합과세 기준금액(4천만원) 이하인 경우에는 이를 종합소득 과세표준에 합산하는데, 이 경우 종합소득 과세표준과 그 산출세액은 다음과 같이 계산한다.

종합소득산출세액 = (종합소득과세표준* - 금융소득금액) × 기본세율 ／ 금융소득총수입금액 ×

15%(비영업대금이익은 25%)

* 종합소득과세표준 = 원천징수대상이 아닌 금융소득 + 다른종합소득금액 - 종합소득공제

3. 금융소득에 대한 사업소득의 이월결손금 및 결손금공제

사업소득의 이월결손금 및 결손금(이하「결손」이라 한다)을 종합과세대상 금융소득에서 공제하는 경우 다음과 같이 공제여부 및 공제금액을 결정한다.

구 분	사업소득의 결손금 공제
⑴ 원천징수세율이 적용되는 금융소득	사업소득의 결손금을 공제할 수 없다.
⑵ 기본세율이 적용되는 금융소득	사업소득의 결손금을 금융소득에서 공제할지 여부와 공제할 금액을 선택할 수 있다.

제 2 절  부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례

1. 의  의

부동산매매업을 영위하는 거주자로서 종합소득금액에 주택(부수토지를 포함)의 매매차익이 있는 자(1세대3주택 이상을 소유한 거주자에 한함)의 종합소득산출세액은 다음 세액 중 많은 것으로 한다(소법 64①).

① 종합소득세율을 적용하여 계산한 종합소득산출세액

② 다음 세액의 합계액

㉠ 주택매매차익에 양도소득세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액

㉡ 종합소득과세표준에서 주택매매차익의 당해연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 종합소득세의 세율을 적용하여 산출한 세액

여기서 □1세대3주택 이상을 소유한 거주자□라 함은 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대의 구성원을 말한다(소령 122①).

2. 주택매매차익의 계산

주택의 매매차익은 다음과 같이 계산한다(소령 122②).

주택 매매차익* = 주택의 매매가액 - 양도자산의 필요경비 - 양도소득기본공제금액

* 수도권 및 광역시(군·읍·면 제외)외의 지역에 소재하는 주택으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 그 밖의 주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택은 매매차익이 없는 것으로 본다.

제 5 장  결    정

1. 과세표준과 세액의 결정

가. 의  의

결정이란, 과세요건의 충족으로 성립되어 있는 납세의무를 구체적으로 확정시키는 절차를 말한다. 납세의무는 과세기간의 종료와 함께 성립되나 성립된 납세의무는 추상적인 의무이므로 구체적으로 확정시키는 절차가 있어야 한다.

소득세는 소득세제의 효율적인 운영을 위하여 1995년도 귀속소득부터 소득세의 결정방식을 부과과세제도에서 신고납세제도로 전환하였다. 이에 따라 납세의무자가 신고하면 과세표준과 세액이 확정되므로 정부는 확정신고하지 않은 납세의무자에 대하여만 결정한다. 또한 신고납세제도로 전환된 이후에는 신고하지 않은 납세의무자만 결정하므로 결정방법도 실지조사결정과 추계조사결정의 2가지이다.

과세표준과 세액을 결정하는 처분의 법적 성격은 이미 성립되어 있는 조세채무의 과세요건을 구체적으로 판단·확정하는 행위이기 때문에 확인행위 또는 확정처분이라고 한다.

나. 과세표준과 세액의 결정

종합소득·퇴직소득·산림소득 및 양도소득은 신고납세제도로 전환되었으므로 납세의무자가 신고한 경우에는 과세표준과 세액이 자동 확정된다. 따라서 납세의무자가 신고하지 않는 경우에만 정부가 결정하며 신고한 경우에는 결정할 필요가 없다.

확정신고를 하지 않는 거주자에 대한 과세표준과 세액의 결정은 과세표준 확정신고기한 경과 후 1년 이내에 완료하여야 한다. 다만, 국세청장이 조사기간을 따로 정하거나 부득이한 사유로 국세청장의 승인을 얻은 경우에는 그러하지 아니한다(소법 80①, 소령 142②).

다. 경  정

(1) 성격 및 요건

납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 다음의 경우에 당해 연도의 과세표준과 세액을 경정한다(소법 80②). 또 경정 후 그 경정에 탈루나 오류가 있는 경우에는 즉시 이를 다시 경정한다. 따라서 경정의 성격은 납세신고 또는 결정에 의하여 구체적으로 확정된 납세의무의 크기를 다시 고쳐서 확정한 처분이다.

① 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때

② 매출·매입처별계산서합계표 또는 지급조서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때

③ 신용카드가맹점가입대상자로 지정받은 사업자가 정당한 사유없이 신용카드가맹점으로 가입하지 아니한 경우로서 시설규모나 업황으로 보아 신고내용이 불성실하다고 판단되는 때

④ 과세표준과 세액을 결정한 후 그 결정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때(소령 80④).

(2) 결정과 경정과의 법률관계

과세표준과 세액의 경정이 있는 경우에는 당초의 결정의 효력과 관련하여 논란이 일어난다. 즉, 당초의 결정과 경정, 경정과 재경정과의 효력에 관하여는 병존설·소멸설·흡수설 및 역흡수설 등의 견해가 대립되고 있다.

병존설이란 경정의 효력은 당해 처분으로 인하여 증감된 세액부분에만 미치며, 경정은 결정과는 서로 독립하여 별개의 과세처분으로 병존한다고 주장한다. 이에 대하여 소멸설은 결정은 경정에 흡수되어 소멸하고 경정의 효력은 경정에 대하여 다시 고쳐 확정한 과세표준 및 세액의 전체에 대하여 미친다고 주장한다. 이를 흡수설이라고도 한다. 이러한 학설의 대립은 결국 제척기간, 국세징수권의 기산시점에 차이를 나타내므로 그 의미하는 바는 크다.

대법원은 증액경정에 있어서는 소멸설, 감액경정의 경우에는 당초처분의 일부취소라는 견해를 취하고 있다.

2. 과세표준과 세액의 결정·경정방법

가. 의  의

과세표준과 세액의 결정방법은 근거자료 또는 증거가 직접적인 것인지 아니면 간접적인 것인지에 따라서 실지조사결정방법과 추계조사결정방법 두 가지로 나누어진다.

자기부과의 원리와 근거과세의 원칙에 의한 신고를 존중하여 장부와 증빙을 토대로한 실지조사결정방법이 원칙적인 과세표준의 산정방법이다.

그러나 납세의무자가 과세표준을 산정할 수 있는 자료나 증거를 갖추고 있지 않거나 제시된 자료나 증거가 허위임이 명백한 경우에는 부득이 간접증거에 의하여 과세표준을 추정하여 산정할 수밖에 없다. 이를 추계조사결정방법이라고 한다.

과세표준의 결정방법은 그 방법 여하에 따라 납세의무자에게 세액계산상 크게 영향을 미치는 것이기 때문에 그 각 방법에 의하여야 할 적용요건을 정확히 판단하여야 한다.

나. 실지조사결정방법

이는 근거과세를 확립함으로써 조세부과의 공평을 기하기 위한 것이다.

따라서 장부와 증빙서류를 비치하여 이를 근거로 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 과세표준 확정신고를 하지 아니하였거나 제출된 그 신고서류의 내용이 명백히 부당하다고 인정되는 경우에도 비치·기장된 장부와 증빙서류에 의하여 당해 연도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다(소법 80③).

또한 수입금액을 추계조사 결정할 경우에도 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 그 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해 연도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다(소령 144④).

다. 추계조사결정·경정방법

(1) 의  의

추계조사결정·경정방법은 기준경비율(또는 단순경비율)에 의한 방법과 기장이 정당하다고 인정되어 기장에 의하여 조사결정한 동일 업종의 다른 사업자와의 권형에 의하여 소득금액을 결정하는 방법 등이 있다.

(2) 추계조사결정사유

다음의 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 소득금액을 추계조사결정을 할 수 있다(소령 143①).

① 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우

② 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품 또는 제품의 시가·각종 요금등에 비추어 허위임이 명백한 경우

③ 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우

(3) 추계방법

추계방법이란 다음의 하나에 해당하는 방법을 말한다(소령 143③).

(가) 기준경비율에 의한 방법

수입금액에서 일정한 금액을 공제한 금액을 그 소득금액(□기준소득금액□이라 한다)으로 결정 또는 경정하는 방법을 말한다(소령 143③(1)).

기준소득금액 = 수입금액 - 매입비용과 사업용고정자산의 임차료

- 종업원의 급여와 임금 및 퇴직급여

- 수입금액×기준경비율

이 경우 공제할 금액이 수입금액을 초과하는 경우에는 그 초과금액은 없는 것으로 본다. 다만, 기준소득금액이 단순경비율을 적용하여 계산한 소득금액에 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액 이상인 경우에는 그 배율을 곱하여 계산한 금액을 소득금액으로 결정할 수 있다(소령 143③(1)단서).

(나) 단순경비율에 의한 방법

다음의 금액을 그 소득금액으로 결정 또는 경정하는 방법을 말한다(소령 143③ (1의2)).

추계소득금액=수입금액-수입금액×단순경비율

(다) 동업자권형 방법

기준경비율 또는 단순경비율이 결정되지 아니하였거나 천재·지변 기타 불가항력으로 장부 기타 증빙서류가 멸실된 때에는 기장이 가장 정확하다고 인정되는 동일 업종의 다른 사업자의 소득금액을 참작하여 그 소득금액을 결정 또는 경정하는 방법을 말한다.

한편 동일 업종의 다른 사업자가 없는 경우로서 과세표준확정신고 후에 장부 등이 멸실된 때에는 신고서 및 그 첨부서류에 의하고 과세표준확정신고 전에 장부 등이 멸실된 때에는 직전과세기간의 소득률에 의하여 소득금액을 결정 또는 경정한다.

(라) 기  타

기타 국세청장이 합리적이라고 인정하는 방법을 말한다.

(4) 추계조사결정의 방법

(가) 과세표준 계산(소령 143②)

과세표준 = 추계방법에 의한 소득금액 - 인적·특별공제

(나) 추계조사결정과 충당금·준비금의 총수입금액산입

총수입금액에 산입할 충당금·준비금이 있는 자에 대한 과세표준을 추계결정 또는 경정하는 때에는 소득금액에 당해 연도의 총수입금액에 산입할 충당금·준비금 등을 가산한 금액을 과세표준으로 한다(소령 143④).

(다) 추계조사결정의 경우의 과세표준계산의 특례

추계조사결정의 경우에 이월결손금은 과세표준의 계산에 있어서 공제하지 아니한다. 다만, 천재·지변 기타불가항력으로 장부 기타 증빙서류가 멸실되어 추계조사결정을 하는 경우에는 이월결손금을 공제한다(소법 45②).

라. 추계결정·경정시의 수입금액의 계산

(1) 사업자의 수입금액 결정

사업자의 수입금액을 장부 기타 증빙서류에 의하여 계산할 수 없는 경우 그 수입금액은 다음의 방법에 의한 계산한 금액으로 한다(소령 144①).

① 기장이 정당하다고 인정되어 기장에 의하여 조사결정한 동일업황의 다른 사업자의 수입금액을 참작하여 계산하는 방법

② 국세청장이 사업의 종류, 지역 등을 감안하여 사업과 관련된 인적·물적시설(종업원·객실·사업장·차량·수도·전기 등)의 수량 또는 가액과 매출액의 관계를 정한 영업효율이 있는 때에는 이를 적용하여 계산하는 방법

③ 국세청장이 업종별로 투입원재료에 대하여 조사한 생산수율을 적용하여 계산한 생산량에 당해 과세기간 중에 매출한 수량의 시가를 적용하여 계산하는 방법

④ 국세청장이 사업의 종류별·지역별로 정한 다음의 기준 중의 하나에 의하여 계산하는 방법

㉠ 생산에 투입되는 원·부재료 중에서 일부 또는 전체의 수량과 생산량과의 관계를 정한 원단위투입량

㉡ 인건비·임차료·재료비·수도광열비 기타 영업비용 중에서 일부 또는 전체의 비용과 매출액의 관계를 정한 비용관계비율

㉢ 일정기간 동안의 평균재고금액과 매출액 또는 매출원가와의 관계를 정한 상품 회전율

㉣ 일정기간 동안의 매출액과 매출총이익의 비율을 정한 매매총이익률

㉤ 일정기간 동안의 매출액과 부가가치액의 비율을 정한 부가가치율

⑤ 추계결정·경정대상사업자에 대하여 □②∼④□의 비율을 산정할 수 있는 경우에는 이를 적용하여 계산하는 방법

⑥ 주로 최종소비자를 대상으로 거래하는 업종에 대하여는 국세청장이 정하는 입회 조사기준에 의하여 계산하는 방법

이 경우 다음의 금액은 위의 수입금액에 포함한다(소령 144③).

① 당해 사업과 관련하여 국가·지방자치단체로부터 지급받은 보조금 또는 장려금

② 당해 사업과 관련하여 동업자단체 또는 거래처로부터 지급받은 보조금 또는 장려금

③ 부가가치세법의 규정에 의하여 신용카드매출전표를 교부함으로써 공제받은 부가가치세액

(2) 일시재산소득에 대한 수입금액결정

일시재산소득에 대한 수입금액을 장부 기타 증빙서류에 의하여 계산할 수 없는 경우 그 수입금액은 다음의 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다(소령 144②).

① 영업권(점포임차권을 제외한다)은 상속세및증여세법시행려의 규정에 의하여 평가한 금액

② 점포임차권은 다음 □㉠□에 의하여 계산한 금액에서 □㉡□에 의하여 계산한 금액을 차감한 금액

㉠ 양도시의 임대보증금액+당해 자산을 양도하는 사업자의 영업권평가액

㉡ 취득시의 임대보증금상당액 ／ (□㉠□에 의하여 계산한 금액-취득시의 임대보증금 상당액) × 1/2

③ 기타 일시재산소득의 자산이나 관리(영업권 및 점포임차권은 제외한다)는 상속세및증여세법시행령의 규정에 의하여 평가한 금액

3. 기준경비율 제도

가. 기준경비율의 의의

소득세 과세표준 즉, 과세 소득금액은 사업자가 모든 거래내용을 기장하고 기장한 수입금액에서 필요경비를 공제하여 계산하는 것이 원칙이다. 그러나 이전의 표준소득률 제도는 사업자가 지출한 실제경비는 고려하지 않고 수입금액에 표준소득률을 곱해 소득금액을 결정한다.

표준소득률 제도는 기장능력이 없는 소규모 사업자에게 신고편의를 제공하고 대량의 무기장사업자에 대하여 간편하게 과세할 수 었게 하여 행정능률을 제고하는 역할도 하였지만 기장제도 확립을 저해하고, 세부담의 불공평을 초래하는 등 많은 문제점을 안고 있었다.

따라서 정직한 기장제도확립을 저해하는 표준소득률 제도를 2002년 1월 1일 이후 폐지하고, 그 대안으로서 무기장사업자도 사업실상을 반영하여 스스로 자기의 소득을 계산하여 신고하는 기준경비율제도를 도입한 것이다.

그러므로 기준경비률제도는 무기장사업자도 기장자와 같이 수입금액에서 필요경비를 공제하여 정상적으로 소득금액을 계산하는 제도이다. 소득금액을 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음에 방법에 의한다.

(1) 기준경비율에 의한 소득금액 계산방법

소득금액 Ａ 수입금액 １ 필요경비

필요경비 Ａ 실지지출한 주요경비 ／ (수입금액 × 기준경비율)

(2) 단순경비율에 의한 소득금액 계산방법

소득금액 Ａ 수입금액 １ 필요경비

필요경비 Ａ 수입금액 × 단순경비율

나. 기준경비율에 의한 소득금액 계산방법

필요경비를 사업자가 실지 지출한 주요경비와 기준경비율에 의해 산정한 추계경비로 구분하여 인정한다. 그래서, 주요경비는 사업자가 장부를 기장하지 않는 경우에도 당연히 증빙서류를 수취하여야 하는 경비 및 용이하게 입증할 수 있는 가장 기본적인 경비를 말하며 종류는 다음과 같다(소령 143③(1)).

(1) 실지지출을 인정하는 필요경비

① 매입비용(사업용고정자산의 매입비용을 제외)과 사업용고정자산에 대한 임차료로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액

② 종업원의 금여와 임금 및 퇴직급여로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액

(2) 기준경비율에 의한 필요경비

수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액은 기준경비율에 의한 필요경비로 인정되어 수입금액에서 차감할 수 있다. 그래서, 기준경비율은 기장신고자의 신고자료와 소득세 조사에서 산출한 필요경부부인율과 무기장자에게는 인정되지 않는 감가상각비 및 경제지표 및 재무분석자료를 감안하여 제정하게 된다.

기준경비율 Ａ (동일업종의 평균 경비비율 １ 소득세 조사에서 필요경비불산입된 경비비율 １ 추계신고의 경우 계상할 수 없는 필요경비평균비율) １ (매입경비 평균비율 ／ 인건비 평균비율 ／ 지급임차료평균비율 ／ 지급이자 평균비율) ± 경제지표 등을 감안한 조정

다. 단순경비율에 의한 소득금액 계산방법

(1) 단순경비율의 필요성

소득세법은 모든 납세자를 복식기장의무자·간편장부대상자로 구분하여 기장의무를 부여하고 있으나 사실상 기장능력이 없는 소규모사업자가 존재한다. 이러한 소규모 사업자에게는 간편하게 소득세 납세의무를 이행할 수 있는 제도가 필요하다.

따라서, 소규모사업자는 표준소득률과 유사한 방법으로 소득세를 신고할 수 있도록 단순경비율제도를 두고 있는 것이다.

(2) 단순경비율의 의의와 구조

단순경비율은 업종별로 수입금액에서 전체필요경비가 차지하는 비율로 계산하여, 소규모사업자는 수입금액에 단순기준경비율을 곱한 필요경비로 하여 간단하게 소득금액을 계산한다(소령 143③(1의 2)).

(3) 단순경비율 적용대상자

□단순경비율 적용대상자□라 함은 다음에 해당하는 사업자를 말한다(소령 143④).

① 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자

② 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정에 의하여 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계금액이 다음 금액에 미달하는 사업자

구 분	수 입 금 액
	2002년, 2003년 귀속분	2004년, 2005년 귀속분	2006년 이후 귀속분
㉠ 농업·수렵업 및 임업(산림소득을 포함), 어업, 광업, 도·소매업, 부동산매매업 기타 ㉡ 및 ㉢에 해당하지 아니하는 사업	1억 5,000만원	9,000만원	7,200만원
㉡ 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기·가스 및 수도사업, 건설업, 소비자용품수리업, 운수·창고 및 통신업, 금융 및 보험업	9,000만원	6,000만원	4,800만원
㉢ 부동산임대업, 사업서비스업, 교육서비스업, 보건 및 사회복지사업, 사회 및 개인서비스업, 가사서비스업	6,000만원	4,800만원	3,600만원

(4) 단순기준경비율에 의한 소득금액 계산

소득금액 Ａ 수입금액 １ (수입금액 × 단순기준경비율)

(5) 단순기준경비율 구조

단순기준경비율 Ａ (동일 업종의 평균 경비비율 １ 소득세 조사에서 필요경비 불산입된

경비비율 １ 추계신고의 경우 계상할 수 없는 필요경비 평균비율) ±

경제지표 등 기타사항 감안

라. 기준경비율제도의 장점과 과제

(1) 장  점

(가) 신고납세제도와 부합

무기장사업자도 지출한 주요경비에 의해 스스로 소득을 계산하여 소득세를 신고함으로써 신고납세제도에 부합하며, 무기장자에게 1년간 지출된 모든 경비를 밝혀 소득금액을 계산하라는 것은 무리일 수 있다.

그러나 사업자라면 당연히 갖추어야 할 기본거래자료 및 종업원에 대한 인건비, 건물임차료 등 주요경비는 사업자가 필요경비임을 입증토록 의무를 부여하여, 지출증빙서류에 의해 소득을 계산하게 함으로써 표준소득률과 같은 획일적인 과세방법을 지양하고 납세자의 개인별 소득수준에 맞는 공평과세를 실현할 수 있다.

(나) 기장유도 효과 확실

주요경비에 대한 정규증빙서류를 수취하여 보관하고 인건비 등 경비의 증빙을 갖추게 하여 기장능력을 배양하여, 증빙에 의해 필요경비를 인정받은 주요경비에 대하여는 기장사업자와 동일하게 소득세를 조사하게 된다.

그러므로 추계신고자도 소득세 조사로부터 자유로울 수가 없으므로 조사회피를 위한 기장기피 관행을 근절할 수 있다. 또한, 기준경비율제도는 추계신고의 매력을 감소시키고 무기장자의 불이익이 커지게 하므로 기장이 빠르게 확대될 것이다.

(다) 거래상대방의 과세자료 노출

기준경비율제도가 시행되면 사업자는 필요경비를 인정받기 위해 증빙서류를 수취하게 되므로 거래상대방의 매출자료를 노출시키는 효과가 있을 것이다. 이러한 현상이 사업자간에 확산되면 과세자료 노출의 상승효과가 있을 것이며, 과세자료 인프라 구축에 있어서 기업측면의 보완이 이루어질 것이다.

(라) 기준경비율이 표준소득률보다 실소득률에 근접

표준소득률은 일부 업종의 표본조사와 경제지표에 의해 율을 제정하므로 실제 소득률과 상당한 괴리가 있고, 기준경비율도 실제경비율과 차이가 발생할 수 있으나 상대적으로 성실한 사업자의 실지 신고자료에 의해 제정하므로 표준소득률보다는 훨씬 실소득률에 근접할 수 있을 것이다.

따라서 매년 신고소득률 수준이 향상되는 신고자료에 의해 기준경비율을 제정·조정해 나가면 점진적으로 기준경비율이 현실화되어 객관성이 보장될 수 있을 것이다.

(2) 문제점과 해결방안

(가) 수입금액의 현실화 문제

수입금액이 현실화되지 않은 사업자가 지출비용은 모두 필요경비에 계상하여 소득금액을 대폭 줄여서 신고할 우려가 있고, 수입금액을 누락시킨 사업자가 대응되는 경비는 실지 지출액 전액을 공제할 경우 주요경비가 그만큼 많아져서 소득금액은 실제소득보다 적어지게 될 것이다.

따라서 조사대상 선정시 주요경비의 지출비율이 지나치게 높은 사업자는 우선 조사대상으로 선정하여 수입금액 누락여부를 조사하면 어느 정도 예방 가능하며, 동시에 과세자료 인프라 구축의 성과가 가시적으로 나타나고 있으므로 점진적으로 사업자의 수입금액이 현실화됨에 따라 기준경비율에 의한 소득도 실제소득에 가깝게 신고될 것이다.

(나) 기준경비율에 사용하는 신고자료의 신빙성 문제

기준경비율 도입초기에는 표준소득률을 감안하여 소득을 조절하여 신고한 신고자료를 사용하므로 기준경비율의 조정이 필요하며, 기장신고자의 신고자료를 근간으로 하여 기준경비율을 제정하게 되므로 신고자료가 실제와 차이가 나는 경우에는 기준경비율을 조정해야 할 것이다.

그러므로 신고자료와 신고수준 등을 분석하여 기준경비율이 실제경비율에 근접하도록 기준경비율을 조정할 수 있는 기준을 마련하여, 기준경비율제도 도입으로 세부담이 급격히 증가하지 않도록 기준경비율을 연차적으로 조정하고 매년 신고소득률이 향상되는 자료에 의하여 기준경비율을 제정하게 되면 해가 거듭될수록 실제 경비율에 근접할 수 있을 것이다.

(다) 소규모사업자의 신고불편

표준소득률에 의한 간편한 소득세 신고에 길들여져 있는 사업자가 기준경비율에 의해 소득세를 신고하는 데에는 상당한 불편이 따를 것이다.

그러나 복식기장의무자 등 기장능력이 있는 사업자는 장부를 기장하고 있는 기장사업자와 형평면에서도 기준경비율에 의한 신고불편을 당연히 감수해야 할 것이다. 다만, 소규모사업자는 달라진 제도에 적응하는데 상당한 시간이 필요하므로 기준경비율 적용대상을 단계적으로 확대해야 할 것이다.

(라) 허위세금계산서 수수 문제

기준경비율제도가 시행되면 주요경비에 대한 증빙서류의 수취는 소득세 부담과 직결되므로 실물거래 없는 세금계산서 수수 등이 성행할 우려가 있고, 정규 증빙서류의 수수를 소홀히 한 사업자는 세부담을 줄이기 위해 과세연도말에 어떠한 방법으로든 증빙서류를 구하려 할 것이므로 자료상이 발생할 수도 있을 것이다.

따라서 국세청 TIS에 의하여 자료상이 발붙이지 못하도록 사전 감시가 필요하고, 자료상 혐의자 등에 대한 정기검색을 강화해야 할 것이다.

마. 기준경비율 제도의 도입시기

2002.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용하여 2003. 5월 소득세 신고는 기준경비율에 의해 신고할 수 있도록 개정되었다(소령 부칙 1). 다만, 기준경비율제도를 도입하여 정직한 기장제도를 확립하기 위해서는 사업자의 수입금액 현실화가 뒷받침되어야 할 것이다.

□ 도  표 □  기준경비율과 표준소득률의 차이점

구 분	기 준 경 비 율	표 준 소 득 률
(1) 소득금액 계산방법	수입금액에서 실지 지출한 주요경비와 기준경비율에 의한 경비를 공제하여 소득금액 계산	수입금액에 표준소득률을 곱해 소득금액 계산
(2) 소득세 신고	추계신고자도 자기 소득금액을 계산하여 신고 - 인건비 등 주요경비는 실지 지출한 경비 인정 - 납세자의 개별실상 반영 □ 신고납세제도와 부합	추계신고자의 신고 간편 - 다수의 무신고자에 일률적으로 적용 - 납세자의 개별실상 반영 불가 □ 부과과세제도에 적합
(3) 경비지출에 대한 입증책임	사업자가 주요경비 지출에 대한 입증책임을 짐	사업자는 경비지출에 대한 입증책임 전혀 없음
(4) 소득세 조사 등에 대한 부담	추계신고자도 실지경비계상 부분은 검증받아야 함	조사에 대한 부담 없음 - 추계신고 선호 이유
(5) 매출누락 적출시 세부담	기장신고자와 같은 세부담 - 추계신고자도 원가를 입증 못하면 매출누락 전액을 소득가산	추계신고자가 세부담 유리 - 추계신고자는 수입누락금에 표준소득률을 곱한 금액만 소득가산
(6) 기장유도 효과	기장유도에 적합	부정적 영향
(7) 기장자에 대한 영향	기준경비율은 소득조절기준으로 사용할 수 없음	기장자가 표준소득률 이하로 소득을 조절하는데 사용
(8) 과세자료 인프라 구축에 대한 영향	기준경비율에 의한 추계신고자라도 정규영수증 수취 유인효과 큼	추계신고자의 정규영수 중 수취 유인효과 없음

2. 과세표준과 세액의 통지

가. 의  의

납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 거주자의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 때에는 이를 당해 거주자 또는 상속인에게 서면으로 통지하여야 한다. 다만, 비거주자 등과의 거래에 대한 소득금액계산의 특례규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정 또는 경정을 한 때에는 지체없이 통지하여야 한다.

나. 과세표준과 세액의 통지

(1) 서면통지

납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장이 과세표준과 세액을 통지하고자 하는 때에는 과세표준과 세율·세액 기타 필요한 사항을 서면으로 통지하여야 한다. 이 경우 납부할 세액이 없는 때에도 또한 같다(소령 149①).

(2) 상속인별 통지

납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장이 피상속인의 소득금액에 대한 소득세를 2인 이상의 상속인에게 과세하는 경우에는 과세표준과 세액을 그 지분에 따라 배분하여 상속인별로 각각 통지하여야 한다(소령 149②).

3. 가산세

가. 의의 및 성격

가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출된 세액에 가산하여 징수하는 금액으로서, 가산금을 제외한 것을 말한다(국기법 2②).

정부조사결정에 의하여 세액을 추가적으로 징수하게 되는 경우에는 납세의무자가 세법상 규정하고 있는 제의무를 성실히 이행하지 아니하였기 때문에 생기는 것이므로, 소득세법에서는 이 의무를 불성실하게 이행한 것에 대하여 행정벌을 가하게 된다. 이것을 가산세라 하는데, 이 가산세의 종류에는 다음과 같이 여러 가지가 있다.

나. 신고불성실가산세

(1) 가산세액의 계산

거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 종합소득금액·퇴직소득금액·양도소득금액 또는 산림소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(신고를 하지 아니하였거나 미달하게 신고한 소득금액에 대하여 소득세가 원천징수된 경우에는 당해 원천징수세액을 공제한 금액으로 하며, 이하 □가산세대상금액□이라 한다)의 20%에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다.

다만, 복식부기의무자가 부동산임대소득, 사업소득 또는 산림소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니한 경우로서 산출세액이 없거나 가산세대상금액의 20%에 상당하는 금액이 당해 사업자의 수입금액의 0.07%에 미달하는 경우에는 그 수입금액의 0.07%에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다(소법 81①).

(가) 무신고의 경우

무신고가산세 Ａ 소득별 산출세액×	무신고 소득금액	×	20
	소득별로 신고하여야 할 소득금액		100

(나) 과소신고의 경우

과소신고가산세액 Ａ 소득별 산출세액×	과소신고 소득금액	×	20
	소득별로 신고하여야 할 소득금액		100

(2) 무신고로 보는 경우

복식부기의무자가 기업회계기준을 준용하여 작성한 대차대조표·손익계산서·합계잔액시산표와 조정계산서를 과세표준확정신고서에 첨부하지 아니한 때에는 그 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 보아 신고불성실가산세를 적용한다(소법 81③).

(3) 신고하여야 할 소득금액

위에서 □신고하여야 할 소득금액□이라 함은 과세표준확정신고결정 및 정부조사결정의 규정에 의하여 결정된 소득금액을 말한다. 이를 결정소득금액이라고도 한다.

(4) 과소신고 소득금액

□과소신고소득금액□이라 함은 계정과목이나 귀속연도 상이 등 신고소득금액의 내용에는 관계됨이 없이 결정소득금액과 그 신고금액과의 단순한 계수적 차이를 말한다(소기통 81-1).

그런데 과소신고소득금액에는 다음의 것은 포함하지 아니한다. 다만, 허위로 계상된 것은 포함된다(소령 146①).

① 소득금액계산에 있어서 당해 과세기간에 공제할 수 없는 이월결손금을 당해 과세기간의 소득금액에서 공제한 금액

② 소득금액계산시에 필요경비로 부인된 다음의 금액

㉠ 소득세와 소득할주민세

㉡ 벌금·과료와 과태료

㉢ 국세징수법·기타 조세에 관한 법률에 의한 가산금과 체납처분비

㉣ 조세에 관한 법률에 의한 징수의무의 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다)

㉤ 감가상각비부인액

㉥ 반출하였으나 판매하지 아니한 제품에 대한 특별소비세·주세 또는 교통세의 미납액. 다만, 제품가액에 그 세액 상당액을 가산한 경우는 제외한다.

㉦ 부가가치세의 매입세액

㉧ 건설자금에 충당한 금액에 대한 이자

□ 소득금액계산상 필요경비에 산입할 수 없는 공과금

□ 선급비용

□ 업무와 관련하여 고의 또는 중대한 과실로 타인의 권리를 침해함으로써 지급되는 손해배상금 등

□ 접대비 부인액

필요경비로 부인된 위의 금액은 과소신고가산세가 부과되지 아니하나 다음 중 하나에 해당하는 경우의 필요경비 불산입액은 과소신고가산세가 부과된다.

ⓐ 가사경비와 이에 관련되는 경비(소법 33(5))

ⓑ 단기투자자산(재고자산을 포함) 외의 자산의 평가차손(소법 33(7))

ⓒ 채권자가 불분명한 차입금의 이자(소법 33(11))

ⓓ 업무에 직접 관련이 없는 경비(소법 33(13))

③ 재고자산의 평가차손 중 당해 과세기간의 필요경비에 산입되지 아니한 금액. 다만, 누락된 자산에 대한 것은 그러하지 아니하다.

④ 건설자금에 충당한 금액에 대한 이자를 당해 과세기간의 필요경비로 계상한 금액

⑤ 과세표준확정신고를 한 자가 그 신고기한 내에 신고한 사항 중 정부의 허가·인가·승인 등에 의하여 물품가격이 인상되어 신고기한 경과 후에 당해 소득의 총수입금액에 차액이 발생하여 추가로 신고한 금액

⑥ 소득세법 및 조세특례제한법에 의한 충당금 또는 준비금으로서 당해 과세기간의 필요경비에 산입되지 아니한 금액

⑦ 화폐성 외화자산·부채의 환율차손익을 당해 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비에 산입한 금액(화폐성 외화자산·부채의 누락으로 인하여 생긴 것을 제외한다.)

이상의 각 금액을 과소신고소득금액에 포함시키지 않는 이유는 그것이 단지 기업회계와 세무회계의 차이에서 기인되는 총수입금액산입액에 해당되기 때문이다.

(5) 과소신고소득금액의 계산

과소신고소득금액은 결정·경정한 과세표준과 과세표준 확정신고금액과의 차액을 한도로 하여 과소신고소득금액을 계산한다. 이 경우에 과세표준확정신고금액이 결손인 때에는 그 결손은 없는 것으로 한다(소령 146②).

(6) 가산세의 적용배제

수시부과하는 경우에는 당해 세액 및 수입금액에 대하여 신고불성실가산세를 적용하지 아니한다(소법 81②).

다. 납부불성실가산세

거주자가 확정신고자진납부의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나(무납부) 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(과소납부)에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 0.03%를 적용하여 계산한 금액을 산출세액에 가산한다(소법 81④, 소령 146조의2).

과세표준 확정신고를 한 자가 그 신고기한 경과 후에 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정·경정함에 있어서 배당·상여 또는 기타소득으로 처분됨으로 인하여 소득금액에 변동이 생겨 추가납부하여야 할 소득세가 있는 경우에 소득금액변동통지서를 당해 법인(거주자가 통지를 받은 경우에는 당해 거주자)이 받은 날(법인세법에 의하여 법인이 신고함으로써 소득금액에 변동이 있는 경우에는 당해 법인의 법인세 신고기일)이 속하는 달의 다음 달 말일까지 추가신고 자진납부한 때에는 기한 내에 신고납부한 것으로 본다(소령 134①).

라. 지급조서 보고불성실가산세

(1) 지급조서미제출 또는 불분명자료가산세

지급조서를 제출하여야 할 자가 당해 지급조서를 그 기한 내에 제출하지 아니하였거나 제출한 지급조서가 불분명한 때에는 그 제출하지 아니한 분의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 2%에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다(소법 81⑤).

지급받은 자가 불분명한 경우의 가산세의 적용은 당해 지급조서에 의한 지급일이 속하는 연도의 과세표준확정신고기간 종료일로부터 1년 내에 한한다(소법 81⑥).

위에서 □지급조서가 불분명한 경우□라 함은 제출된 지급조서에 지급자 또는 소득자의 주소·성명·납세번호나 사업자등록번호·소득의 종류·소득의 귀속연도 또는 지급액의 무기재·오기로 지급사실의 확인이 불가능할 때를 말하며, 다만 다음 금액은 포함하지 아니한다(소령 147②).

① 지급일 현재 납세번호를 부여받은 자 또는 사업자등록증의 교부를 받은 자에게 지급한 금액

② 위의 □①□ 이외의 지급금액으로서 그 상대자가 지급 후에 그 지급받은 자의 소재가 불명된 것이 확인된 금액

(2) 산출세액이 없는 경우와 보고불성실가산세액의 적용

보고불성실가산세는 소득세의 산출세액이 없는 경우에도 적용한다(소법 81⑪).

마. 계산서 관련 가산세

복식부기의무자(간이과세자는 복식부기의무자로 보지 아니한다)가 다음에 해당되는 경우에는 그 공급가액의 1%에 상당하는 금액을 결정세액에 가산한다. 다만, 부가가치세법 규정에 의하여 미등록가산세·매출처별세금계산서합계표 불성실가산세·매입처별세금계산서합계표 불성실가산세가 부과되는 부분은 계산서 관련 가산세를 적용하지 않는다(소법 81⑦, 소령 147③).

① 계산서를 교부하지 아니하는 경우 또는 교부한 계산서에 필요적 기재사항(거래처별 등록번호 및 공급가액을 말함)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 경우(②에 해당하는 경우는 제외)

② 매출·매입처별계산서합계표를 기한 내에 제출하지 아니하거나 제출한 경우로서 그 합계표에 기재하여야 할 사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 경우(다만, 매출·매입처별계산서합계표의 기재사항이 착오로 기재된 경우로서 당해 계산서의 그밖의 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우는 제외)

바. 증빙불비가산세

복식부기의무자가 사업과 관련하여 사업자 또는 법인으로부터 재화 또는 용역을 공급받고 세금계산서, 계산서 또는 신용카드매출전표 증빙서류를 수취하지 아니한 경우에는 그 수취하지 아니한 금액의 2%를 산출세액에 가산한다(소법 81⑧).

다만, 세금계산서 등을 수취하지 아니하여도 되는 거래(예＞거래 건당 5만원 이하 등)에 대하여는 증빙불비가산세를 적용하지 아니한다. 또한 필요경비에 산입되지 아니하는 증빙불비접대비에 대하여는 증빙불비가산세를 적용하지 아니한다(소법 81⑧ 단서).

사. 영수증수취명세서 미제출가산세

복식부기의무자가 영수증수취명세서를 과세표준 확정신고기한 내에 제출하지 아니하거나 제출한 영수증수취명세서가 불분명하다고 인정되는 때에는 그 제출하지 아니한 분의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 1%를 산출세액에 가산한다(소법 81⑨).

이 경우 □불분명□이라 함은 거래상대방의 상호, 성명, 사업자등록번호, 거래일 및 지급금액을 기재하지 아니하였거나 사실과 다르게 기재하여 거래사실을 확인할 수 없는 경우를 말한다.

아. 무기장가산세

(1) 대상 및 가산세액

사업자가 장부를 비치·기장하지 아니하였거나 비치·기장한 장부에 의한 소득금액이 기장하여야 할 금액에 미달한 때에는 다음과 같이 계산한 금액을 산출세액에 가산한다(소법 81⑩).

공제액 Ａ 종합소득 산출세액×	무기장·미달기장 종합소득금액	× 20%
	종합소득금액

(2) 적용제한 및 배제

무기장가산세는 신고불성실가산세와 동시에 해당하는 경우 그중 큰 금액에 해당하는 가산세만을 적용하고 동액인 경우에는 신고불성실가산세만을 적용한다. 복식부기의무자의 경우 기장을 하지 아니하여 재무제표 등을 확정신고시 제출하지 아니하면 무신고로 보아 신고불성실가산세가 적용될 수 있지만 무기장가산세와 비교하여 큰 금액만을 가산세로 부과한다.

간편장부대상자는 기장과 확정신고를 하지 아니하는 경우 무기장가산세와 신고불성실가산세 중 큰 금액이 부과될 뿐 아니라 기장세액공제를 적용받지 못하기 때문에 이중의 불이익을 받게 된다. 다만, 소규모사업자에 대하여는 무기장가산세를 적용하지 아니한다. 소규모사업자라 함은 총수입금액이 4,800만원에 미달하거나 원천징수되는 사업소득만 있는 자를 말한다.

자. 원천징수불성실가산세

원천징수불성실가산세는 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한 내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 때에 적용한다. 다만, 국가·지방자치단체 또는 시·군조합과 우리 나라에 주둔하는 미국군에 대하여는 이를 적용하지 아니한다(소법 158).

가산세액 Ａ 납부세액 × 10%

차. 납세조합불납가산세

조합불납가산세는 납세조합이 그 조합원에 대한 당해 소득세를 매월 징수하여 기한내 납부하지 아니하거나 미달납부한 때에 적용한다(소법 159).

가산세액 Ａ 미납부세액 × 5%

지금까지 살펴본 가산세의 내용을 요약하면 아래와 같다.

[ 도  표 □  소득세 가산세 요약

구 분	적 용 대 상 금 액	가산세율
(1) 신고불성실가산세	무신고·미달신고소득금액에 대한 산출세액(가산세 대상금액)	20%*, ***
(2) 납부불성실가산세	미납·미달납부세액	1일 0.03%
(3) 지급조서제출불성실가산세**, ***	미제출·불명액	2%
(4) 계산서불성실가산세**, ***	계산서 미교부·불명액, 계산서합계표 미제출· 불명액	1%
(5) 증빙불가산세**, ***	세금계산서 등 이외의 증빙수취액	2%
(6) 영수증수취명세서 미제출 가산세**, ***	미제출·불명액	1%
(7) 무기장가산세 (소규모 사업자 적용 제외)	미기장·미달기장 소득금액에 대한 산출세액	20%
(8) 원천징수납부불성실가산세	미달납부세액	20%
(9) 납세조합불납가산세	미달납부세액	5%

*    복식부기의무자의 경우 수입금액의 0.07%를 최대한으로 한다.

**   복식부기의무자에 한하여 적용

***  산출세액이 없는 경우에도 적용

**** (1)과 (7) 동시 적용시 큰 가산세만 적용, 동액일 경우 (1) 적용

제 9 장  주요사례[심판결정·대법원판례]

납  세  의  무

1. 국내에 부동산임대소득과 근로소득이 있어도 주생활근거지가 외국에 있는 경우에는 비거주자에 해당함

□    □

국심 2003서 2177, 2003.10.14. (취소)

미국영주권자가 국내에 부동산 임대소득과 근로소득이 있으므로 거주자로 보아 이자소득을 합산 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

청구인이 국내에서 근로소득과 부동산 임대소득이 발생하고 있고 사업상 국내체류가 빈번하더라도, 전 가족이 미국에서 영주권을 취득하여 계속 미국에 거주하고 있고 자녀가 미국내의 직장에 근무하고 있는 사실. 청구인 소유의 사업체가 국내·외에 모두 있고, 국내의 사업의 경영을 위하여 국내에 자주 입국하는 사실 등에 비추어 볼 때 청구인의 주생활 근거지는 미국에 있다고 판단되므로 청구인을 거주자로 보아 쟁점이자소득을 합산하여 과세한 처분에 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 소득세법 제1조

- 소득세법시행령 제2조, 제4조

《참고사항》

거주자인지 비거주자인지를 판단함에 있어서는 해외에서 계속거주하면서 일시 방문하거나 국내에 재산이 있다 하여도 생활의 근거지가 어디인지를 기준으로 판단하는 것인데 이 건의 경우 전가족이 미국에서 영주권을 취득하고 거주하고 있는 사실 및 청구인 소유의 사업체가 국내·외에 모두 있고 국내의 사업의 경영을 위하여 국내에 자주 입국하는 사실 등에 비추어 볼 때 청구인의 주생활 근거지는 미국에 있다고 판단되는 것임.

필  요  경  비

2. 특별상각시행 당시 취득한 자산은 특별상각폐지후에도 특별상각가능

2000서 826, 2001.1.6. (취소)

1994.12.31. 이전에 취득한 사업용고정자산에 대하여 1994.12.31. 이전에는 특별상각하지 않고 있다가 특별상각제도가 폐지된 후인 1996∼1998 과세연도에 특별상각하여 필요경비로 계상한 경우에는 이를 필요경비로 인정할 수 있다.

《결정요지》

자산의 취득 당시 시행되고 있던 종전 소득세법시행령의 특별상각에 관한 규정에 따라 특별감가상각비를 계속하여 계상할 수 있는 것을 예측하고 기계장치 등을 취득한 것으로 볼 수 있는 바, 비록 관련 규정이 폐지되었다 하더라도 이에 대한 납세자의 기대이익은 보호해 주어야 할 가치가 있다고 판단되며, 또한 감가상각은 비용의 적정한 기간배분 과정으로서 개인사업자에게는 감가상각이 강제규정이 아닌 임의규정임을 감안할 때 당해 사업자가 감가상각 대상기간 중에 비용화하면 되는 것이라고 하겠는 바, 어느 특정 과세연도에 비용화 하지 아니하였다는 이유만으로 다른 과세연도에 비용화 하려는 것을 원칙적으로 제한하는 것은 구소득세법시행령 부칙 제7조 경과규정의 취지에 반하는 것이므로 1994.12.31. 이후 과세연도에 계상한 특별감가상각비에 대하여 처분청이 필요경비로 인정하지 아니한 처분은 잘못이라고 하겠다.

《관련법조문》

- 구소득세법 제92조

- 구소득세법시행령 부칙 제7조제1항

《참고사항》

당해 자산을 취득할 당시 특별상각규정에 의한 특별상각을 예측하고 취득한 것으로 볼 수 있어 관련 법령이 폐지되었더라도 납세자의 기대이익을 보호할 가치가 있고, 개인사업자의 경우 감가상각이 강제규정이 아닌 임의규정임을 감안할 때 당해 사업자가 감가상각 대상기간 중에만 비용화하면 되는 것이지 어느 특정 과세연도에 비용화하지 아니하였다는 이유만으로 다른 과세연도에 비용화하려는 것을 원칙적으로 제한하는 것은 비용의 적정한 기간배분 측면에서도 문제가 있다는 것임.

3. 특수관계있는 학교법인에 교육비 등으로 기부한 금액도 필요경비로 공제

국심 2000서 282, 2000.7.24. (경정)

이사장으로 등록되어 있는 학교법인에 시설비, 교육비 및 연구비로 기부한 금액을 부동산 임대 소득금액 등에서 필요경비로 인정할 수 있다

《결정요지》

사립학교법에 의한 사립학교(또는 학교법인)에 시설비·교육비·연구비로 지출한 기부금은 학교법인과 출연자간의 특수관계 유무에 관계없이 구조세감면규제법(1998.12.28. 법률 제5584호로 전면개정되기 전의 것) 제61조제2항의 규정에 의하여 손금산입되는 것이므로 특수관계에 해당하더라도 기부금 중 청구인이 학원에 시설비·교육비·연구비로 지출한 금원은 필요경비로 인정해야 한다고 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제34조

- 소득세법시행령 제79조

- 구조세감면제규제법 제61조

《참고사항》

사립학교법에 의한 사립학교(또는 학교법인)에 시설비·교육비·연구비로 지출한 출연금은 학교법인과 출연자간에 특수관계 유무에 관계없이 필요경비로 인정된다는 것임.

4. 공동사업에 현물출자한 토지는 현물출자 당시 가액을 공동사업의 필요경비로 산입함

국심 2003서 2946 2004.2.9. (취소)

토지를 공동사업에 현물출자 한 경우 공동사업의 소득금액 계산시 공제하는 토지의 원가는 당초 토지를 취득한 날의 가액이 아니고 현물출자한 당시의 가액이다.

《결정요지》

청구인이 소유하던 토지를 공동사업에 현물출자하여 주상복합건물을 신축하여 분양하는 사업을 영위한 사실이 확인되어 사업소득을 계산함에 있어서 필요경비로 산입하는 토지의 가액은 쟁점토지를 취득한 날이 가액이 아닌 공동사업에 출자한 날의 토지가액을 적용하여야 하는 것으로 판단되므로 쟁점토지를 취득할 당시의 가액을 필요경비로 산입하여 과세한 처분에 잘못이 있다

《관련법조문》

- 소득세법 제27조, 제88조, 제89조

- 소득세법시행령 제55조

《판례 등》

□ 대법원 판례(1984누545)

공동사업을 영위하기 위하여 토지를 현물출자하는 경우에는 출자자가 현물출자를 이행하는 때에 자산이 유상으로 양도되는 것이고, 사업소득에 대한 필요경비로 공제하는 토지의 원가는 그 토지를 공동사업에 출자할 당시의 가액이라고 판시한 바 있다.

□ 선결정례(국심 1998서 1762, 1999.6.17)

공동사업을 위하여 현물출자한 쟁점토지는 사실상 유상양도한 것이므로 쟁점토지의 당초 취득일로부터 현물출자일까지는 양도소득세를 과세하고 공동사업에 대한 종합소득의 취득원가는 현물출자일을 기준으로 하여 계산하는 것이 타당하다.

《참고사항》

공동사업에 토지를 현물출자한 토지를 지분변동 없는 경우로 보아 양도로 보지 않는 경우에 현물출자한 토지의 취득가액을 현물출자한 시점을 기준으로 하여 토지의 취득원가를 인정하게 되면 동일한 사실에 대하여 각 세목마다 다른 기준으로 과세처분하는 결과를 초래하고, 토지취득시점부터 현물출자시점까지 토지가액 상승분에 대한 과세가 누락되어 과세형평에 위배되므로 쟁점토지의 양도소득세 과세여부에 따라 쟁점토지의 취득시기를 구분하여야 한다고 결정한 사실이 있고, 현물출자 사실이 등기상 나타나지 아니하여 양도사실을 포착하기 어려워 양도소득세를 일실할 우려가 있는 등 세무행정 집행상 어려움이 예상되나,

부동산매매업, 주택신축판매업 등 공동사업 계약시 동업자간의 출자비율(지분비율)을 정하는 경우에 토지 등 현물을 제공하는 출자자의 출자비율을 현물출자 당시에 시가로 평가하여 출자비율을 산정하는 것이 합리적인 경제인들이 선택하는 방법이고, 일반적인 상관행임.

토지 등을 공동사업에 현물출자하는 경우 소득세법 제88조 제1항의 규정에 의하여 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 당해 자산 전체가 사실상 유상으로 양도하는 것이라고 재경부예규(재산 46014-328, 96.10.8.)에서 해석하고 있고, 또한 대법원판례 및 선결정례에서 현물출자 당시 토지가액을 필요경비로 산입하는 것이 타당하다는 것임.

종  합  소  득

5. 공장시설의 철거조건으로 수령한 시설보상금에서 시설물의 장부가액을 차감한 나머지가 사업소득임

2001서 2811, 2001.12.29. (경정)

임차사업장 토지상에 설치한 공장시설을 철거하여 폐기하고 그 대가로 수령한 금액은 시설물의 장부가액을 차감한 나머지를 영업손실보상금(사업소득)으로 보아야 한다.

《결정요지》

처분청은 쟁점금액을 영업과 관련된 수입으로 보아 이를 사업소득으로 과세하였으나,

청구인이 쟁점금액을 □블럭공장 시설물철거 및 이주보상비□ 또는 □공장시설물철거 및 이전비용□의 명목으로 수령하고 청구인이 임차한 쟁점외토지상의 공장시설을 철거한 후 폐업한 것으로 확인되므로, 쟁점금액은 이전불가능한 공장시설의 철거조건으로 수령한 시설보상금에 해당한다 할 것이고,

사업자의 사업용고정자산중 토지·건물을 양도함으로써 발생하는 양도차익은 양도소득에 해당되나, 이를 제외한 사업용고정자산인 기계장치 등을 양도함으로써 발생하는 그 차손익은 소득세법의 과세체계상 부동산소득·사업소득·산림소득의 계산에 있어서 총수입금액이나 필요경비에 산입하지 아니하는 것으로 해석되므로(소득세법기본통칙 3-1-12… 같은 뜻) 청구인이 공장시설의 철거조건으로 수령한 시설보상금은 사업소득을 구성하지 아니한다 할 것이나, 다만 공장시설의 잔존가치 초과분은 영업손실 등의 보상금에 해당하므로 사업소득에 포함하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제28조

- 소득세법시행령 제54조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(국심 1993전558)

공장시설이 수용됨에 따라 지급 받는 영업권 보상금 중 공장시설의 이전이 불가능하여 철거조건으로 수령한 시설이전 보상금은 사업소득금액계산상 총수입금액에 불산입하여야 한다.

《참고사항》

청구인이 쟁점사업장에서 시설물을 철거조건으로 지급 받은 사실이 확인되고 또한 청구인이 사업장을 폐업한 이래 사업을 영위한 사실이 없음이 국세청 전산자료에 의하여 확인되므로 공장시설의 잔존가치 초과분만 영업손실보상금으로 보아야 하는 것임.

6. 부동산매매업으로 사업자등록을 한 경우라도 신축하던 중 미완성건물 등을 양도한 경우 사업소득이 아닌 양도소득으로 과세

국심 2001구 2666, 2002.3.29. (취소)

쟁점토지 지상에 지하1층, 지상 6층의 건물을 신축하다가 미완성건물 및 토지를 양도한 경우 부동산매매업으로 보아 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

청구인 등이 부동산매매업 등으로 사업자등록을 하고, 쟁점토지 위에 지하1층, 지상6층의 상가점포 또는 골프연습장용의 건물을 신축하던 중 지상2층까지 골조공사를 마친 상태에서 자금이 여의치 아니하여 당초 분양업 등에 대한 사업계획을 포기하고 미완성건물을 양도하였으므로 쟁점부동산을 양도한 행위가 수익의 목적이나 사업의 계속성 및 반복성이 있었다고 보여지지 아니하고,

또한, 자기의 토지 위에 상가 등을 신축하여 판매할 목적으로 건축중인 건물과 토지의 양도에 대하여 부동산매매업에서 발생하는 사업소득으로 보기 위해서는 그 건축중인 건물이 건축법에 의한 건축물이어야 할 것으로 해석되는 바,

건축법상 □건축물□이라 함은 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것이라고 하고 있어 지하1층, 지상 1∼6층의 건물을 신축함에 있어 지상2층까지의 골조공사만 이루어진 공정도 27% 정도인 상태에서 양도된 쟁점미완성건물은 건축법상의 건축물로는 보여지지 아니한다 할 것이므로 사업의 계속성과 반복성이 없이 건축법상 건축물로도 볼 수 없는 쟁점미완성건물과 쟁점토지의 양도행위는 부동산매매업이 아니라 할 것이므로 쟁점부동산의 양도가 양도소득세 과세대상이 되는지는 별론으로 하더라도 부동산매매업으로 보아 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조》

- 소득세법 제19조

- 소득세법시행령 제34조

《판례 등》

□ 대법원 판례(1985누 442)

부동산의 매매로 인한 소득이 소득세법상 사업소득에 속하는 것인가 또는 양도소득세의 과세대상이 될 뿐 인가의 여부는 그 매매가 수익을 목적으로 하고 그 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있다고 볼 것인지 등의 사정을 고려하여 사회통념에 비추어 이를 가려야 할 것인 바, 자기 소유의 토지위에 상가사무실을 건축하여 이를 불특정다수인에게 분양하거나 임대할 목적으로 건축공사를 진척시켜 철골공사를 마치고 또 사업자등록을 한 사실이 있다고 하더라도 자금이 여의치 않아 그 사업계획을 포기하고 그 토지와 미완성건물을 양도한 행위는 수익의 목적이나 계속성 및 반복성이 없음이 명백하여 이를 부동산매매업이라고 할 수 없다.

《참고사항》

부득이 자금사정으로 인하여 당초 사업계획(부동산매매업)을 포기하고 토지와 미완성건물을 양도한 경우에는 수익의 목적이나 사업의 계속성 및 반복성이 없어 부동산매매업자로 볼 수 없다는 것임.

세  액  공  제

7. 사업장을 이전한 경우에도 사업의 동질성이 유지되면 수입금액증가세액공제대상임

국심 2001부 3180, 2002.6.19. (경정)

수입금액증가 등에 대한 세액공제(조특법 제122조제1항)를 받고자 하는 과세연도의 직전과세연도 종료일부터 소급하여 1년 이상 계속 당해 사업을 영위하지 않았다고 보아 수입금액증가 등에 대한 세액공제를 배제하여 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

당해 과세연도에 사업장을 이전한 경우 수입금액증가 등에 대한 세액공제가 배제된다고 명문으로 규정되어 있지 아니한 바, 과세요건을 해석함에 있어서는 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하지만 문언이 불명확한 경우에는 합목적적으로 해석하여야 할 것이므로 특별한 규정에 근거함이 없이 납세자에게 불리하게 해석하여서는 아니된다 할 것인 바,

당해 사업장을 해석함에 있어서 장소적 동일성과 연속성이 포함된 개념으로 엄격하게 해석하는 경우 동일사업장에서 시설확장, 업종추가, 리모델링 등을 통하여 수입금액이 증가된 경우에는 수입금액증가 등에 대한 세액공제를 적용하면서 사업의 동질성이 유지되는 가운데 사업장을 이전하여 수입금액이 증가된 경우에는 동 세액공제를 배제하는 결과가 되어 특별한 규정이나 합리적인 근거 없이 세액공제 대상을 차별화하는 불합리한 결과를 초래하므로 수입금액증가 등에 대한 세액공제를 배제한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 조세특례제한법 제122조제1항

《참고사항》

조세특례제한법상 수입금액증가 세액공제제도의 입법취지는 특정사업자(부동산임대업자 및 사업소득자)의 성실신고를 유도하여 단순히 과세표준의 양성화를 촉진하기 위한 것에 불과하므로 관련법령에서 공제대상사업자의 제한 이외에 별도로 대상사업자의 수입금액을 제한하거나 사업장이전 등을 이유로 감면을 배제하는 규정이 없으므로 당해 사업의 동질성이 유지된다면 사업장을 이전하거나, 확장한 경우에도 사업장별로 전년도 수입금액 대비 120% 이상 증가된 경우에는 수입금액증가 등에 대한 세액공제 대상이라는 것임.

8. 사업이 폐업된 이후 증액 경정·결정한 소득금액은 중소제조업 등에 대한 특별감면세액을 추가로 인정할 수 없음

국심 2001서 805, 2001.12.6. (기각)

제조업을 영위하는 사업자가 폐업일 이후에 경정결정(추계경정)으로 인하여 폐업일 이전의 누락된 소득금액을 적출한 경우 증액된 소득금액에 대한 중소제조업등에 대한 특별감면세액을 추가로 인정할 수 없다.

《결정요지》

조세감면규제법에 의한 중소제조업 등에 대한 특별세액감면제도의 목적은 당해 중소기업의 재무구조개선 및 설비투자 등을 원할히 이루어 질 수 있도록 지원하기 위한 것으로서, 그러한 목적을 달성하기 위하여 조세감면규제법은 감면을 적용받은 납세자에게 당해 감면세액에 상당하는 금액을 시설투자나 장기차입금 상환 등의 용도에 사용하도록 의무를 지우는 사후관리제도를 두고 있는 바,

사후관리의 대상은 감면을 적용받은 세액상당액을 규정에 따라 사용하였는지의 여부가 될 것이며, 또한 감면세액의 확정은 납세자가 종합소득세 과세표준을 신고하는 경우에는 자진신고일로 보아야 할 것이고, 과세관청이 추가로 종합소득세를 경정하는 경우에는 감면결정일 또는 경정결정일로 보아야 할 것이므로 감면세액에 대한 사후관리를 규정한 조세감면규제법시행령 제108조제5항의 □세액감면을 적용받은 날□의 기산일을 납세자가 당해 소득금액을 신고한 경우는 그 신고일의 다음날, 과세관청이 소득금액을 경정결정하는 경우는 그 감면결정일 또는 경정결정일의 다음날로 보아야 할 것으로 판단되므로

청구인이 폐업일(1999.12.31.) 이전인 1999년 제2기 중에 35,798,206원 상당액의 사업용자산을 매입한 사실이 있다 하더라도 쟁점감면세액은 이미 청구인의 사업이 폐업된 이후에 2000.8.3. 처분청의 세무조사에 의해 적출된 소득금액에 대한 경정결정에 따라 발생된 것이어서 조세감면규제법시행령 제108조제5항의 사후관리요건을 충족한 것으로 볼 수 없으므로 쟁점감면세액상당액을 추징한 처분에 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 조세감면규제법 제7조

□ 참고사항

중소기업 등에 대한 특별세액감면을 적용 받은 세액의 사용은 그 감면적용을 받은 날부터 기산하여 사용 여부에 따라 중소제조업 특별세액감면의 사후관리 요건을 충족하였는지를 판단하여야 하는 것이므로, 청구인이 폐업된 이후에 실지조사시 적출된 소득금액에 의한 경정결정에 따른 금액이므로 감면 받은 세액 상당액을 장기차입금 상환 및 사업용자산의 매입 등에 사용이 불가능한 사실에 비추어 볼 때 폐업일 이후에 실지조사에 의거 적출된 소득금액에 대한 감면세액은 원천적으로 적법하게 사용할 수 없으므로 중소제조업 등에 대한 특별세액감면을 배제하여 과세한 처분에 잘못이 없다는 것임.

9. 중소기업이 구사업장을 폐업한 후 신사업장에서 개업하였더라도 사업의 동질성이 유지되고 감면세액을 목적범위내에서 사용했다면 감면세액 추징대상이 아님

2001서 2885, 2002.3.4. (취소)

구사업장을 폐업한 후 사업장 이전문제로 부득이 신사업장을 구사업장 폐업일 이후에 개업한 경우 구사업장의 업종을 그대로 유지된 것으로 보아야 한다.

《결정요지》

청구인이 구사업장의 업종을 부동산임대업으로 정정한 후 약 4개월의 공백기간을 거쳐 신사업장에 대하여 사업장등록을 하고, 그 결산까지 제1기로 하여 작성한 점으로 볼 때 외형상으로는 구사업장의 목재제조업은 폐업하고 신사업장에서 신규개업한 것으로 보이는 측면은 있으나, 청구인은 신사업장의 부동산을 구사업장의 업종을 정정하기 이전인 1999.9.27. 취득한 점, 신사업장의 전소유자의 기계설비 등이 철거되지 아니함으로써 바로 이전할 수 없었던 점, 국세청의 부가가치세사무처리규정상 사업장이전시 새로운 사업장의 사업자등록번호는 종전 사업장의 번호가 그대로 사용됨이 원칙이나, 청구인의 경우 구사업장은 부동산임대업으로 종전 번호가 그대로 사용되고 있어 이전신고를 하여도 신사업장의 사업자등록번호는 새로이 부여될 것인 점으로 보아 청구인이 사업장 이전신고를 하지 아니하고 신규등록해야 될 것으로 오해할 소지가 있었던 점이 인정된다.

또한 신규등록에 기초하여 결산도 제1기로 하였을 것이라고 보여지는 점과 신사업장의 상호, 업종 및 종업원 등이 구사업장의 것과 동일한 점으로 보아 실질적으로는 목재제조업의 이전관계로 부득이 약 4개월의 일시 휴업상태에서 이전한 것으로 보여지고, 구사업장에서 감면받은 세액은 신사업장의 부동산 및 기계장치를 취득하는데 기한내에 전액 사용되었다 할 것이므로 처분청이 감면세액을 고정자산에 대한 투자 등 목적대로 사용하지 아니하고 구사업장을 폐업한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 조세특레제한법 제7조, 제145조, 제146조

가   산   세

10. 국세청이 가산세 면제방침을 납세안내 책자를 통하여 공표한 경우 가산세를 면제하지 않고 과세한 처분은 신의성실원칙에 위배됨

국심 2001전 725, 2001, 7.27. (경정)

국세청에서 업무처리지침으로 발간하여 배포한 외국계 기업 임직원을 위한 스톡옵션 행사소득의 안내 책자에서 1999귀속 소득분까지 스톱옵션 행사로 발생한 소득에 대하여 2001.5.31.까지 신고·납부할 경우 신고·납부불성실가산세를 면제하여준다는 사실을 공표한 이후 신고 안내 기간내에 쟁점스톡옵션소득을 결정고지하면서 신고불성실가산세를 면제하지 않고 과세한 처분은 신의성실원칙을 위배한 잘못이 있다.

《결정요지》

국세청이 1999년 까지의 스톡옵션행사소득에 대한 가산세 면제방침을 납세안내 책자를 통하여 공표한 이상 이는 과세관청의 공적인 견해를 표명한 것으로 인정된다 할 것이고, 이 건 고지처분일이 국세청의 과세방침이 표명된 2000.12.19. 이후일 뿐 아니라, 처분청이 그 동안 신고누락된 스톡옵션행사소득에 대하여 가산세 면제방침을 적용키로 한 자진신고기한인 2000.5.31.이 도래하지도 않은 상태에서 무신고로 인정하여(2001.5.31.현재 신고납부하였음) 가산세를 부과한 점등을 감안하여 보건데,

처분청이 신고기한인 2001.5.31.이후에 신고여부를 확인하여 무신고시 가산세를 부과함은 정당하나, 과세관청에서 객관적으로 표명한 신고기한 전에 부과결정하였다는 사유를 들어 가산세를 부과함은 과세관청이 표명한 가산세 면제방침에 반하는 처분으로 납세자의 이익이 침해된 결과가 초래된 것으로서 국세기본법에서 정한 신의성실의 원칙에 반하는 부당한 처분이다.

《관련법조문》

- 소득세법 제70조, 제81조

《참고사항》

1999년 귀속 스톡옵션 행사소득에 대한 가산세 면제 방침을 납세안내책자를 통해 2000.12.19.에 공표한 사실이 확인되어 과세관청의 공식적인 견해를 표명한 사실이 확인되고,

1999년 귀속 스톡옵션 행사소득에 대한 가산세 면제 방침을 납세안내책자를 통해 2000.12.19.에 공표한 사실이 확인되어 과세관청의 공식적인 견해를 표명한 사실이 확인되고, 과세관청의 공식적인 견해를 표명한 납세안내 책자상에 정부결정분은 가산세 면제대상이 아니라고 별도로 언급한 사실이 없고,

스톡옵션 행사소득에 대한 가산세 면제 방침을 납세안내 책자를 통해 2000.12.19.에 공표하기 이전에 스톡옵션 행사소득을 기신고 및 납부한 자에 대하여도 2001.5.31.까지 신고납부한 자와의 형평성을 기하기 위하여 기납부한 가산세를 환급 신청할 경우 환급하여 준다고 명시한 점을 볼 때

이 건의 경우 청구인들이 신고안내 기간내에 2001.5.28.에 신고한 사실이 확인되므로 1999년 귀속 스톡옵션 행사소득에 대한 과세방침상의 신고기한이 경과하지 않은 상태에서 스톡옵션 행사소득을 무신고로 보아 가산세를 부과한 처분은 행정의 신뢰를 위배한 과세처분이라는 것임.

11. 공동으로 사업장을 운용하고 주된 소득자가 합산신고하지 아니하고 각각 종합소득세신고를 이행한 경우 무신고자로 보아 가산세를 부과하는 것은 부당함

2002서 1414, 2002.12.3. (경정)

청구인과 청구인의 처가 공동으로 사업장을 운용하고 각각 종합소득세 과세표준확정신고를 이행한 경우에 주된 소득자의 종합소득과 합산하여 과세처분시 신고불성실가산세를 과세처분할 수 없다.

《결정요지》

특수관계에 있는 자들이 공동사업을 영위하고 그 사업소득에 대한 종합소득세과세표준을 확정신고하면서 주된 소득자가 특수관계자의 소득을 합산하여 신고하지 아니하고 특수관계자가 별도로 신고한 경우, 특수관계자가 신고한 공동사업소득에 대하여 신고불성실가산세를 부과하는 것은 기 신고분에 대해 불성실가산세를 부과하는 것이 되어 불합리하므로 자산소득합산과세의 경우와 같이 신고불성실가산세를 적용하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단되는 바,

청구인 부부가 공동사업을 영위하고 그 소득에 대한 종합소득세과세표준확정신고를 이행하면서 주된 소득자인 청구인이 처의 소득을 합산하여 신고하지 아니하였으나, 청구인의 처가 별도로 종합소득세과세표준확정신고를 한 사실이 있으므로 청구인에게 신고불성실가산세를 부과함에 있어서 청구인의 처가 신고한 공동사업소득금액에 대하여는 신고불성실가산세를 적용하지 아니함이 타당하다.

《관련법조문》

- 소득세법 제43조, 시행령 제100조

- 소득세법 제81조

《참고사항》

이 건의 경우 청구인과 청구인의 처가 각각 종합소득세 과세표준확정신고를 이행하였으나 주된소득자의 종합소득과 합산하지 않은 것으로 볼 수 있고,

공동사업장의 합산과세의 입법취지는 자산소득합산과세 규정과 같이 특수관계에 있는 자는 그 명의분산이 용이하므로 사업자가 그 소득을 분산시켜 조세부담을 회피하고자 하는 것을 방지함으로써 담세력에 맞는 공평과세를 실현하기 위한 것이라고 볼 수 있고 또한 자산소득합산과세와 공동사업합산과세는 동일하게 실질과세원칙의 예외의 규정인 바,

□주된 소득자가 종합소득과세표준확정신고시 자산합산대상배우자의 자산소득을 합산하여 신고하지 아니하고 자산합산대상 배우자가 별도로 신고한 경우 자산합산대상배우자가 신고한 자산소득에 대하여는 신고불성실가산세를 적용하지 아니하며, 주된 소득자가 세무서장의 경정에 의하여 변경되는 경우에도 신고불성실가산세는 적용할 수 없다는 것임.

12. 가공매입세금계산서를 수취한 경우에 대하여는 증빙불비가산세 적용배제

국심 2002부 347, 2002.9.2. (취소)

가공매입세금계산서를 수취한 경우 증빙불비가산세를 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

증빙불비가산세는 사업자의 경비지출내역의 투명성을 제공하고 거래상대방 사업자의 과세표준을 양성화시키기 위한 제도적인 장치로써 사업자가 거래상대방 사업자(법인)로부터 재화·용역을 공급받으면서 법령에서 정한 계산서, 세금계산서, 신용카드매출전표등 정당한 증빙을 수취하지 않는 경우 증빙불비가산세를 적용한다는 입법취지에 비추어 볼 때, 복식부기 의무자인 청구인이 2000.1기∼2기 과세기간 중 자료상 등으로부터 수취한 사실과 다른 매입세금계산서상의 거래금액은 가공거래(가공매입)로서 거래자체가 없어 증빙을 수취할 수 없는 것으로 이는 매출원가 및 필요경비를 부인하여 과세표준을 다시 계산하고 신고불성실가산세 등을 과세하면 충분한 것이지 달리 증빙불비가산세를 부과할 수는 없는 것이라 할 것이므로, 청구인이 자료상 등으로부터 수취한 매입세금계산서 금액에 대해 증빙불비가산세를 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제21조

- 소득세법 제80조, 제81조

- 소득세법시행령 제147조의2

《참고사항》

증빙불비가산세 및 영수증 수취명세서 미제출가산세 제도는 1998.12.28. 최초로 신설되어 2000.1.1. 이후 최초로 재화 또는 용역을 공급하는 분부터 적용하고 미수취금액의 10%를 가산세로 부과하도록 규정하였다가 2001.12.31. 개정되어 그 가산세율이 2%로 조정되었으며 그 적용시기도 2001.12.31.이 속하는 사업연도부터 개정 규정이 적용되도록 변경되었고,

증빙불비가산세 및 영수증 수취명세서 미제출가산세는 사업자에 대한 경비지출내역의 투명성을 제고하고, 거래상대방 사업자의 매출액을 양성화시킬 수 있는 제도적인 장치를 마련함으로써 과세표준을 양성화하여 거래의 투명성을 제고하고, 사업자가 거래 상대방 사업자(법인포함)로부터 재화·용역을 공급 받는 등 거래에 따른 증빙을 수취하지 않은 경우 필요경비로는 인정하되 증빙불비가산세는 적용한다는 입법취지에 비추어 볼 때 위장거래나 매입누락한 경우에 매출원가나 필요경비로 인정하면서 거래질서를 문란케 하였다고 보아 증빙불비가산세를 적용하는 것이지 이 건의 경우처럼 가공거래(가공매입)로서 거래 자체(증빙자체를 수취할 필요가 없음)가 없는 경우에는 매출원가 및 필요경비에서 차감하여 과세처분하고 신고불성실가산세를 과세하는 사실에 비추어 볼 때 증빙불비가산세는 부과할 수 없다는 것임.

13. 폐업한 사업장의 수입금액은 기장의무부여 기준이 되는 직전연도의 수입금액에서 제외

국심 2003서 2306, 2003.10.

기장의무부여 기준이 되는 직전연도의 수입금액을 산정함에 있어서 폐업한 사업장의 수입금액을 제외하여야 한다.

《결정요지》

부동산임대업과 사업서비스업을 겸업하는 사업자의 경우 그 직전 과세기간의 부동산임대소득과 사업소득 및 산림소득의 총수입금액의 합계액이 48백만원을 초과하는 경우 당해 과세기간에 대한 기장의무를 부여하고 있고, 또한 그 합계액이 75백만원을 초과하는 경우에는 복식부기의무를 부여하고 있으나,

이는 계속해서 사업을 영위하는 사업자를 전제로 한 것이라 할 것이므로 2개 이상 사업 중 일부사업을 폐지한 경우 이미 폐업된 사업에서 발생한 전년도 수입금액이 당해 과세기간의 나머지 사업의 기장의무 판정에 영향을 미치지 않는 것이 합당하다 하겠고 2001.12.31. 소득세법 시행령 개정시 이를 보완 점 등에 비추어 볼 때 이 건의 경우 2000년 귀속 부동산임대사업의 기장의무를 판정함에 있어서 1999년도의 부동산임대수입금액(48백만원)만을 기준으로 기장의무에 해당여부를 판정함이 타당하다.

《관련법조문》

- 소득세법 제28조, 제81조

- 소득세법시행령 제54조

《참고사항》

이미 폐업된 사업장에서 발행한 전년도 수입금액이 당해 과세기간의 기장의무 판정에 영향을 미치지 않도록 수입금액산정기준을 보완하여 관련법령을 개정한 사실에 비추어 볼 때 합리적인 결정임.

소  득  처  분

14. 가장증자금액의 실지귀속자는 법인의 대표이사가 아니라 법인주주임

국심 2001중 2662, 2002.2.22. (취소)

법인이 실제 납입자본금 없이 증자한 가장증자금액의 귀속자는 법인의 대표이사가 아니라 법인의 주주이다.

《결정요지》

상법규정에 의하여 정당하게 설립된 회사의 증자의 경우에 일시적인 차입금을 가지고 주금납입의 형식을 취하여 회사설립이나 증자절차를 마친 후 곧 그 납입금을 인출하여 차입금을 변제하는 이른바 주금의 가장납입의 경우에도 주금납입의 효력을 부인할 수 없으므로[법인세법 기본통칙 2-14-8…18(가공불입자본금의 처리)] 주금납입의 절차는 일단 완료되고 주식인수인이나 주주의 주금납입의무도 종결되었다고 보아야 하나, 이러한 가장납입에 있어서 회사는 일시차입금을 가지고 주주들의 주금을 대신 납입한 것과 같이 볼 수 있으므로 주금납입의 절차가 완료된 후에 회사는 주주에 대하여 대신 납입한 주금의 상환을 청구할 수 있다 할 것이고(대법원 84다카1824, 1985.1.12.), 그렇다면 가장납입한 증자자본금은 자본증가에 관한 변경등기일 이후 그 증자자본금이 상법규정에 의하여 감소되거나 주주가 실제로 법인에 그 증자자본금을 입금한 날까지는 주주에 대한 가지급금으로 보아야 할 것이다(국심 1998중60, 1998.5.22. 같은 뜻임).

따라서, 쟁점금액이 가장납입한 주금임에 다툼이 없는 이 건의 경우, 청구인이 청구외법인의 법인등기부상 대표이사로 등재되어 있다 하여 쟁점금액을 청구인의 가지급금으로 보고 그 인정이자 상당액을 청구인에게 상여로 소득처분하여 관련 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 법인세법 제20조, 제32조

- 법인세법시행령 제94조의2

《판례 등》

□ 대법원 판례(1998누1604, 1998.5.26.)

주주가 납입할 유상증자 대금을 법인이 대신 납입한 경우 그 가지급금에 대한 인정이자 계산 및 지급이자 손금불산입하여야 한다.

□ 선결정례(국심 1998중60, 1998.5.22.)

실제 납입자본금 없이 증자한 경우 가지급금으로 보아 주주지분별로 가지급금 인정이자를 계산하여 주주에게 상여처분한 것은 잘못이 없다.

《참고사항》

대법원판례나 선결정례는 가장증자의 경우 가지급금으로 보아 주주들에게 주식지분별로 인정이자를 계산하여 과세처분하여야 하고, 또한 국세기본법 제14조에서 규정하고 있는 실질과세원칙에 근거하여 소득의 실지귀속자에게 과세하여야 한다는 사실에 비추어 볼 때 청구인은 청구외 법인의 증자시점에 주식을 1주도 소유한 사실이 없음이 확인되므로 가장증자 당시의 주주들에게 주식지분별로 가지급금인정이자를 계산하여 과세처분하는 것이 타당하다는 것임.

15. 법인대표이사의 권한을 실제로 행사하였는지를 기준으로 대표이사를 판정함

국심 2002중 1754, 2002.9.11. (취소)

법인의 대표이사로 등재되어 있으나, 그 대표자가 법인의 주식을 1주도 소유한 사실이 없는 경우에 법인의 사실상의 대표자가 아닌 전문경영인이나 월급사장으로 보아야 하므로 법인의 명의상 대표자에게 매출누락금액을 상여처분하여 과세한 처분은 잘못이다.

《결정이유》

청구인은 쟁점매출누락 발생시기에 청구외 법인의 대표이사로 재직하였으나, 청구외 법인의 대표이사는 청구인 1인이 아니라 청구인과 ○○○ 2인으로 되어 있고, 법인세법시행령 제106조 제1항 제1호의 규정에 의하여 대표이사가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자에게 소득처분하도록 규정하고 있는 바,

청구외 법인의 대표이사인 ○○○은 청구외 법인의 회장으로서 청구외 법인의 발행주식 63%를 소유한 지배주주이고, 구치소에 수감된 이후에도 청구외 법인의 경영에 직접 관여하여 청구인을 해임한 사실이 있으며, 청구인은 청구외 법인의 형식상의 대표자로서 건설부문의 팀장 역할을 한 것에 불과하다는 청구인의 진술내용 등을 미루어 볼 때, 청구인이 청구외 법인의 형식상의 대표자에게 불과하다는 청구인의 주장은 그 신빙성이 인정되는 반면에

청구인을 청구외 법인의 사실상의 대표자로 볼 수 있는 구체적 사실이 확인되지 않고 있어 청구인을 청구외 법인의 사실상의 대표자로 보아 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 법인세법 제67조

- 법인세법시행령 제106조

- 국세기본법 제14조

《참고사항》

청구외 법인의 99사업연도 주식변동상황명세서에 의하면 청구외 법인으 설립자인 ○○○이 발행주식 63%를 소유하고 있고, ○○○과 특수관계에 있는 자들이 소유한 주식을 합하면 청구외 법인의 주식을 100%로 소유한 사실이 확인되어 청구외 법인의 경영권을 지배한 사실상의 대표자라고 보이는 반면에

청구인은 청구외 법인의 주식을 1주도 소유한 사실이 없어 사실상의 대표자가 아닌 전문경영인이나 월급사장으로 볼 수 있는 이 건의 경우 쟁점매출누락금액을 사실상의 대표자라고 볼 수 없는 청구인에게 과세한 처분은 잘못이라는 것임.

부당행위계산 부인

16. 토지를 공동사업장에 무상으로 제공한 경우 부당행위계산부인대상이 아님

국심 2002서 3374, 2003.5.13. (취소)

피상속인이 쟁점토지를 당해 공동사업장에 무상으로 제공한 경우 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

□ 합산과세대상인 특수관계자간에 공동사업을 영위하는 경우로서 공동사업자가 당해 공동사업장에 토지를 무상제공하는 경우에는 자신의 토지를 자신에게 제공하는 결과과 되고, 또한 공동사업자간의 토지소유지분이 다르다 하여 당해 공동 사업장에서 토지에 대한 임대료를 지급할 경우에도 당해 공동사업장은 동 임대료 상당액을 필요경비로 공제 받게 되므로 결국 당해 공동 사업장의 소득금액에는 아무런 영향을 미치지 아니하게 되고,

□ 피상속인과 청구인은 공동으로 건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하고 종합소득세 확정신고시에는 두 사람의 소득을 모두 합산하여 신고하였으므로 결국 조세부담은 부당하게 감소된 것으로 볼 수 없으므로 처분청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 피상속인에게 종합소득세를 산출하여 상속인인 청구인에게 이를 승계하여 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 소득세법 제41조, 제43조

- 소득세법시행령 제98조

《참고사항》

적정임대료는 거주자와 특수관계자에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 하는 경우에 형성되는 가격을 기준으로 하여 임대료를 산정하여야 하므로 합리적인 경제인이라면 아래 두가지 거래형식을 상정해 볼 수 있음.

① 토지소유자와 건물소유자간에 토지임대차계약을 체결하는 형식

이 경우 토지소유자는 지급 받은 임대료를 임대소득으로 신고하고, 건물소유자는 토지와 건물을 임대하고 받은 수입금액에서 토지임대료를 토지소유자에게 지급하고 이를 필요경비로 공제할 것이고,

② 토지소유자와 건물소유자가 공동으로 부동산임대업에 관한 사업자등록을 한 후 공동으로 임대인으로 임대차계약을 체결하는 형식

공동사업자가 특수관계자가 아닌 경우에는 임대소득금액을 지분별로 안분하여 각각 소득세를 신고하여야 하나, 공동사업자가 특수관계자인 경우에는 지분이 큰 거주자에게 소득금액을 합산하여 신고하여야 할 것이다.

공동사업장의 경우 토지지분이 이 건과 같이 다른데 공동사업자의 지분을 1/2로 정한 경우에는 공동사업장에서 토지지분 초과자에게 임대료를 지급하고 쟁점공동사업장에 필요경비로 공제하여야 하므로 공동사업장의 소득금액에는 영향을 미치지 아니하고, 이 건의 경우 공동으로 건물을 신축하고 사업자등록을 하여 공동으로 부동산임대 사업을 영위하고 종합소득세 신고시 주된 공동사업자를 청구인으로 하여 다른 임대소득과 합산하여 신고하였으므로 조세를 부당히 감소시킨 경우로 볼 수 없다는 것임.

17. 특수관계자에게 토지무상임대한 경우에 대해 증여세를 부과하였다면 그 후 소득세부과는 잘못임

국심 2003중 2276, 2003.10.31. (경정)

청구인이 토지를 자녀들에게 무상임대한 사실과 관련하여 2003.7.8.에 자녀들에게 증여의제로 증여세를 과세하였음에도 청구인에게 부당행위계산부인하여 소득세를 다시 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

관련법령에 의하면 특수관계 있는 자에게 자산을 무상으로 제공한 때에는 부당행위계산을 부인하여 소득세를 과세할 수 있고, 상·증여세법 제37조 제1항 및 동법시행령 제27조 제1항에서 특수관계 있는 자의 토지를 무상사용하는 경우에는 토지의 무상사용이익에 대하여 증여세를 과세할 수 있으나,

상·증여세법 제37조 제2항에서 □사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다□고 규정하고 있는 바,

이 건의 경우 토지 임대사실에 대하여 청구인의 자녀들에게 증여세를 부과하고 청구인에게 소득세를 부과한 사실이 확인되므로 부당행위계산부인하여 과세한 처분에 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 소득세법 제41조

《판례 등》

□ 선결정례(국심2002부 2356)

토지무상사용에 대한 부당행위계산부인시 소득세 및 증여세 중 먼저 부과되는 세목이 있으면 나중에 부과한 처분은 취소하라고 결정한 바 있다(이유＞관련법령에 의하면 소득세가 부과되는 경우 증여세를 부과하지 아니한다).

신  고  납  부

18. 사업소득을 양도소득으로 잘못 신고한 경우 종합소득에 무신고자로 보아 부과제척기간 7년을 적용하는 것은 부당함

국심 2001중 2457, 2002.5.30. (취소)

토지를 양도하고 자산양도차익예정신고를 이행하였더라도 종합소득세는 무신고하였으므로 국세부과제척기간이 7년에 해당된다고 보아 과세한 처분은 잘못이다.

《결정요지》

부동산 등을 양도하고 발생한 소득이 양도소득인지 사업소득인지 여부를 판정함에는 전문적인 세법지식이 필요한 것이므로 일반납세자에게 이를 기대하기는 어렵고 처분청에서 부동산 등의 양도소득이 부동산매매업에 해당되는지 여부를 판정하여 종합소득세를 부과하면 되는 것이고,

납세자가 부동산 등을 양도한 때 양도소득세를 신고·납부하는 것이 일반적인 경우이므로 청구인이 쟁점토지와 건물을 양도하고 양도소득세를 신고한 것이 의도적으로 조세를 포탈하거나 부담을 경감할 목적이었다고는 보여지지 아니하며, 국세기본법 제26조의2 제1항제2호에서 납세자의 신고성실도 등을 고려해 신고자와 무신고자를 구별하여 무신고자에게는 부과제척기간을 5년에서 7년으로 연장한 입법취지 및 종합소득세와 양도소득세가 결국은 동일한 세목인점 등을 종합해 볼 때, 청구인은 국세기본법 제26조의2 제1항제2호에 규정된 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당되지 아니한다고 인정되며 사업소득을 양도소득으로 잘못 신고하였다고 하여 신고 자체를 하지 아니한 무신고자와 같이 취급하여 부과제척기간을 7년으로 연장하여 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 소득세법 제100조

- 소득세법시행령 제36조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2000두642, 2001.3.27.)

부동산의 양도로 인한 소득이 소득세법상 사업소득에 속하는 것인지 양도소득에 속하는 것인지 여부는 양도자의 부동산 취득 및 보유현황, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 한 것인지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하는 것이다.

□ 선결정례(국심 1995서3977, 1996.7.12.)

토지를 취득한 후 지상건물을 멸실하고 쟁점토지를 양도하였으며, 건물을 신축한 후 준공을 받았고 6개월만에 건물을 양도한 사실에 비추어 볼 때 청구인은 쟁점토지를 실수요목적이 아니라 지상에 상가건물을 신축하기 위하여 취득하고 매매한 것으로 사업성이 인정되므로 부동산매매업을 영위하였다고 판단된다.

《참고사항》

양도소득세 예정신고자는 확정신고의무가 없고, 종합소득세와 양도소득세는 동일한 소득세로서 다른 세목이 아니고 소득종류의 구분에 불과한 것이므로 거주자가 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를 잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 무신고로 볼 수 없으며, 소득세법기본통칙 81-2에서 소득분류착오의 경우 신고불성실가산세적용을 배제하고 있는 점으로 보아 국세부과제척기간을 5년으로 적용하여야 한다는 것임.

19. 납세자가 소득금액변동통지서를 받고 추가신고 자진납부기한이 도래하기전에 과세한 처분은 정당함

국심2002서 2155 2002.12.27. (기각)

청구인이 소득금액변동통지서를 받고 추가신고자진납부기한이 도래하기 전에 종합소득세를 결정고지한 처분은 잘못이 없다.

《결정요지》

원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급하는 때 납세의무가 성립하는 것으로 규정하고 있고 소득세법 제192조 제2항에 의하면 소득처분에 의한 상여 등은 소득금액변동통지서를 받은 날 지급한 것으로 보도록 규정하고 있어 청구인의 쟁점금액은 2002.4.16. 청구인이 ○○세무서장으로부터 소득금액변동통지서를 받은 날 납세의무가 성립하는 것이고 따라서 처분청이 2002.4.16. 청구인에게 한 종합소득세고지처분은 납세의무가 성립함과 동시에 고지한 것으로서 무효의 처분으로 보기 어려운 점이 있다.

한편, 소득세법시행령 제134조제1항에 의하여 청구인에게는 2002.5.31.까지 쟁점금액에 대한 소득세 추가신고납부기한이 부여되었는 바, 이 건의 경우 청구인에게 부여된 기한의 이익의 실질적인 내용은 당해 납부기한까지 소득세를 추가신고납부할 경우 종합소득세 과세표준 확정신고기한 내에 종합소득세를 신고납부한 것으로 보아 신고·납부불성실가산세 등의 불이익을 주지 않겠다는 의미로 해석되므로 청구인이 소득금액변동통지서를 받고 추가신고자진납부기한이 도래하기 전에 과세한 처분은 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 소득세법 제192조

- 소득세법시핼영 제134조

- 국세기본법 제21조

《참고사항》

이 사건의 처분청에서 가산세를 감액경정한 사실이 확인되어 기한의 이익이 치유된 사실이 확인되고

또한 소득세법상 추가신고자진납부 규정의 추가신고의 기한은 국세기본법상 수정신고기한과 같은 것으로 볼 때 이 건의 경우 청구인에게 소득금액변동통지(2002.4.16)를 하고 부과처분한 사실이 확인되므로 고지절차상의 하자가 없다는 것임.

20. 명의위장사업의 경우 실지 사업자가 원천징수를 이행하지 아니함으로써 누락된 갑종근로소득세를 소득의 실지 귀속자에게 과세한 처분은 정당함

국심 2002서 529, 2002.8.8. (기각)

명의위장사업의 경우 실질사업자가 원천징수를 이행하지 아니함으로써 누락된 갑종근로소득세를 소득의 실지 귀속자에게 과세한 처분은 잘못이 없다.

《결정요지》

세법상 원천징수란 소득의 지급자가 그 수급자인 상대방에게 원천징수의 대상인 소득금액을 지급할 때에 그 상대방인 납세의무자의 세금을 징수하는 것으로서 과세청은 원래적 소득세의 납세의무 성립시기인 당해 과세연도 종료시까지 기다리지 아니하고서도 과세권의 조기실현을 확보하게 되는 반면, 납세의무자로서는 납세의무의 성립이나 실현이 앞당겨 강제되어지는 것을 허용하는 제도적 장치라 할 수 있는 바(대법원 92누4048, 1992.7.14. 참조), 갑종근로소득에 대하여 지급시 원천징수가 누락되었다고 하여 당해 과세연도 말에 성립하는 소득세 납세의무의 범위에서 제외되는 것은 아니며, 2000.12.29. 소득세법 개정에 의해 관련 규정(개정소득세법 제73조제4항)이 보완되기 전에도 근로소득만 있어 그에 대한 과세표준확정신고가 면제된 거주자라 하더라도 원천징수가 누락된 근로소득에 대하여 종합소득세를 과세할 수 있다는 것이 판례 등에 의해 인정되어 왔다.

그러나 원천징수제도를 운영하고 있는 이상 과세관청이 원천징수의무자와 납세의무자에게 임의적으로 선택하여 과세할 수는 없다고 할 것이므로, 원천징수가 이행되지 아니한 경우 원칙적으로 원천징수의무자에게 과세하되, 원천징수의무자의 폐업·행방불명 등으로 인하여 조세채권을 원천징수의무자로부터 확보하기 어려운 경우에는 납세의무자에게 과세하는 것이 원천징수제도를 둔 취지에 부합하는 과세방향이라고 할 것이다.

이 건은 실질사업자가 청구인 등의 명의로 위장하여 사업을 함으로써 근로소득에 대한 원천징수를 고의로 회피해 왔으며, 쟁점사업장의 폐업으로 청구인과 실질사업자간의 고용관계가 단절되어 실질사업자가 누락시킨 근로소득 지급액에 대한 원천징수를 현실적으로 이행하기 어렵게 된 점 등을 고려할 때, 처분청이 당해 소득의 귀속자인 청구인에게 직접 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 소득세법 제80

- 소득세법 제127조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2000두 10649, 2001.12.27.)

소득세를 원천징수할 갑종근로소득세에 대한 원천징수가 누락되었다면 그 소득자에 대하여 종합소득세로 이를 부과할 수 있다는 것이 당원의 확립된 입장인 바, 구 소득세법 제101조제1항제1호에서 근로소득만이 있는 거주자는 당해 소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 된다고 규정하고 있다고 하여도, 구 소득세법 제4조제1항, 제15조에 의하면 근로소득을 종합소득에 합산하고 있고, 구 소득세법시행령 제165조에서 근로소득만이 있는 것으로 확인된 거주자에 대하여는 통보 또는 보고된 지급조서에 의하여 과세표준과 세액을 서면조사 결정하여야 한다고 규정하고 있는 점 및 이미 지급된 소득에 대하여 그 지급시 원천징수가 누락되었다고 하여 당해 연도 말에 성립하는 소득세 납세의무의 범위에서 제외되는 것이 부당하다는 것이 원천징수 대상인 소득에 대하여 종합소득세 등의 부과를 긍정하는 기본취지인 점 등에 비추어 근로소득만이 있어 그에 대한 과세표준확정신고의무가 면제된 거주자라 하여도 원천징수가 누락된 이상 그에게 종합소득세로 이를 부과할 수 있다 할 것이다.

《참고사항》

원천징수제도를 운영하고 있는 이상 과세관청은 원천징수의무자와 납세의무자에게 임의적으로 선택하여 과세할 수 없는 것이나, 예외적으로 원천징수의무자가 폐업, 행방불명 등으로 인하여 조세채권을 원천징수의무자로부터 확보할 수 없을 때에 한하여 납세의무자에게 과세할 수 있는 것임.

기     타

21. 불복청구결정일로부터 1년 이내라도 부과제척기간이 경과된 이후에는 납세자를 변경하여 과세한 처분은 부당함

국심 2003서 155, 2003.6.11. (취소)

당초 자산소득을 합산과세한 처분이 위헌 결정으로 인하여 이를 취소하라는 심판결정에 따라 당초 처분을 취소하고 심판결정일로부터 1년 이내이나 부과제척기간이 경과된 이후에 납세자(주된소득자→자산소득자)를 변경하여 재결정한 과세한 처분은 잘못이다.

《결정이유》

국세기본법 제26조의 2 제1항 및 제2항에 의하면 국세기본법상 부과제척기간이 경과하면 일체의 새로운 부과처분이나 감액 및 증액경정처분을 할 수 없도록 규정되어 있으며, 다만 심판결정 등 결정사항의 이행을 위한 처분은 결정일로부터 1년 이내에 당해 판결 또는 결정에 따라 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는 바,

이 건의 경우 당초 자산합산소득과세의 규정에 따라 청구인의 처에게 부과한 종합소득세가 2002.11.25. 심판결정(국심 2002서2089)에서 취소되자, 처분청이 이를 청구인에 대한 종합소득세로 과세한 것이나,

당초 청구인의 처에 대한 종합소득세 부과처분에 대한 취소결정은 납세자를 달리하는 것으로서 청구인에게는 효력이 없는 것이므로 이 건 청구인에 대한 부과처분은 새로운 부과처분에 해당하므로 처분청이 청구인에게 한 96년 귀속 종합소득세의 부과처분은 국세기본법 제26조의 2에서 규정한 부과제척기간이 경과한 것으로서 잘못이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조의 2

《판례 등》

□ 대법원판례(1994다 3667, 1994.8.26.)

국세기본법 제26조의 2 제2항의 규정은 부과제척기간이 일단 만료되면, 과세권자는 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우, 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 이내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지도 할 수 있는 것은 아니다.

□ 선결정례(국심 1998서 795, 1999.3.31.)

법정상속비율이 달라져 나머지 상속인에게 추가 고지세액이 발생하여 나머지 상속인에게 상속세를 증액결정하거나 판결에서 실지사업자가 확인됨에 따라 당초 처분을 취소하고 실지사업자에게 다시 과세하는 것은 새로운 처분에 해당된다.

22. 사업자가 아닌 거주자가 지급받은 기술이전소득은 조세감면규제법상의 사후관리요건을 적용할 수 없음

국심 2000서 2498 2001.1.20. (취소)

조세감면규제법 제11조에서 정한 기술이전(대여)소득으로 감면받은 세액을 조세감면규제법 소정의 용도에 사용하지 아니한 것으로 보아 그 감면받은 세액을 추징한 처분은 잘못이다.

《결정이유》

조세감면규제법 제123조 제6항, 제124조 제4호 및 같은법시행령 제108조 제4항을 모아보면, 세액공제 및 세액감면을 받은 거주자는 공제받은 세액에서 당해 공제받은 세액에 대하여 부과되는 농어촌특별세를 차감한 금액에 상당하는 금액을 상환기간이 1년 6월 이상인 장기차입금의 상환에 사용하거나 당해 기업의 고유목적에 직접 사용하는 사업용 자산의 매입이나 건설을 위한 투자에 사용하지 않는 경우에는 그 공제감면받은 세액을 추징하도록 규정하고 있음을 알 수 있다.

그런데 조세감면규제법 제11조에서 규정하고 있는 기술이전소득은 소득세법상 기타소득 또는 일시재산소득으로서 사업자를 전제로 하지 않는 경우이므로 감면세액의 추징요건 중 사업자를 전제로 하는 조세감면규제법시행령 제108조 제4항 제2호(고정자산에 대한 투자)는 적용되지 않는 반면에 같은항 제1호(장기차입금의 상환)는 적용되는 것으로 봄이 타당하나, 기술이전소득의 발생에 관련된 장기차입금이 없다면 그 거주자는 감면세액에 상당하는 금액을 법소정의 용도에 사용할 수 없게 되므로 위 같은항 제1호는 그 적용이 없다 할 것이다.

한편 상속세신고 및 결정자료에 의하면 피상속인이 주유소를 운영하면서 /*○○*/(주)에 대한 장기차입금이 있었던 것으로 나타나나, 이 건 기술이전소득(특허권 대여)에 관련된 장기차입금은 없었던 것으로 확인된다.

위와 같이 이 건 쟁점감면세액이 사업자를 전제로 하지 않는 기술이전소득이고 피상속인의 경우 기술이전소득과 관련하여 장기차입금이 없는 점과 관련법령을 종합하여 보면, 피상속인이 쟁점감면세액을 조세감면규제법시행령 제108조 제4항의 용도에 사용하지 아니한 것으로 보아 쟁점감면세액과 동 이자상당액에 해당하는 금액을 추징하여 국세기본법 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계)의 규정에 의거 상속인인 청구인에게 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 조세감면규제법 제11조, 제123조

《참고사항》

□ 조감법상 사후관리규정은 감면세액등이 배당등으로 인하여 사외유출되는 경우 그 감면취지가 상실되므로 ① 법인의 경우에는 기업합리화적립금으로 적립하여 자본전입 및 이월결손금의 보전에 사용하도록 하고 ② 개인의 경우에는 장기차입금의 상환이나 고정자산의 투자에 사용하게 함으로써 동 감면세액을 재무구조개선이나 재투자에 활용하도록 한 제도임.

□ 조세감면규제법에서 세액감면등을 받는 거주자로서 비사업자인 경우는 조감법 제11조에서 규정하고 있는 기술이전소득뿐임 → 기술이전소득은 거주자의 일시재산소득(특허권양도)이거나 기타소득(특허권대여)임.

□ 기술이전소득에 대한 감면을 받은 거주자가 비사업자인 경우 재경부예규는 사업자를 전제로 하는 사후관리규정(고정자산투자)은 적용되지 않으나 장기차입금의 상환규정은 적용되는 것으로 보고 있음 → 그러나 거주자에게 장기차입금이 전혀 없는 때에는 종국적으로 사용이 불가능한 경우도 있을 것임.

□ 이 건은 감면받은 거주자가 다른 사업(부동산 임대업, 주유소업)을 영위하고 있는 점에서 재경부에규 사례와 다른 면이 있는 바, 이 건에 대하여는 아래와 같은 2가지 견해가 있을 수 있음.

- 종합소득(사업소득+기타소득 등)에 대한 산출세액에서 감면세액을 공제하여 결정세액을 산정하는 계산방식과 조감법상 사후관리취지등을 고려하면 동 감면세액을 사업소득이나 부동산임대소득에 관련된 장기차입금상환이나 고정자산의 투자에 반드시 사용해야 한다는 견해가 있을 수 있으나(처분청),

- 거주자가 특정한 기술비법인 특허권을 등록함에 있어서 장기차입금이나 고정자산을 필요로 하지 않는 특허권의 속성과 단순히 내국인간 기술이전촉진을 유도하는 것이 기술이전소득을 감면하는 취지인 점, 기술이전소득은 기타소득이어서 본래 사업자를 전제로 하지 않는 점을 종합하여 보면 기술이전소득과 같은 기타소득관련 감면세액은 사업자를 전제로 하는 다른 감면세액과는 달리 조감법상 사후관리규정을 적용할 수 없다는 것임.

제 7 장  2004년 시행 주요 개정내용

1. 간편장부대상자의 무기장가산세율 인상

(소득세법 제81조)

□    □

가. 개정취지

□ 간편장부대상자에 대해 복식부기의무자와 동일한 가산세(20%)를 부과하여 기장을 유도

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 간편장부대상자의 무기장 가산세율 : 10% (복식부기의무자 : 20%) * 직전연도 수입금액 4천8백만원미만자(소규모사업자) 제외	□ 무기장 가산세율 인상 □ 10% □ 20%

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

* 간편장부대상자

구분	업 종 별	직전연도 수입금액
가	농업·수렵업 및 임업(산림소득을 포함한다), 어업, 광업, 도·소매업, 부동산매매업 기타 나목 및 다목에 해당되지 아니하는 업	3억원 미만
나	제조업, 숙박 및 음식점업, 전기·가스 및 수도사업, 건설업, 소비자용품수리업, 운수·창고 및 통신업, 금융 및 보험업	1억5천만원 미만
다	부동산임대업, 사업서비스업, 교육서비스업, 보건 및 사회복지사업, 사회 및 개인서비스업, 가사서비스업	7천500만원 미만

2. 당연종합과세제도 폐지 등 금융소득 과세제도 정비

(소득세법 제14조, 제56조, 제62조)

가. 개정취지

□ 당연 종합과세의 실효성이 크지 않으므로 이를 폐지하고, 배당세액공제제도 및 복잡하고 어려운 비교과세제도를 알기쉽게 정비함

나. 개정내용

종 전	개 정
① 당연종합과세(법□14④) □ 당연종합과세 대상소득 □ 비영업대금의 이익(사채이자) □ 상장·등록법인 대주주 배당 □ 비상장·비등록법인 배당 □ 원천징수되지 않는 금융소득 ② 배당세액공제(법□56) □ 배당세액공제의 대상이 되는 배당소득금액 □ 종합과세 기준금액을 초과하는 것 □ 당연종합과세에 해당하는 배당소득(대주주 배당, 비상장·비등록법인주주 배당) □ Gross-up에 의해 종합소득액 산출 □ 종합소득 결정세액 = 종합소득 산출세액*- Gross-up 금액 * Gross-up 금액을 가산한 총수입금액을 기초로, 기본세율을 적용하여 산출 ③ 비교과세(법□62) □ 여러가지 판단기준*을 고려하여 6가지 사례별로 비교과세 * 금융소득규모, 당연종합과세금액규모, 원천징수되지 않은 국외금융소득 유무, 원천징수가 면제된 해외장기채권 이자소득 유무 등	① 당연종합과세제도 폐지 □ 소득별 원천징수세율에 따라 원징수 후 종합과세 * 원천징수 세율 □ 25% □ 15% □ 15% □ 신고납부 ② 배당세액공제제도 정비 □ 당연종합과세제도의 폐지에 따라 당연종합과세 관련내용 삭제 □ 종합과세 기준금액을 초과하는 것 <삭 제> □ 아래 두가지 중 큰 금액을 결정세액으로 함 i) Gross-up에 의한 종합소득 결정세액(현행과 동일) ii) 금융소득 종합과세 미적용(분리과세 적용)시 결정세액 비교 ③ 비교과세제도의 간소화 □ 금융소득 4천만원 초과 □ ①, ②중 큰 것 ① (4천만원□15%)+(4천만원초과 금융소득+여타종합소득금액)□기본세율

종 전	개 정
(사례1) 금융소득 4천만원 초과, 4천만원초과분□당연종합과세금액 □ ①, ② 중 큰 것 ① (4천만원□15%)+(4천만원초과 금융소득+여타종합소득)□기본세율 ② (금융소득□15%)+(여타종합소득□기본세율) (사례2) 금융소득 4천만원 초과, 4천만원초과분□당연종합과세금액 (사례3·4) 금융소득 4천만원 이하, 당연종합과세금액·원천징수되지 않은 국외금융소득 유무 (사례5) 장기이자소득이 4천만원 초과 (사례6) 원천징수가 면제된 해외장기채권 이자소득이 있는 경우	② (금융소득□15%*)+(여타종합소득금액□ 기본세율) * 다른 세율이 적용되는 경우 그 세율 (예 : 비영업대금 이자는 25%) □ 금융소득 4천만원 이하 □ 분리과세

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하여 지급하는 소득분부터 적용

3. 이자소득의 수입시기 조정 (소득세법시행령 제45조제1항)

가. 개정취지

□ 적용범위가 불명확한 채권등에 대한 수입시기의 합리적 정비 및 부문별포괄주의에 따른 기타 이자에 대한 수입시기 마련 등

* □공채 또는 사채□와 □채권·어음 기타 증권□은 실질적으로 동일한데도 다르게 구분하여 오해의 소지 등

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 이자소득의 수입시기 □ 무기명의 공채 또는 사채의 이자와 할인액 - 지급을 받은 날 □ 기명의 공채 또는 사채의 이자와 할인액 - 약정에 의한 이자지급개시일 □ 채권·어음 기타 증권의 이자와 할인액 - 약정에 의한 상환일. 기일전상환의 경우 그 상환일	□ 법 제46조제1항에 의한 채권등으로서 무기명인 것의 이자 - 좌동 □ 법 제46조제1항에 의한 채권등으로서 기명인 것의 이자 - 약정에 의한 지급일 □ 법제16조제1항제13호의 규정에 의한 소득 - 좌동
□ 신탁의 수익 - 신탁의 수익을 지급받는 날, 해약일 또는 환매일 - 원본전입·계약연장의 경우 전입일, 연장일	□ 이자부투자신탁의 이익 - 좌동 - 좌동 * 배당부투자신탁(배당소득)도 동일적용

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 수입시기가 도래하는 분부터 적용

(단, 신탁의 이익은 2004.1.5. 이후 발생분부터 적용)

4. 주택임대소득 과세제도 개선

(소득세법시행령 제8조2, 제53조)

가. 개정취지

□ 주택임대소득에 대한 비과세규정을 간소화하고, 부동산 투기억제를 위해 주택 등의 보유과세를 강화하는 정책방향에 맞추어 주택임대소득에 대한 비과세기준 주택수를 조정

□ 간주임대료 계산방식을 법인세법·부가가치세법과 일치시킴으로써 관련 세법간 내용을 통일(추계시 건설비상당액 공제 배제)

나. 개정내용

종 전	개 정
① 주택임대소득 비과세기준 단순화 □ 3주택이하 소유자는 원칙적으로 비과세 □ 3주택이하라도 아래 경우는 과세 □ 3주택 보유의 경우 - 도시지역에만 3주택 보유 - 농어촌에 고가주택이 있으면서 도시지역에 주택 보유 □ 2주택 보유의 경우 - 도시지역 2주택 모두 일정면적(단독주택 : 연면적 35평, 공동주택 : 전용면적 25.7평) 초과	□ 2주택이하 소유자는 원칙적으로 비과세 □ 다만, 고가주택 임대시 예외적으로 과세 * 고가주택 : 기준시가 6억원초과
- 농어촌지역에 고가주택이 있고 도시지역에 일정면적이상 주택 보유 □ 1주택 보유의 경우 - 고가주택 ② 간주임대료 소득금액 계산방법 통일 □ 일반적인 경우 □ 간주임대료 = (보증금등 적수 - 건설비상당액 적수) □ 1/365 □정기예금 이자율 □ 추계결정·경정시 간주임대료 = (보증금등 적수 - 건설비상당액 적수 □ 50%) □ 1/365 □정기예금이자율	□ 일반적인 경우는 현행과 동일 □ 추계경정·결정시 건설비상당액 공제제도 폐지 간주임대료 = 보증금등 적수 □ 1/365 □ 정기예금 이자율

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용함

[ 참 고 ]

* 2003년 귀속에 대한 간주임대료 계산시 이자율은 4.2%임

(국세청고시 2003-37, 2003.12.24. 참조)

5. 증빙불비가산세의 명확화 (소득세법 제81조제8항)

가. 개정취지

□ 소득세법 규정에는 □정규증빙외의 증빙을 수취한 경우□로 규정되어 있어 증빙을 수취하지 아니한 경우 가산세 적용대상 여부에 다툼의 여지가 있으므로 이를 알기쉽고 명확하게 정비

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 복식부기의무자가 사업과 관련하여 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 □ 정규증빙 외의 증빙을 수취한 경우 가산세 부과 - 그 수취분에 해당하는 금액의 100분의 2	□ 정규증빙을 수취하지 아니한 경우 - 그 수취하지 아니한 금액의 100분의2

* 정규증빙 : 세금계산서, 계산서, 신용카드매출전표

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 부터 적용(종전에도 재정경제부 소득46073-178,2002.12.16 및 심판례 등에 의하여 가산세 적용대상임)

6. 기타소득의 필요경비계산방법 일원화

(소득세법시행령 제87조)

가. 개정취지

□ 기타소득에 대한 필요경비 의제규정을 알기쉽고 간소하게 정비하여 납세편의 제고

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 총수입금액의 75%를 필요 경비로 의제하는 경우 - 공익법인이 주무관청의 승인을 얻어 시상하는 상금·부상 - 일시적 용역(강연료등) - 전속계약금 - 지역권·지상권 설정대가 - 주택입주 지체상금 □ 총수입금액의 80%를 필요경비로 의제하는 경우 - 원작자의 원고료 - 무체재산권의 양도(단, 필요 경비가 확인되지 않는 경우)	□ 필요경비 의제비율 통일 - 총수입금액의 80%

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

7. 주식매수선택권 행사이익 규정 명확화

(소득세법 제21조)

가. 개정취지

□ 동 규정의 입법취지에 맞도록 규정을 명확화

□ 현행 규정은 □ 퇴직 후 주식매수선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익□ 과 □고용관계 없이 주식매수선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익□ 으로 해석 소지

□ 이를 보완하기 위해 □퇴직 후□를 □퇴직전에 부여받은 주식매수선택권을 퇴직후에 행사하는 경우□로 변경

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 기타소득 중 주식매수선택권 행사이익 규정 - 퇴직후 행사하는 경우 - 고용관계 없이 부여받아 행사하는 경우	□ 입법 취지에 맞도록 조문 명확화 - 퇴직전에 부여받아 퇴직후에 행사하는 경우 - 현행과 동일

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

(종전에도 개정규정과 동일하게 해석하여 온 사항임)

8. 봉사료수입금액의 원천징수용역 범위확대

(소득세법시행령 제184조의2)

가. 개정취지

□ 안마시술소 등에서 제공하는 접대부등의 용역에 대한 봉사료 수입금액을 원천징수대상용역에 추가하여 원천징수대상 용역간 과세형평성 제고

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 봉사료수입금액 원천징수 □ 대상용역 - 음식·숙박용역 - 과세유흥장소에서 제공하는 용역 * 원천징수요건 - 세금계산서등에 구분기재 - 봉사료의 금액이 공급가액의 20%초과 - 사업자가 봉사료금액을 자기수입으로 계상하지 않음 * 원천징수세율 : 5% * 이용원의 안마사, 스포츠맛사지, 안마시술소의 고용관계 없는 종업원등의 경우 원천징수대상에서 제외되고 있음	□ 대상용역 추가 - 안마시술소 접대부·스포츠맛사지 접대부·이용원 등의 접대부

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

9. 자산의 임대 수입시기 조정 (소득세법시행령 제48조)

가. 개정취지

□ 소득세법 제19조(사업소득) 제1항 제11호에 임대업이 사업소득의 하나로 규정되어 있으나, 소득세법시행령 제48조(사업소득의  수입시기)에 임대업의 수입시기가 규정되어 있지 않아 수입  귀속시기가 불분명

□ 임대업의 수입귀속시기는 부동산임대소득의 수입시기를 준용토록하여 수입귀속시기를 명확히 함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 부동산외의 기계장비등 기타자산 임대의 경우 □ 귀속시기 불명확	□ □자산임대소득□ 귀속시기 명확화 □ 부동산외의 기계장비등의 자산임대로 확대하여 귀속시기 규정

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 수입시기가 도래하는 분부터 적용

* 부동산임대업의 수입시기

구 분	수 입 시 기
① 계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여진 것	□ 그 정하여진 날
② 계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여지지 아니한 것	□ 그 지급을 받은 날
③ 임대차계약에 관한 쟁송에 대한 판결·화해 등으로 인하여 소유자 등이 받게 되어 있는 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액	□ 판결·화해 등이 있은 날 * 임대료에 관한 쟁송의 경우 그 임대료를 변제하기 위하여 공탁된 금액에 대하여는 ①을 적용

10. 기장의무제도 정비

(소득세법시행령 제147조3 제2항, 제208조제7항)

가. 개정취지

□ 복잡한 연환산규정을 폐지하고 판단기준을 실제 발생한 수입금액으로 일치하여 간소화

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 복식부기의무자 및 간편장부대상자 판정기준인 직전연도 수입금액의 산정방법 □ 신규사업자 : 연환산수입금액 □ 기존사업자 - 2개이상 사업중 일부사업 폐지 □ 폐업한 사업의 수입금액 제외 - 신규사업 추가 □ 기존사업 수입금액과 신규사업의 연환산수입금액을 합산 □ 소규모 사업자 기준 □ 기존사업자 : 직전연도 수입금액 4,800백만원 미만자 □ 신규사업자 : 연환산수입금액	□ 기존·신규사업자 모두 연환산규정 폐지 □ 신규사업자 : 실제 수입금액

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

제 1 장  총    론

제 2 장  과세대상 자산

제 3 장  양도의 개념

제 4 장  자산의 양도로 보지 아니하는 경우

제 5 장  양도 또는 취득의 시기

제 6 장  1세대1주택 비과세

제 7 장  양도 및 취득가액의 결정방법

제 8 장  8년이상 자경농지 양도에 대한 감면

제 9 장  주요사례 □심판결정·대법원판례□

제10장  2004년 시행 주요 개정내용

□    □

제 1 장  총    론

1. 양도소득의 의의

양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 사실상 유상으로 이전되는 것을 말한다.(소법 §88①) 양도소득이라 함은 토지·건물 및 부동산에 관한 권리 등 자본적 자산의 가치가 상승함으로써 발생하는 소득을 말하며 일반적으로 자본적 자산의 시가 또는 처분가액에서 그 취득가액 등 필요경비를 공제한 차익이 양도소득이 된다. 그러나 소득세법상 양도소득은 부동산투기거래 유형 등 특수한 경우를 제외하고는 기준시가에 의하여 그 양도소득을 계산한다.

2. 양도소득·부동산매매업·주택신축판매업의 구분

가. 양도소득

영리를 목적으로 계속적·반복적으로 이루어지는 사업소득과는 달리 개인이 단순히 소유하고 있던 토지·건물·부동산에 관한 권리·비상장주식 및 기타자산을 양도함으로써 발생하는 소득은 양도소득이다. 양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.(법§88①)

또한 부담부증여에 있어서는 수증자가 증여자의 채무를 인수하는 경우에 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 이전되는 것으로 본다.

나. 부동산매매업

부동산을 매매함에 있어서 부동산 매매의 규모, 거래횟수 및 반복성 등 거래에 관한 제반사항을 종합적으로 판단하여 계속적인 사업으로 인정되는 경우에는 부동산매매업으로 보아 부가가치세 및 종합소득세를 과세한다.

다. 주택신축판매업

주택을 신축하여 판매하는 사업은 사업자등록 여부에 관계없이 건설업(주택신축판매업)으로 보아 종합소득세가 과세된다. 주택신축판매업은 거래횟수, 반복성 등에 따라 양도소득과 구분되며, 그 자산이 주택인지 아니면 상가건물, 토지 등 주택이외의 자산인지 여부에 따라 부동산매매업과 구분된다. 예를들면 자기가 소유하던 토지위에 연립주택을 신축하여 임대업에 공하다가 양도하는 경우에는 양도소득으로 과세하지만 판매목적의 연립주택을 일시적으로 임대한 후 판매하는 경우에는 건설업에 해당하여 종합소득세를 과세한다. 그러나 그 토지 위에 신축한 건물이 상가건물인 경우에는 부동산매매업으로 보아 과세한다.

【주택신축판매업의 범위, 소령 §32】

1. 주택과 다른 목적의 건물이 각각의 매매단위로 매매되는 경우로서 다른 목적의 건물면적이 주택면적의 100분의 10 이하인 경우

2. 주택에 부수되어 있는 다른 목적의 건물과 주택을 하나의 매매단위로 매매하는 경우로서 다른 목적의 건물면적이 주택면적보다 작은 경우

④ 제1항에서 규정하는 주택과 다른 목적의 건물을 신축하여 판매하는 경우에는 각각 이를 구분하여 기장하고, 이에 공통되는 필요경비가 있는 경우에는 총리령이 정하는 바에 의하여 안분계산한다.

제 2 장  과세대상 자산

1. 토  지

토지라 함은 일정한 범위의 지면에 정당한 이익있는 범위내에서의 상하(공중·지하)를 포함하는 개념이다(민법§ 212), 소득세법상 토지는 지적법에 의하여 지적공부상에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말하며(소령 §157①) 지적공부상 지목은 전·답·과수원·목장용지 등 24가지로 구분된다.(지적법시행령 §6)

2. 건  물

현행 민법은 부동산을 토지 및 그 정착물로 규정하고 있으며(민법 §99①), 정착물이라 함은 토지에 고정되어 쉽게 이동할 수 없는 물건으로서 건물, 수목, 교량, 돌담, 도로의 포장 등으로 구분된다.

건축법상 건물이라 함은 벽 또는 기둥과 지붕이 있는 것으로서 주택·점포·사무실·공장·창고 등과 수상가옥·지하점포·고가점포 등 모든 건물이 포함되며, 우리나라 민법은 건물을 토지와 독립된 별개의 부동산으로서 별도의 권리객체로 보고 있다. 따라서 건물에 관한 물권변동은 토지와는 별도로 건물등기부에 등기를 하여야 한다.(민법 §186)

한편 건축물이라 함은 지방세법시행령 제75조의 2의 규정에 의한 건물과 구축물을 말하며(칙§78①), 무허가 건축물이라 함은 건축법 제8조·제9조 또는 제15조 제1항의 규정에 의한 허가를 받아야 하거나 신고를 하여야 할 건축물을 그 허가 또는 신고없이 건축한 건축물과 임시로 이용하기 위하여 건축한 일시적인 건축물을 말하며, 무허가 건축물도 일반 건축물과 마찬가지로 과세대상자산이다.

3. 부동산을 취득할 수 있는 권리

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리의 유형

영 제157조 제3항에서 □부동산을 취득할 수 있는 권리□라 함은 법 제98조에서 규정하는 취득시기가 도래하기 전에 당해 부동산을 취득할 수 있는 권리를 말하는 것으로 그 예시는 다음과 같다.

① 건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리(당첨권 등)

② 지방자치단체·한국토지공사가 발행하는 토지상환채권

③ 대한주택공사가 발행하는 주택상환채권

④ 부동산매매계약을 체결한 자가 계약금만 지급한 상태에서 양도하는 권리(통칙 §94…1)

나. 도시재개발지구 내의 권리 양도

도시재개발구역내의 부동산 소유자가 도시 및 주거환경정비법 규정에 의하여 인가된 관리처분계획에 따라 취득한 자산을 관련규정의 규정에 의한 분양받은 대지 또는 건축시설에 대한 소유권을 취득하기 전에 양도하는 경우의 당해 양도자산은 소득세법시행령 제157조 제3항 제2호에 규정한 □부동산을 취득할 수 있는 권리□의 양도에 해당하여 양도소득세가 과세된다.

다만, 1999.1.1. 이후 양도분부터는 관리처분인가일 전 주택 소유자가 도시재개발구역내의 권리를 관리처분인가일 이후 양도하는 경우에도 기존주택 철거일 현재 당해주택이 1세대1주택 비과세 요건을 갖춘 경우에는 권리가 아닌 1세대1주택의 양도로 보아 비과세규정이 적용된다.

4. 비상장주식등

<과세대상 범위>

□ 주식 또는 출자지분(법 §94①(3))

- 양도일 현재 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식회사의 주식

- 상법에 의하여 설립된 합명회사·합자회사·유한회사 사원의 출자지분

5. 특정주식

특정주식의 양도란 아래의 요건을 모두 갖춘 법인의 주주 또는 출자자 1인(이하 주주 1인이라 한다) 및 그와 친족 기타 특수관계에 있는 자(이하 기타주주라 한다)가 그 법인의 주식 또는 출자지분(이하 주식 등이라 한다)의 합계액의 100분의 50이상을 □주주1인 및 기타주주외의 자□에게 양도하는 경우의 당해 주식 등을 말한다(소령§158①, 95.12.30. 개정) 이와같은 주식의 양도는 사실상 토지·건물등의 부동산의 양도와 마찬가지이므로 소득세법에서는 이를 양도소득세 과세대상에 포함하고 있다.(□주주1인 및 기타주주외의 자□ 부분은 95.12.30자 개정시 삽입된 부분임)

6. 기타(영업권 등)

가. 영업권

상법은 영업권을 유상으로 취득한 경우에만 그 취득가액을 특수자금 항목으로 계상할 수 있게 하고 취득 후 5년내에 결산기에 균등액 이상을 상각하여야 하는 것으로 규정하고 있다.

세법(소령 §158①(3)은 96.12.31.자 개정(서화·골동품에 대한 과세제도 개선 참조)에서 사업용 고정자산(법 제94조 제1호 및 제2호의 자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 영업권이 포함되어 양도된 것으로 인정되는것과 행정관청으로부터 인가·허가·면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다)을 과세대상으로 규정하고 있다.

소 득 별	근거규정	적 요
일 시 소 득	所法§20의2①(2)	영업권양도
기 타 소 득	所法 §21①(7)	영업권 대여
양 도 소 득	所令 §158①(3)	사업용고정자산과 함께 영업권 앙도

나. 특정시설물의 이용권·회원권

- 골프 회원권

- 헬스클럽 회원권

- 콘도미니엄 이용권

- 사우나 회원권

- 스키장 회원권

- 사교장 회원권

제 3 장  양도의 개념

양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 따라서 무상으로 이전되는 경우에는 양도소득세가 과세되지 아니하고 증여세 과세대상이지만 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다(법 §88①)

일반적으로 양도는 매도인의 의사에 따라 거래가 이루어지는 것이 보통이나 토지의 수용, 공매 또는 경매, 법원판결 등과 같이 매도인의 의사와는 무관하게 권리이전이 이루어지는 경우가 있는 바, 세법은 위의 경우 뿐만 아니라 토지초과이득세 등의 조세를 납부하기 위하여 토지 등으로 물납하는 경우 등 대가성(유상) 있는 모든 권리이전 행위에 대하여 양도에 해당하는 것으로 보고 있다.

1. 매  매

매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방은 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 성립하는 낙성 쌍무불요식의 유상계약이다(민법 §563). 또한 매매의 효력에 있어서 매도인은 매수인에 대하여 매매의 목적이 되는 권리를 이전하여야 하며, 매수인은 매도인에게 그 대금을 지급하여야 하고, 쌍무의무는 특별한 약정이나 관습이 없으며 계약시에 이행하여야 한다.(민법§568)

또한 민법상 부동산에 관한 물권의 변경·득실은 등기를 하여야 그 효력을 발생한다.

2. 교  환

상호교환에 의한 소유권이전은 쌍방거래 모두가 양도소득세의 과세대상이 되며, 다수인이 2필지 이상의 토지를 공유로 취득하여 필지별로 공유지분 형태로 소유하다가 각자의 공유지분을 교환 등의 사유로 필지별 소유자의 소유지분이 변동된 경우에는 그 변동된 지분에 대하여 이를 양도로 보아 양도소득에 대한 소득세가 과세된다. 이 경우 변동된 공유지분에 대한 자산의 취득시기는 공유지분이 변동된 시점이 되는 것이며 당초부터 소유하던 변동되지 아니한 지분에 대한 자산의 취득시기는 당초 취득시기가 된다.

또한 공동상속인이 상속재산인 여러 필지의 부동산에 등기되어 있는 각자의 지분을 서로 교환하는 경우에도 양도소득세가 과세된다.

3. 현물출자

개인이 자기소유자산을 자기 개인사업체에 출자하는 것은 자산이 사실상 이전되는 것이 아니므로 소득세법상 양도에 해당하지 아니하나, 그 자산을 공동사업체(조합)에 현물출자하는 경우 당해 자산은 공동사업목적에 의하여 통제되고 그 조합구성원인 총 조합원의 합유재산이 되므로 등기에 관계없이 현물출자시점에서 자기지분을 제외한 부분은 사실상 유상이전된 것으로 보아 양도소득세가 과세되며 소유하던 부동산을 다른 부동산과 교환에 의하여 양도하는 경우에는 양도하는 부동산의 정당한 가치를 평가하여 거래당사자간에  합의된 가액을 실지양도가액으로 한다.

4. 기  타

가. 부담부 증여

소득세법에서는 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우, 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전된 것으로 본다고 규정함으로써 부담부증여는 양도의 개념인 □그 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우□에 해당되어 양도소득세의 과세대상이 된다.

예외적으로 배우자 또는 직계존·비속간의 부담부증여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에는 이를 양도로 보지 않고 증여재산가액 전부를 증여한 것으로 추정한다. 다만, 채무액이 아래의 방법에 의하여 객관적으로 인정되는 경우에는 증여로 추정하지 아니한다.(소법 §88, 상증법 §47③)

(1) 국가·지방자치단체, 금융기관에 대한 채무는 당해기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

(2) □(가)□ 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 수증인이 실제로 부담하는 사실을 확인 할 수 있는 서류

나. 위자료

합의이혼이나 재판상의 이혼에 의하여 받은 위자료는 정신적 또는 재산상 손해배상의 성격을 갖고 있으므로 조세포탈의 목적이 없는 한 상속세및증여세법상 증여세의 과세대상이 되지 아니하며, 그 지급자산에 대하여는 양도소득세가 과세된다. 다만 당해 자산이 양도소득세 비과세대상이 되는 1세대1주택에 해당되는 경우에는 양도소득세 및 증여세가 전부 비과세된다.

한편 양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 경우를 말한다.

따라서 위자료로 지급하는 자산이 □유상양도□에 해당되지 아니하는 것으로 잘못 해석될 수도 있으나, 동 자산의 소유권이전으로 지급자에게는 합의이혼 등으로 지급하여야 할 위자료 및 자녀양육비 등의 지급의무가 소멸되는 경제적 이익이 발생되는 것이므로 그 소멸되는 부분은 유상양도에 해당한다.

제 4 장  자산의 양도로 보지 아니하는 경우

1. 환지처분

소득세법 제88조 제2항은 □토지구획정리사업법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.□고 규정하고 있고,

같은법시행령 제152조 제1항은 □환지처분□이라 함은 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 농어촌정비법에 의한 농업생산기반정비사업 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료 후에 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 종전의 토지 대신에 그 구역 내의 다른 토지로 바꾸어 주는 것(사업시행에 따라 분할·합병 또는 교환하는 것을 포함한다)을 말한다고 규정하고 있다.

따라서 환지처분으로 인하여 교부받은 토지는 종전토지로 보는 것이므로 환지청산금을 교부받는 경우 그 환지청산금에 상당하는 감소된 토지면적이 양도에 해당하지 아니하는 것으로 해석될 수도 있으나 이를 과세대상으로 보지 아니하는 경우는 수용토지에 대한 보상금 수령시 양도소득세를 과세하는 것과 형평상의 문제가 발생되는 점 등의 이유로 국세청 예규 등에서는 환지청산금을 교부받는 경우 과세대상으로 보고 있다.

2. 양도담보

채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각호의 요건을 갖춘 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고한 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.(영 §151)

① 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것

② 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 사용표시가 있을 것

③ 원금·이율·변제기한·변제방법 등에 관한 약정이 있을 것

위 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다.

<위 요건에 대한 대법원 판례의 입장>

□채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각호의 요건을 갖춘 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.□는 □소득세법시행령 제151조 규정에 대하여 대법원은 위 규정은 납세의무자가 양도담보임을 주장하는 경우에 일응의 확정기준을 정한 것에 불과하고, 과세표준확정신고서에 동항 소정의 요건을 갖춘 계약서 사본을 첨부하지 아니한 경우에는 반드시 자산의 양도로 보아야 한다는 취지는 아니다□라고 판시함으로써 위 시행령에서 정하고 있는 요건을 예시적인 규정으로 판단하고 있다. 즉, 동 규정은 납세의무자가 양도담보임을 주장하는 경우에 인정기준을 정한 것에 불과하고, 확정신고를 하지 않거나 신고서에 동 요건을 갖춘 계약서 사본을 첨부하지 아니한 경우에도 양도담보인 사실만 입증이 되면 양도소득세를 과세할 수 없는 것으로 해석하고 있으며, 국세심판원도 같은 해석을 하고 있다.

3. 공유물의 분할

공동소유의 토지를 공유지분별로 단순히 분할만 하는 것은 공유자 상호 간의 지분권에 대한 소유형태만이 변경되는 것이므로 소득세법 제88조 제1항에 의한 유상양도에 해당되지 아니하며 양도소득세가 비과세된다. 그러나 공동소유의 토지를 공유지분을 변경하여 분할하는 경우에는 그 지분이 변경되는 부분은 유상양도에 해당되어 양도소득세가 과세된다. 또한 각각 2분의 1의 지분을 소유하고 있는 공유지분 토지 2필지에 대하여 각자 자신의 공유지분을 서로 양도(교환)하여 1필지씩 단독 소유로 하는 경우는 당해 자산의 지분이 유상으로 양도된 것으로 보아 양도소득세가 과세된다.

〈 공유물 분할에 대한 기관별 해석 범위 〉

대법원          >      국세심판원	>  국세청·재경부 예규

(공유물 분할은 양도     (연접한 토지는 공유물         (당초소유지분이

에 해당하지 아니함)     분할 전과 분할 후 재          변경된 부분은

산가액의 차액만 과세)         과세대상)

4. 명의신탁

명의신탁은 우리나라의 특수한 여건하에서 실정법상의 근거없이 판례에  의하여 판례법에서 발전된 신탁행위의 일종으로서 □당사자의 신탁에 관한 채권계약에 의하여 신탁자가 질적으로는 그의 소유에 속하는 부동산의 등기명의를 실체적인 거래관계가 없는 수탁자에게 매매 등의 형식으로 이전하여 두는 것□을 말하며, 판례에서는 명의신탁의 법률관계를 대내적 관계와 대외적 관계로 구분한다. 대내적 관계는 신탁계약의 당사자 전원 상호간의 법률관계 즉, 신탁자와 수탁자 상호간 또는 수인의 수탁자나 신탁자 상호간의 법률관계를 말하며, 대외적 관계는 대내적 관계를 제외한 나머지 제3자와의 관계를 말한다.

상속세및증여세법 제43조 제1항에서는 □권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다.……□고 규정하고 있는 바,

이와같이 세법에서 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙까지 포기하면서 증여추정으로 보아 과세하겠다는 취지는 등기 등을 요하는 재산과 관련하여 실질소유자와 명의자가 달라지는 결과가 발생하면 실질과세원칙에 불구하고 중과세 함으로써 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 방지하고자 하는 입법취지에서 나온 것으로 보인다.

따라서 명의신탁에 의하여 소유권이전등기를 하는 경우 자산이 사실상 유상이전되는 것이 아니므로 양도소득세의 과세대상이 되지 아니한다. 다만, 1995.7.1.부터 시행되는 부동산실명법에서는 명의신탁 약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다(단서규정 제외)고 규정함으로써 부동산에 대한 명의신탁 자체를 법률로 금지하고 있다.

5. 계약해제 및 환원등기 등

소득세법 규정에 의한 □양도□라 함은 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우를 말하는 것이므로 부동산을 매매함에 있어서는 그 부동산의 대가가 사회통념상 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되어야만 유상양도로  볼 수 있는 것이므로 부동산에 대한 매매계약이 합의해제되면 그 효력은 상실되어 양도로 볼 수 없는 것이며, 이와 같은 해석은 대금청산 후에 계약이 해제되었다고 해서 달리 해석될 수는 없다.

따라서 아래 국세청 예규는 □대금을 청산하기 전□에 계약해제 또는 원인무효로 환원등기되는 경우에만 양도에 해당하지 아니하는 것으로 해석될 수 있으나 국세심판례(1995구184, 1995.8.22.), 대법원판례(90누1991, 1990.7.13.)등은 대금청산 전·후의 계약해제를 달리 해석하고 있지 아니하다.

6. 협의분할 및 재산분할 등

가. 협의분할

공동소유의 토지를 소유지분별로 단순히 분할만하는 경우에는 양도로 보지 아니하나 이 경우 공유지분이 변경되는 부분은 양도로 보는 것이며, 2인 이상이 공동소유하던 각 필지를 각 1인 단독소유로 지분정리하는 것은 한 필지의 자기지분 감소분과 다른필지의 자기지분 증가분을 교환하는 것이므로 이는 양도소득세 과세대상이다.

그러나 민법 제1013조에 규정된 상속재산의 협의분할은 같은법 제1015조의 규정에 의하여 상속개시된 때에 소급하여 그 효력을 인정하고 있으므로 공동상속인들의 협의에 의하여 상속재산을 분할하는 경우 상속인중 1인이 고유의 상속지분을 초과하여 재산을 취득하게 되더라도 이는 상속개시 당시에 피상속인으로부터 직접 상속받은 것으로 보는 것이므로 양도소득세의 과세대상이 되지 아니한다.

상속재산의 분할은 상속개시로 인하여 공동상속인에게 승계되고 있는 상속재산의 과도적 공유관계를 종료시키고 각 공동상속인들에게 배분된 재산에 대하여 단독소유자로 확정하는 일종의 청산행위이므로 원칙적으로 양도소득세의 과세대상으로 볼 수 없으나, 과세관청은 토지를 지분이전함에 있어서 그 등기원인으로 공유물분할 형식이 아니고 설사 협의분할의 형식으로 이전한 경우에도 그 경제적 실질은 특정토지의 지분을 이전하고 그 대가로 다른 특정토지의 지분을 받은 전형적인 교환에 해당하는 것으로 보아 양도소득세를 과세하는 사례가 있다.

나. 재산분할

부부의 일방이 혼인 전부터 가진 고유재산과 결혼 중 자기의 명의로 취득한 재산은 그 소유재산으로 하며 부부의 어느 누구에게 속한 것인지 분명하지 아니한 재산은 부부의 공유로 추정한다.(민법 §830) 1991.1.1.이후 시행되는 개정된 민법에서는 재산분할청구권을 신설하였는 바, 민법 제839조 2 규정은 그 제1항에 □협의상 이혼한 자의 일방은 다른 일방에 대하여 재산분할을 청구할 수 있다□고 규정하고, 그 제2항에는 □제1항의 재산분할에 협의가 되지 아니하거나 협의할 수 있는 때에는 가정법원은 당사자의 청구에 의하여 당사자 쌍방의 협력으로 이룩한 재산의 액수, 기타 사정을 참작하여 분할의 액수와 방법을 정한다□고 규정하고 있다.

따라서 이혼이 성립되는 경우 부부간 재산관계의 청산과 이혼 후의 자녀 부양문제 등을 고려하여 이혼을 한 당사자의 일방이 다른 일방에 대하여 재산분할을 청구할 수 있다.

제 5 장  양도 또는 취득의 시기

양도 및 취득의 시기는 대원칙이 대금청산일이다. □대금을 청산한 날□이라 함은  매매계약서에 기재된 잔금지급약정이 아닌 실지 지급한 날을 가리키는 것으로서 현금이나 수표 등에 의하여 대금이 결제되는 시기를 의미한다. 즉, 대금의 결제수단으로 어음이나 기타 이에 준하는 증서로 지급되는 경우에는 어음 등의 지급일이 아닌 결제일이 대금청산일(양도 및 취득의시기)이 된다. 따라서 계약서 등에 명시되어 있는 잔금지급일을 사정에 의하여 약정일 이전에 받거나, 늦게 받는 경우에도 실지로 잔금을 받은 날이 양도 및 취득시기가 된다.

이와 같이 대금청산일이 명백한 경우에는 그 청산일을 기준으로 하여 양도 및 취득의 시기를 결정하는 것이나, 대금청산일이 불분명한 경우에는 등기접수일을 양도 및 취득시기로 한다. 2001.12.31. 이전까지는 대금청산일이 불분명한 경우 양도 및 취득의 시기를 소유권이전 등기원인일로 하였다. 다만, 등기원인일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부등본에 기재된 등기접수일을 양도 및 취득의 시기로 보았으나, 2002.1.1. 이후 양도분부터는 대금청산일이 불분명한 경우 등기접수일을 양도 및 취득의 시기로 본다.(법 §98, 영 §162)

제 6 장  1세대1주택 비과세

토지·건물 등의 자산을 양도함으로써 양도차익이 발생하는 경우 원칙적으로 양도소득세가 과세된다. 그러나 1세대1주택의 양도 및 농지의 대토 등에 대하여는 국민 주거생활의 안정과 자경농민의 보호라는 사회정책적인 목적에 따라 양도소득세를 비과세한다.

비과세는 국가가 과세권을 당초부터 포기하는 것이므로 일정한 요건을 갖출 것을 필요로 하는 감면과는 구분된다. 따라서 과세표준 및 세액에 대한 신고서 제출 등이 요구되지 아니한다.

한편 소득세법 제91조 규정에 의하여 미등기양도자산에 대하여는 양도소득에 대한 비과세 및 감면규정이 적용되지 아니한다.

1. 2004년 주택관련 양도소득세 개정세법

가. 1세대 3주택이상의 주택 양도시 장기보유특별공제 배제

(소득세법 제95조제2항, 동법 제104조제1항)

(1) 개정취지

□ 1세대 3주택이상 소유자에 대하여 전형적인 투기거래에 해당되는 미등기 전매와 동일하게 장기보유특별공제를 배제하여

- 장기보유에 따른 유인 제거로 주택 매도를 촉진하고, 주택이 재산증식 수단으로 이용되는 것을 차단

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 3년 이상 보유 부동산 양도시 보유기간에 따라 양도차익의 10∼30%를 양도차익에서 공제 - 다만, 미등기양도자산은 장기보유특별공제 적용을 배제	- 미등기양도자산 외에 - 60% 중과대상인 1세대 3주택 이상자의 주택양도에 대하여도 장기보유특별공제를 적용하지 아니함

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 부터 시행

□ 다만, 기존 1세대 3주택이상자가 2004.12.31. 이전에 주택을 양도하는 경우는 장기보유특별공제 적용가능

※ 1년 유예를 받기 위하여는 2004.1.1. 이후 새로이 주택을 추가 취득하지 아니하여야 함

나. 1세대 3주택이상의 주택 양도차익에 대한 양도세율 인상

(소득세법 제104조제1항)

(1) 개정취지

□ 현재는 주택보유 수에 관계없이 보유기간에 따라 양도세율을 적용하고 있어 주택을 재산증식 수단으로 악용

□ 1세대 3주택이상 보유자에 대하여는 전형적인 투기거래에 해당되는 미등기전매보다 다소 낮게 60%의 양도세율로 중과하여 주택 양도차익 대부분을 양도세로 흡수할 수 있도록 함

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 주택 수에 관계없이 보유기간에 따라 세율 적용 - 미등기 양도자산 60% - 1년미만 보유자산 36% - 1년이상 보유자산 9∼36%	□ 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상자의 주택양도차익에 대하여는 보유기간에 관계없이 60% 세율 적용 * 1세대 3주택이상의 기준＞대통령령(소득세법시행령)에서 규정

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 부터 시행

□ 다만, 기존 1세대 3주택이상자가 2004.12.31. 이전에 주택을 양도하는 경우는 일반세율 적용

※ 1년 유예를 받기 위하여는 2004.1.1. 이후 새로이 주택을 추가 취득하지 아니하여야 함

(4) 보충자료

□ 2003. 10월 현재 주택 4채 소유자인 데 언제까지 처분해야 양도세 중과를 받지 아니하는지 ?

□ 1세대 3주택이상 양도세 중과는 2004.1.1. 부터 시행되나

□ 2004.1.1. 현재 기존에 1세대 3주택이상인자가 2004.12.31. 이전에 기존주택을 양도하는 경우에는 중과되지 않고 일반세율을 적용받을 수 있음

(2004년 1년간 유예)

2004.1.1.                              2004.12.31.

----------□--------------------------------□----------

□                             □

□ 기존 3주택이상자 : 일반세율	1년이내 50%                60%

(04.1.1현재)	1년∼2년 40%

2년이상 9∼36%

□ 신규주택 취득자 : 2004.1.1.부터 60% 중과

□ 이 경우 1년간 유예를 받기 위해서는 2004.1.1. 이후 새로이 주택을 취득하지 아니하여야 하며, 새로운 주택을 취득한 경우에는 유예규정이 적용되지 아니하고 2004년에도 중과됨

□ 2003년 10월 현재 주택 2채를 보유하고 있는 데 2003년에 분양받아 2004년에 완공되는 주택 1채가 있는 경우에 중과대상인가?

□ 1세대 3주택이상 해당여부는 주택 양도일을 기준으로 당해 양도주택을 포함하여 1세대 3주택이상인지 여부로 판정함

□ 이 사례의 경우 2004년에 새로운 주택 1채가 완공되어 3채가 되어, 2004.1.1. ∼ 12.31.은 유예기간 중이나 새로운 주택을 취득한경우이므로 보유주택 양도시 60% 중과대상이 될 수 있음

다. 1세대 3주택 이상 실거래가액 과세대상 판정시 다가구 주택을 단독주택으로 간주

(소득세법시행령 제162조의2 제5항)

(1) 개정취지

□ 다가구주택을 공동주택으로 취급하여 나타나는 불이익을 해소

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 실거래가액 과세대상 - 고가주택 양도 - 미등기양도, 1년 이내 단기양도 - 투기지역내 부동산 양도 - 1세대 3주택이상 보유자의 주택양도 ·다가구주택의 경우 가구별로 주택수 계산	· 주택수 판단시 다가구주택은 하나의 매매단위로 1인에게 양도 또는 취득시 전체를 1주택으로 간주(거주자가 선택시 적용함)

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

라. 60% 세율이 적용되는 1세대 3주택 이상 해당여부 판정기준

(소득세법 제104조, 동법시행령 제167조의3)

(1) 개정취지

□ 주택보급율 및 공가율을 고려하여 수도권, 광역시 중 읍·면지역과 기타지역을 1세대 3주택이상 주택수 판정시 제외

(2) 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 1세대가 소유하고 있는 주택 중 다음의 주택을 기준으로 3주택이상 해당여부 판정 - (지역기준) 수도권, 광역시 소재주택. 다만, 다음 지역은 제외 □ 수도권·광역시중 군지역 및 도농복합시의 읍·면지역 □ 수도권중 주택보급률, 주택가격 및 그 동향을 감안하여 규칙(재정 경제부령)으로 정하는 지역 - (주택가격 기준) 기타지역에 소재하는 주택으로서 3억원(국세청 기준시가)을 초과하는 주택

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

(4) 보충자료

□ 1세대 3주택이상의 보유여부 판정기준

□ 1세대 판정 : 1세대 1주택 비과세규정에 의한 1세대(소득령§154)의 범위와 같음

□ 보유 주택수의 계산

- 주택 양도일을 기준으로 당해 양도주택을 포함하여 1세대 3주택 이상 여부를 판정

- 국내 소재주택만 계산

- 지분으로 소유하고 있는 주택은 1주택으로 간주

단, 공동상속 주택(상속인이 공동으로 소유하고 있는 주택)은 지분이 가장 큰 상속인의 주택으로 간주(지분 큰자 2이상시 시행령 §155 □에 의함)

- 다가구 주택 : 하나의 매매단위로 하여 1인에게 양도하거나 취득하는 경우에는 1주택(단독주택)으로 계산(거주자가 선택한 경우에 한함)

- 오피스텔을 소유하면서 사실상 주거용으로 사용하는 경우에는 주택으로 계산

□ 동일한 날에 2개 이상의 주택을 양도하는 경우 중과되는 주택

- 납세자가 유리한 방법 즉, 세금이 적게 나오는 방법에 의함

[예1] 1세대 3주택자가 동일한 날에 2개(갑, 을) 주택을 양도한 경우

□갑주택 : 양도차익 1억원 □ 먼저 양도한 것으로 처리 (3주택 60%세율 적용)

□을주택 : 양도차익 2억원 □ 후에 양도한 것으로 처리 (2주택 일반세율 적용)

[예2] 1세대 3주택자가 동일한 날에 2개(갑, 을) 주택을 양도한 경우

□ 갑주택 : 양도차익 2억원 (양도세 감면대상임) □ 먼저 양도한 것으로 처리(양도세 감면)

□ 을주택 : 양도차익 1억원 (감면대상 아님) □ 후에 양도한 것으로 처리(일반세율 적용)

□ 1세대 3주택 이상의 판정시 포함되는 주택 (국내 주택수만 계산)

① 수도권(서울, 인천, 경기) 및 광역시(부산, 대구, 대전, 광주, 울산)에 소재하는 주택

다만, 광역시에 소속된 군지역 및 지방자치법 제3조 제3항□제4항의 규정에 의한 읍□면지역 소재 주택, 수도권 중 당해지역의 주택보급율□주택가격 및 그 동향 등을 감안하여 재경부령이 정하는 지역의 소재 주택은 주택수에서 제외함

② 상기 ① 단서 지역 및 수도권·광역시이외의 지역에 소재하는 주택으로서 그 주택(부수토지 포함)의 기준시가가 당해 주택 및 그 밖의 주택 양도당시 3억원을 초과하는 주택

□ 1세대 3주택이상인 경우에도 60%세율 중과대상에서 제외되는 주택

① 광역시에 소속된 군 및 지방자치법 규정에 의한 읍□면지역 주택, 수도권 중 당해 지역의 주택보급율□주택가격 및 그 동향 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 지역의 주택과 수도권·광역시 이외지역 소재주택으로 그 주택(부수토지 포함)의 기준시가가 양도일 현재 3억원 이하인 것

② 사업자등록과 임대주택법에 의한 임대사업자등록을 한 거주자가 임대주택으로 등록하여 임대한 국민주택으로서 다음중 하나에 해당하는 장기임대사업용 국민주택

구 분		60% 중과 제외요건
		임대호수	임대기간	규 모
건설임대주택		5호이상	5년이상 임대 또는임대주택법으로 분양한 주택	국민주택규모이하
매입 임대 주택	기존사업자 (2003.10.29. 이전 사업자등록등을 한 자)	2호이상	5년 이상	국민주택규모이하 기준시가 3억이하
	* 신규사업자 (2003.10.30. 이후 사업자등록등을 한 자)	같은 시·군에 소재한 5호 이상	10년 이상	〃

* 신규사업자의 경우 같은 시(특별시·광역시포함)·군에서 5호이상 국민주택을 임대해야 함

* 기존사업자 : 주택시장 안정대책 발표일(2003.10.29.) 이전에 세무서에 주택임대사업자로 등록을 하고, 임대주택법에 의하여 시·군·구에 등록을 한 주택임대사업자를 말함

2003.10.29. 현재 임대주택법에 의한 임대사업자등록을 한 자가 사업자등록이 안된 경우에는 2004.6.30. 까지 사업자등록시 임대사업자등록일에 사업자등록을 한 것으로 봄

③ 조세특례제한법 제97조, 제97조의2, 제98조의 규정에 의해 양도소득세 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택

④ 종업원에게 무상제공하는 기간이 10년 이상인 장기사원용 주택

⑤ 조특법 제99조, 제99조의3 규정에 의하여 양도소득세가 감면되는 신축주택

⑥ 소득령 제155조제6항제1호의 규정에 해당하는 문화재주택

⑦ 소득령 제155조제2항에 해당하는 상속주택으로서 상속일부터 5년이 미경과한 주택

⑧ 저당권실행으로 취득, 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로 재경부령이 정하는 주택

⑨ 주택의 가격 및 면적 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 소형주택

⑩ 1세대가 상기 ①-⑧의 주택을 제외하고 1주택만 소유한 경우 당해 주택(일반주택)

□ 위 □의 ③, ⑤의 조특법에 의한 양도세 감면대상 요약내용

구분	대상 주택	감면요건	감면율
장기 임대 주택 (□97)	□ □86.1.1.∼□00.12.31. 신축주택 □ □85.12.31.이전 신축주택으로 입주사실 없는 주택 * 국민주택에 한정	□ 5호이상 임대사업자가 □ 5년이상 임대후 양도	□ 일반임대 · 5년이상 임대시 양도세 50%감면 · 10년이상 임대시 양도세 100%감면 □ 건설임대·매입임대 · 5년 이상 임대시 양도세 100%감면
신축 주택 임대 (□97의2)	□ □99.8.20.∼□01.12.31. 건설 □ □99.8.20.∼□01.12.31. 분양 * 국민주택에 한정	□ 2호이상 임대사업자가 □ 5년이상 임대후 양도	□ 양도세 100% 감면
미분양 주택 (□98)	□ □95.10.31.현재 미분양주택 □ □98.2.28 .현재 미분양주택 * 국민주택에 한정	□ □97.12.31. 또는 □98.12.31. 이전 분양취득하여 □ 5년이상 임대후 양도	□ 종소과세와양도세 20% 과세중 선택적용
신축 주택 취득 (□99)	□ □98.5.22.∼□99.6.30. 자기건설 □ □98.5.22.∼□99.6.30. 분양취득 (국민주택은 98.5.22.∼□99.12.31. 분양취득분) * 고급주택(전용 50평이상, 기준시가 5억원초과)	-	□ 취득 후 5년내 양도시 : 양도소득 전액면제 □ 취득 후 5년이후 양도시 : 5년간 발생 양도소득 면제
신축 주택 취득 (□99의3)	□ □01.5.23.∼□03.6.30. 자기건설 □ □01.5.23.∼□03.6.30. 분양취득 (서울, 과천, 5대신도시는 □02.12.31.) * 고가주택(6억원초과) 제외	-	(위와 같음)

□ 위 □ ②의 사업자등록 등을 한 거주자가 임대주택으로 등록하여 임대한 국민주택으로서 다음 중 하나에 해당하는 장기임대사업용 국민주택의 판정

1) 임대주택수의 계산

- 기존사업자(2003.10.29. 이전) : 2003.10.29. 이전에 임대주택으로 등록하여 임대한 주택에 한함

- 신규사업자(2003.10.30. 이후) : 동일 시(특별시 및 광역시 포함)·군지역에서의 임대한 주택에 한함

2) 임대기간의 계산

- 임대기간의 계산 : 조세특례제한법(□97)의 임대기간 계산을 준용하여 적용하되, 사업자등록 등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 본다.

- 기준호수 이하 임대한 기간은 임대기간에서 제외

- 상속인이 상속으로 인하여 피상속인의 임대주택을 취득하여 임대하는 경우에는 피상속인의 주택임대기간을 합산

- 기존 임대주택의 퇴거일부터 다음 임차인의 입주일까지의 기간으로서 3월 이내의 기간은 임대기간에 포함

3) 임대주택의 사후관리

- 임대주택의 임대의무기간 요건(10년 또는 5년이상)충족 이전이라도 □ ⑩의 주택을 양도시 당해 임대주택을 임대의무기간 요건을 충족한 것으로 보아 □ ⑩의 규정을 적용(중과제외)할 수 있음

- 차후 임대주택이 다음에 해당하는 경우에는 중과세율과 일반세율 차액을 추징

□ 임대의무기간 요건 충족 이전에 임대주택을 양도하는 경우

□ 임대 요건(5호 이상 임대 등)을 6개월 이상 상실하는 경우

□ 주요 문답사례

1) 수도권, 광역시의 경우는 주택가액 규모에 관계없이 모두 대상이 되는가 ?

□ 수도권□광역시는 주택가액규모에 불구하고 모두 1세대 3주택 계산시 포함됨

- 다만, 수도권·광역시중 군지역이나 도농복합시의 읍·면지역은 3주택이상 판단시 제외되며

- 또한, 수도권중 주택보급률, 주택가격 및 그 동향을 감안하여 규칙(재정경제부령)으로 정하는 지역도 제외할 예정임

- 이 지역들의 경우에는 지방의 경우와 같이 3억원(국세청 기준시가)을 초과하는 주택은 1세대 3주택 계산시 포함

		수도권		기타지역
□ 3억원 (기준시가) □		대상	대상	대상
		대상	제외	제외

□

군지역, 읍·면지역, 규칙으로 정한 지역

2) 수도권에 소재하는 조세특례제한법상 감면대상 임대주택 2채, 거주주택 1채, 기타주택 1채 모두 4채 보유시 어떻게 과세되는가 ?

□ 1세대가 수도권에 4개의 주택을 소유하고 있으므로 1세대 3주택이상에 해당함

<중과대상 여부 판단>

- 조특법상 감면 임대주택 : 중과제외

- 거주자가 거주주택과 중과제외 주택만 가지고 있는 경우에는 거주주택 1채는 중과되지 아니함

- 그러나 이 사례는 거주주택외에 또 1채의 주택을 가지고 있으므로 감면 주택을 제외하고는 중과대상임

①거주주택	②감면임대주택	③감면임대주택	④기타주택
(60%중과)	(중과제외)	(중과제외)	(60%중과)

- □기타 주택□이 중과대상이 아닌 경우(예 : 상속주택)

①거주주택	②감면임대주택	③감면임대주택	④기타주택
(중과제외)	(중과제외)	(중과제외)	(중과제외)

3) 2003.10.29. 이전부터 3채(기준시가 3억원이하 국민주택)이상 임대하고 있으나 임대사업자등록을 하지 아니한 경우 ?

□ 2003.10.29. 이전에 세법에 의한 사업자등록을 하고 임대주택법에 의하여 임대사업자등록을 한 경우로서 2호 이상의 국민주택을 5년 이상 임대하고 주택가격이 국세청 기준시가 3억원 이하인 경우는 60% 중과대상 에서 제외됨

□ 임대사업자 등록을 하지 아니한 경우에는 60% 중과대상임

4) 2003.10.30. 이후 주택 2채를 구입하여 사업자등록을 하는 경우 ?

□ 60% 중과대상이다.

□ 2003.10.29. 대책이후 1세대 1주택자가 주택을 구입하여 임대사업자로 등록하는 경우는 최소한 5호이상 주택을 구입하여 10년 이상 임대해야 60% 중과대상에서 제외됨

5) 2003.10.29. 대책이전부터 광역시에 5채이상 구입하여 임대하고 있는 경우는 ?

□ 기존에 5채이상을 임대하고 있는 경우 당해 사업자가 임대사업자로 등록을 하고 당해 임대사업용 주택이 국민주택규모(기준시가 3억원이하)이하로서 5년이상 장기임대하는 경우 양도세 중과대상에서 제외됨

6) 2003.10.29 .대책 전부터 3채 임대 (그 중 2채는 국민주택, 1채는 국민주택이 아니거나 3억원 초과)시 어떻게 과세되나 ?

□ 2003.10.29. 이전에 임대사업자 등록을 하고 국민주택규모이하·기준시가 3억원이하의 주택을 2호 이상·5년 이상 임대한 경우 중과대상에서 제외되므로

□ ① 당해 임대사업자가 임대사업자 등록을 한 경우

- 국민주택 임대 : 중과제외

- 일반주택 임대 : 60% 중과

② 임대사업자 등록을 하지 아니한 경우 : 모두 60% 중과

7) 임대사업용 5채, 본인거주 1채, 미혼인 자녀 명의 1채인 경우는 ?

□ 1세대 7주택으로 1세대 3주택이상에 해당됨

* 임대주택(5채) + 본인거주(1채) + 미혼인 자녀명의(1채) = 7채

□ 60% 중과여부

①본인거주(1채)	②임대주택(5채)	③미혼자녀명의(1채)

(60%중과)                                       (60%중과)

□

□ 기존임대주택 : 임대사업자 등록, 국민주택, 기준시가 3억원 이하인 2채 이상의 주택을 5년 이상 임대시 중과제외

□ 신규임대주택 : 임대사업자 등록, 국민주택, 기준시가 3억원 이하인 5채 이상의 주택을 10년 이상 임대시 중과제외

8) 현재 안양에 임대주택 3채(미등록)를 임대중인데 다른 지역에 2채를 추가 구입해서 10년이상 임대하는 경우는 ?

□ 2004.1.1. 이후 5채 이상의 주택을 구입하여 10년 이상 신규 임대사업자로 임대시 중과대상에서 제외됨

□ 다만, 임대주택 수는 동일지역 내를 기준으로 함으로

- 이 사례의 경우 전체는 5호이나 타지역(경기도 3채, 서울특별시 2채)에 소재하며 중과제외 요건을 충족하지 못함

마. 1세대 2주택이상자의 투기지역내 주택에 대해 탄력세율 우선 적용

(소득세법 제104조제4항, 동법시행령 제168조의2)

(1) 개정취지

□ 양도세 기본세율에 15%p를 가감한 범위 안에서 대통령령(시행령)으로 양도소득세율을 조정할 수 있는 종전의 탄력세율 적용대상은

- 전국적으로 시행하거나, 투기지역내의 부동산에 대하여만 한정 적용할 수 있도록 규정되어 있어 비과세요건을 충족하지 못한 1세대 1주택자도 중과되는 문제가 있음

□ 1세대 2주택 이상자로서 투기지역내 1주택을 소유한 자에 대하여는 탄력세율을 우선 적용할 수 있도록 개정하여

- 탄력세율 제도가 신축적으로 실효성 있게 운용될 수 있도록 함

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 양도세 탄력세율 기본세율에 15%p를 가감한 범위 내에서 시행령으로 조정가능 □ 적용방법 ① 모든 부동산에 대해 적용하거나 ② 투기지역내 부동산에 한정 적용	□ (종전과 같음) □ 탄력세율 적용방법 세분화 ①·② (종전과 같음) ③ 투기지역내 주택으로서 대통령령이 정하는 1세대 2주택이상에 해당하는 주택의 양도차익에 대하여는 탄력세율 우선 적용

※ 1세대 2주택이상의 기준 : 소득세법시행령 제168조의2에서 규정

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1.부터 시행가능

□ 소득세법시행령에 탄력세율(가산율) 및 그 적용대상 등을 규정해야 탄력세율 적용이 가능함 (탄력세율 적용시기는 미정임)

(4) 보충자료

□ 1세대 2주택이상의 보유주택수 판정방법

□ 투기지역내 주택을 양도한 자로써 그 양도주택을 포함해 1세대 2주택이상에 해당하는지를 판단함

□ 주택수의 계산은 1세대 3주택이상의 경우와 같이 다음 기준으로 계산

- 수도권, 광역시 소재 주택 (군, 읍·면 지역 제외)

- 기타지역의 주택으로서 국세청 기준시가가 3억원 초과 주택

□ 1세대 2주택이상이더라도 다음 주택은 제외

① 소득세법시행령 제167조의3에서 규정한 1세대 3주택이상 중과제외 대상주택

* 양도세 감면주택, 임대사업용 주택 등

② 1세대원중 일부가 다른 지역에 소재한 대학에 취학하거나, 직장에 근무하게 되어, 그 대학 또는 직장이 소재하는 지역에 주택을 취득하여 거주함에 따라 1세대 2주택이 된 경우 (취득후 1년 이상 거주하고 당해 사유가 해소된 날부터 3년이 경과되지 아니한 경우에 한함)

③ 혼인하거나 노부모 봉양을 위해 합가하여 1세대 2주택이 된 경우로서 혼인일 또는 합가일로부터 5년이 경과하지 아니한 것

④ 주택의 소유권에 관한 소송이 진행중이거나 당해 소송결과로 취득한 주택(소송으로 인한 확정판결일부터 3년이 경과되지 아니한 경우에 한함)

⑤ ① 외에 1주택만 보유하고 있는 경우에는 그 1주택

바. 1세대 1주택 양도세 비과세요건 강화

(소득세법시행령 제154조 제1항)

(1) 개정취지

□ 1세대 1주택 비과세의 거주요건을 1년에서 2년으로 강화하여

- 장래 집값 상승을 기대하고 전세자금, 융자 등을 통해 주택을 구입하는 등 재산증식 수단으로 주택을 보유하는 사례 방지

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 서울, 과천, 신도시 지역 비과세요건 - 3년 이상 보유하고 보유기간 중 1년 이상 거주 * 신도시 지역 : 택지개발촉진법의 규정에 의하여 택지개발예정지구로 지정·고시된 분당, 일산, 평촌, 산본, 중동 □ 기타지역 비과세요건 : 3년 이상 보유	□ 서울, 과천, 신도시 지역 비과세요건 - 3년 이상 보유하고 보유기간 중 2년 이상 거주 (시행령 제154조 제1항) □ 기타지역 비과세요건 : (종전과 같음) □ 1세대 1주택 비과세 규정 적용시 2채이상 주택을 같은 날 양도시 당해 거주자가 선택한 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 봄 (시행령 제154조 제9항)

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 시행

□ 다만, 시행일 현재 대체주택을 취득하여 일시적으로 1세대 2주택을 보유하고 있는 경우이거나 혼인 및 노부모 봉양을 위해 합가하여 일시적으로 1세대 2주택을 보유하고 있는 경우에는 1세대 1주택 비과세 여부 판단시 종전규정 적용

(4) 일시적인 1세대 2주택 비과세 경과조치 내용

① 대체취득을 위한 일시적인 1세대 2주택

□ 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우에는 다른 주택을 취득한 날로부터 1년 이내에 종전의 주택(비과세요건을 충족한 경우에 한함)을 양도하는 경우 이를 1세대 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세 시행일(2004.1.1.) 이전에 대체취득을 위한 일시적인 1세대 2주택이 된 경우 : 3년이상 보유, 1년 이상 거주 (서울, 과천, 5대신도시)

② 혼인을 위한 일시적인 1세대 2주택

□ 1주택을 보유하고 있는 자가 1주택을 보유하고 있는 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대 2주택을 보유하게 되는 경우에는 혼인한 날로부터 2년 이내에 먼저 양도하는 주택(비과세요건을 충족한 경우에 한함)은 이를 1세대 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세 시행일(2004.1.1.) 이전에 혼인을 위한 일시적인 1세대 2주택이 된 경우 : 3년이상 보유,  1년이상 거주(서울, 과천, 5대신도시)

③ 동거봉양을 위한 일시적인 1세대 2주택

□ 1주택을 보유하고 있는 1세대가 1주택을 보유하고 있는 직계존속 (60세 이상, 여자 55세 이상)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 일시적으로 1세대 2주택을 보유하게 된 경우에는 합친 날로부터 2년 이내에 먼저 양도하는 주택(비과세 요건을 충족한 경우에 한함)은 이를 1세대 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세 시행일(2004.1.1.) 이전에 동거봉양을 위한 일시적인 1세대 2주택이 된 경우 : 3년이상 보유, 1년이상 거주(서울, 과천, 5대신도시)

(5) 1세대1주택 양도소득세 비과세요건 개정내용

구 분		양도시기별 1세대 1주택 비과세요건
		□03. 9. 30. 이전 양도	□03. 10. 1.∼ □03.12.31. 양도	□04. 1. 1.∼ □04.12.31. 양도	□05. 1. 1. 이후 양도
서울·과천·5대 신도시 지역	일반적인 경우	3년이상 보유	3년이상 보유 ／ 1년이상 거주	3년이상 보유 + 2년이상 거주
	□99년중 계약으로 취득한 주택	1년이상 보유	1년이상 보유 ／ 1년이상 거주		3년이상 보유 ／ 2년이상 거주
기타 지역	일반적인 경우	3년이상 보유
	□99년중 계약으로 취득한 주택	1년이상 보유			3년이상 보유

사. 1세대 1주택 보유기간 특례제도 폐지

(소득세법시행령 제155조 제17항)

(1) 개정취지

□ 1999.1.1.∼12.31. 기간 중에 매매계약을 체결하여 취득한 주택 등의  경우 현재 대부분 3년 이상 보유하였고

- 서울, 과천, 5대신도시의 경우 2년 거주로 거주기간이 강화된 것과 과세형평 도모

(2) 개정내용

종 전	개 정
□ 1세대 1주택 비과세 요건 □ 일반적인 경우 - 서울, 과천, 5대 신도시 : 3년이상 보유, 보유기간 중 1년(□04.1.1. 이후 2년)이상 거주 - 기타지역 : 3년이상 보유 (□04..1.1.이후 동일) □ □99.1.1.∼12.31.기간 중 매매계약을 체결하여 취득한 주택 등의 경우 - 서울, 과천, 5대 신도시 : 1년이상 보유, 보유기간 중 1년이상 거주 - 기타지역 : 1년 이상 보유	□ □99.1.1.∼12.31.기간 중 매매계약을 체결하여 취득한 주택 등의 경우 - 1년간 유예후 보유기간 특례제도 폐지 * □05.1.1.이후 양도하면 일반적인 비과세요건을 갖추어야 비과세됨

(3) 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

□ 다만, 2004.12.31. 까지 양도하는 주택의 경우에는 종전규정 적용

2. 세대의 요건

동일세대원은 거주자 및 그 배우자의 직계존비속 및 형제자매로서 당해 거주자 및 그 배우자와 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자를 말하며, 취학·질병의 요양·근무상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소를 일시 퇴거한 경우를 포함한다. 또한 동일세대원이 토지와 건물을 각각 3년이상 소유하다가 양도한 경우에도 1세대1주택의 양도로 보아야 한다.

〈 配偶者가 없는 경우에도 1世帶로 보는 경우 〉

다음에 해당하는 경우에는 배우자가 없는 때에도 이를 1세대로 본다.(영 §154②)

① 당해 거주자의 연령이 30세 이상이거나 소득이 있는 경우

② 배우자가 사망하거나 이혼한 경우

③ 거주자가 당해 주택을 상속받은 경우

3. 주택의 범위

□주택□이라 함은 건축법 및 주택건설촉진법에서 규정하는 건물로서 단독주택과 아파트, 다세대주택 등의 공동주택으로 구분되며 건축물관리대장 또는 등기부상의 용도에 관계없이 사실상 주거용에 공하는 건물을 말한다.

따라서 사용인의 기거를 위한 공장에 부수된 건물을 합숙소로 사용하고 있는 경우 당해 합숙소는 주택으로 보지 아니하며, 공부상 주택을 사무실, 음식점 등 영업용으로 사용할 경우에는 주택으로 보지 아니하고 무허가 건물인 경우에도 상시 주거용에 공하는 경우에는 주택으로 본다.

또한 여러가구가 한 건물에 거주할 수 있도록 지어진 다가구용 단독주택의 경우는 한가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보되, 다가구주택을 가구별로 분양하지 아니하고 당해 다가구 주택을 하나의 매매단위로 하여 1인에게 양도하거나 1인으로부터 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하는 경우 이를 단독주택으로 보아 1세대1주택 비과세 규정을 적용한다.(1996.1.1. 이후 결정분부터 적용)

그러나 관광숙박시설인 콘도미니엄과 별장은 주택으로 보지 아니한다. 이 경우 별장이라 함은 지방세법상의 별장은 물론이고 공부상의 주택인 경우에도 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 목적으로 사용되는 건축물을 말한다.

4. 거주 및 보유요건

□1세대1주택□이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 당해 주택의 보유기간이 3년이상인 것을 말한다.

종전(1995.12.31. 이전 양도분)에는 3년이상 거주하거나 5년이상 보유하는 경우에 비과세하는 것으로 규정되어 있었으나 1996.1.1. 이후 양도분부터는 거주요건을 폐지하고 3년보유 요건으로 단일화함에 따라 주거이전에 따른 세제상의 불편이 해소될 수 있도록 하였다.

한편 부동산 투기의 과열로 거주요건을 다시 신설하였는 바, 2002.10.1. 이후 양도분의 경우로서 서울, 과천, 5대 신도시(분당□일산□평촌□산본□중동)의 경우는 3년이상 보유하고 보유기간 중 1년(2004.1.1. 이후 2년)이상 거주하여야 하며, 기타지역의 경우는 종전규정과 마찬가지로 3년이상 보유만 하면 비과세 규정이 적용된다.

5. 보유요건의 예외

가. 공공사업시행자에게 양도 또는 토지수용법 등에 의하여 수용되는 주택

주택 및 그 부수토지의 전부 또는 일부가 공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법이 적용되는 공공사업용으로 당해 공공사업의 시행자에게 양도하거나 토지수용법, 기타 법률에 의하여 수용되는 경우에는 보유기간에 관계없이 양도소득세가 비과세된다. 이 경우 그 양도일 또는 수용일로부터 2년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 하며, 2년 이내에 양도하는 그 잔존주택 등의 양도는 양도당시 다른주택 소유여부에 관계없이 비과세된다.(영 §154①)

나. 국외이주등

다음의 사유에 해당하는 경우로서 세대 전원이 출국하거나 거주이전하는 경우에는 3년 이상 보유기간에 제한을 받지 아니한다(영 §154①3호, 칙 §71②).

(1) 해외이주법에 의한 해외이주로 세대전원이 출국하는 경우

(2) 1년 이상 계속하여 국외거주를 필요로 하는 취학 또는 근무상의 형편으로 세대전원이 출국하는 경우

(3) 도시재개발법에 의한 도시재개발사업에 재개발조합의 조합원으로 참여한 자가 그 재개발사업시행기간중 다른 주택을 취득하여 1년 이상 거주하다가 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 따라 취득하는 주택으로 세대전원이 이사하게 되는 경우(2003.4.14. 개정)

(4) 주택건설촉진법에 의한 재건축사업에 재건축조합의 조합원으로 참여한 자가 그 재건축사업 시행기간 중 다른 주택을 취득하여 1년 이상 거주하다가 동법에 의한 사업계획에 따라 취득하는 주택으로 세대전원이 이사하게 되는 경우(2003.4.14. 개정)

다. 부득이한 사유

1세대가 국내에 1개 주택을 소유하고 1년 이상 거주한 주택으로서 부득이한 사유로 세대전원이 다른 시(특별시와 광역시를 포함하되, 광역시의 읍□면지역과 지방자치법 제7조 제2항의 규정에 의하여 설치된 도농복합형태의 시의 읍□면지역을 제외한다)□군으로 주거를 이전함에 따라 당해 주택을 3년 이상 보유하지 못하고 양도하는 경우에는 양도소득세를 비과세한다.

(1) 부득이한 사유

- 초□중등교육법에 의한 학교(유치원□초등학교 및 중학교를 제외한다) 및 고등교육법에 의한 학교에의 취학

- 직장의 변경이나 전근등 근무상의 형편

- 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병의 치료 또는 요양

(2) 부득이한 사유의 적용요건

- 양도일 현재 부득이한 사유가 발생하고 다른 시·군으로 주거를 이전하여야 한다.

- 부득이한 사유가 해소된 이후 또는 발생하기 전에 양도하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

- 부득이한 사유로 전세대원이 이전하는 경우에 한하여 적용한다.

- 세대주는 물론 세대원중 1인이 부득이한 사유에 해당하고 전세대원이 전출하게 되면 부득이한 사유에 해당한다.

6. 1세대2주택에 대한 비과세 특례

1세대1주택 비과세규정을 적용받기 위하여는 거주자 및 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 1개의 주택을 소유하고 당해주택을 3년 이상 보유하여야 한다.

그러나 소득세법은 이사목적으로 일시 2주택이 되거나 상속에 의하여 본인의사와 무관하게 2주택이 된 경우 또는 이사목적으로 일시 2주택을 소유한 상태에서 상속이 개시되어 부득이 3주택이 된 경우와 일정요건에 해당하는 농어촌주택, 문화재주택, 노부모 봉양등을 위한 효도주택, 혼인주택을 보유한 경우 2주택 보유에 대한 특례규정을 두고 있다.

다만, 이와같은 특례규정을 적용받기 위하여는 소득세법에서 규정한 의무양도기간 또는 거주이전의 요건 및 주택양도순위 등 그 적용요건을 충족하여야 한다. 따라서 양도한 주택이 2주택 보유허용 특례적용요건에 위배되거나 2주택이상 다주택을 보유한 경우에는 먼저 양도하는 주택에 대하여 양도소득세를 과세하고 마지막에 양도하는 1주택에 대하여도 3년 이상 보유등 비과세요건을 충족한 경우에 한하여 양도소득세가 비과세된다.

가. 대체취득목적의 일시적인 1세대2주택

국내에 1주택을 가진 세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 주택 포함)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날부터 1년(1998.4.1.∼2002.3.29. 양도분은 2년) 이내에 종전 주택을 양도하는 경우 1세대1주택으로 본다. 또한 주택이 공공사업의 시행자에게 양도 또는 수용됨으로써 다른 주택을 취득한 경우에는 양도 또는 수용일부터 1년(1998.4.1.∼2002.3.29. 양도분은 2년) 이내에 그 잔존하는 주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 이를 1세대1주택의 양도로 본다.

나. 상속으로 인한 1세대2주택

1주택을 소유한 1세대(상속개시일 현재 무주택세대를 포함한다.)가 상속에 의하여 하나의 주택을 취득하는 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간의 제한없이 1세대1주택으로 본다(영§155②)

1세대1주택 비과세 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다)외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해 공동상속주택은 당해 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우는 그러하지 아니하며 이 경우 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인이상인 때에는 그 2인이상의 자중 다음 각호의 순서에 따라 당해 각호에 해당하는 자가 당해 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.(영 §155③)

(1) 당해 주택에 거주하는 자

(2) 호주승계인

(3) 최연장자

다. 노부모 봉양을 위한 1세대2주택

노부모 봉양을 위한 1세대1주택 비과세제도는 효를 기본으로 하는 우리전래의 미풍양속승계를 지원하기 위해 1992.12.31. 소득세법시행령 개정에 따라 신설된 것으로서 노부모와 자녀가 노부모를 동거봉양하기 위해 세대를 합침으로써 1세대2주택이 된 경우 그 중 1주택을 합친 후 2년(1999.12.31. 이전 양도분은 1년)이내에 양도하는 경우에는 1세대1주택으로 보아 양도소득세가 비과세된다.

<비과세요건>

1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 1주택을 보유하고 있는 60세(여자의 경우는 55세) 이상의 직계존속(배우자의 직계존속을 포함한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 합친 날부터 2년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 1세대1주택 비과세규정을 적용한다. 다만, 그 주택 양도일 현재 2주택 모두 1세대1주택 비과세규정에 해당하지 아니하는 때에는 위 규정이 적용되지 아니한다.(영 §155④)

라. 혼인으로 인한 1세대2주택

결혼하기전 1주택을 소유하고 있는 자가 1주택을 소유하고 있는 자와 혼인함으로써 1세대 2주택이 된 경우 혼인한 날로부터 2년(1999.12.31. 이전 양도분은 1년)이내에 먼저 양도하는 주택은 1세대1주택으로 본다.

혼인주택에 대한 1세대1주택 비과세특례는 각각 별도의 세대가 1주택을 소유하고 양도당시까지 1세대 1주택 비과세요건(3년이상보유)을 갖추어야 하며 혼인으로 1세대2주택이 된 경우 1주택을 2년(1999.12.31. 이전 양도분은 1년)내 양도하는 경우에 한하여 위 규정이 적용된다.

< 비과세요건 >

1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 그 혼인한 날부터 1년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 비과세 규정을 적용한다. 다만, 1999.12.31. 이전 양도분은 그 주택양도일 현재 2주택 모두 1세대1주택 비과세요건(3년이상 보유)을 갖추지 아니한 경우에는 위 규정이 적용되지 아니하였으나 2000.1.1. 이후 양도분부터는 양도주택만 3년 이상 보유하면 된다.(영 §155⑤)

마. 지정문화재 주택으로 인한 1세대2주택

지정문화재 등 전통건조물로 지정된 주택은 증·개축, 매매 등 사유재산권 행사에 많은 제한을 받게 되고 문화재를 보호한다는 측면에서 거주자의 1세대1주택 비과세 판정시 이를 주택으로 보지 아니한다. 따라서 거주자가 문화재 주택외의 일반주택에서 3년이상 거주하거나 5년이상 보유후 양도한 경우에는 1세대1주택으로 보아 양도소득세가 비과세된다.

다만, 지정문화재 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 지정문화재 주택을 양도하는 경우에는 1세대2주택으로 보아 양도소득세가 과세된다.

<비과세요건>

다음 각호의 1에 해당하는 주택과 그 밖의 주택(이하 이항에서 □일반주택□이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대1주택 비과세 규정을 적용한다. (영 §155⑥)

1) 문화재보호법 제2조 제2항의 규정에 의한 지정문화재(국보·보물·중요 민속자료 등 포함)

2) 전통건조물보존법 제2조 제2항의 규정에 의한 보존대상 전통건조물∀1999.2.8. 삭제

3) 전통건조물보존법 제2조 제3호의 규정에 의한 전통건조물 보존지구안에 있는 전통건조물

∀1999.2.8. 삭제

사. 농어촌주택 보유에 대한 1세대2주택

상속·이농 및 귀농목적의 농어촌주택과 농어촌주택 외의 주택(이하 □일반주택□이라 한다)을 국내에 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택 양도에 따른 1세대1주택 비과세를 판정함에 있어 농어촌주택은 주택으로 보지 않는다. 따라서 농어촌주택 1개와 일반주택 1개를 보유함으로써 일반주택 양도당시 1세대2주택인 경우에도 일반주택을 3년이상 보유하여 비과세요건을 충족한 경우에는 양도소득세가 과세되지 않는다.

반면에, 농어촌주택을 양도하게 되면 양도소득세가 과세되는 것이 원칙이나 대체취득 목적의 일시 2주택에 해당되는 경우에는 양도소득세가 과세되지 않는다.

제 7 장  양도 및 취득가액의 결정방법

자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액 및 취득가액을 결정하는 방법은 기준시가에 의한 방법과 실지거래가액에 의한 방법으로 대분된다.

현행 우리나라의 소득세법은 양도가액 및 취득가액의 계산에 대하여 기준시가(법 §96, §97)에 의함을 원칙으로 하고 있으며, 예외적으로 실지거래가액에 의하여 결정할 수 있는 거래를 규정(법 §96① 1호 단서, §97①1호 가목 단서)하고 있다.

1. 기준시가 원칙

토지·건물등의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액과 취득가액은 원칙적으로 기준시가에 의한다(법 §96 1호, §97① 1호 가목) 이 경우 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우에는 실지양도가액을 양도차익으로 하되 장기보유특별공제는 기준시가에 의한 양도차익을 기준으로 공제하는 것이며, 양도소득기본공제도 적용한다.

2. 실지거래가액 과세 원칙

양도가액 및 취득가액의 결정은 기준시가 과세를 원칙으로 하고 있으나 그 예외로서 특정주식 및 비상장주식의 양도 등 특정자산의 양도와 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등으로 볼 때 투기거래유형에 해당하거나 납세자가 기준시가에 의한 과세를 원하지 아니하여 스스로 실지거래가액에 관한 증빙서류를 과세표준 확정신고시(1999.12.31. 이전은 세액 결정일 전)까지 처분청에 제출한 경우 등에 대하여는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산한다.

3. 실지거래가액으로 과세되는 부동산 등의 범위

① 고가주택 (부수토지 포함) : 실지양도가액이 6억원을 초과하는 주택을 말함

② 미등기 양도자산

③ 취득후 1년 이내 양도하는 부동산

④ 허위계약서의 작성 등 부정한 방법으로 취득 또는 양도하는 경우로서 소득세법시행령 제162조의2 제2항에 해당하는 부동산

⑤ 양도·취득당시 실지증빙을 갖추어 확정신고기한까지 신고하는 부동산

⑥  분양권(입주권)을 양도하는 경우

⑦  1세대 3주택이상자가 양도하는 주택 (부수토지 포함)

⑧  투기지역으로 지정된 부동산 (주택투기지역 또는 주택이외 투기지역으로 구분)

제 8 장  8년이상 자경농지 양도에 대한 감면

1. 감면대상

① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상[농지법 제32조의 규정에 의한 농업진흥지역내의 농지를 농업기반공사 및 농지관리기금법에 의한 농업기반공사(이하 이 조에서 □농업기반공사□라 한다) 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령이 정하는 법인(이하 이 조에서 □농업법인□이라 한다)에 2005년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 5년 이상, 대통령령이 정하는 경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 농업기반공사 또는 농업법인에 2010년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 계속하여 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세□감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 당해 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역□상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 □주거지역등□ 이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 그 밖의 법률에 의하여 환지처분 전에 농지외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령이 정하는 소득에 한하여 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (2003.12.30. 개정)

③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2002.12.11. 항번개정)

(법 69①, 영 §66①②).

<대통령령이 정하는 거주자>

다음 각호의 1의 지역에 거주하는 자

1. 농지가 소재하는 시□군□구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역 (2001.12.31. 신설)

2. 제1호의 지역과 연접한 시□군□구안의 지역 (2001.12.31. 신설)

2. 감면요건

양도할 때까지 8년이상 계속하여 자기가 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세·감면과 소액부징수의 대상이 되는 토지를 포함)이 되는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다. 면제되는 농지는 다음의 요건을 갖추어야 한다(영 §66④)

(1) 취득일부터 양도일까지  8년이상 농지소재지에 거주하면서 자경한 농지

(2) 양도일 현재 특별시□광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시(지방자치법 제3조 제4항의 규정에 의하여 설치된 도□농복합형태의 시의 읍□면지역을 제외한다)에 있는 농지 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역□상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지.

- 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 대규모 개발사업지역(사업인정고시일이 동일한 하나의 사업시행지역을 말한다)안에서 개발사업의 시행으로 인하여 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역□상업지역 또는 공업지역에 편입된 농지로서 사업시행자의 단계적 사업시행 또는 보상지연으로 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지를 제외한다.

가. 사업시행지역안의 토지소유자가 1천명 이상인 지역

나. 사업시행면적이 재정경제부령이 정하는 규모 이상인 지역

(3) 환지처분이전에 농지외의 토지로 환지예정지를 지정하는 경우에는 그 환지예정지 지정일부터 3년이 지난 농지

3. 농지판단 기준

8년이상 자경농지의 감면규정을 적용받는 농지는 소득세법시행령 제162조의 규정에 의한 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일 현재의 농지를 기준으로 하며, 환지처분 전에 당해 농지가 농지외의 토지로 환지예정지 지정이 되고 그 환지예정지 지정일부터 3년이 경과하기 전의 토지로서 환지예정지지정 후 토지조성공사의 시행으로 경작을 못하게 된 경우에는 토지조성공사 착수일 현재의 농지를 기준으로 한다. (2003. 12.30. 개정)

제 9 장  주요사례[심판결정·대법원 판례]

1세대 1주택

1. 이주택지분양권을 인계하는 조건으로 무허가주택을 양도한 경우, □권리□의 양도로 봄

국심 2003중453, 2003.4.22. (기각)

무허가주택 소유자에게 주어지는 이주택지분양권을 인계하는 조건으로 무허가주택을 양도한 경우, □1세대 1주택□을 양도한 것으로 볼 수 없고, 권리의 양도로 보아 양도세가 과세된다

《결정요지》

택지개발지구 용지조성사업 시행자에게 주택 및 그 대지권을 매도하고 부여받은 이주자택지분양권은 공공용지의취득및손실보상등에관한특례법 등이 정하는 바에 따라 수립·시행한 이주대책에 의하여 그 주택 등의 대가와는 별도로 제공되는 것으로서 □부동산을 취득할 수 있는 권리□에 지나지 않고, 이를 1세대1주택으로 볼 수 없는 것이며(대법95누17007, 1996.9.6. 같은뜻),

택지개발지구내의 시유지상에 정착되어 있는 무허가 건물은 그 자체만으로 독립된 매매대상 부동산이라고 인정하기 어렵고 무허가 주택의 소유자에게 주어지는 이주자택지분양권이 수반될 때에 그 무허가건물이 매매되고 있음에 비추어 이 건의 경우도 부동산매매계약서에 의하면 매매대상목적물이 형식상으로는 무허가주택을 매매한 것으로 되어 있으나 한국수자원공사와 무허가주택에 대한 이주보상협의과정, 쟁점무허가주택의 보상금 수령 및 이주자택지분양계약체결 및 이주자택지분양권 명의변경신청 등 일련의 과정에 있어서 청구인은 쟁점무허가건물 이주보상비와 별도로 장래에 청구인에게 주어진 이주자택지분양권(부동산을 취득할 수 있는 권리)을 ○○○에게 양도하였다고 보는 것이 타당하고 ○○○를 포함한 매도인들이 단순히 이주자택지분양권이 수반되지 않는 무허가 주택만을 청구인으로부터 매수한 것으로 볼 수 없다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조,

- 같은 법 시행령 제154조, 157조 제2항

《판례 등》

□ 대법원 판례(95누17007, 1996.9.6.)

- 택지개발지구 용지조성사업 시행자에게 주택 및 그 대지권을 매도하고 부여받은 이주자택지분양권은 공공용지의 취득 및 손실보상 등에 관한 특례법 등이 정하는 바에 따라 수립·시행한 이주대책에 의하여 그 주택 등의 대가와는 별도로 제공되는 것으로서 구소득세법(1990. 12. 31 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제2호, 같은법시행령(1990. 12. 31 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 제44조 제4항 제2호 소정의 □부동산을 취득할 수 있는 권리□에 지나지 않고, 이를 1세대 1주택으로서 양도소득세 비과세대상이 되는 종전의 주택 및 이에 부수하는 토지로 볼 수 없다.

- 택지조성사업자에게 주택 등을 매도하고 부여받은 이주자택지분양권에 기하여 개별적인 분양계약을 체결하고 그 대금을 지급하기 전에 이주자택지분양권 그 자체를 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과하는 경우 이주자택지분양권을 최초로 부여받은 자는 이주대책대상자 확인·결정시에 그 권리를 취득하는 것이고, 또한 이러한 권리는 당해 공공사업에 제공된 주택 등에 대한 양도대가와는 별도로 생활보상의 일환으로 부여된 것이어서 그에 대한 취득가액이 지급되었다고 볼 수 없으며, 그 후 이주자택지분양권의 양수인이 그 권리에 기하여 그 택지조성사업자와의 사이에 구체적으로 특정된 택지에 대하여 개별적인 매매계약을 체결하고, 그 대금을 지급하였다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 이러한 대금은 이주자택지분양권의 취득가액에 포함되는 것은 아니다.

□ 당심 선결정례(국심 96경3944, 1997.9.6. 기각)

청구인이 쟁점분양권의 목적이 되는 현대아파트가 완공되기 전에 쟁점분양권을 양도한 것은 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로서 양도소득세 과세대상이라 할 것이므로 처분청의 당초처분은 정당하다.

《참고사항》

도시재개발구역내의 부동산 소유자가 도시재개발법 제41조의 규정에 의하여 인가된 관리처분계획에 따라 취득한 자산을 법 제48조의 규정에 의한 분양받은 대지 또는 건축시설에 대한 소유권을 취득하기 전에 양도하는 경우의 당해 양도자산은 □부동산을 취득할 수 있는 권리□의 양도에 해당하나, 1999.1.1. 이후 양도분부터는 기존주택 철거일 현재 당해주택이 1세대1주택 비과세 요건을 갖춘 경우에는 비과세규정이 적용됨.

2. 별도세대 여부는 실제로 생계를 함께 했는지 여부에 따라 판담함

국심 2002서3440, 2003.6.4. (취소)

주민등록상 子가 父와 동일세대이나, 子가 사실상 다른 거주지에서 그 배우자 및 자녀와 함께 생계를 같이한 것으로 인정되므로 子와 父가 동일세대에 해당하지 아니한다.

《결정요지》

청구인은 쟁점주택을 1995.12.26. 청구인의 처 ×××와 공동명의로 취득하여 2001.11.17. 양도매매계약서를 작성하였고, 쟁점주택 양도 당시 청구인의 처는 1세대1주택 보유자로 비과세 처리되었으나 실제 거주지와 다른 아버지 주소자로 주민등록을 옮긴 청구인은 1세대1주택 요건에 해당하지 않는다 하여 양도소득세를 부과하였음이 결정결의서 및 과세자료에 의하여 확인되고 이에 대하여는 다툼이 없다. 청구인이 제시한 전세계약서에 의하면, 청구인은 쟁점주택을 매매한 후, 2001.11.27. 청구인 명의로 경기도 ○○시 ○○구 ○○동 XXX번지 ×××아파트 604동 501호를 1억5천만원에 전세계약하였음을 알 수 있다. 살피건대, 동일세대원인지 여부는 주민등록에 불구하고 현실적으로 한 세대 내에 거주하며 생계를 함께하는지 여부에 따라 판단하여야 할 것인 바, 청구인은 쟁점주택을 처분한 후, 거주이전할 주택을 청구인 명의로 전세계약하여 청구인의 처와 자녀가 전입하였음이 확인되고, 청구인도 처와 함께 실거주하였음을 해당지역 통장이 확인하고 있으며 입주자관리카드에 청구인이 등재되어 있는 점 등으로 보아, 청구인은 주민등록에 불구하고 처와 함께 경기도 ○○시 ○○구 ○○동 XXX번지 ×××아파트 604동 501호에서 처와 함께 생계를 함께한 것으로 봄이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 청구인이 주민등록상의 주소지에서 실제 거주하지 않았음이 확인됨에도 불구하고 주민등록상의 주소지를 기준으로 하여 1세대1주택 비과세 요건에 해당하지 않는다 하여 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이라 하겠다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조 제3호, 같은 법 시행령 154조 제1항

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2000두6824, 2000.12.12.)

원고는, 이 사건 아파트를 양도할 무렵 그 외아들 하형과 그의 결혼문제로 심한 불화가 있어 이 사건 아파트에 유선자와 하형을 남겨 둔 채 혼자 나와 생활하여 하형과는 주거를 실질적으로 달리하였고, 원고와 유선자는 각자의 퇴직금 등 자산으로부터 얻는 이자소득 등이 있어 특별히 하형의 부양을 필요로 하지 않았던 사실을 알 수 있는 바, 이러한 사실에 하형은 연령이 30세 이상일 뿐만 아니라 근로소득이 있는 자로서 구 소득세법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항 제1호 소정의 1세대를 구성할 수 있는 거주자에 해당하는 점, 원심이 인정한 바와 같이 원고는 이 사건 아파트를 양도한 후 혼자 경남 의령읍 만천리 264-1로 가서 거주하였고, 유선자는 하형이 결혼한 후 원고의 위 거주지로 가서 함께 생활하여 온 점 등을 종합하여 보면, 원고와 하형은 위 구 소득세법시행령 제15조 제1항이 규정한 □거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대□에 해당하지 않는다고 보아야 하고, 따라서 이 사건 아파트의 양도는 구 소득세법시행령(1995.12.30. 대통령령 제14860호로 개정된 것) 부칙 제8조 제2항, 제155조 제1항에 의하여 양도소득세 비과세대상에 해당한다.

□ 당심 선결정례(국심 2002서2728, 2002.11.20. 취소)

소득세법시행령 제154조(1세대 1주택의 범위)제1항에서 □법 제89조 제3호에서 1세대1주택이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 당해 주택의 보유기간이 3년 이상인 것을 말한다□고 규정하고 있는 바, 청구인이 1세대1주택을 양도하였는지 여부를 판단함에 있어서 가족이 청구인과 주민등록상으로는 동거인일지라도 실제로 동거하지 아니하는 경우에 그 가족은 청구인과 같은 세대원에 포함되지 아니하는 것임.

3. 점포에 딸린 방에서 가족이 실제 거주한 경우 주택으로 봄

국심 2003중1024, 2003.8.5. (취소)

1층 점포에 딸린 방의 면적 17□를 주택으로 보는 경우 쟁점건물은 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 크므로 그 전부를 주택으로 보아야 한다.

《결정요지》

쟁점건물의 면적 중 1층 소매점(93.04□)을 제외한 나머지 2층 주택(88.72□), 3층 주택(88.72□), 지층 소매점(97.66□)에 대한 면적에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다. 다만, 청구인은 1층 점포면적 93.04□ 중 점포에 딸린 방의 면적 17□에서 임차인 등이 거주하였으므로 이를 주택으로 보아 쟁점건물 전체를 주택으로 보아야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 청구인이 제출한 주민등록에 의하면, 2층주택에는 □□□과 ◇◇◇ 가족이, 3층주택에는 청구인 가족[양도당시까지, 이후 ◎◎◎ 가족(매수자)] 등이 거주하는 것으로 등재되어 있다. 이상의 사실을 종합하여 볼 때, 주민등록상 ×××의 가족이 4인(부부와 1998년생 아들 및 ×××의 형)으로 되어 있으나, 1층 점포에 딸린 방의 면적을 감안할 때 ☆☆☆의 형은 주민등록만 등재되어 있을 뿐 1층 점포에 딸린 방(17□)에서는 ×××의 가족 3인만이 실제 거주하는 것으로 봄이 타당하고, 1층 점포에 딸린 방의 면적 17□는 비록 청구인이 실측한 것이기는 하나, ○○○의 가족 2인과 ×××의 가족 3인이 거주한 것으로 보면 청구인이 주장하는 면적 또한 신빙성이 있다고 판단된다. 따라서, 1층 점포에 딸린 방의 면적 17□를 주택으로 보는 경우 쟁점건물은 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 크므로 처분청이 쟁점건물 중 일부면적을 1세대1주택 비과세 대상에서 제외하여 청구인에게 이 건 과세한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조 제3호, 같은 법 시행령 154조 제1항

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2002두6019, 2003.5.13.)

양도소득세의 비과세대상인 1가구 1주택에 해당하는 주택이라 함은 건물 공부상의 용도구분이나 당국의 구조변경허가에 관계없이 사실상 주거에 제공하는 건물을 뜻하는 것이다(대법원 1983.11.22. 선고, 81누 322 판결 ; 1986.3.25. 선고, 85누 790 판결 ; 1987.9.8. 선고, 87누 584 판결 등 참조). 원심판결이 채용한 증거들을 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 이 사건 토지 및 건물 양도시 건물의 1층 전부가 사무실로 사용되고 있었다고 사실인정한 후, 건물은 건축물관리대장상의 용도구분과 관계없이 주택의 면적이 주택외의 면적보다 적은 경우에 해당한다고 판단하여, 양도소득세부과처분이 적법하다고 한 것은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 심리미진이나 채증법칙 위반으로 인한 사실오인 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 상고이유의 주장은 모두 받아들일 수 없다.

□ 감사원 심사결정례( 감심2002-174, 2002.11.12. 취소)

주택이란 건축물대장 등 공부상의 용도구분이나 건축 또는 용도변경에 대한 당국의 허가 유무 및 등기 유무와 관계없이 상시 주거의 목적을 위하여 사용되는 건축물을 말하는 것으로 양도당시 거주한다는 객관적 사실이나 사용한다는 실질적 행위가 있어야 함을 요건으로 하지 아니하며 주택이라는 개념의 기본목적이나, 용도에 적합하고 언제라도 주택으로 이용 가능한 상태이면 된다 할 것이다.

《참고사항》

【겸용주택의 경우 1세대 1주택에 부수되는 토지의 면적계산】

- 소득세법기본통칙 §89-18

소득세법 시행령 제154조 제3항의 규정에 의한 겸용주택의 주택정착면적과 주택에 부수되는 토지면적의 계산은 다음과 같다.

- 주택의 정착면적	=	건물전체 정착면적	×	주택부분연면적
				건물전체연면적

- 주택에 부수되는 토지면적

= 건물에 부수된 전체토지면적	×	주택부분연면적
		건물전체연면적

4. 고급주택 판정시 면적은 실제면적에 의함

국심 2003중1136, 2003.7.10. (취소)

실제 전용면적이 156.11□인 사실이 분양계약서와 단위세대 도면상으로도 확인되므로 고급주택으로 볼 수 없다고 판단한 사례

《결정요지》

- 쟁점아파트의 신축연도가 오래된 관계로 실제전용면적과 공부상 전용면적과 어떤 차이가 있으며, 차이가 있다면 어떤 사유로 이러한 차이가 발생되었는지를 구체적으로 확인하기는 어려우나, 쟁점아파트의 집합건축물관리대장상 전용부분과 공용부분의 용도와 면적을 살펴보면, 전용부분은 166.98□, 공용부분은 각각 지하실 12.88□, 노인정 및 관리사무실 0.18□, 기계실 1.31□, 열교환실 1.61□로서 공용부분면적 합계 15.98□로 나타나고 있는 바, 건축물관리대장에 의한 전용 및 공용면적의 합계가 182.96□이므로 쟁점아파트의 분양계약서상 전용면적과 공용면적을 합한 계약면적 182.4681□와 거의 일치하고 있는 반면, 전용면적은 계약서상의 면적보다 10.87□ 많게, 공용부분의 면적은 계약서상의 면적보다 10.3781□ 적게 표시되어 있을 뿐 아니라, 공용부분으로 표시되어야 할 계단 등에 대한 용도나 면적의 표시가 없는 점 등에 비추어 볼 때, 공용부분으로 기재되어야 할 부분의 면적이 전용부분에 합산되었을 가능성을 배제하기도 어렵다고 하겠다.

- 위의 사실관계를 종합하여 살펴볼 때, 쟁점아파트의 실제 전용면적은 공부상의 표시와 달리 156.11□라는 청구인의 주장이 신빙성이 있는 것으로 인정되므로 쟁점아파트는 소득세법의 관련규정에 의한 고급주택에 해당되지 않는다 하겠고, 처분청이 쟁점아파트를 고급주택으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 사실관계를 정확히 조사하지 않은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조 제3호

- 같은 법 시행령 제156조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2000두10465, 2001.9.28.)

고급주택의 양도의 경우에는 위 입법취지에 비추어 비록 그것이 1세대1주택이라고 하여도 이를 비과세대상에서 제외하는 것이라고 할 것이고, 여기에서 고급주택이란 일정한 규모, 가액, 시설을 초과하는 주거용 건물을 의미하는 것임은 쉽게 이해할 수 있으며, 위 규정의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 비과세대상에서 제외될 고급주택의 범위에 관한 사항 역시 주택이나 부지의 면적, 시설, 가액 등에 관계되는 사항임을 쉽게 예측할 수 있다 할 것이므로, 위 규정 중 고급주택의 개념이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있다고 볼 수 없을 뿐 아니라, 위 입법취지에 비추어 어떤 규모나 시설, 가액의 주택을 고급주택으로 규정하여 비과세의 대상에서 제외할 것인가는 국가의 경제사정이나 국민의 소득수준, 일반적인 주택규모, 국민심리 등 여러 사정에 크게 영향을 받아 이를 법률로 모두 규율한다는 것은 부적당하다고 보이므로, 위의 규정 중 □대통령령이 정하는 고급주택□ 부분이 조세법률주의에 반한다고 할 것은 아니다.

□ 당심 선결정례(국심 2000중2937, 2001.2.8. 취소)

쟁점주택양도당시 청구인의 생활정도, 쟁점주택가액(양도당시기준시가 766,568,260원임)등을 감안해 볼 때 청구인이 지하층을 타인에게 주거용으로 임대한 것으로는 보여지지 아니하고, 청구인세대 구성원이 1층과2층을 주거용으로 사용하고도 모자라 지하층까지 주거용으로 사용할 정도로 그 수가 많은 것도 아니며, 쟁점주택 3층 또한 그 규모가 3평(10.74□)정도에 불과하여 쟁점주택의 지하실과 3층은 주거용으로 사용되어지지는 아니한 것으로 보여질 뿐만 아니라 쟁점토지 소재지 통장 및 인근거주 주민들이 쟁점주택의 지하층은 보일러실 및 차고용으로, 3층은 물탱크로 사용되었다는 사실을 확인하고 있으므로 구체적이고 객관적인 다른 반증이 없는 한 쟁점주택 양도당시 쟁점주택의 지하층 및 3층은 주거용으로 사용되지 아니하였다고 볼 수밖에 없다 하겠다. 사실이 이러하다면 양도당시 주거용으로 사용되던 쟁점주택 면적은 1층 121.49□, 2층 107.70□ 등 총 229.19□로 앞에서 살펴본 소득세법시행령 제156조 제1호 가목에서 규정하고 있는 고급주택연면적(264□)에 미달된다하겠으므로 쟁점주택을 고급주택으로 보아 과세한 이 건 처분은 이를 취소하는 것이 타당하다고 판단된다.

5. 재건축아파트 분양권 양도시 비과세 다른 주택이 없어야 비과세대상임

국심 2003서1507, 2003.8.25. (기각)

재건축주택조합원의 재건축아파트 분양권 양도시, 당해 분양권 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에 한해 양도세 비과세대상이다.

《결정요지》

처분청은 청구인이 서울특별시 서초구 서초동의 아파트 분양권을 2002.3.18. 양도하고 당초신고시 양도소득세 68,871,770원을 자진 납부하였다가 2003.4.3. 아파트의 분양권 양도가 1세대 1주택양도의 비과세대상에 해당한다고 보아 경정청구하였으나 1세대1주택 양도의 비과세 대상이 아닌 것으로 보아 경정청구를 거부하는 통지를 하였다. 청구인은 1987. 1월 서울특별시 서초구 서초동 연립주택을 취득하여 소유하던중 주택건설촉진법 제33조 규정에 의한 재건축사업지구로 지정됨에 따라 2001.8.21. 재건축주택조합의 조합원 지위에서 아파트분양권을 취득하여 2002.3.18. 동 분양권을 양도하였다. 청구인은 아파트 분양권을 취득하기 10개월 전에 서울특별시 서초구 서초동에 별도의 연립주택을 취득하여 아파트 분양권의 양도일인 2002.3.18. 현재 소유하고 있었다. 소득세법시행령 제155조 제1항에서 정한 일시적 1세대2주택에 대한 비과세 특례규정은 거주이전 등을 하는 과정에서 일시적으로 완성된 주택을 2개 취득하거나 기존주택의 노후 등으로 기존의 대지위에 단순히 재건축하는 경우를 말하는 것이며, 주택건설촉진법에 근거하여 취득한 아파트 분양권 양도의 경우는 소득세법시행령 제155조 제16항의 규정에 의해 아파트 분양권 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에 한하여 비과세 하는 것이다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조 제3호

- 같은 법 시행령 제154조 제1항

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법98두7992, 2000.1.28.)

재개발조합의 조합원이 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 아파트분양권을 취득하여 양도한 경우에는 그 아파트분양권은 1세대1주택 및 그 부수토지로 간주된다.

한편 재개발조합의 조합원은 설립인가시를 기준으로 도시재개발법 제20조 및 조합 정관의 규정에 의하여 확정되고 그 조합원의 지위나 구체적인 권리의무도 도시재개발법 및 조합 정관에 의하여 정하여지는 것으로 재개발조합의 재량이 개입될 여지가 없으므로, 재개발조합의 조합원이 재개발조합에 주택을 제공하여 재개발사업의 일환으로 주택이 철거된 후 장차 건축시설을 분양받을 수 있는 조합원으로서의 지위를 관리처분계획인가 이전에 양도하는 경우에도 그 양도의 대상은 1세대1주택으로 간주된다(대법원 1999.12.10. 선고, 98두 3051 판결 참조).

따라서, 원고가 이 사건 주택을 재개발조합에 제공하고 재개발사업의 일환으로 이 사건 주택이 철거된 후, 장차 건축시설을 분양받을 수 있는 조합원으로서의 지위를 관리처분계획인가 이전에 양도한 이 사건에 있어서, 그 양도가 1세대1주택의 양도에 해당한다고 본 원심의 판단은 결론에 있어서 정당하다.

《참고사항》

- 국세청 예규 및 국세심판례에서도 관리처분인가일 전에 양도한 경우로서 철거일 현재 1세대1주택 비과세 요건을 갖춘 경우는 비과세 규정을 적용함.

- 또한 도시재개발법에 의한 재개발조합 또는 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 조합원이 당해 조합을 통하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에는 1세대1주택으로 보는 것이고, 1세대1주택 비과세 해당 여부 판정은 잔금청산일을 양도시기로 하여 판단하는 것임.

- 따라서 분양권 양도계약일 현재에는 다른 주택이 없었으나 잔금청산일 당시 신주택을 소유하고 있음이 확인되는 경우 그 분양권의 양도는 1세대1주택 비과세요건을 충족하지 못한 것으로 보아 양도소득세가 과세됨

양도의 개념

6. 화해계약에 의한 자산의 양도는 □유상양도□에 해당

국심 2003중1367, 2003.7.22. (기각)

화해계약상 당사자의 상호 양보부분은 서로 손실을 입은 것을 승인하는 것으로서 상대방의 급부에 대해 대가관계이므로, 화해계약에 의한 자산의 양도는 □유상양도□에 해당한다.

《결정요지》

처분청은 청구인 명의로 되어 있던 경기도 □□시 □□동 3XX번지 전 754□ 등 3필지 토지 1,654□(쟁점①토지)의 소유권이 증여를 원인으로 2001. 1월 청구외 ○○○ 명의로 이전 되었고, ○○교회 명의로 되어 있던 경기도 ○○시 ○○동 3XX번지 임야 541□ 등 5필지 토지 2,538□(쟁점②토지)의 소유권이 증여를 원인으로 2001. 1월 청구인 명의로 이전되어 청구인과 ○○교회가 쟁점①토지와 쟁점②토지를 서로 교환한 것으로 보고 쟁점①토지의 교환 양도에 대한 2001년 귀속 양도소득세 105,932,570원을 결정고지하였다. 청구인의 모(모)가 동생에게 명의신탁해 두었던 쟁점②토지를 1994.6.13. ○○교회에 증여하였다가 증여의사를 번복하여 ○○교회를 상대로 쟁점②토지에 대한 소유권이전 말소등기 청구소송을 제기하였고, 소송진행과정에서 청구인 및 청구인의 모(모)와 ○○교회측이 쟁점②토지를 ○○교회측에 주는데 합의한 일종의 화해계약에 의거 쟁점①토지의 소유권이 이전된 것으로 보여지는 바, 당사자가 상호 양보하여 당사자간의 분쟁을 중지할 것을 약정하는 화해계약에 있어서 당사자가 상호 양보하는 부분은 서로 손실을 입은 것을 승인하는 것으로서 상대방의 급부에 대하여 대가관계에 서게 되므로 화해계약은 유상계약이라 할 것이고 따라서 화해계약에 의한 자산의 양도는 유상양도로서 양도소득세 과세대상에 해당되므로 쟁점①토지가 증여에 해당한다는 청구주장은 이유없다.

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2003두4362, 2003.8.19.)

- 당사자가 상호 양보하여 당사자 간의 분쟁을 중지할 것을 약정하는 화해계약(민법 제731조)에 있어서 당사자가 상호 양보하는 부분은 서로 손실을 입는 것을 승인하는 것으로서 상대방의 급부에 대하여 대가관계에 서게 되므로 화해계약은 유상계약이라 할 것이고, 따라서 화해계약에 의한 자산의 양도는 실질과세의 원칙상 화해계약에 의한 자산의 양도가 단순한 명의의 회복에 불과하거나 화해의 기초가 된 실질적인 법률관계에 비추어 무상양도에 해당하는 경우와 같이 유상양도로 볼 수 없는 특별한 사정이 입증된 경우를 제외하고는 원칙적으로 소득세법 소정의 유상양도로서 양도소득세 과세대상이 될 수 있는 것이다(대법원 2000.10.27. 선고, 98두199 판결 참조).

□ 당심 선결정례(국심 1999서2762, 2000.4.11. 기각)

청구인은 쟁점토지가 청구외 김○○에게 소유권이전된 것은 위에서 본 바와 같이 청구외 김○○과 이○○가 청구인을 상대로 한 소유권이전등기말소청구소송을 제기하여 그 판결에 따라 쟁점토지의 실소유자인 김○○에게 매매(조정)을 원인으로 소유권이전등기하게 된 것으로 당초 실소유자인 □□□에게 돌려준 것이므로 이는 명의신탁해지에 해당된다는 주장하고 있으므로 이를 살펴본다. 위에서 본 ○○지방법원 조정조서의 내용과 같이 쟁점토지의 소유권은 실제소유자의 변동과 달리 미등기전매되어 온 사실이 있으나, 실지소유자와 그 소유지분의 변동을 알 수 있는 신빙성 있는 계약서 등 관련증빙이 없으며, 청구외 김○○, 이○○의 지분이 청구인에게 명의신탁되었던 것이라고 인정할 수 있는 약정서 등 객관적 증빙도 없는 점, 당초 청구인의 실제소유면적은 1,300평이고 청구외 김○○, 이○○의 소유지분은 청구외 박○○으로부터 매수하였다고 주장하고 있으면서 법원의 조정에 의한 등기이전 후 청구인의 소유면적은 1,162평으로 줄어든 점 등을 종합해 볼 때 청구인의 소유면적의 감소를 명의신탁해지로 볼 수 있는 근거가 없다고 판단된다. 따라서 등기부상 쟁점토지가 매매(조정)을 원인으로 청구외 김○○에게 이전된 데 대하여 처분청이 이를 소득세법상의 양도로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

《참고사항》

□양도□라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하므로 법원판결, 화해계약, 조정 등 그 형식 여부에 불과하고 대가관계가 있으면 양도에 해당함.

7. 합의해제로 등기를 말소한 경우 양도에 해당하지 아니함

국심 2002전1604, 2003.5.22. (취소)

채무에 대한 대물변제로 부동산을 양도했으나, 당초 계약의 구두특약사항 불이행으로 인해 합의해제하고 소유권이전등기를 말소하여 원상회복된 것으로 인정돼, ‘양도’에 해당하지 않아 □경정청구□함은 정당하다.

《결정요지》

쟁점부동산의 매매계약서상 청구인의 농협보증채무를 인수한다는 특약사항은 달리 기재되어 있지 아니하나 청구인과 ○○○은 처남 매부의 친족관계로 쌍방이 모두 그와 같은 특약사실을 다툼없이 인정하고 있고, 쟁점부동산은 ○○○이 농협보증채무를 실질적으로 인수하지 아니하여 사실상 완전한 대물변제(잔금청산)가 이루어지지 아니한 상태에서 소유권이전등기되었다가 ○○○이 일정기간 ○○미곡종합처리장을 인수운영하고 그 운영이 여의치 못하자 당초 약정과는 달리 동 농협보증채무의 인수를 거부함으로써 계약조건불이행에 따른 합의해제로 당초의 소유권이전등기가 말소되었는 바, 양도계약을 합의해제하여 말소등기까지 경료하였다면 계약의 이행으로 인한 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸되므로 양도소득세의 과세대상이 되는 양도는 처음부터 없었던 것으로 보야 할 것이고(대법 92누 17884, 1993.5.11. 판결선고, 같은 뜻), 부동산이 소유권이전된 후 실질적인 부동산 양도가 이루어지지 아니하여 이를 계약해제의 중대한 사유로 보아 매매계약이 합의해제된 경우 매매계약의 효력이 상실되어 자산의 양도가 이루어지지 않은 것으로 보는 것(국심 99광 2333, 2002.2.12. 같은 뜻)이므로 이 건에 대하여 처분청이 청구인의 양도소득세 환급을 구하는 경정청구에 대하여 이유가 없다고 결정한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

《판례 등》

□ 대법원 판례( 대법2001두5972, 2002.9.27.)

부동산에 대한 매매계약을 체결하면서 매수인 앞으로 미리 소유권이전등기를 경료하였는데 매수인이 잔대금지급채무를 이행하지 아니하여 매도인이 매매계약을 해제하였다면, 위 매매계약은그 효력이 소급하여 상실되었다고 할 것이므로 매도인에게 양도로 인한 소득이 있었음을 전제로 한 양도소득세부과처분은 위법하다 할 것이며, 과세관청의 부과처분이 있은 후에 계약해제 등 후발적 사유가 발생한 경우 이를 원인으로 한 경정청구제도가 있다 하더라도 이와는 별도로 그 처분자체에 관하여 다툴 수 있다 할 것이다. 같은 취지로 판단한 원심판결에는 상고이유에서 주장하는 바와 같은 양도소득세의 부과대상이 되는 자산의 양도, 계약해제의 소급효나 국세기본법상 경정청구권에 대한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

□ 당심 선결정례(국심 1999광2333, 2002.2.12. 취소)

양도소득세의 경우 이해관계 있는 당사자간의 입장이 배치되어 자의적으로 매매계약을 해제하거나 변경할 수 없는 특성이 있음에도 쟁점부동산의 양도와 관련하여 청구인과 ○○○ 공히 구두특약조건의 불이행에 따른 당사자간에 합의에 의하여 당초 계약내용을 해제한 사실을 인정하고 있는 점, 청구인은 쟁점부동산의 소유권이전등기후 2001. 9. 11 부동산 양도신고를 하였고 소득세법시행령 제224조에 의하면 거주자가 부동산 양도신고후 신고내용에 오류가 있거나 부동산매매계약의 변경이 있는 경우에는 소득세법 제110조의 양소득세 과세표준확정신고기한까지 그 변경내용을 신고하도록 규정하고 있으므로 청구인이 위의 합의해제에 의한 부동산매매계약의 변경내용을 위의 확정신고기한(2002. 5. 31)이전에 그 변경을 요하는 경정청구를 한 점을 감안하면 쟁점부동산이 기존채무에 대한 대물변제로 ○○○에게 소유권이전되었다가 당초계약의 구두특약사항 불이행에 따른 부득이한 사유로 당초 계약내용을 합의해제하여 쟁점부동산의 소유권이전등기를 말소함으로써 종전의 채권□채무관계로 원상회복한 것으로 인정되는 이 건에 대하여 처분청이 청구인의 2001년 귀속 양도소득세 환급을 구하는 경정청구에 대하여 이유가 없다고 결정한 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다.

《참고사항》

자산양도 후, 계약해제, 원인무효 등의 사유로 환원등기된 경우는 소득세법 제88조 규정에 의한 양도에 해당하지 아니함.

8. 출연자의 채무에 대한 부담부증여는 양도에 해당함

국심 2000서2555, 2001.6.1. (기각)

공익법인에 출연한 재산에 담보된 채무뿐만 아니라, 공익법인에 출연시 인수시킨 출연자의 채무는 부담부증여로 보아 출연자에게 양도소득세가 과세된다.

《결정요지》

소득세법상 양도소득세 과세대상이 되는 양도라 함은 유상계약을 전제로 한 것이나 이와 같은 법의 맹점을 이용하여 거액의 부동산을 담보로 제공하여 채무를 부담한 이후 당해 부동산을 증여형식으로 양도함으로써 양도소득세를 면탈하고 채무를 수증자가 인수하는 방법을 통하여 증여세 부담까지도 회피하는 수법으로 악용될 수 있어서 이를 규제하기 위한 제도적 장치로 부담부증여에 대한 양도소득세 과세제도가 도입된 입법취지 등을 종합해 볼 때, 소득세법 제88조 제1항의 □그 채무액에 상당하는 부분□은 수증자가 인수한 증여자의 채무로 보아야 할 것이고 이를 증여재산가액 중 그 증여재산에 담보로 설정된 채무에만 국한하여 적용할 수는 없다고 할 것이므로, 공익법인에 출연하는 재산의 경우 그 자산이 채무보다 많은 때에는 자산과 채무의 차액상당액 만큼 순수하게 공익법인에 출연하여 사유재산을 사회에 환원시킨 사회적 편익이 있으므로 부담부증여에 대한 간주양도규정이 합리적으로 제한되어야 한다고 보기는 사실상 어렵다 할 것인 바, 따라서 쟁점의료재단이 청구인 부부로부터 쟁점재산을 출연받을 때 증여자의 채무인 증여채무도 함께 인수하기로 한 이상 청구인 부부가 쟁점재산을 출연한 것은 그 실질이 쟁점의료재단이 증여채무를 부담하는 부담부증여를 한 것으로 인정되므로 청구인의 몫에 해당되는 쟁점채무를 양도가액으로 하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

- 같은 법시행령 제159조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2002두12731, 2003.5.27.)

원고는 이 사건 인수채무에 대하여 그의 소유인 부동산을 담보로 제공하거나 위 채무를 연대보증하기도 한 사실은 원심도 인정하는 바이고, 그 밖에 원심이 배척하지 아니한 을제3호증의 1 내지 7(각 등기부등본), 을제11호증(지적도) 등에 의하면, 위 ○○병원의 부지 및 병원건물을 인수하여 이전등기를 함에 있어 원고와 ○○○는 1983.12.7 원고 단독 명의 또는 공동 명의로 그 등기를 경료하였고, 그 후 1986.8.29 이 사건 부동산 중 원심판결 별지 목록 2 기재 토지를 매수하여 원고와 ○○○ 공동 명의로 소유권이전등기를 하였으며, 1987.7.16 그 지상 건물인 같은 목록 6 기재 건물에 관한 소유권보존등기 역시 원고와 ○○○ 공동 명의로 경료하였음을 알 수 있는바, 위와 같은 사실관계 아래에서라면 원고와 ○○○는 공동사업으로 위 ○○병원을 운영하였다고 볼 것이지, 원고가 주장하는 바와 같이 단지 원고가 이 사건 부동산을 ○○○와 공유하는 관계로 공유물에 대한 관리를 ○○○에게 위임하거나 원고가 자신의 소유인 부동산을 ○○병원의 운영으로 인하여 발생한 채무에 대한 담보로 제공한 것이라고 볼 수는 없으며, ○○○가 1990년경 ○○병원의 운영과 관련한 특정범죄가중처벌등에관한법률(조세)위반죄로 기소될 당시 원고도 함께 수사기관의 조사를 받았다가 기소되지 않았다고 하여 원고가 ○○병원을 공동사업으로 운영하지 않았다고 단정할 수도 없다. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

□ 국세청 심사결정례(심사2000-111, 2001.2.16. 기각)

증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보고 있는 바, 청구인은 ○○병원의 운영에 일체 관여한 바 없을 뿐만 아니라, 청구인의 부채를 □□의료재단에 인계한 사실이 없는데도 쟁점부동산 출연을 부담부증여에 의한 간주양도로 보아 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 국세통합전산망의 공동사업자 구성원 명단조회에 의하면 1997.8.1.부터 1998.2.10.까지 동 병원에 지분율 10）로 공동사업에 참여한 것으로 확인되고 있고, 청구인이 동 병원의 토지 및 건물을 필지별로 단독 또는 배우자와 공동소유하였는데도 청구인 소유지분에 대한 임대료를 배우자로부터 별도로 받지 않은 것은 동 병원을 배우자인 ○○○와 실질적으로 공동운영한 것으로 보이며, 이는 사실상 청구인과 청구인의 배우자인 ○○○가 공동으로 운영하던 ○○병원의 자산과 부채를 □□의료재단에 증여한 것이 되므로 쟁점부동산의 출연을 부담부증여에 의한 간주양도에 해당한다고 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분청의 결정은 잘못이 없다고 판단된다.

9. 연접한 2필지의 공유물분할은 감소부분만 양도에 해당함

국심 2000서2067, 2000.11.3. (취소)

연접한 2필지의 공유물분할 대상 면적 전체를 양도로 보지 아니하고 공유물분할 후 당초지분보다 적게 취득하거나 재산가치의 감소부분만을 양도로 봄이 합당하다

《결정요지》

처분청은 1997.12.6.자 교환등기에 의하여 각 필지별 공유지분이 변경되었다 하여 ○○동 XXX-X 토지에 대한 청구인의 지분 감소 면적 142.6□를 ○○○에게 양도한 것으로 보았으나, ○○동 XXX-X 5,613□중 746□가 ○○시에 같은 동 XXX-X으로 분할·수용되어 1991.12.17. 소유권이전등기되고 1991.12.21. ○○○ 단독으로 수용보상금을 수령했음에도 나머지 감소된 토지 같은 동 XXX-X 4,867□에는 지분율이 동일하게 등기되어 있고, 동 감소된 토지가 이후 분할되어도 분할된 필지마다 동일한 지분율로 유지되다가 1997.12.6. 교환등기에 의하여 1987.4.16. 청구인이 당초 취득하였던 동일 지번상의 동일 면적으로 등기됨으로써 당초의 지분율로 환원되었으므로 이 건 교환등기는 사실에 부합되도록 등기의 내용을 정정한 것으로 보인다. 설사, 이 건을 등기의 정정으로 보지 아니한다 하더라도, 당초 한 필지의 토지를 청구인이 일정 지분 취득하였고 분할된 토지가 연접되어 있으며 이 건 교환으로 토지의 지번 및 면적, 지분율이 당초 취득당시와 동일하게 된 점 등으로 보아 이 건 교환 등기는 공유물분할한 것으로 인정되고, 그렇다면 공유물분할 대상 면적 전체를 양도로 보지 아니하고 공유물분할 후 당초지분보다 적게 취득하거나 재산가치의 감소부분만을 양도로 봄이 합당하다 할 것인데(국심 95서 3399, 1996.2.14. 합동회의외 다수 같은 뜻임), 이 건의 경우 당초 지분과 동일하게 교환등기가 이루어졌고 1997년 개별공시지가가 동일하여 교환에 의해 재산가치의 증감이 없다 하겠으므로 쟁점토지를 양도한 것으로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법98누229, 1998.3.10.)

공유물의 분할은 법률상으로는 공유자 상호간의 지분의 교환 또는 매매라고 볼 것이나 실질적으로는 공유물에 대하여 관념적으로 그 지분에 상당하는 비율에 따라 제한적으로 행사되던 권리 즉 지분권을 분할로 인하여 취득하는 특정부분에 집중시켜 그 특정부분에만 존속시키는 것으로 그 소유형태가 변경된 것뿐이어서 이를 자산의 유상양도라고 할 수 없으며, 이러한 법리는 여러 개의 공유물을 일괄하여 분할함에 있어 각 공유물을 그 지분비율에 따라 하나 하나 분할하는 대신 지분비율과 각 공유물의 가액을 함께 고려하여 그 중 한 개 이상씩의 특정공유물 전체에 대한 단독소유권을 취득하는 경우에도 이로 인한 상호지분 청산시에 시가차액에 관한 정산을 하였다는 특별한 사정이 없는 한 마찬가지라 할 것인데 이와 같이 실질적으로 자산의 유상양도에 해당되지 않는 공유물 분할로 인하여 이전받은 공유지분을 이후 유상양도한 경우 그 양도차익을 산정함에 있어서도 그 공유지분의 취득가액은 최초의 공유물 취득시를 기준으로 정하여야 한다.

따라서 위와 같은 취지에서 원고가 이 사건 토지중 소외 변○관, 변○인 명의의 각 지분에 관하여 소유권이전등기를 경료받은 것은 공유물을 분할한 것이라 하여 그 공유지분의 취득가액을 위 소외인들 명의로 공유등기가 경료된 때의 기준시가로 본 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유가 주장하는 바와 같은 법리오해의 위법이 없다. 그러므로 상고는 이유없어 이를 기각하고, 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.

□ 당심 선결정례(국심 1995서3399, 1996.2.14. 경정)

공유물분할 대상 면적 전체를 양도로 보지 아니하고 공유물분할 후 당초지분보다 적게 취득하거나 재산가치의 감소부분만을 양도로 봄이 합당하다 할 것이다.

《참고사항》

국세심판원은 연접한 토지에 한하여 공유물분할을 인정하고 있으나, 대법원은 연접이 아닌 경우에도 이를 인정하고 있음.

10. 공동사업(건물신축판매업)에 현물출자는 양도에 해당함

국심 2003서2615, 2003.11.17. (기각)

청구인등 3인 소유의 토지가 □공동사업(건물신축판매업)□에 현물출자된 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 적법하다.

《결정요지》

청구인 등 3인은 공동사업에 관한 약정에 근거하여 1997.3.1. 부동산매매업의 사업을 개시하는 사업자등록을 하고, 1999.5월 건물을 완공한 후 2000.11월까지 일반인에게 토지와 건물을 분양하였다. 처분청은 청구인이 1997.3.1. 쟁점토지를 공동사업(조합)에 현물출자(양도)한 것으로 보아 청구인의 쟁점토지 취득일(1989.5.8.)로부터 양도일(1997.3.1.)까지의 양도차익을 기준시가로 계산하여 이 건 양도소득세를 과세하였다.

소득세법 제88조에서 □양도□라 함은 □자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도□교환□법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다□고 규정하고 있는 바, 동 규정은 유상양도에 관한 예시적 규정으로서 법인이 아닌 조합에의 현물출자도 자산의 유상이전에 해당하는 것이며, 2인 이상이 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하는 조합계약에 따라 조합원이 출자한 재산은 그 출자자의 개인재산과 구별되는 조합재산을 구성하게되어 조합원의 합유로 되고, 그 출자는 출자자가 취득하는 조합원의 지위와 대가관계(즉, 조합원으로서 출자자산에 대하여 지분을 취득한다)에 있는 것이므로, 조합원의 조합에 대한 부동산 현물출자는 위 규정상의 □양도□에 해당한다 할 것이고 이로 인하여 발생하는 소득은 양도소득세의 과세대상이 된다 할 것이다.(대법원 2000두5852, 2002.4.23. ; 국심 2001서1644, 2001.1.8. 같은 뜻임)

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2003두2137, 2003.5.16.)

- 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거에 의하여 원고 등 4인과 ○○○이 2000. 4. 1. 그와 같은 동업계약을 체결한 사실, 원고 등 4인과 ○○○은 각 그들이 소유 또는 공유하고 있는 이 사건 1, 2토지에 건물을 신축하여 동업을 함을 목적으로 동업계약을 체결하고 이를 운영하는 데 필요한 금원을 각자의 지분비율(토지의 비율)에 따라 출자하기로 약정한 사실을 인정한 다음, 이는 원고 등 4인과 ○○○이 위 사업을 운영하기 위하여 자신들의 소유 토지를 출자하여 그 위에 임대용 건물을 신축하는 것을 전제로 하는 것이라고 판단하였는바,

- 조합이 출자한 자산은 출자자의 개인재산과는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유가 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당한다고 하는 것은 당원이 이미 밝힌 견해이며(대법원 2002.4.23. 선고, 2000두 5852 참조), 현재 이를 변경할 필요를 느끼지 않는다.

□ 감사원 심사결정례(감심 2003-11, 2003.1.14. 기각)

청구외 ○○○가 1995. 12. 6 청구외 망 ○○○으로부터 대지사용승낙을 얻고 1996. 2. 1 건축허가를 받아 같은 해 3. 6 착공한 것은 위 인정사실에서 본 바와 같으나, 청구외 ○○○가 청구외 망 ○○○ 소유의 이 사건 토지에 대한 사용승낙을 받고 건물 공사에 착공한 것을 곧바로 청구외 망 ○○○와 청구외 ○○○ 사이에 이 사건 토지와 신축 건물을 공동사업에 출자한 것이라고는 볼 수 없고, 적어도 부동산임대사업을 공동으로 하기 위하여 청구외 망 ○○○는 이 사건 토지를 공동사업에 제공하며 청구외 ○○○는 이 사건 토지 위에 건물을 건축하여 부동산임대업에 제공한다는 동업계약을 체결하고 사업자등록을 한 시점(1996. 5. 1)에야 비로소 공동사업을 위한 동업관계(조합)가 성립되고 이 사건 토지의 현물출자가 있었다고 보아야 할 것이라 하겠다. 그러므로 청구인이 이 사건 토지의 현물출자 시점을 청구외 ○○○가 이 사건 토지에 대한 사용승낙서를 받은 시점이나 건축허가신청을 한 시점으로 보아 이 사건 토지 전체가 양도소득세 과세대상이 아니라 이 사건 토지에 대한 청구인의 지분 감소분(50）)만 과세대상이라는 주장은 이유없다고 할 것이다.

11. 구상권행사 불능인 경우에도 양도소득세 과세요건 성립에는 영향이 없음

국심 2001서2933, 2002.3.5. (기각)

타인의 채무담보로 제공된 토지가 타인의 채무불이행으로 강제 처분되어 그 대금이 전액 당해 채무에 충당되고, 타인에 대해 구상권행사 불능상태이더라도, 양도세 과세요건 성립에 영향이 없다.

《결정요지》

첫째, 처분청에서 제시한 이 건 과세기록을 보면, 청구인은 쟁점토지의 양도대금을 청구외법인의 재무구조개선자금으로 증여한 것으로 하여 조세특례제한법시행령 제37조 제11항의 규정에 의하여 양도소득세 감면신청을 하였으나, 처분청에서는 양도소득세 감면신청내용이 조특법 제40조 제1항의 규정에 의한 감면요건에 해당하지 아니한 것으로 보아 감면신청세액을 부인하고 양도소득세 18,618,990원을 결정고지한 것으로 나타나고 있다. 둘째, 청구인은 청구외법인의 채무불이행으로 담보로 제공된 쟁점토지가 강제처분되어 채무에 충당됨으로써 청구인은 쟁점토지의 양도에 따른 소득이 발생하지 아니하였고, 청구외법인은 청산을 하더라도 부채가 자산을 초과하여 청구외법인에 대한 구상권 행사가 불가능한 상태에 있는데도 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 셋째, 청구인은 쟁점토지의 양도에 따른 양도소득이 발생하지 아니하였고, 청구외법인에 대한 구상권 행사가 불가능한 상태에 있으므로 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 물상보증인의 주채무자에 대한 대위변제에 의한 구상권은 담보권자에게 대금의 지급이 이루어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 쟁점토지의 양도에 대한 대가적 성질을 가지는 것이 아니기 때문에 구상권의 행사가 사실상 불가능하다고 하더라도 그러한 사정은 양도소득세의 과세요건 성립에 아무런 영향이 없다할 것(국심 2000부121, 2000.6.22. 다수가 같은 뜻임)이므로 처분청에서 쟁점토지의 양도소득으로 보아 과세한 처분은 적법하다.

《관련법조문》

- 소득세법 제88조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2002두2758, 2002.7.26.)

근저당권 실행을 위한 임의경매는 담보권의 내용을 실현하는 환가행위로서 경락인은 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 임의경매의 기초가 된 근저당권설정등기가 제3자의 채무에 대한 물상보증을 한 것이었다 하더라도 그 양도인은 물상보증인이고 경락대금은 경매목적 부동산의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속된다 할 것이며, 또한 물상보증인의 주된 채무자에 대한 구상권은 납부된 경락대금이 주채무자가 부담하고 있는 피담보채무의 변제에 충당되므로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 경매의 대가적 성질을 가지는 것이 아니기 때문에 주된 채무자의 무자력으로 인하여 구상권의 행사가 사실상 불능이라 하더라도 그러한 사정은 양도소득의 성부에는 아무런 영향이 없는 것이다(대법원 1986.9.23. 선고, 85누 736 판결 ; 1986.7.8. 선고, 86누 73 판결 등 참조).

□ 헌법재판소 판결(헌재2001헌바44, 2002.6.27.)

자산의 유상이전에는 그 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물 등을 받거나 양도자산에 대응하는 다른 자산을 대체 취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키거나 하는 경우를 모두 포함하고, 이때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 또는 공매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에의 해당 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다고 할 것이다. 따라서 임의경매에 의해 물상보증인의 부동산 소유권이 이전된 경우, 경락대금인 양도소득이 물건소유자인 물상보증인에게 귀속된 것으로 보아 양도소득세를 과세함은 위헌이 아니다.

《참고사항》

소득세법 제88조 규정에 의한“양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”라고 규정하고 있는데 여기에서 유상이전이란 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 공용수용 등 그 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함된다고 할 것임. 따라서 자산의 유상이전에는 그 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물 등을 받거나 양도자산에 대응하는 다른 자산을 대체 취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키거나 하는 경우를 모두 포함하고, 이때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 또는 공매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에의 해당 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 아니함.

농지의 대토

12. 농지대토시 새로운 농지에서 3년이상 거주하여야 함

국심 2003중1654, 2003.9.17. (기각)

새로운 농지소재지에서 3년 이상 거주하면서 경작하지 않은 것으로 보아, 대토농지에 대한 비과세규정의 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 처분은 적법하다.

《결정요지》

- 청구인은 새농지 소재지에 농가주택을 신축하여 거주하려고 하였으나 전기공급의 지체와 지하수 수질검사의 이상으로 농가주택을 신축하지 못하고 2002.10.18. 새농지 소재지에 전세로 거주하면서 자경하고 있다고 주장하면서, 부동산임대차계약서(2건), ○○○시장의 지하수 수질검사내용 통보서(2002.9.27.), 안성시 농지위원들의 경작사실확인서 등을 제시하고 있다.

- 살피건대, 소득세법 제89조 제4호에서 규정하는 농지의 □대토□라 함은 자경농민이 경작상 필요에 의하여 경작하던 농지를 양도하고 이에 상응하는 다른 농지를 취득하여 3년 이상 농지소재지에 거주하면서 경작하는 경우를 말하는 것인 바, 청구인은 ○○○시 ○○○구 ○○○에서 거주하다가 2003.2.13. 새농지소재지로 이전한 것으로 되어 있으나, 청구인의 가족은 계속하여 종전 주소지에서 거주하고 있고 청구인만 이 건 처분후에 단독세대로 새농지소재지로 주소지를 이전하였으며, 청구인이 1996.12.31.부터 현재까지 ○○○산업선교회의 대표자로 활동하고 있는 점에 비추어 볼 때, 청구인이 새농지소재지에 거주하면서 새농지를 직접 경작하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

- 따라서, 처분청에서 청구인이 새농지소재지에 거주하지 않은 것으로 보아 쟁점농지의 양도에 대하여 대토농지 비과세규정의 적용을 배제하고 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

《관련법조문》

- 소득세법 제89조 제4호

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2001두5972, 2002.9.27.)

구 소득세법(1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전의 것) 제89조 제4호, 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15191호로 개정되기 전의 것) 153조 제2항 제1호 전단에 의하면, 종전 농지의 양도일로부터 1년 이내에 다른 농지를 취득하여 3년 이상 농지소재지에 거주하면서 이를 경작한 경우에는 종전 농지의 양도에 대한 소득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는 바, 이와 같은 규정의 취지는 농지의 자유로운 대체의 허용□보장을 통한 농민의 보호 내지 농업의 발전□장려에 있는 것이어서, 농지를 취득하였다가 매각한 것이 자경농가로서 소유하던 농지를 경작상의 필요에 의하여 대토하기 위한 경우로 제한하여야 하는 것이므로(대법원 1995. 9. 29. 선고, 95누3695 판결 등 참조), 위 규정의 해석상 새로운 농지소재지에서의 3년 이상 거주와 자경은 특별한 사정이 없는 한 그 기간을 같이 하여야 하는 것으로서 적어도 종전 농지의 양도일로부터 1년 이내에 시작하여야 한다고 봄이 상당하다.

□ 감사원 심사결정례( 감심2002-65, 2002.5.7. 기각)

청구인이 양도한 토지가 관계 법령에서 규정하는 농지의 대토요건에 해당하는 지 여부가 이 건 심사청구의 쟁점인 바 농지대토는 소득세법 기본통칙에 의하여 양도당시 자경농지이어야 하나 양도물건은 1992. 8. 25.부터 ○○○시 ○○○동 185에 있는 ○○○○○○○조합에 화훼 재배 및 직판장 부지로 임대되었음이 전세계약서 등에 의하여 확인되므로 자경농지라고 보기 어렵다. 청구인은 쟁점토지가 타용도로 사용된 것이 아니라 화훼 경작용으로 사용된 것이고 청구인은 ○○○○○○○조합의 화훼 작목반 반원으로 종사하였음으로 주장하고 있으나 청구인의 주장은 위탁경영, 대리경영, 또는 임대차경영을 농지대토에서 제외하고 있는 관계법령을 배척하여 임대차경영이 아니라는 것을 입증한다고 보기 어려움. 살피건대, 위 청구인의 양도토지에 대하여 양도소득세 비과세 결정을 하였다가 양도토지가 청구인이 양도당시 자경한 농지가 아니라는 사실을 확인하여 양도소득세 비과세결정을 취소하고 양도소득세 감면요건 해당여부를 검토한 후 양도소득세를 부과처분한 과세관청의 행위에 관계법령을 잘못 해석한 위법이 있다고 볼 수 없다.

양도차익 계산

13. 기준시가에 의한 산출세액은 실가에 의한 양도차익을 초과할 수 없음

국심 2002서3378, 2003.1.6. (경정)

기준시가에 의한 산출세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 벗어나므로 취소함이 타당하다.

《결정요지》

- 쟁점주택의 매매거래를 중개한 공인중개사 ☆☆☆은 확인서(2002.11.13.)에서 1994년 10월경 매도자 ◇◇◇과 매수인 ×××간의 ○○○○아파트 XXXX동 XXX호의 매매거래를 중개하고 동 매매계악서를 작성한 사실, 아파트 매매대금 162,000,000원을 자신의 입회하에 수수하고 상호 영수증을 수수하게 한 사실, 쟁점주택의 매매거래 중개 수수료로 700,000원을 받은 사실을 확인하고 있다. 또한, 위 ☆☆☆은 자신이 1994년∼1995년 기간중 쟁점주택과 동일한 평형(34평)의 ○동아파트 매매거래를 중개하고 작성□보관하고 있던 매매계약서(3매)를 인감증명서를 첨부하여 제출하였는 바, 제시된 매매계약서의 기록내용에 의하면, XXXX동 XXXX호는 160,000,000원(1994. 12. 15)에, XXXX동 XXX호는 164,000,000원(1995.5.24.)에, XXXX동 XXXX호는 163,000,000원(1995.12.9.)에 거래된 것으로 나타난다. 서울특별시 ○○구청장이 발행한 등록세 및 취득세 영수증(자납분)에 의하면 청구인이 쟁점주택의 취득과 관련하여 부담한 세액은 총 3,567,200원으로 확인된다.

- 이상의 사실을 모아보면, 청구인이 쟁점주택을 취득하는데 소요된 금액은 쟁점주택의 매매대금 162,000,000원, 중개수수료 700,000원, 등록세 및 취득세 3,567,200원, 합계 166,267,200원으로 나타나고 있는 바, 이 건의 양도가액(경락가액)이 166,200,000원이므로 실지로 발생한 양도차익은 없는 것으로 확인된다.

- 그렇다면, 기준시가에 의한 산출세액이 실지거래가액에 의한 양도차익의 범위를 벗어나므로 이 건 양도소득세는 취소함이 타당할 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제96조, 제97조

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법 2000두2921, 2002.3.26.)

원심은, 피고가 이 사건 양도세액을 계산함에 있어서 이 사건 토지의 양도가액을 실지양도가액인 308,672,000원을 초과하여 공시지가에 따라 311,640,000원으로 계산한 것은 부당하다는 원고의 주장에 대하여, 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되기 전의 구 소득세법 제23조 제1항 제1호에서는 양도소득의 산출을 위한 토지의 양도가액은 원칙적으로 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의하도록 하고 예외적으로 대통령령이 정하는 경우에만 실지거래가액에 의할 수 있도록 규정하고 있으며, 다만 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우라도 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우에는 그 차익이 실지양도가액의 범위를 넘을 수 없고, 나아가 기준시가에 의하여 산정한 세액이 실지양도차익의 범위를 넘는 경우에도 그 세액은 실지양도차익의 범위로 제한되어야 할 것이지만, 단순히 기준시가에 의한 양도가액이 실지양도가액을 초과한다는 것만으로는 기준시가에 의한 양도차익의 산정이 부당하다고 할 수 없다는 이유로 위 주장을 배척하였는 바, 기록 및 관계 법령에 비추어 살펴보면 위와 같은 원심의 판단 역시 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 법리오해 등의 위법이 없다.

□ 심판결정예(국심 2002중1768, 2003.2.3. 취소)

쟁점주택의 취득가액을 제외한 필요경비에 대하여 청구인이 제출한 취득세 영수증 등 증빙자료에 의하면 홈오토메이션 매입대금 800,000원 등, 합계 7,814,550원이 설비비와 개량비 등 필요경비로 지출된 사실이 확인되므로 이 건 쟁점주택의 양도에서 양도차손이 발생하였다 할 것임. 따라서 헌법상의 실질적 조세법률주의 또는 과잉금지의 원칙에 따라 쟁점주택의 양도로 청구인에게 귀속 되는 양도차익(양도소득)이 없는 것에 대하여 과세할 수 없음에도 처분청이 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 부당함.

《참고사항》

□기준시가에 의한 양도차익□은 □실지양도가액의 범위□를 넘을 수 없고 □기준시가에 의해 산정한 세액□은 □실지양도차익의 범위□로 제한되는 것이나, 단순히 기준시가에 의한 양도가액이 실지양도가액을 초과한다하여 기준시가에 의한 양도차익 산정이 부당한 것은 아니며, 위 해석은 무신고자인 경우에도 적용됨.

14. 허위계약서 등에 의해 부정한 방법으로 양도한 경우는 실가로 과세함

국심 2003서1200, 2003.7.15. (기각)

허위계약서 등에 의해 부정한 방법으로 양도한 경우로서 기준시가에 의한 양도차익이 1억원 이상인 경우므로 과세관청이 조사확인한 실지양도가액에 의해 과세함은 정당하다.

《결정요지》

- 청구인은 2001.10.23. 쟁점부동산의 부동산매매계약서, 매수인 이○○○의 인감증명을 첨부한 확인서를 제시하면서 쟁점부동산의 양도가액을 ○○○원, 취득가액은 ○○○원, 양도차익은 ○○○원으로 처분청에 양도소득세예정신고를 한 사실이 처분청의 과세자료에서 확인된다.

- 2001.9.28. 청구인과 양수인이 작성한 매매계약서를 보면 쟁점부동산의 매매대금은 ○○○원이며 “매수자는 매도인의 양도신고에 협조하여 준다”라는 특약사항을 두어 계약서를 작성한 사실이 처분청의 자료에서 확인된다.

- 청구인은 쟁점부동산의 양도차익을 기준시가로 계산시 ○○○원이나, 2001.10.23. 양도소득세 예정신고를 하면서 허위계약서를 제출하여 양도차익을 ○○○원으로 신고하였음이 처분청의 과세자료에서 확인된다.

- 전시한 소득세법 제96조 제1항 제5호에 의하면 허위계약서의 작성 등 부정한 방법으로 부동산을 양도하는 경우로서 거래단위별로 기준시가에 의한 양도차익이 1억원 이상인 경우 자산의 양도가액을 기준시가가 아닌 실지거래가액에 의하여 양도가액을 계상하도록 규정되어 있다.

- 따라서, 쟁점부동산의 양도에 따른 양도차익을 산정함에 있어 처분청이 양도시 확인된 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(국심 2001서1180, 같은 뜻임)

《관련법조문》

- 소득세법 제96조

- 같은 법 시행령 제162조의 2

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2000두10397, 2002.5.17.)

구 소득세법시행령(1999.12.31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제166조 제4항 제2호는 기준시가 과세원칙에 대한 예외로서 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의할 경우의 하나로, □조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우□를 들고 있으므로, 부동산을 취득 또는 양도하는 경우가 아니라 양도자가 양도소득세 과세표준확정신고시 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 신고함에 있어 사실과 다른 허위계약서를 증빙서류로 제출한 것에 불과한 경우는 위 시행령 제166조 제4항 제2호에 해당한다고 볼 수 없다.

□ 심판결정예(국심2001중1557, 2001.12.15. 기각)

청구인은 쟁점 양도부동산중 5필지를 1999. 9. 5 청구외 김○○에게 예약증거금 9,000만원을 받고 실제매매대금은 380,000,000원인데도 180,000,000원으로 한 매매예약서를 작성하여 ○○등기소에 접수번호 제○○○호로 청구권가등기를 하고, 본등기이전시에도 매매가액을 180,000,000원으로 한 허위계약서를 작성하여 소유권이전등기를 한 사실이 청구인이 제출한 계약서사본과 취득자인 청구외 김○○가 제출한 매매계약서 등에 의해 확인되는 바, 이는 “허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우”라 할 것이므로 처분청이 쟁점 양도부동산의 양도에 대하여 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

《참고사항》

위 판례에 대하여는 현재까지 과세관청에서 수용하고 있지 아니함.

15. 실가신고에 대해 조사□확인한 실지거래가액으로 과세한 처분은 부당함

국심 2003서1106, 2003.7.11. (취소)

납세자가 실지거래가액으로 신고한데 대해, 과세관청이 조사□확인한 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여 양도세 과세한 처분은 부당하다.

《결정요지》

소득세법 제96조 제1항 제5호, 제6호 및 제97조 제1항 제1호 가목에 의하면, 제94조 제1호 등의 규정에 의한 자산의 경우 양도가액 또는 취득가액은 당해 자산의 양도당시 기준시가에 의하되, 다만 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우나, 양도자가 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우 등에는 예외적으로 실지거래가액에 의할 수 있도록 규정하고 있다. 위의 각 규정을 종합하여 보면, 일정한 자산을 취득 및 양도함에 있어서 양도자가 실지거래가액이라 하여 신고한 가액이 실지거래가액으로 확인된 경우에는 당해 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하고, 그와 같은 신고가 없거나 신고가 있었다 하더라도 당해 신고한 실지거래가액이 과세관청에 의해 실지거래가액으로 확인되지 아니하면 그 때는 다시 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 것이고, 비록 조사 등에 의하여 달리 실지거래가액이 확인된다 하더라도 그 확인되는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 것은 아니라 할것이다.(대법원2000두314, 2000.7.28. 및 국심2001중513, 2001.7.14.외 다수 같은뜻). 그렇다면 청구인이 신고한 실지거래가액이 쟁점부동산의 취득 및 양도경위로 보아 당초부터 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서를 작성한 것으로 보이지 아니하는 이 건의 경우, 처분청이 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 과세하여야 하는 것임에도 불구하고 조사□확인된 실지거래가액이 있다 하여 이에 의하여 양도차익을 산정하여 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 소득세법 제96조, 97조

- 같은 법 시행령 제162조의 2

《판례 등》

□ 대법원 판례(대법2001두5972, 2002.9.27.)

원심판결 이유에 의하면, 이 사건 부동산의 실지취득가액은 금 131,328,090원이라 할 것인데, 원고가 양도소득세 과세표준확정신고시 이와는 다르게 이 사건 1토지의 실지취득가액이 금 182,000,000원이라고 신고하였을 뿐만 아니라, 원고 제출의 증빙만으로는 이를 확인할 수도 없었던 사실이 인정되므로, 이러한 경우 피고로서는 기준시가에 의하여 이 사건 부동산 전체의 양도차익을 산정하였어야 할 것임에도 실지취득가액에 대한 조사를 거쳐 한 이 사건 처분은 잘못이라 할 것이나, 그와 같은 잘못이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니어서 이 사건 처분의 세액이 기준시가에 의하여 산정한 정당한 세액의 범위 내라면 이 사건 처분을 위법하다고 할 수 없다고 전제하고 나서, 이 사건 1토지의 개별공시지가 및 과세시가표준액에 따라 산정한 양도소득세는 금 20,942,407원으로서 이 사건 처분에 따른 세액은 기준시가에 의한 정당한 세액을 넘지 않음이 명백하므로 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였는 바, 관련 법령과 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 적법하다.

《참고사항》

- 위 판례의 경우(조사·확인한 가액이 신고시 제출한 가액과 상이한 경우)도 당해 거래가 소득세법 제96조 제 1항 제1호 내지 제5호의 투기거래 유형에 해당하는 경우에는 실지거래가액에의하여 양도차익을 산정함.

- 소득세법 제114조제4항 단서규정을  □……다만, 거주자가 제96조 제1항 제6호 및 제97조 제1항 제1호 가목 단서의 규정에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다. (2001. 12. 31 단서신설)□고 개정함에 따라 2002.1.1. 이후 양도분부터 확인된 실가에 의한 과세처분은 적법함.

제10장  2004년 시행 주요 개정내용

1. 주택매매사업에 대한 소득세·법인세 중과

(소득세법 제64조, 법인세법 제55조의2)

가. 개정취지

□ 1세대 다주택에 대한 양도세 중과제도 회피사례를 방지하기 위해

- 개인의 주택매매사업소득에 대해서는 양도소득세율을 적용 가능하도록 하고

- 법인의 주택양도차익에 대해서도 일반법인세 외에 30% 추가과세

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 개인의 부동산매매업에 대해서는 - 양도세율로 예정신고·납부후 - 확정신고시 종합소득세율로 세액을 정산하여 신고·납부 □ 법인의 부동산매매차익에 대해서는 - 일반법인세(15, 27%)만 과세	□ 개인 부동산매매업중 주택매매사업의 주택양도 차익(대통령령이 정하는 1세대 3주택이상을 소유한 거주자에 한함)에 대해서는 - 종합소득세율(9∼36%)에 의한 산출세액과 양도소득세 중과세율(60%)에 의한 산출세액 중 많은 것을 적용 - 시행시기＞2004.1.1. 부터 시행하되, 2003. 12.31. 현재 1세대 3주택이상인 자가 2004.12.31. 이전에 기존주택을 양도하는 경우에는 종합소득세율(9∼36%) 적용 - 예정신고시에는 물론 확정신고시에도 양도세율을 적용하여 과세 □ 법인이 대통령령이 정하는 주택을 양도하는 경우 - 일반법인세(15, 27%) 외에 주택양도소득의 30%(미등기 40%)를 법인세에 추가하여 과세 - 시행시기＞2004.1.1. 부터 시행하되, 2003. 12.31. 이전에 취득한 주택을 2004.12.31. 이전 에 양도하는 경우에는 특별부가세 적용 제외

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 부터 시행

□ 다만, 2003.12.31. 이전에 취득한 주택을 2004.12.31. 이전에 양도하는 경우에는 현행과 같이 과세 (1년 유예)

* 1년 유예를 받기 위하여는 2004.1.1. 이후 새로이 주택을 추가취득하지 아니하여야 함

라. 보충자료

□ 1세대 3주택이상의 판정방법

□ 국내에 주택을 3채 이상 소유하고 있는 1세대를 말함

□ 3주택이상 판정시 주택수에 포함되지 않는 주택의 범위는 중과세율(60%) 적용대상 1세대 3주택이상의 범위를 준용하여 판정

□ 주택 매매차익의 계산

□ 양도소득세 과세표준 계산을 준용

주택 매매차익 = 실지양도가액 - 실지 취득가액 - 기타필요경비 - 양도소득기본공제(250만원)

* 장기보유특별공제는 적용배제

* 보유주택수에 포함되지 않는 주택의 매매차익은 □0□로 함

2. 단기보유 부동산 등에 대한 양도소득세율 인상

(소득세법 제104조)

가. 개정취지

□ 단기차익 등에 대한 과세를 강화하여 부동산 투기억제 및 과세형평 제고

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 부동산 양도소득 세율 - 1년 이상 보유 : 9∼36% - 1년 미만 보유 : 36% - 미등기 양도 : 60%	□ 단기양도에 대한 세율인상 - 2년 이상 보유 : 9∼36% - 1∼2년 보유 : 40% - 1년 미만 보유 : 50% - 미등기 양도 : 70%

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

라. 부동산, 부동산에 관한 권리의 양도소득세율(주식과 기타자산은 종전과 같음)

자 산	□02.1.1.∼□03.12.31. 양도분				□04.1.1. 이후 양도분
토지·건물 부동산에 관한 권리	보유기간 1년 이상	과세표준	세율	누진공제	보유기간 2년 이상	과세표준	세율	누진공제
		1천만원이하 4천만원이하 8천만원이하 8천만원초과	9% 18% 27% 36%	-90만원 -450만원 -1170만원		1천만원이하 4천만원이하 8천만원이하 8천만원초과	9% 18% 27% 36%	-90만원 -450만원 -1170만원
	보유기간 1년 미만	36%			보유기간 1년 미만	50%
					보유기간 1년이상 2년미만	40%
		<신설>			1세대 3주택 이상자의 양도 주택	60% * '03.12.31 현재 1세대 3주택 이상인 자가 04.12.31이전 양도하는 주택은 일반세율 적용
	미 등 기 양 도	60%			미 등 기 양 도	70%

※ 탄력세율 적용시 위 기본세율에 탄력세율(가감율)이 단순히 가감(+,-)됨 (누진공제액은 변동없음)

3. 기타자산의 범위를 법률에 이관

(소득세법 제94조, 소득세법시행령 제158조)

가. 개정취지

□ 양도소득 과세대상인 기타자산의 범위를 법률에 규정하여 조세법률주의에 충실

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 기타자산의 범위를 대통령령에 위임 ① 과점주주의 주식 ② 부동산과다보유법인의주식 ③ 사업용고정자산과 함께 양도하는 영업권 ④ 골프회원권등 특정시설물이용권	□ 기타자산의 일부를 법률에 이관하여 규정 ①·② : 현행과 같이 위임근거를 두고 시행령에서 규정 ③·④ : 법률에서 직접 규정

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

4. 상속·증여받은 건물의 실지거래가액 산정방법 개선

(소득세법시행령 제163조제9항)

가. 개정취지

□ 토지의 경우 기준시가로 환산하고 있는 것과 형평고려

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 상속·증여받은 부동산을 실가신고하는 경우 실지취득가액 계산 □ 원칙＞ 상속세및증여세법에 의한 상속·증여당시 평가액 □ 예외＞□90.8.30.개별공시지가 고시전에 상속·증여받은 토지의 경우에는 - 상속·증여당시 상속세및증여세법상 평가액과 다음 산식에 의하여 계산한 가액 중 많은 금액 (□90.1.1. 기준 개별공시지가)×(취득당시의 시가표준액 / 90.8.30. 현재 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 평균)	□ 국세청장 일반건물기준시가가 고시되기 전에 상속·증여받은 건물도 예외규정에 추가 하여 다음과 같이 실지취득가액을 계산 - 상속·증여당시 상속세및증여세법상 평가액과 다음 산식에 의하여 계산한 가액중 많은 금액 (2001.1.1. 현재의 건물기준시가)×(취득당시 기준시가 산정기준율)

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

5. 증여세 과세재산 양도시 이중과세 조정

(소득세법시행령 제163조제10항)

가. 개정취지

□ 경제적 이익의 무상이전에 대해 증여세를 과세하더라도 당해 재산 처분시에는 당해 증여세 과세가액을 필요경비로 인정하여야 소득세의 과세논리에 부합

- 세법상 증여의 개념을 별도로 정의함에 따라 본질증여와 증여 재산가액으로 하는 금액 (현행의 증여의제가액)을 달리 취급할 이유가 없음

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 증여재산과 합병·상장시세차익, 주식전환이익이 과세된 재산 양도시 증여세 과세가액을 필요경비로 인정 □ 기타 다른 증여의제로 과세된 재산 양도시에는 증여세 과세가액을 필요경비로 불인정 예) 저가양도 또는 신주 저가배정 등에 따른 증여세 과세가액(대가와 시가 또는 신주발행후 주가와 인수가액 차액)을 당해 재산 처분시 필요경비 불인정	□ 실지취득가액 계산시, 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조의 규정 (증여의제 규정)에 의하여 증여세를 과세받은 자산을 양도하는 경우에는 - 당해 증여재산가액 또는 그 증·감액을 양도자산의 실지취득가액에 가산하거나 차감함

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

6. 오피스텔·일정규모 상업용건물에 대한 기준시가 개선

(소득세법 제99조, 소득세법시행령 제164조제9항)

가. 개정취지

□ 건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 있는 오피스텔과 일정규모이상 상업용건물의 경우도 현행 공동주택(아파트, 연립등) 기준시가 고시방법과 동일하게 토지와 건물을 일괄 평가한 가액을 기준으로 국세청장이 고시하도록 하여

- 기준시가가 시장가치를 반영할 수 있도록 함으로써 과세형평 도모

□ 평가대상 건물을 국세청장이 정할 수 있도록 하여 탄력적인 제도운용을 도모

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 부동산 기준시가 - 아파트 등 공동주택 · 토지와 건물을 일괄하여 산정·고시 - 그 외 부동산 · 토지(개별공시지가)와 건물(기준시가)을 별도로 산정·고시	- 구분 소유가 가능한 오피스텔 및 일정규모 이상 상업용건물의 경우도 · 토지와 건물을 일괄하여 산정·고시 □ 일괄 평가대상 공동주택·오피스텔 및 상업용건물을 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수 등을 감안하여 - 국세청장이 지정하는 지역 안에 소재하는 것으로 함

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

* 기준시가 산정기간 등 준비기간을 고려하여 1년간 유예

7. 양도소득 부당행위계산부인제도의 개선

(소득세법 제101조제2항 후단)

가. 개정취지

□ 헌법불합치 결정에 따른 보완

□ 헌법불합치 결정 (헌재2000헌바28, 2003.7.24)

- 구소득세법 제101조제2항은 헌법에 합치되지 아니하므로 법률조항의 적용을 중지

· 증여자에 대한 양도세 과세는 합헌이지만

· 수증자에 대한 증여세 부과는 이중과세이므로 위헌

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 양도세를 부당하게 감소시킬 목적으로 특수관계자에게 자산을 증여하고 수증자가 당해 자산을 3년내 양도시 - 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 양도세 과세 · 당초 증여자가 증여시 : 수증자에게 증여세 과세 · 수증자가 증여받은 자산을 3년내 제3자에게 양도시 : 증여자에게 양도세 과세	- 양도소득 부당행위계산규정을 적용하여 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 양도세를 과세한 경우 · 수증자에게 증여세를 부과하지 아니함

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하거나 결정하는 분부터 적용

□  헌법재판소 위헌결정 이후 미결정된 자료는 위 개정규정에 따라 처리하도록 함

8. 부당행위계산부인과 고·저가 양수도의 과세기준시기 등 일치

(소득세법시행령 제167조제5항)

가. 개정취지

□ 특수관계에 있는 개인과 법인간 거래에 있어 법인과 개인의 시가 산정방법 등이 달라 발생되는 납세혼란 제거

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 기준시기 □ 개인 : 잔금청산일 □ 법인 : 계약일 □ 시가 산정방법 □ 개인 : 상속세및증여세법상 평가액 □ 법인 : 매매사례가액, 감정가액, 상속세및증여세법상 평가액을 순차로 적용 * 상장주식 - 개인 : 거래일 전·후 2월의 종가평균 - 법인 : 거래일의 종가 * 감정가액 - 개인 : 2이상 감정가액의 평균액 - 법인 : 1개의 감정가액 □ 시가산정시 상증령§49①본문규정 적용 - 양도일 또는 취득일 전후 각 6월로 함 (소득령§167⑤)	□ 개인과 법인간 거래로서 법인세법상 시가에 해당되어 부당행위계산부인 대상이 아닌 거래는 - 소득세법 또는 상속세및증여세법상 증여세 또는 양도소득 부당행위계산부인 대상에서 제외 * 개인과 법인간 거래에 있어서는 과세기준 시기 및 가액 산정방법을 일치시킴 - 양도일 또는 취득일 전후 각 3월로 함 (소득령§167⑤)

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

□ 법인과의 거래에 따른 부당행위계산부인 대상은 이 영 시행후 양도소득세 과세표준신고기한이 도래하는 분부터 적용

9. 결손금 통산방법 명문화 (소득세법 제102조)

가. 개정취지

□ 소득세법기본통칙으로 운영되고 있는 규정을 법령에 구체적으로 명문화

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 결손금 통산방법 - 양도소득금액은 ① 부동산, ② 주식으로 구분하여 계산 · 결손금은 서로 통산하지 않음 (소득세법 제102조) - 부동산 또는 주식내에서의 결손금 공제순서 (통칙) · 1차공제 : 같은 세율체계 · 2차공제 : 다른 세율체계에서 양도차익 비율에 따라 안분하여 공제	- (종전과 동일) - 결손금 공제순서를 명확히 규정 · 1차공제 : 같은 세율체계내의 양도소득금액 · 2차공제 : 다른 세율체계내의 양도소득금액 비율에 따라 안분하여 공제 * 양도소득금액 = 양도차익-장기보유특별공제

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004. 1. 1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용

제1장  법인세 개요

제2장  각 사업연도 소득에 대한 법인세

제3장  청산소득에 대한 법인세

제4장  외국법인에 대한 법인세 과세

제5장  합병에 대한 과세제도

제6장  법인의 분할에 대한 과세제도

제7장  주요사례 □심판결정·대법원판례□

제8장  2004년 시행 주요 개정내용

□    □

제 1 장  법인세 개요

1. 인격구분과 소득세의 납세의무

세법은 소득세의 과세단위인 인격을 자연인과 법인으로 구분하고 자연인에 대하여는 소득세를, 법인에 대하여는 법인세를 과세한다. 인격의 구분과 납세의무의 범위를 요약하면 아래와 같다.

[ 도  표 ]  인격의 구분과 납세의무

인 격	법 인	내국법인 외국법인		법인세법상 법인세 납세의무
	법인격이 없는 단체 (사단·재단 또는 기타 단체)	법인으로 보는 단체	세법상 당연히 법인으로 보는 단체 신청·승인에 의해 법인으로 보는 단체
		법인으로 보는 단체 외의 단체	1거주자로 보는 단체 공동사업자로 보는 단체	소득세법상 소득세 납세의무
		거 주 자 비거주자 공동사업자
	자 연 인

2. 법인의 구분과 납세의무

가. 법인의 구분

일반법인은 원칙적으로 성립등기로 설립되고 청산등기로서 소멸된다. 법인세법은 이러한 법인을 과세목적상 구성원(주주 또는 출자자)에 대한 이익배분여부를 기준으로 원칙적으로 이익을 배분하는 경우 영리법인(예＞합명, 합자, 유한, 주식회사 등)으로, 그러하지 아니한 경우 비영리법인(예＞민법상 사단·재단 등 사립학교 등)으로 구분하고, 다시 본점소재지를 기준으로 본점이 국내에 있으면 내국법인, 본점이 국외에 있으면 외국법인으로 구분하여 과세소득의 범위를 달리하고 있다. 한편, 국세기본법 제13조는 등기되지 아니하여 법인격이 없다고 하더라도 주무관청으로부터 설립허가등을 받았거나 출연된 재산이 있는 경우 및 법인요건을 갖추어 관할세무서장으로부터 법인으로 승인을 받은 단체를 법인으로 보도록 규정하였고, 법인세법 제1조제2호는 이러한 단체를 비영리내국법인으로 보도록 규정하고 있다.

나. 과세소득범위

법인세법은 법인의 종류별로 과세소득의 범위를 달리 규정하고 있다. 즉, 영리법인중 내국법인에 대하여는 사업기간중에는 원칙적으로 순자산의 증가분을 그 원천에 구분없이 모두 과세소득으로 하고(순자산증가설), 외국법인에 대하여는 순자산증가분중 국내에서 발생된 원천소득에 한하여 과세소득으로 하고 있으며, 비영리법인중 비영리내국법인에 대하여는 원칙적으로 특정된 수익사업소득(증여받은 재산가액, 고유목적 사업에 3년이상 사용한 자산의 처분손익등 제외)만 과세대상으로 하고(소득원천설), 비영리외국법인에 대하여는 특정된 수익사업소득중 국내에서 발생된 소득에 한하여 과세대상으로 하고 있다. 영리법인이 해산하는 경우에는 자기자본을 초과하는 금액을 처산소득으로 하여 청산소득세를 과세한다. 그리고 모든 법인에 대하여 지가급등지역내의 토지등 법정부동산을 양도하여 발생된 소득에 대하여는 특별부가세가 과세된다.

□ 도  표 □  법인구분별 과세범위

구 분		각 사업연도 소득	청산소득	특별부가세
내 국 법 인	영 리 법 인	모든 소득에 과세	과 세	지가급등지역 내의 토지등에 대해 과세
	비 영 리 법 인	수익사업소득에만 과세	비과세
외 국 법 인	영 리 법 인	국내원천소득만 과세
	비 영 리 법 인	국내원천 수익사업소득만 과세
국가·지방자치단체	비 과 세

3. 과세표준과 세액계산

가. 과세방법

영리내국법인에 대하여는 모든 소득을 합산하여 종합과세하나 비영리내국법인에 대하여는 사업소득에 대하여는 종합과세하지만 이자소득에 대하여는 납세의무자가 원천분리과세방법 또는 종합과세방법을 선택 적용하도록 하고 있다.

그리고 외국법인에 대하여는 국내사업장이 있는 경우 국내원천소득을 종합과세하고 국내사업장이 없는 경우 원천분리과세한다.

나. 과세표준 및 세액계산

익금총액에서 손금총액을 차감하여 각 사업연도소득을 계산하고 소득공제등을 적용하여 과세표준을 계산한 후 세율을 적용하여 산출세액을 계산하며, 산출세액에서 기납부세액을 차감하여 납부세액을 계산한다. 이러한 과세표준 및 세액계산 절차를 보면 아래와 같다.

□ 도  표 □  법인세 과세표준 및 세액계산 구조표

① 자진신고납부의 경우

세 무 조 정

기업회계상 당기순이익	／	익금산입 및 손금불산입	１	익금불산입 및 손금산입	Ａ	각 사업연도 소득

각 사업연도 소 득	１	이월결손금	１	비과세소득	１	소득공제	Ａ	법 인 세 과세표준

법인세 과세표준	×	세 율	Ａ	산출세액

산출세액		면제 또는 감면세액		세액공제	／	가산세액	Ａ	납부할 법인세주)

납부할 법인세	１	중간예 납세액	１	수시부 과세액	１	원천징 수세액	／	감면분 추가납부세액	Ａ	신고납부세액

② 결정 또는 경정의 경우

결정·경정 산출세액	／	가산세액	１	면제 또는 감면세액	１	세액공제	Ａ	결정·경정 세 액

결정·경정 세 액	／	중 간 예납세액	１	수 시 부과세액	１	원 천 징수세액	１	신고납부 세 액	Ａ	추가고지세액

제 2 장  각 사업연도 소득에 대한 법인세

제 1 절  과세소득 개념

1. 과세소득에 대한 학설

과세소득(담세력)에 대한 개념을 설명하는 학설로는 소득원천설과 순자산증가설이 있다. 소득원천설이란은 F.Guth가 주장한 학설로 소득을 일정한 원천으로부터 획득되는 규칙적이고 반복적인 수입으로 설명하는 학설이며 이는 기업회계기준에서 경상이익을 당기순이익으로 보는 당기업적주의 사고와 유사한 개념이라고 할 수 있다. 반면, 순자산증가설이란 G.V. Schanz가 주장한 학설로 소득을 기존의 순자산(Ａ자산１부채)을 잠식하지 아니하고 자유로이 처분할 수 있는 순자산의 증가분으로 보고 순자산증가의 원인이 규칙적·반복적이냐 또는 임시적·비반복적이냐를 따지지 아니하는 학설이며, 이는 기업회계기준에서 순이익을 경상이익에 특별손익을 가감한 금액으로 보는 포괄주의 개념과 유사한 개념이라고 할 수 있다.

2. 법인세법상 과세소득개념

법인세법은 제14조제1항에서 □각 사업연도의 소득□은 그 사업연도에 속하는 익금총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액이라고 규정하고, 동법 제15조제1항에서 □익금□을 자본 출자의 납입 및 법인세법에서 규정하는 익금불산입항목을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 규정하였고, 동법 제19조제1항에서 □손금□을 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 법인세법에서 규정하는 손금불산입 항목을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 규정하고 있다. 따라서, 법인세법상의 소득개념은 원칙적으로 순자산증가설의 입장에 있다고 할 수 있다. 그러나, 법인세법은 비영리법인에 대하여는 과세소득의 범위를 법인세법 제3조제2항에서 별도로 열거하고 있어 소득원천설의 입장에 있다고 할 수 있다. 따라서, 법인세법은 영리법인에 대하여는 순자산증가설의 입장에 있고, 비영리법인에 대하여는 소득원천설의 입장에 있다고 하겠다.

제 2 절  익금의 범위

1. 익금의 개념

익금은 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생되는 수익에서 출자의 납입 및 법인세법에서 규정하는 익금불산입항목을 제외한 금액을 말하며, 구체적으로는 기업회계상 수익에 조세정책상 익금산입항목을 가산하고 입금불산입항목을 차감한 금액을 말한다.

2. 익금의 종류

가. 일반적 익금(영 제11조)

일반적 익금을 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입, 자산의 양도금액, 자산의 임대료, 자산의 평가차익, 무상으로 받은 자산가액, 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액, 이익처분에 의하지 아니하고 손금으로 계상된 적립금액, 부당행위부인규정에 의해 특수관계자로부터 분여받은 이익, 기타 법인에게 귀속되었거나 귀속될 금액등으로 예시적으로 열거하고 있다.

나. 간주익금(법 제15조②)

변칙적 증여에 의한 증여세 회피행위를 방지할 목적으로 특수관계에 있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 미실현이익으로 시가와 매입가액과의 차액을 익금에 포함하고, 국외원천소득에 대한 이중과세조정을 위하여 세액공제받은 외국법인세액을 익금에 추가하였다.

다. 배당금 또는 분배금의제금액(법 제16조)

실질적으로 현금배당과 동일한 다음의 금액을 배당금 또는 분배금으로 의제하여 익금에 포함하였다.

① 유상감자 또는 사원탈퇴의 경우＞(주주등이 취득하는 금전과 기타 재산가액의 합계액１당해 주식등의 취득가액)

② 특정잉여금을 자본전입할 경우 교부받은 주식등의 발행가액

□ 도  표 □  잉여금자본전입시 의제배당범위

구분	무상주의 재원이 되는 잉여금의 종류	의제배당여부
자본잉여금	주식발행초과금	×
	감자차익 □소각당시의 시가가 취득가액을 초과하는 경우의 자기주식소각익(기간제한 없음) □기타의 자기주식소각익(2년 이내 자본전입분) □기 타	○ ○ ×
	합병차익 및 분할차익주1) □합병평가차익 및 분할평가차익 해당액 □기 타	○ ×
	재평가적립금 □재평가세율 1% 해당분 □재평가세율 3% 해당분	○ ×
	기타 자본잉여금	○
이익잉여금	이익준비금 기타 법정준비금 임의적립금 차기이월 이익잉여금	○ ○ ○ ○

주1) 합병차익 및 분할차익은 다음과 같이 구성된 것으로 본다.

승 계 한 자산의 총액	승계한 부채의 총액
	순자산가액	합 병·분 할 교 부 주 식
		합 병 · 분 할 교 부 금
		합 병 차 익	㉮ 합병·분할 평가차익
			㉯ 합병·분할 감자차익
			㉰ 자본잉여금승계액
			㉱ 이익잉여금승계액

③ 법인이 자기주식을 보유한 상태에서 증자시＞자기주식분 신주를 교부받지 아니하여 다른 주주등의 지분비율증가분에 해당하는 주식가액

④ 해산시＞주주등이 분배받은 잔여재산가액 - 소각주식취득가액

⑤ 합병시＞합병대가(합병교부주식가액／교부금) - 피합병법인주식의 취득가액

⑥ 분할시＞분할대가 - 분할법인의 소각주식 취득가액

3. 익금불산입 범위

가. 자본거래로 인한 수익의 익금불산입(법 제17조)

익금중 주식발행초과액, 감자차익, 합병차익(합병평가차액 제외), 분할차익(분할평가차액 제외)를 자본납입으로 보아 익금불산입하고 있다.

나. 평가차익등의 익금불산입(법 제18조)

익금중 ① 재고자산등의 평가증액과 법률의 규정에 의한 고정자산의 평가증액을 제외한 손익조정을 목적으로 하는 자산의 평가는 평가를 부인하여 평가차익을 익금에서 산입하지 아니하며, ② 이월익금, 환급세액 및 환급가산금 및 부가가치세 매출세액을 익금에서 제외하고, ③ 증권시장지원차원에서 기관투자가가 발행주식총수의 10%미만을 소유한 주권상장법인과 협회등록법인으로 지급받는 배당금은 그 90%를 익금불산입하며, ④ 법인의 자본충실을 지원하는 차원에서 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액중 이월결손금의 보전에 충당한 금액을 익금에서 제외하고 있다.

다. 지주회사의 수입배당금 익금불산입(법 제18조의2)

지주회사의 설립을 통하여 법인의 소유와 경영을 분리하여 법인의 경영구조를 조정할 수 있도록 아래 [도표]와 같이 지주회사가 자회사 또는 손자회사로부터 받는 배당금중 일정금액을 익금불산입하고 있다.

□ 도  표 □  지분비율별 익금불산입비율

자회사 구분	지주회사 지분비율	배당금중 익금불산입률
비상장·비등록법인	□ 100% □ 80% 초과 □ 50%∼80% 이하	□ 100% □ 90% □ 60%
상장·등록법인	□ 40% 초과 □ 30%∼40% 이하	□ 90% □ 60%

그러나 자회사가 타법인 발행주식총수의 1%이상을 소유하거나 지주회사에 차입금이자가 있는 경우에는 익금불산입액중 각각 아래 산식(1)과 산식(2)에 의해 계산한 금액의 익금불산입을 배제한다.

<산 식1>

익금불산입 배제금액Ａ배당소득금액 ×	익금불산입률 (100%, 90% 또는 60%)	×	□자회사가 타법인에 출자한 주식 등의 장부가액 적수
			지주회사의 자회사 출자주식의 장부가액 적수

<산 식2>

익금불산입 배제금액Ａ차입금이자 ×	□자회사의 주식 등 장부가액의 적수	×익금불산입률
	당해 지주회사의 사업연도종료일 현재 대차대조표상 자산총액의 적수

라. 일반내국법인의 수입배당금 익금불산입(법 제18의 3)

내국법인간 배당소득에 대한 이중과세를 조정하여 세부담이 완화될 수 있도록 내국법인이 다른 내국법인으로부터 배당금을 지급받은 경우 배당금중 아래 [도표]와 같이 일정비율에 해당하는 금액을 익금불산입한다.

피투자회사구분	투자회사 지분비율	배당금중 익금불산입비율
비상장·비등록법인	□ 50% 초과 □ 50% 이하	□ 50% □ 30%
상장·등록법인	□ 30% 초과 □ 30% 이하	□ 50% □ 30%

그러나 다른 내국법인에 대한 출자와 관련한 차입금이자가 있는 경우 익금불산입대상 배당금중 다음 산식에 의해 계산한 금액은 익금불산입이 배제된다.

<산 식>

총차입금이자 ×	□ □ □	다른 내국법인 주식등의 장부가액×[eqn: { 50} over {100 }](지분율 50%이하시는 [eqn: { 30} over {100 }])	□ □ □
		당해 내국법인의 사업연도종료일 현재 B/S상 자산총액

제 3 절  손금의 범위

1. 손금의 개념

손금은 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생되는 손비로서 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 대응된 것 중 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분등에 의한 것과 부실경비지출억제 등 조세정책목적으로 손비부인하는 금액을 차감한 금액을 말한다.

2. 손금의 종류(영 제19조)

법인의 일반적인 손금으로 판매한 상품 또는 제품의 매입가액(기업회계기준에 의한 에누리와 매입할인금액을 제외함), 양도한 자산의 양도당시의 장부가액, 인건비, 고정자산의 수선비, 고정자산에 대한 감가상각비, 특수관계자로부터 자산을 고가양수시 시가와 장부가액과의 차액에 대한 감가상각비와 저가양수시 장부가액과 양수가액과의 차액, 자산의 임차료, 차입금이자, 대손금(부가가치세 미수금중 대손세액공제받은 금액 제외), 자산의 평가차손, 제세공과금, 조합 또는 협회등에 지급한 회비, 광산업의 탐광비, 새마을진료권에 의한 무료진료비, 음식료 제조업 및 도소매업자가 잉여식품을 잉여식품활용사업자에게 무상기증시 잉여식품의 장부가액, 업무와 관련있는 해외시찰·훈련비, 근로청소년을 위한 특별학급 또는 산업체부설 중·고등학교의 운영비, 우리사주조합에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품, 기타 법인에게 귀속되었거나 귀속될 금액등을 예시적으로 열거하고 있다.

3. 조세정책목적등에 의한 손금불산입

가. 자본거래등으로 인한 손비의 손금불산입(법 제20조)

건설이자배당금, 주식할인발행차금, 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액(우리사주조합을 통하여 자기주식으로 지급하는 성과급은 제외) 등 자본거래등으로 인한 손비는 손금불산입하도록 규정하고 있다.

나. 제세공과금의 손금불산입(법 제21조)

내국법인의 각 사업연도 소득금액계산시 법인세, 소득할 주민세, 의무불이행으로 납부한 세액, 부가가치세, 매입세액(면세등의 경우 제외), 판매하지 아니한 제품에 대한 반출필의 특별소비세·주세 또는 교통세 미납액, 벌금·과료·과태료·가산금 및 체납처분비, 법령에 의해 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금과 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금은 손금불산입하도록 규정하고 있다.

다. 감가상각비 한도초과액의 손금불산입(법 제23조)

감가상각제도는 사업용고정자산의 취득가액을 내용연수동안 합리적이고 체계적으로 안분하여 수익에 대응하여 비용화함으로써 투하자본을 회수하는 제도이다. 법인세법은 감가상각비는 각 사업연도중 동액의 비용이 실제 지출되는 금액이 아닌 점을 감안하여 법인이 결산시에 이를 비용으로 계상한 경우에 한하여 법정한도내에서 손금산입하는 결산조정방식을 채택하고 있다. 감가상각비를 세무조정하기 위해서는 감가상각방법과 내용연수의 선택이 필요하다. 법인세법은 자산별로 감가상각방법을 규정하고, 업종별 또는 자산별로 내용연수범위 또는 내용연수를 규정하고 법인이 선택하여 적용하도록 하고 있다.

(1) 자산별 법정 감가상각방법

다음의 구분별로 법인이 선택하여 적용한다.

□ 건축물 및 무형고정자산＞정액법

□ 기타 유형고정자산＞정율법 또는 정액법중 선택

□ 광업권＞생산량비례법 또는 정액법

□ 광업에 직접 사용하는 사업별 고정자산＞생산량비례법, 정율법, 정액법

□ 개발비＞관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고하나 내용연수에 따라 매사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법

□ 사용수익기부자산가액＞사용수익기간에 따라 균등하게 안분하여 상각하는 방법

□ 주파수이용권, 공항시설관리권＞주무관청에서 고시하거나 주무관청에 등록한 기간 내에서 사용기간에 따라 균등액을 상각하는 방법

(2) 업종별 또는 자산별 내용연수 또는 내용연수 범위

다음 구분별 내용연수범위내에서 특정내용연수를 선택 적용한다.

□ 건축물 등＞구조별 20년(15∼25년), 40년(30∼50년)

□ 업종별 자산＞업종별 5년(4∼6년), 8년(6∼10년), 10년(8∼12년), 12년(9∼15년),  20년(15∼25년)

□ 무형고정자산＞자산별 5년, 10년, 20년, 50년

□ 시험연구용자산＞자산별 3년, 5년

라. 기부금의 손금불산입(법 제24조)

법인세법상 기부금은 법인이 특수관계없는 자에게 업무와 관련없이 무상으로 지출하는 재산적 증여가액을 말하며, 자산을 정상가액(시가에 30%를 가감한 가액)에 비하여 저가양도 또는 고가매입함으로써 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 정상가액과 실제 거래가액과의 차액을 기부금의 범위에 추가하고 있다. 기부금은 업무와 관련없는 손비이므로 소득의 사회환원차원에서 손금인정하되 아래와 같이 일정한도내에서 손금인정하고 있다.

(1) 국가등에 대한 기부금＞(소득금액-이월결손금)

법인이 국가·지방자치단체에 기부하거나, 국방헌금·국군장병위문금품등으로 기부하는 기부금에 대하여 적용하며, 이 경우 국가·지방자치단체에 대한 기부금은 기부금품모집규제법상의 적법한 절차를 거친 것에 한하여 손금인정한다.

(2) 지정기부금＞소득금액의 5%

학술단체, 문화예술단체, 종교단체, 사회복지단체 등 법정공익단체에 대한 기부금에 대하여 적용하며, 기부금중 손금인정한도를 초과하는 경우 3년간 이월공제한다.

(3) 기타 기부금＞업무무관비용으로 손금불산입

* 조세특례제한법상 기부금특례(조특법 제73조)

조세특례제한법 사립학교, 문화예술진흥기금, 사내근로복지기금, 독립기념관, 특정연구기관, 공동모금회등에 대한 기부금은 (소득금액-이월결손금)의 50%, 정치자금에관한법률에 의한 정당등에의 기부금 및 후원금은 (소득금액１이월결손금) 범위내에서 손금산입한다.

마. 접대비의 손금불산입(법 제25조)

접대비는 교제비, 사례금, 기타 명칭여하에 불구하고 이에 유사한 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 업무와 관련성이 있다는 측면에서 업무와 관성이 없는 기부금과 다르고, 거래상대방이 확인되지 아니한다는 측면에서 거래상대방이 확인되는 판매부대비용과 다르다.

법인세법은 접대비가 그 거래상대방이 확인되지 아니하는 점을 악용하여 접대비형식을 통하여 법인소득이 사외유출되는 것을 방지하고자 1회 5만원초과금액에 대하여는 지출사실이 객관적으로 확인되는 세금계산서, 계산서, 신용카드·직불카드·선불카드·외국법인이 발행한 카드로 결제한 금액과 법정 현금영수증등이 있는 경우에만 손금으로 인정하고, 2004.1.1. 이후 결제금액으로 1회 50만원초과시는 접대받은 자의 인적사항을 기재한 경우에만 손금인정하며, 다시 과다한 지출을 억제하기 위하여 아래 산식에 의한 금액을 초과하는 금액을 손금부인하고 있다.

접대비손금한도액Ａ① 연간 1,200백만원(중소기업 1,800만원)

／ ② 매출액의 0.2%∼0.03%

* 매출액에 대한 적용비율＞100억원이하＞0.2%

100억∼500억원＞0.1%

500억원초과＞0.03%

바. 과다경비등의 손금불산입(법 제26조)

법인이 지급한 인건비, 복리후생비, 여비, 교육훈련비, 동업에 의한 공동경비중 일정기준을 초과하여 지출한 금액은 손금부인한다.

(1) 상여금의 손금불산입(영 제43조)

법인이 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의해 지급하는 상여금(우리사주조합을 통하여 자기주식으로 지급하는 성과급은 제외), 임원에게 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의해 결정된 지급기준을 초과하여 지급하는 상여금, 지배주주등인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유없이 동일 직위에 있는 지배주주등이 아닌 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 초과보수금액등은 손금불산입한다.

(2) 퇴직금의 손금불산입(영 제44조)

법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직금은 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직시에 지급하는 것에 한하여 손금에 산입한다. 현실적인 퇴직에는 일반적인 퇴직외에 사용인이 임원으로 취임한 때, 법인의 조직변경·합병·분할 또는 사업양도에 의해 퇴직한 때, 근로중인 사용인에게 근로기준법에 의해 퇴직금을 중간정산하여 지급한 때, 임원급여를 연봉제로 전환하고 향후 퇴직금을 지급하지 아니하기로 하면서 퇴직금을 정산하여 지급한 때등이 포함된다.

그러나, 임원에게 지급한 퇴직금은 급여를 이연지급하였다고 보기보다는 이익을 분배받은 금액에 해당하는 측면이 있으므로 정관에 퇴직금(퇴직위로금 등 포함)으로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액만을 손금인정하고, 동 금액을 초과하는 퇴직금에 대하여는 잉여금처분금액으로 보아 손금불산입하며, 정관에 정하여진 금액이 없는 경우에는 퇴직일부터 소급하여 1년동안 지급받은 총급여액의 10분의 1만을 퇴직금으로 손금에 산입한다.

(3) 퇴직보험료등의 손금불산입(영 제44조의2)

임원 또는 사용인의 퇴직을 보험금 또는 신탁금의 지급사유로 하고, 임원 또는 사용인을 피보험자 또는 수익자로 하는 보험 또는 신탁으로서 보험업법에 의한 보험사업자가 취급하는 퇴직보험, 신탁업법에 의한 신탁업허가를 받은 금융기관이 취급하는 퇴직일시금신탁, 증권투자신탁업법에 의한 위탁회사가 취급하는 퇴직일시금신탁에 가입하고 납입하는 보험료등은 다음 산식에 의한 금액한도내에서 손금산입하고 동금액을 초과하는 보험료등은 손금불산입한다.

퇴직보험료등의 손금산입한도액

= 당해 사업연도종료일 현재 임원 또는 사용인의 퇴직금추계액

- 당해 사업연도종료일 현재 퇴직급여충당금

- 직전 사업연도종료일 현재 납입한 보험료 등

(4) 공통경비의 손금불산입(영 제48조)

법인이 타인과 조직 또는 사업을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 공통경비중 일정분담비율을 초과하는 금액은 손금부인한다. 즉, 출자에 의해 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율에 의한 금액을 초과하는 분담액, 기타의 경우는 조직 또는 사업에 관련된 모든 법인등의 직전사업연도 매출액비율(공동행사비는 참석인원수 비율, 공동구매비등은 구매금액비율)에 의한 분담액을 초과하는 금액은 손금불산입한다.

(5) 업무와 관련없는 비용의 손금불산입(법 제27조)

법인이 기업의 자산을 비경제적으로 운영함으로 인하여 생기는 과세소득의 감소현상을 최소한으로 막기 위하여 각 사업연도에 지출한 경비중 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 금액은 손금부인하고 있다. 법인의 업무란 영리법인의 경우 정관상의 사업목적에 따라 영리를 추구하는 일체의 행동을 말하며, 법규에 반하지 아니하고 선량한 풍속을 해치지 아니하는 이상 그 종류와 양태에 제한이 있는 것은 아니며, 업무와의 관련정도도 구체적인 자산에 따라 개별적으로 판단해야 한다.

법인세법은 업무무관부동산(영 제49조①1호) 및 업무무관동산(영 제49조①2호)에 해당하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용·유지비·수선비와 이와 관계되는 비용, 타인(비출자임원과 소액주주임원 및 사용인을 제외)이 주로 사용하는 장소·건축물·물건등의 유지비·관리비·사용료와 이에 관련되는 지출금, 업무무관자산을 취득하기 위한 차입금에 관련되는 비용을 업무·업무와 직접 관련이 없는 경비로 보아 손금불산입하고 있다.

(6) 지급이자의 손금불산입(법 제28조)

(가) 지급이자 손금불산입제도의 취지

지급이자라 함은 기업이 사업을 유지 또는 발전시키기 위하여 타인으로부터 자금을 조달하고 이에 대한 대가로 지급되는 비용을 말한다. 법인세법은 자기자본비용에 해당하는 배당금은 잉여금처분에 의해 지급되는 금액으로 보아 손금불산입하고 있는 반면, 타인자본비용인 지급이자는 원칙적으로 손금산입하고 있다. 따라서, 법인세의 납세의무자는 지급이자를 부담하는 차입경영을 선호하게 된다. 그러나 법인이 차입금을 비효율적으로 운용하는 경우 과세소득의 잠식현상을 가져오기 때문에 이를 방지하고 기업자금의 합리적 운용을 유도하기 위해 세법에서는 각 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하는 지급이자에 대하여 제한하고 있다.

(나) 지급이자 손금불산입 유형

① 채권자가 불분명한 사채이자

채권자의 주소 및 성명을 확인할 수 없는 차입금, 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 인정할 수 없는 차입금, 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금에 대한 지급이자는 손금불산입한다.

② 지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자·할인액 및 차액

채권 및 증권을 발행하고 그 이자 및 할인액을 금융기관을 통하여 지급하지 아니하고 발행법인이 직접 지급하는 경우 지급사실은 객관적으로 인정된다고 하더라도 이를 지급받는 자가 비실명등을 사용하여 확인되지 아니하는 경우에 동 이자와 할인액은 손금불산입한다.

③ 기준초과차입금의 지급이자 손금불산입

자기자본의 4배(여신전문금융업법에 의한 여신전문금융회사의 경우에는 15배)를 초과하는 차입금을 보유하고 있는 법인에 대하여는 다음 산식에 의해 계산한 지급이자를 손금부인한다.

<산 식>

기준초과차입금에 대한 지급이자 손금불산입액	= 지급이자×	{총차입금-자기자본×4배(여신전문금융회사의 경우 15배)}
		총 차 입 금

④ 건설자금이자의 손금불산입

차입금으로 유형자산을 취득한 경우 그 자산의 건설·제조·제작 및 매입기간에 발생된 지급이자는 당해 유형자산의 취득원가에 해당하므로 이를 손익계산서에 비용으로 계상한 경우 손금부인한 후 유보처분하여 대차대조표상 자산가액으로 세무조정한다.

⑤ 차입금과다법인이 타법인주식보유시 지급이자 손금불산입

다음 [도표]와 같이 차입금이 과다한 법인이 보유한 주식에 대하여는 타법인주식가액에 대하여 아래 산식에 의해 계산한 지급이자를 손금부인한다.

업 종 별	기 준 금 액
조세특례제한법시행령 제130조제2항의 소비성 서비스업	자기자본
대외무역법 제9조의2에 의한 산업자원부장관이 지정한 종합무역상사 및 한국표준산업분류에 의한 건설업, 해상운송업, 항공운송업	자기자본의 4배
여신전문금융회사	자기자본의 15배
위 외의 일반법인	자기자본의 2배

ⓐ 일반적인 경우

<산 식>

일반적인 경우의 차입금 과다법인의 타법인주식 등에 관련한 지급이자 손금불산입액	= 지급이자 ×	지급이자 손금불산입 대상금액주1)
		총 차 입 금 적 수

주1) MIN   ① 타법인 주식가액적수

② 차입금적수-자기자본적수×업종별 배수

ⓑ 둘 이상의 사업을 겸업하는 경우

<산 식>

둘 이상의 사업을 겸업하는 경우의 차입금 과다법인의 타법인주식 등에 관련한 지급이자 손금불산입액	= 지급이자 ×	지급이자 손금불산입 대상금액주2)
		총 차 입 금 적 수

주2) MIN   ① 타법인 주식가액적수

② 차입금적수-□(업종별 사업부분의 자기자본적수×업종별 배수)

여기서 업종별 사업부분의 자기자본적수는 다음과 같다.

자기자본×[eqn: { 업종별 사업부분의 수입금액} over {당해 사업연도 총수입금액 }]

⑥ 업무무관자산의 취득 및 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 부인

법인이 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하거나 유예기간중에 당해 법인의 업무에 사용하지 아니하고 양도하는 부동산과 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 서화·골동품 등 동산 및 특수관계자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금에 대하여는 아래 산식에 의해 계산한 지급이자를 손금불산입한다.

<산 식>

업무무관자산 등에 관련한 Ａ 지급이자×	업무무관가지급금 및 업무무관부동산과 업무와 관련없는 서화·골동품 등의 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다)
	총 차 입 금

(다) 지급이자 손금불산입 순서

지급이자 손금불산입유형이 2이상 적용되는 경우에는 아래 [도표]와 같이 내림차 순으로 차입금이자를 손금부인한다.

□ 도  표 □  지급이자 손금불산입 순서

지급이자		운영자금이자					① 채권자가 불분명한 사채이자(法法 제28조제1항제1호 및 法令 제51조제1항)				손금불산입
							② 지급받는 자가 불분명한 채권·증권의 이자, 할인액 및 차익(法法 제28조제1항제2호 및 法令 제51조제2항)
		기준초과차입금 보유법인					③ 기준초과차입금에 대한 지급이자(法法 제28조제2항 및 法令제54조)
					④ 건설자금이자(法法 제28조제1항제3호 및 法令제52조)
		차입금과다법인
				⑤ 타법인주식 보유에 관련한 지급이자(租特法 제135조제1항)
				⑥ 업무와 직접 관련없는 자산의 취득·보유에 관련한 지급이자(法法 제28조제1항제4호가목)
				⑦ 업무와 직접 관련없는 가지급금에 관련한 지급이자(法法 제28조제1항제4호나목 및 法令제53조)

4. 충당금 및 준비금의 손금산입

법인세법은 손익의 귀속과 관련하여 권리의무확정주의 원칙을 채택하고 있기 때문에 발생되었거나 발생될 것이 확실한 경우에도 확정되지 아니한 비용은 원칙적으로 손금불산입한다. 그러나, 법인의 이익의 일부를 준비금 또는 충당금으로 내부유보하여 미래의 특정목적에 사용하는 경우에는 조세정책목적상 필요한 범위내에서 예외적으로 손금산입을 허용하고 있다. 이러한 충당금 및 준비금에는 법인세법외에 조세특례제한법에서도 허용되고 있으나 여기서는 법인세법상 준비금 및 충당금중 대표적인 고유목적사업준비금, 퇴직급여충당금, 대손충당금에 대하여만 살펴본다.

가. 고유목적사업준비금(법 제29조)

비영리법인이 이자소득금액, 증권투자신탁수익분배금, 회원 또는 조합원에게 대출한 융자금에서 발생한 이자금액, 수익사업소득중 50%를 장래에 고유목적사업 또는 지정기부금에 사용하기 위하여 고유목적사업준비금으로 적립한 경우에는 이를 손금에 산입한다. 그러나, 고유목적사업준비금이 있는 비영리법인이 해산하거나 국세기본법 제13조의 규정에 의해 법인으로 보는 단체가 법인승인이 취소되거나 거주자로 되는 경우, 고유목적사업을 전부 폐지한 경우, 고유목적사업준비금을 적립한 사업연도종료일부터 5년이내에 동준비금을 사용하지 아니한 경우에는 고유목적사업준비금 잔액을 당해 동사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 익금에 산입한다.

나. 퇴직급여충당금(법 제33조)

법인이 각 사업연도에 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 ① 사업연도한도액(=사업연도 종료일 현재 1년이상 계속하여 근무한 임원 또는 사용인에게 지급한 총급여액의 10%)와 ② 누적한도(=당해 사업연도종료일 현재 퇴직금추계액의 40%-직전사업연도 이전에 적립한 퇴직급여충당금누계액의 잔액)중 적은 금액의 범위내에서 손금에 산입하고, 그 후 임원 또는 사용인이 퇴직하여 실제 퇴직금을 지급하는 경우에는 손금에 산입한 퇴직급여충당금에서 우선 지급하여야 한다.

다. 대손충당금(법 제34조)

법인이 각 사업연도에 외상매출금, 대여금 기타 이에 준하는 채권(이하 □매출채권등□이라 한다)의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 당해 사업연도종료일 현재 매출채권등의 합계액에서 특수관계자에 대한 가지급금과 지급보증후 대위변제함에 따라 발생한 구상채권을 차감한 금액(이하 □채권잔액□이라 한다)의 1%(금융기관은 2%)와 ② 채권잔액에 당해연도 대손실적율(=당해연도 대손금/전년말 채권잔액)을 곱하여 산출한 금액중 큰 금액의 범위내에서 손금에 산입한다. 손금에 산입한 대손충당금이 있는 법인이 실제 대손금이 발생된 경우에는 대손충당금과 먼저 상계하여야 한다.

제 4 절  손익의 귀속시기(법 제40조, 제43조)

내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 그러나 익금과 손금의 확정일은 그 개념이 추상적이어서 판단하기가 어려운점을 감안하여 법인세법은 시행령 제68조에서 구체적으로 확정일을 규정하고 있으며, 법인세법과 조세특례제한법에 규정되지 아니한 것으로서 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 그에 따르도록 하고 있다. 법인세법 제68조에 규정된 손익귀속시기는 기업회계기준과 차이가 있어 법인세 신고시 기업회계기준에 의해 계상한 손익을 세법에 맞게 세무조정하는 절차가 필요하다. 법인세법상 손익귀속시기와 기업회계기준의 손익인식시기를 비교하면 아래와 같다.

□ 도  표 □  기업회계기준과 세법의 손익의 귀속시기 비교

구 분		법 인 세 법	기업회계기준
상품 제품 등 (부동산 제외)		상품 등을 인도한 날 (영 제68조①제1호)	좌동(기회기 제37조①)
위 탁 매 출		수탁자가 매매한 날 (영 제68조①제4호)	좌동(기회기 제37조②)
시 용 판 매		구매의사를 표시한 날. 단, 의사표시기간을 특약시 그 기간만료일(영 제68조①제2호)	좌동(기회기 제37조②)
상품 이외 자산양도 (부동산 등)		대금청산일, 등기일, 사용수익일 중 빠른 날(영 제68조①제3호)	좌동(기회기 제47조제3호)
할부 매출	단 기	인 도 기 준	장단기 동일 (기회기 제37조④, 제89조①) 원칙＞인도기준 예외＞비상장중소기업→장기할부에 대하여 회수기일도래 기준 적용(기회기 제66조, 제89조①제1호)
	장 기 (인도일의 익일부터 최종부불지급기일 까지 1년 이상)	(1) 원칙＞인도일 기업회계기준에 따라 이자상당액 중 기간경과분을 이자수익으로 계상한 경우에는 이를 인정 (2) 특례(장부계상주의)＞결산확정시 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우에도 이를 인정(영 제68조 ③·⑤)

구 분		법 인 세 법	기업회계기준
용역 매출 (도급, 예약 매출 포함)	단 기	(1) 원칙＞인도일 또는 용역제공완료일 (2) 특례＞작업진행률을 기준으로 수익·비용을 계상한 경우에는 이를 인정	원칙＞작업진행기준 예외＞작업진행률적용 불가시□인도기준 (기회기 제37조③)
	장 기 (착수일부터 인도일까지의 기간이 1년 이상)	(1) 작업진행률 적용. 다만, 장부불비의 경우에는 인도일 또는 용역제공완료일 (영 제69조①·②·③)
매출에누리와 환입, 매출할인		① 매출액에서 차감(영 제11조제1호) ② 약정된 지급일, 약정이 없으면□실제지급일(영 제68조④)
수 입 이 자		소득세법 제45조의 수입시기 (영 제70조①, 제111조②제1호)	발생주의. 단, 회수불확실한 채권이자□현금수취시점 (기회기 제47조④)
임 대 료 등		약정된 지급일. 단, 약정이 없으면□실제지급일(영 제71조①)	발생주의
수입배당금		소득세법 제46조의 수입시기 (영 제70조②)	좌동(기회기 제47조①)

제 5 절  자산의 취득가액산정(법 제41조)

내국법인은 사업용자산을 매입·제작·교환 및 증여 등 다양한 형태로 취득한다. 자산의 취득과 관련된 비용은 매출원가 또는 감가상각비, 기타 일반비용등으로 비용화되므로 자산취득가액 산정문제는 직접적으로 손익귀속시기문제와 연관된다. 법인이 자산취득과 관련이 있는 비용으로 자산가액에 계상하였다고 하더라도 자산의 법정취득가액이 아닌 경우 세무조정에 의해 손금산입된다. 법인세법은 자산의 취득가액을 그 취득형태별로 아래와 같이 규정하고 있다.

□ 도  표 □  취득유형별 자산의 취득가액

구 분	취 득 가 액
① 타인으로부터 매입한 자산	매입가액에 취득세·등록세 등 부대비용을 가산한 금액
② 자기가 제조·생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산	원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함)·설치비 기타 부대비용의 합계액
③ 현물출자·합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산	장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액(그 가액이 시가를 초과하는 경우 그 초과금을 제외한다)
④ 현물출자·합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등	취득당시의 시가. 다만, 합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 합병 또는 분할에 따른 의제배당 및 특수관계자와의 불균등자본거래로 인하여 부여받은 이익을 가산한 가액으로 한다.
⑤ 위 ① 내지 ④ 외의 방법으로 취득한 자산	취득당시의 시가
⑥ 취득가액에 합산되는 금액	□법인세법 제15조제2항제1호의 규정에 의하여 익금에 산입한 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입한 가액 □건설자금에 충당한 차입금이자

제 6 절  실질과세원칙과 부당행위계산 부인

1. 실질과세원칙

가. 실질과세에 관한 학설

실질과세원칙이란 세법을 해석하거나 과세요건사실을 인정함에 있어서 □법형식·명의 및 외관등□과 그 □진실·실태 및 경제적 실질 등□이 다른 경우 후자를 과세의 기초로 삼는 원칙을 말한다. 실질과세원칙에는 법형식과 법실질(진신한 법률사실)이 다른 경우 법실질에 따라 세법을 해석·적용 및 과세요건사실을 인정하여야 한다고 하는 법적 실질설과 법형식과 경제적 사실이 다른 경우 경제적 사실에 따라 세법을 해석·적용 및 과세요건사실을 인정하여야 한다고 하는 경제적 실질설이 있으며, 구체적 사건에서 생기는 문제가 □법 대 법□의 문제인 경우에는 법적 실질설을 적용하고 □법 대 경제□의 문제인 경우에는 경제적 실질주의 원칙을 적용하여야 한다고 하는 양이론의 통합설이 있다.

나. 국세기본법상 실질과세원칙

국세기본법은 제14조제1항에서 □과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실사의 귀속자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다□고 규정하여 귀속의 실질에 관하여 규정하고 있고, 동조 제2항에서 □세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다□고 규정하여 거래의 실질에 관하여 규정하였으며, 국세기본법 제2조는 개별세법에서 실질과세원칙에 관한 규정을 두고 있을 때에는 개별세법의 규정을 우선 적용하도록 규정하고 있다.

다. 법인세법상 실질과세원칙

(1) 실질과세원칙의 개념

법인세법 제4조는 귀속의 실질과세원칙으로 □자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 다른 경우에는 그 것이 사실상 귀속되는 법인에게 이 법을 적용하여 법인세를 부과한다□고 규정하였고, 거래의 실질과세원칙으로 □법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 적용한다□고 규정하였다.

(2) 실질과세원칙의 구현을 위한 부당행위계산부인규정

법인세법은 공평과세와 조세회피방지를 위하여 제52조에 부당행위부인규정을 두어 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 재계산할 수 있도록 하고 있다. 부당행위계산부인규정은 외관상 실질과세원칙에 대한 예외규정으로 보이는 면이 있으나, 이는 공평과세와 조세회피방지를 위해 도입된 제도이므로 실질과세원칙을 구현하기 위하여 도입된 제도라고 하겠다(대법원87누925, 1988.2.9).

2. 부당행위계산의 부인(법 제52조)

가. 개  념

법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는, 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장이 그 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 수 있도록 하는 것이 부당행위계산의 부인제도이다.

법인의 부당행위계산의 부인규정을 둔 본래의 취지는 법인이 세법에서 규정하는 특수관계있는 자와의 진실한 거래행위가 있으나, 그 거래가 세법에서 열거한 제반거래형태를 빙자하여 조세법을 남용함으로써 비정상적이고 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되거나 그 거래가 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때, 과세권자는 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 이를 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는데 있으며, 이는 실질과세원칙에 그 근거를 두고 있는 것이다(대법원87누 925, 1988.2.9).

이 경우 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다.

따라서 특수관계에 있는 법인간에 있어서 자산을 저렴한 가액으로 양도하거나 자금을 적정이자율보다 낮은 이자율로 대여한 경우 그 특수관계있는 법인 중 자산을 양도하거나 자금을 대여한 법인의 경우는 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지만, 반면에 그 자산을 양수하거나 자금을 차입한 법인의 입장에서 살펴보면 정상적 거래에 비하여 저렴한 가액이나 저렴한 이자율로 재화를 취득하거나 자금을 제공받았기 때문에 더 많은 조세부담을 지게 될 것이므로 부당행위계산의 부인대상이 아니다.

나. 부당행위계산부인의 적용요건

부당행위계산부인규정을 적용하자면 다음과 같은 요건이 동시에 충족되어야 한다.

① 거래의 대상자가 당해 법인과 특수관계가 있는 자이어야 한다.

② 거래의 내용이 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되어야 한다.

그러므로 이 두 가지 요건 중 하나만을 충족시키거나 또는 특수관계가 소멸된 후에 발생한 거래에 대하여는 부당행위계산부인의 규정을 적용할 수 없다.

이와 같은 부당행위계산을 부인함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 등이 이에 준하는 것을 포함하며, 이를 □시가□라 한다)을 기준으로 하며, 내국법인은 세법이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

다. 특수관계자의 범위

부당행위계산부인규정의 적용에 있어서 특수관계있는 자라 함은 당해 법인과 다음의 관계에 있는 자를 말한다. 따라서 일방을 기준으로 하면 다음의 관계가 성립하지 않지만, 타방을 기준으로 하면 다음의 관계가 성립되는 경우 이들 상호간은 법인세법상 특수관계가 있는 자로 본다.

① 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

② 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

③ 법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

④ ① 내지 ③에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

⑤ ④ 또는 ⑧에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인

⑥ 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

⑦ 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

⑧ 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

□ 도  표 □  특수관계자의 범위

당해법인		경영에 사실상 영향력 행사자							(①) (②)		30% 이상 출자	법 인 (④)	50% 이상 출자	법 인 (⑤)
					임원·사용인
					생계유지자 등
		(②) 출자자(개인)*				친 족
						사용인
						생계유지자
		출자자(영리법인)*				임 원
						생계유지자
		출자자(비영리법인)*				이 사
						설립자
						생계유지자
	(③) * 상장법인, 협회등록법인의 소액주주는 제외
	이사의 과반수 또는 설립출연이 50% 이상이며 그 중의 1인이 설립자
					(⑧)
			비영리법인

당해 법인	50% 이상 출자	출자 법인	50% 이상 출자 50% 이상 출자	(⑥) 출 자 자 (법인) 출 자 자 (개인)

당해 법인 (대규모기업집단법인)		그 기업집단소속의 다른 계열회사 (⑦)

여기서 □소액주주 등□이라 함은 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 또는 출자자를 말하며(당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니함), □지배주주 등□이라 함은 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주와 출자자(국가 및 지방자치단체를 제외한다)로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 당해 법인의 주주 또는 출자자 중 가장 많은 경우의 당해 주주 또는 출자자를 말한다.

라. 부당행위계산의 부인유형(영 제88조)

부당행위는 법인의 행위 또는 소득금액의 계산으로 조세를 부당히 감소시킨 경우를 말하나 그 유형을 예시하면 다음과 같다. 부당행위여부는 행위당시를 기준으로 판단하여 적용한다.

① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

② 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

③ 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우

④ 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

⑤ 출연금을 대신 부담한 경우

⑥ 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주등이나 출연자가 아닌 임원(영 제87조제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

⑦ 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

⑧ 다음의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

ⓐ 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우

ⓑ 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

ⓒ 법인이 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

⑨ 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

제 7 절  기업의 구조조정과 세제지원

1. 도입 취지

IMF체제 이전의 기업의 구조조정은 주로 부실기업의 정리, 기술개발·해외시장개척 및 중소기업의 보호·육성 등의 범위 내에서 조세지원이 논의되었으나, 최근 대외 개방의 확산 등 급격한 경제환경의 변화 속에서 1997년말 이후 IMF외환위기와 함께 최악의 경제상황에 직면함에 따라 그 동안 과다차입에 의하여 무리하게 확대경영을 해왔던 부실기업의 연쇄 부도사태가 발생하는 등 우리기업의 취약성이 노출되었다. 따라서 우리경제의 회생을 위하여 기업의 구조조정은 시급하게 추진되어야 할 사안이어서 정부에서도 다양한 조세지원 대책을 강구하여 기업의 구조조정을 실시함에 있어서 세제가 걸림돌이 되지 않도록 하였다.

2. 지원 유형

기업구조조정은 기업이 경제 및 산업여건의 급격한 변화에 대응하여 재무구조개선 조직변경, 사업조정, 경영합리화 등 경쟁력 강화와 생존을 위한 자구책을 의미한다. 여기서 구조조정 형태별로 그 내용을 설명하면 다음과 같다.

가. 재무구조개선

재무구조개선이란 보유자산 매각, 주주의 자산증여, 증자, 감자 등으로 재원을 조성하여 부채를 상환하거나 이월결손금을 보전하여 자기자본에 대한 부채비율을 낮추는 것을 말한다.

나. 사업구조조정

사업구조조정이란 다수업종을 영위하는 법인이 경쟁력이 낮은 사업을 정리하고 경쟁력이 높은 사업을 확충하여 업종전문화와 경영의 효율성을 제고하는 것을 말한다.

다. 경영조직의 구조조정

경영조직의 구조조정이란 다수기업이 합병에 의하여 잉여인력과 중복투자를 정리하거나 다수 업종을 영위하는 법인이 업종별로 분리하여 별도법인을 설립함으로써 효율적인 기업조직으로 갖추는 것을 말한다.

라. 금융산업의 구조개선

금융산업의 구조개선이란 부실금융기관을 정리하고 금융기관 등의 자산을 유동화하는 다양한 금융체제를 구축하는 것을 말한다.

그리고 구조조정과 관련하여 현행 법인세법과 조세특례제한법을 근거로 하여 조세지원의 내용을 요약하면 다음과 같다.

3. 유형별 지원방법

구조조정 유 형	조 정 방 법	조 세 지 원 방 법	근 거 법 률
1. 재무구조 개선	① 주주의 부동산·주식등을 양도하고 동 양도대금을 법인에 증여하여 부채상환	양도대금 중 증여금액에 상당하는 양도소득세 전액 감면 및 농특세 비과세	조세법 제40조 (구조감법 제40조의6), 농특법 제4조제3호의2
	② 주주의 부동산·주식 등을 법인에 증여하고, 동 자산을 양도한 재원으로 부채상환의 경우	주주의 증여금액의 익금불산입 및 특수관계자의 자산증여에 따른 주식가치증가분에 대한 증여의제 과세 제외	조특법 제41조 (구조감법 제40조의7)
		수증부동산의 취득세·등록세의 면제, 이 경우 과점주주에 해당되는 경우에도 취득세 면제	조특법 제119조제1항제8호 (구조감법 제113조)
			조특법 제120조제1항제7호 (구조감법 제114조)
	③ 농업기반공사가 기업의 재무구조지원을 위하여 토지를 양도하는 경우	양도차익의 익금불산입	조특법 제43조의2
	④ 정리계획인가 등의 결정을 받는 법인의 채무면제이익에 대한 조세지원	부채를 현가로 평가하여 일시상환하는 경우(Bridge-Loan관련) 발생하는 현재가치차액에 대한 법인세 과세이연	조특법 제44조 (구조감법 제40조의11)
	⑤ 기업개선작업(work out)과 관련하여 금융기관의 채무를 감면받는 경우	감면받은 채무에 대한 과세이연	조특법 제45조제1항
		주주로부터 무상으로 받은 주식을 소각하는 경우 당해 자산수증익(결손금 초과분에 한함)을 익금불산입	조특법 제45조제4항 전단
		위의 경우 특수법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정 적용 배제	조특법 제45조제4항 후단
		주식을 소각하는 경우 주식소각으로 인한 증여의제 규정과 법인세법 제52조에 의한 부당행위 계산규정 적용배제	조특법 제45조제6항
		주식을 증여한 주주가 법인인 경우 당해 증여주식의 장부가액을 손금산입	조특법 제45조제5항

구조조정 유 형	조 정 방 법	조 세 지 원 방 법	근 거 법 률
2. 사업구조 조정	① 관계회사를 타인에게 양도할 때 동 관계회사에 대한 보증채무의 인수·변제하는 경우	관계회사 보증채무의 인수·변제액의 손금산입 및 양수주식에 대한 지방세법상 과점주주 취득세 면제	조특법 제39조 (구조감법 제40조의5), 조특법 제120조제6항제1호
	② 위탁기업체의 주주의 자산증여에 대한 과세특례	협력업체인 중소기업이 대기업의 주주로부터 손실보상차원에서 자산을 증여받은 경우 당해 자산수증익에 대한 과세이연	조특법 제41조의2
	③ 업종전문화를 위한 자산을 교환하는 경우	업종전문화를 위하여 사업용 고정자산을 교환하는 경우 발생한 교환차익에 대한 과세이연	법법 제50조 (구조감법 제40조의8)
	④ 업종전문화를 위한 주식교환의 경우	업종전문화를 위하여 주식을 양도하는 경우 발생하는 교환차익에 대한 과세이연, 증권거래세 면제 및 과점주주에 대한 취득세 면제	조특법 제46조제1항 및 제47조, 조특법 제117조제1항제14호, 조특법 제120조제5항제1호
		업종전문화를 위하여 거주자인 주주가 보유주식을 양도하는 경우 주식	조특법 제46조제1항 및 제2항, 조특법 제117조제1항
		양도차익에 대한 양도소득세 50% 감면, 증권거래세 면제 및 과점주주에 대한 취득세 면제	제14조, 조특법 제120조제6항제5호
		교환주식간의 가액차이를 조정하기 위하여 교환대상법인의 지배주주 등이 당해 법인의 채무를 인수·변제하는 경우 당해 교환대상법인의 지배주주 등의 소득금액계산에 있어서 인수·변제한 채무의 금액 손금산입	조특법 제46조제5항
		위 채무의 인수·변제에 따라 채무가 감소한 교환대상법인의 경우 감소된 채무에 대하여 과세이연 및 증자의 경우 취득세·등록세 면제	조특법 제46조제6항, 조특법 제119조제1항제9호, 조특법 제120조제1항제8호
		교환주식의 가액차이를 조정하기 위하여 교환대상법인의 지배주주 등이 부동산을 당해 법인에게 증여하는 경우 이를 손금산입	조특법 제46조제9항
		위 교환대상법인이 무상으로 받은 부동산의 가액(결손금을 초과하는 금액에 한한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산상 익금불산입	조특법 제46조제10항
		지배주주 등이 교환대상법인의 채무를 인수·변제하거나 교환대상법인에게 부동산을 증여함으로써 다른 주주 등이 얻는 이익에 대하여는 증여의제규정을 적용하지 아니한다.	조특법 제46조제11항

구조조정 유 형	조 정 방 법	조 세 지 원 방 법	근 거 법 률
		교환대상법인의 양도·양수에 있어서 나타난 당해 법인의 자산부족액을 익금에 산입하는 경우 동 금액에 대하여는 원천징수(소득처분분)를 하지 아니한다.	조특법 제46조제12항
		기업간 주식교환에 따른 증여로 취득하는 재산에 관한 등기에 대한 등록세와 취득세 면제	조특법 제119조제1항제9호, 조특법 제120조제1항제8호
	⑤ 신설법인 등의 주식교환의 경우	신설법인 또는 분할로 신설되는 법인의 주식 등을 다른 기업집단과 교환하는 경우 현물출자 또는 물적분할 당시 과세이연받은 금액의 재과세이연	조특법 제47조
		증권거래세 면제	조특법 제117조제1항제14호
3. 경영조직 구조조정	① 중소기업의 통합의 경우	중소기업통합으로 인하여 사업용 고정자산을 양도하는 경우 당해 자산의 양도차익에 대한 이월과세	조특법 제31조 (고조감법 제31조)
		중소기업간의 통합에 의하여 설립등을 하는 법인이 당해 사업용 재산을 양수함에 따라 등기에 대한 등록세·취득세 면제	조특법 제119조제1항제3호, 조특법 제120조1항제2호
	② 현물출자의 경우	사업용자산과 주식을 현물출자함으로써 발생한 자산의 양도차익에 대한 법인세 과세이연 및 현물출자에 의하여 취득하는 재산의 등기에 대한 등록세·취득세 면제	조특법 제38조(구조감법 제40조의4), 조특법 제119조제1항제7호 조특법 제120조제1항제6호
		주식을 현물출자하여 지주회사를 설립하거나 기존의 내국법인을 지주회사로 전환하는 경우에 발생한 주식의 양도차익에 대한 법인세 과세이연	조특법 제38조의2
		5년 이상 계속사업 내국법인이 외국자회사 주식 등을 현물출자함으로써 발생한 주식 등의 양도차익에 대한 법인세 과세이연	조특법 제38조의3
	③ 합병의 경우	합병차익·청산소득·의제배당 등 조세부담의 완화	법법 제16조, 법법 제44조, 법버 제45조, 법법 제80조
	④ 분할의 경우	분할차익·청산소득·의제배당 등 조세부담의 완화	법법 제16조, 법법 제47조, 법법 제48조, 법법 제81조 및 조특법 제45조의2

구조조정 유 형	조 정 방 법	조 세 지 원 방 법	근 거 법 률
4. 금융산업 구조조정	① 부실금융기관 정리	금융기관이 합병·영업의 전부양도로 인한 주주 등의 의제배당 및 금융기관의 청산소득 비과세	조특법 제49조
		금융기관의 교환취득자산의 취득세·등록세 면제	조특법 제119조제1항제12호, 조특법 제120조제1항제11호
		적기시정조치 또는 계약이전결정에 따라 인수금융기관이 부실금융기관으로부터 자산가액을 초과하는 부채를 이전받은 경우 순부채액의 손금산입	조특법 제52조
	② 금융지주회사의 설립	주식교환 또는 주식이전으로 인하여 발생한 양도차익에 대한 과세이연, 주식교환 등에 따른 증권거래세 면제(2005.12.31 한), 자본등기에 따른 등록세 면제와 이에 대한 농특세 비과세	조특법 제52조의 2, 조특법 제117조제1항제16호 및 제2항, 조특법 제119조 제1항제19호 및 농특법 제4조제7호의2
	③ 증권투자회사의 지원	증권투자회사가 배당가능이익의 90%이상을 배당하는 경우 동 금액을 소득금액에서 공제	법법 제51조의2 (구조특법 제53조)
	④ 기업구조조정 전문회사의 지원	기업구조조정 전문회사가 구조조정기업에게 출자한 주식 또는 지분을 양도함으로써 발생한 양도차익 및 동 구조조정기업으로부터 받은 배당소득 비과세	조특법 제55조
		구조조정 전문회사에 대한 투자손실 준비금 손금산입	조특법 제55조제2항

제 8 절  토지 등 양도소득에 대한 법인세

1. 개  요

법인의 부동산 양도차익에 대하여 일반법인세에 추가하여 과세되는 종전의 특별부가세는 세법상 그 감면비중이 높아 세제로서의 실효성이 없는 점을 감안하여 2002.1.1 이후부터 이를 폐지하였다. 그러나 향후 부동산투기의 재발에 대비하여 부동산 가격이 급등하는 지역에 소재하는 토지 및 건물의 양도소득에 대하여는 10%의 세율을 적용하여 산출한 세액을 법인세에 추가하여 납부하도록 하는 제도를 신설하였다(법 제55조의2 및 영 제92조의2).

즉, 국토이용관리법 제28조의 규정에 의하여 건설교통부장관이 조사한 당해 지역의 직전 분기의 평균지가가 직전전 분기대비 100분의 3 이상 상승하거나 전년도 동 분기대비 100분의 10 이상 상승한 지역으로서 지가급등지역에 소재하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, □토지 등□이라 한다)을 양도한 경우에는 그 양도로 인하여 발생한 소득(□토지 등 양도소득□이라 한다)에 100분의 10(미등기토지 등의 양도소득에 대하여는 100분의 20)을 곱하여 산출한 세액을 토지 등 양도소득에 대한 법인세로 하여 법인세 과세표준에 제55조의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하는 제도가 도입되었다.

또한, 2003.12.30. 법률 제7005호로 법인세법 제55조의2가 개정되어 2004.1.1. 이후 양도하는 주택으로써 다음에 해당하는 주택을 제외한 주택의 양도소득에 대하여는 100분의 30(미등기 주택의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액을 법인세에 추가하여 납부하여야 한다.

① 임대주택법에 의해 5호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 법인이 10년 이상 임대한 국민주택

② 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주인 임원 포함) 및 사용인에게 제공하는 사택 및 그 밖에 무상으로 제공하는 법인소유의 주택으로써 사택제공기간 또는 무상제공기간이 10년 이상인 주택

③ 저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 일정한 요건을 갖춘 주택 등

이를 산식으로 표시하면 다음과 같다.

<산 식>

토지 등 양도소득에 대한 법인세	= 토지 등 양도소득 × 10%, 30%(미등기토지 등의 경우에는 20%, 40%)

위 산식에서 토지 등 양도소득은 토지 등의 양도금액에서 양도당시의 장부가액을 차감한 금액으로 한다(영 제55조의2제4항).

2. 각 사업연도에 2개 이상의 토지 등을 양도하는 경우 양도소득의 계산

이 경우 법인이 각 사업연도에 토지 등 양도소득에 대한 법인세가 과세되는 2 이상의 토지등을 양도하는 경우에 있어서 토지 등 양도소득의 계산은 당해 사업연도에 양도한 자산별로 계산한 토지 등 양도소득을 합산한 금액으로 한다. 이 경우 양도한 자산 중 양도당시의 장부가액이 양도금액을 초과하는 토지 등이 있는 경우에는 그 초과하는 금액을 차감하여 토지 등 양도소득을 계산한다(영 제92조의2제8항).

3. 지가급등지역의 범위

□지가급등지역□이라 함은 다음에 해당하는 지역 중 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 세법이 정하는 지역을 말한다(영 제92조의2제1항).

① 조세특례제한법시행령 [별표 7]에 규정된 대도시권의 지역

② 개발이익환수에관한법률 제2조제2호의 규정에 의한 개발사업이 진행중이거나 예정되어 있는 지역 및 그 인근지역

4. 비 과 세

다음에 해당하는 토지 등 양도소득에 대하여는 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 과세하지 아니한다. 다만, 미등기토지 등에 대한 토지 등 양도소득에 대하여는 그러하지 아니하다(법 제55조의2제2항 및 영 제92조의2제2항, 제3항).

가. 파산선고에 의한 토지 등의 처분

파산선고에 의한 토지 등의 처분으로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 법인세를 과세하지 아니한다.

나. 법인이 직접 경작하던 농지의 교환 등의 경우

법인이 직접 경작하던 농지로서 소득세법시행령 제153조제1항의 규정에 의한 농지의 교환 또는 분합으로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 법인세를 과세하지 아니한다.

다. 도시 및 주거환경정비법 등의 규정에 의한 환지처분 등

도시 및 주거환경정비법 그밖의 법률의 규정에 의한 환지처분 등 다음에 정하는 사유로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 법인세를 과세하지 아니한다.

① 도시 및 주거환경정비법 그밖의 법률에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당됨으로써 발생하는 소득. 이 경우 환지처분 및 체비지는 소득세법시행령 제152조의 규정에 의한 것으로 한다.

② 분할(법인세법 제46조제1항 각호 및 법인세법 제47조제1항의 요건을 갖춘 것에 한한다)·현물출자(조세특례제한법 제38조제1항의 요건을 갖춘 것에 한한다)·조직변경 및 교환(법인세법 제50조의 요건을 갖춘 것에 한한다)으로 인하여 발생하는 소득

③ 한국토지공사법에 의한 한국토지공사가 동법에 의한 토지개발사업으로 조성한 토지 중 주택건설용지로 양도함으로써 발생하는 소득

④ 주택을 신축하여 판매(임대주택법에 의한 건설임대주택을 동법에 의하여 분양하는 경우를 포함한다)하는 법인이 그 주택 및 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 5배(도시계획구역 외의 토지의 경우에는 10배를 말한다)를 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 양도함으로써 발생하는 소득

⑤ 그밖에 공공목적을 위한 양도 등 세법이 정하는 사유로 인하여 발생하는 소득

5. 미등기토지 등의 범위

토지 등 양도소득에 대한 법인세의 비과세가 적용배제되는 □미등기토지 등□이라 함은 토지등을 취득한 법인이 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 토지 등을 말한다. 다만, 장기할부조건으로 취득한 토지 등으로서 그 계약조건에 의하여 양도당시 그 토지 등의 취득등기가 불가능한 토지 등 그밖에 다음에 정하는 토지 등을 제외한다(법 제55조의2제3항 및 영 제92조의2제4항).

① 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 취득에 관한 등기가 불가능한 토지 등

② 법인이 직접 경작하는 농지

6. 토지 등 양도소득의 귀속사업연도

가. 통상적 양도의 경우와 장기할부조건의 경우

토지 등 양도소득의 일반적인 귀속사업연도는 그 대금을 청산한 날로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다(영 제92조의2제5항 본문).

나. 예약매출의 경우

예약매출에 의하여 토지 등을 양도하는 경우에는 그 계약일에 토지 등이 양도된 것으로 본다(영 제92조의2제6항).

이 경우 계약일에 토지 등이 양도되는 것으로 보는 경우의 토지 등 양도소득은 법인세법시행령 제69조제2항의 규정에 의한 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용 중 지가급등지역에 포함되는 기간에 상응하는 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금으로 하여 계산한다. 다만, 법인세법시행령 제69조제2항의 규정에 의한 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 세법이 정하는 경우에는 계약금액 및 총공사예정비를 그 목적물의 착수일부터 인도일까지의 기간에 균등하게 배분한 금액 중 지가급등지역에 포함되는 기간에 상응하는 금액을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금으로 하여 계산한다(영 제92조의2제7항).

제 9 절  세무조정과 소득처분

1. 세무조정

가. 개  념

법인세 과세표준의 신고는 법인이 확정한 결산을 기초로 하여 신고하도록 되어 있는 것은 전술한 바와 같다. 법인의 확정결산상의 당기순이익은 기업회계기준 및 일반적으로 공정·타당하다고 인정하는 회계관행에 따라 산출되는 것이 원칙이다. 기업회계는 기업의 유지·발전을 위하여 일정기간 기업의 경영활동의 성과측정과 일정시점의 재무상태를 파악함을 목적으로 하는 회계로서, 기업의 경제적 정보를 측정하여 이해관계자에게 전달하는 기능을 가진 회계이다. 이와 같은 목적과 기능에 따라 작성된 재무제표가 국가의 재정을 조달하기 위하여 조세부담의 배분기준인 과세소득을 공평·타당하게 계산토록 하고 과세소득을 적정히 계산하여 납세자간의 소득계산의 통일성과 객관성을 유지케 하는 세무회계의 목적과 기능에 부합되는 것이라고 말할 수는 없다.

이와 같이 기업회계와 세무회계는 그 목적과 기능이 서로 다르기 때문에 기업회계기준에 준거하여 작성한 재무제표상의 당기순이익을 기초자료로 하여 법인의 각 사업연도 소득과 법인세 과세표준을 신고하려면 세무회계의 목적과 기능에 부합되도록 일정한 조정절차를 행하여야 하는데, 이 절차를 세무조정이라 한다.

세무조정의 내용을 그림으로 나타내면 다음과 같다.

수 익

확정결산	매출원가, 비용, 손실		결산이익

비 용

	결산조정에 의한 손금계상		단순신고조정에 의한 익금산입·손금불산입

확정신고	잉여금처분에 의한 신고조정 손금산입
		□	□		□

	단순신고조정에 의한 손금산입·익금불산입	각 사업연도 소득	잉여금처분에 의한 신고조정 익금산입

나. 세무조정의 종류

(1) 결산조정

결산조정이란 기업회계와 세무회계의 차이조정을 확정결산과정에서 하는 것을 말한다.

예컨대, 조세특례제한법상 각종 준비금의 전입액 등은 기업회계상 비용에 해당하지 않지만 세법상 이를 손금으로 인정받지 위하여는 확정결산기준에 의하여 이를 손금으로 계상하여 기업회계와 세무회계의 차이를 조정하는 것을 말한다.

그러나 조세특례제한법상 제준비금의 전입액을 반드시 결산조정한 경우에 한하여 세법상 손금에 산입하는 것은 아니고 당해 법인이 조세특례제한법상 각종 준비금을 잉여금처분에 의한 신고조정을 하는 경우도 세법상 손금에 산입한다.

(2) 잉여금처분에 의한 신고조정

기업회계상 비용에 해당하지 않지만 세법상 손금으로 인정하는 준비금이 있는데, 이들 준비금을 손금산입하는 경우 결산조정에 의하는 것이 원칙이다. 그러나 세법에서는 기업회계와 세무회계의 조정을 원활히 하기 위하여 법인이 이들 준비금을 손익계산서상 비용으로 계상하지 않고 주주총회에서 이익잉여금의 처분에 의한 준비금으로 적립하고 이를 세무조정계산서상 손금에 산입할 경우에는 세법상 손금으로 인정하는 예외적 규정을 두고 있다. 이와 같은 세무조정을 잉여금처분에 의한 신고조정이라 한다.

(3) 단순신고조정

기업회계상 수익 또는 비용에 해당하지 아니하지만 세법상 익금 또는 손금에 해당하는 것이 있는데, 이 중 특정항목에 대하여는 손익계산서상 수익 또는 비용으로 계상하는 결산조정에 의하지 않고 단순히 세무조정계산서상 익금 또는 손금으로 조정하여 세법상 익금 또는 손금으로 인정되는 것이 있다. 이와 같이 세무조정계산서에서 기업회계와 세무회계를 조정할 수 있는 것을 단순신고조정이라 한다. 대부분의 세무조정이 이에 해당된다.

2. 소득처분(법 제67조, 영 제106조)

가. 소득처분의 개념

법인세법상 각 사업연도 소득은 결산상 당기순이익을 기초로 하여 익금산입 및 손금불산입 항목을 가산하고, 손금산입 및 익금불산입항목을 차감하여 계산하게 되는데, 이와 같은 세무조정액이 당해 법인의 각 사업연도 소득을 증감시키는 것은 물론이지만 그 세무조정액 상당액이 세무상 순자산가액의 증감을 초래하는 것인지 또는 사외유출이 되어 세무상 순자산가액의 증감을 가져오지 않는 것인지를 구분하여야 하고, 또 그 세무조정액이 사외유출된 경우에는 출자자·임원·사용인 및 기타의 자 중 누구에게 귀속되는가를 분명히 결정해 주는 것을 소득처분이라 한다.

소득처분은 당해 법인의 각 사업연도 소득계산과 소득귀속에 따른 조세부과의 적정화를 기하는 데 그 뜻이 있다고 하겠다.

법인의 공시재무제표상 당기순이익을 기초로 하여 익금산입 및 손금불산입항목과 손금산입 및 익금불산입항목 등의 세무조정은 내용에 따라 소득처분을 하게 되는데, 법인세법시행령 제106조의 규정에 의하면 다음과 같이 유보·상여·배당·기타소득 및 기타사외유출로 소득처분을 하고 있다.

그러나 실무적으로는 그밖에 □잉여금□으로 소득처분을 하는 경우도 있다. 국세청이 발간한 세무조정계산서 중 소득금액조정합계표의 작성요령에서는 적극적 잉여금은 □기타사외유출□로 기재하고 소극적 잉여금은 □기타□로 기재하도록 되어 있다.

나. 소득처분방법

(1) 익금산입한 금액이 사외에 유출된 경우

익금산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(법인세법시행령 제87조제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조 제4항의 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세특례제한법 제46조제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다)에게 귀속된 것으로 본다.

① 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.

② 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.

③ 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타사외유출로 한다. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법인세법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도 소득이나 거주자 또는 소득세법 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

④ 귀속자가 위 □①□ 내지 □③□ 이외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득으로 한다.

(2) 익금산입한 금액이 사외에 유출되지 않고 유보된 경우

익금산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 한다.

[소득처분 체계]

세무조정		유 보		적 극 적 유 보 (／ 유 보)		세법상 법인의 순자산가액을 증가시킨다.
				소 득 적 유 보 (１ 유 보)		세법상 법인의 순자산가액을 감소시킨다.
		잉 여 금		적 극 적 잉 여 금 (／유 보)		세법상 법인의 순자산가액에 변동이 없다.
				소 극 적 잉 여 금 (１유 보)
		사외유출		상 여		세법상 법인의 순자산가액을 구성하지 못한다.
				배 당
				기 타 소 득
				기 타 사 외 유 출

다. 세무조정 유형별 소득처분

익금산입·손금불산입 유형					소 득 처 분 내 용
					유보	배당	상 여		기타 소득	기타 사외 유출	기타
							사용인	대표자
일반원칙	사외유출	귀속불분명		출자자(출자임원 제외)에 귀속		○
				사용인(임원 포함)에 귀속			○
				법인 또는 개인사업자에 귀속						○
				위 이외의 자에 귀속					○
		귀속불분명분						○
	사 내 유 보			회사자산의 과소계상 또는 부채의 과대계상분	○
				회사가 잉여금에 계상분							○
예외	보험업법인의 계약자배당준비금 초과액									○
	기부금한도초과액									○
	접대비한도초과액									○
	차입금과다법인의 주식취득자금에 대한 지급이자									○
	업무무관 부동산에 대한 지급이자									○
	채권자가 불분명한 사채의 이자에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액									○
	세법에서 정하는 일정금액에 미달하는 임대보증금에 대한 간주익금									○
추계결정 및 추계경정			법인세 과세표준-대차대조표상 당기순이익(법인세비용차감전순이익)					○
			천재·지변 기타 불가항력으로 장부 등 멸실에 의할 때							○

항 목	세 무 조 정 내 용	익금산입·손금불산입		손금산입·익금불산입
		조정구분	처 분	조정구분	처분
수입금액	① 작업진행률에 의한 수익금액가산	익금산입	유보
	② 전기수입금액 가산분 당기결산상 수입계상			익금불산입	유보
접 대 비	손금한도초과액 및 5만원 초과 신용카드 등 미사용액	손금불산입	기타사외유출
기 부 금	① 기부금한도초과액	손금불산입	기타사외유출
	② 당기미지급계상 기부금	손금불산입	유보
	③ 전기미지급계상기부금 당기지급 (한도액계산은 별개)			손금산입	유보
	④ 당기가지급금계상분(한도액계산은 별도)			손금산입	유보
	⑤ 전기가지급금계상분 당기비용처리	손금불산입	유보
외화환산차 손 익	① 환산차익과소계상	익금산입	유보
	② 환산차익과대계상			익금불산입	유보
	③ 환산차손과대계상	손금불산입	유보
	④ 환산차손과소계상			손금산입	유보
가지급금 등의 인정이자	① 출자자(출자임원 제외)	익금산입	배당
	② 사용인(임원 포함)	익금산입	상여
	③ 법인 또는 사업영위 개인	익금산입	기타사외유출
	④ 위 □①□ 내지 □③□ 이외의 개인	익금산입	기타 소득
건설자금 이 자	① 건설중인 자산분	손금불산입	유보
	② 건설완료자산 중 비상각자산분	손금불산입	유보
	③ 전기부인유보분 당기건설완료되어 회사자산 계상			익금불산입	유보
지급이자	기준초과차입금에 대한 지급이자	손금불산입	기타사외유출
	차입금과다법인의 주식취득 등에 관련한 지급이자	손금불산입	기타사외유출
	업무무관 자산보유 및 업무무관 가지급금에 관련한 지급이자	손금불산입	기타사외유출
임대보증금의 간주익금	임대보증금에 대한 간주익금	익금산입	기타사외유출

항 목	세 무 조 정 내 용	익금산입·손금불산입		손금산입·익금불산입
		조정구분	처 분	조정구분	처분
각 종 준 비 금	① 한도초과액	손금불산입	유보
	② 과소환입	익금산입	유보
	③ 전기한도초과액 중 환입			익금불산입	유보
퇴직급여 충 당 금	① 한도초과액	손금불산입	유보
	② 전기부인액 중 당기지급			손급산입	유보
	③ 전기부인액 중 당기환입			익금불산입	유보
퇴 직 보험료 등	① 범위초과액	손금불산입	유보
	② 범위미달액			손금산입	유보
대 손 충 당 금	① 한도초과액	손금불산입	유보
	② 전기한도초과액 중 당기환입			익금불산입	유보
재고자산	① 당기평가감	손금불산입	유보
	② 전기평가감 중 당기사용분 해당액			손금산입	유보
	③ 당기평가증(임의평가증)			익금불산입	유보
	④ 전기평가증(③의 금액) 중 당기사용분 해당액	손금불산입	유보
감 가 상 각 비	① 당기부인액	손금불산입	유보
	② 기왕부인액 중 감가상각비 추인액			손금산입	유보
기 타	① 법인세 비용(미지급금 계상분)	손금불산입	기타사외유출
	② 벌과금, 과료	손금불산입	기타사외유출
	③ 세법상 기준액을 초과하여 지급하는 임원상여	손금불산입	상여
	④ 임원퇴직금 한도초과액	손금불산입	상여
	⑤ 법인세 환급금 및 이자			익금불산입	기타
	⑥ 법인세법 제88조제1항제8호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 증여세가 과세되는 금액	익금산입	기타사외유출

제10절  법인세의 신고·납부 및 가산세부과

1. 과세표준의 신고

납세의무가 있는 법인은 각 사업연도종료일로부터 3월 이내에 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 각 사업연도의 소득이 없거나 결손금이 있는 법인의 경우도 신고하여야 한다. 법인세신고시는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 세무조정계산서 등을 제출하여야 하고 이를 제출하지 아니한 경우 무신고로 본다.

2. 납  부

각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 산출세액에서 감면공제세액·중간예납세액·수시부과세액·원천징수세액을 공제한 금액을 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준 신고기한 내에 납부하여야 하고, 납부세액이 2천만원 이하인 경우에는 1천만원 초과금액, 납부할 세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 그 세액의 50% 이하금액은 신고납부기한이 경과한 날로부터 1월(중소기업 45일) 이내에 분납할 수 있다.

3. 가산세 부과

과세표준 및 세액을 신고납부하지 아니하거나 미달신고한 경우 및 기타 세법상 의무를 불이행한 경우에는 다음과 같은 가산세를 법인세에 가산하여 자진납부하거나 세무서장이 고지결정한다.

□ 도  표 □  가산세종류 및 부과율

구 분		가 산 세
① 무기장·무신고 가산세	무신고소득금액이 50억원을 초과하는 경우	MAX	산출세액×30% 수입금액×0.1%
	위 이외의 경우	MAX	산출세액×20% 수입금액×0.07%
② 과소신고 가산세	과세표준의 1/3이상 누락하고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우	MAX	산출세액×[eqn: { 과소신고금액} over {과세표준 }] ×30% 수입금액×0.1%
	위 이외의 경우	산출세액×[eqn: { 과소신고금액} over {과세표준 }] ×10%(부당과소 20%)
③ 미납부가산세		미납부세액×일수×0.05%
④ 지급조서제출불성실가산서		미제출·불분명 지급금액×2%
⑤ 결합재무제표미제출가산세		MAX		산출세액×2% 수입금액×0.008%
⑥ 법정증빙서류미수취가산세		법정증빙서류미수취금액×2%
⑦ 주식등변동상황명세서제출불성실가산세		미제출·누락제출·불분명한 주식의 액면가액×2%
⑧ 계산서불성실가산세*		미교부·불분명 또는 합계표미제출·부실기재공급가액×1%
⑨ 원천징수불성실가산세		미달납부한 원천징수세액×10%

* 국가·지방자치단체, 비영리법인(법령 제2조①의 규정에 해당하는 수익사업 관련 부분은 제외함)은 가산세를 적용하지 아니함.

제 3 장  청산소득에 대한 법인세

1. 납세의무자

해산·합병·분할로 인하여 소멸하는 영리내국법인은 청산소득에 대한 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 내국법인이 상법규정에 의한 조직변경, 특별법에 의하여 설립된 법인이 당해 특별법의 개정 또는 폐지로 인하여 상법상의 회사로 조직변경하여 소멸하는 경우에는 청산소득에 대한 납세의무가 없다.

2. 과세표준

<해산시>

잔여재산가액       -    해산일현재의 자기자본 총액       =     청 산 소 득

□ 잔여재산 가액＞해산일 현재의 재산 시가

□ 자기자본＞해산일 현재의 납입자본금 및 잉여금의 합계액

<합병시>

소멸법인의 주주가 교부받은 주식등 합병대가의 합계액	-	합병등기일 현재의 자기자본 총액	=	청 산 소 득

□ 교부주식가액＞특정요건충족합병시 액면가액, 미충족시 시가

□ 자기자본＞합병등기일 현재의 납입자본금 및 잉여금의 합계액

<소멸분할시>

분할법인의 주주가 신설법인등으로 부터 받은 분할대가의 합계액	-	분할등기일 현재의 자기자본 총액	=	청 산 소 득

□ 교부주식가액＞특정요건충족분할시 액면가, 미충족시 시가

□ 자기자본＞분할등기일 현재의 납입자본금 및 잉여금의 합계액

3. 세  율

각 사업연도 소득에 대한 법인세율과 동일하다.

4. 신고·납부

구 분	신 고 납 부 기 한
□해산의 경우 □회사계속의 경우 □합병에 의한 경우 □분할에 의한 경우	잔여재산가액확정일로부터 3월 이내 계속등기일로부터 3월 이내 합병등기일로부터 3월 이내 분할등기일로부터 3월 이내

여기서 해산등기일로부터 1년이 되는 날까지 잔여재산가액이 확정되지 아니한 경우에는 그 1년이 되는 날, 해산에 의한 잔여재산가액이 확정되기 전에 재산의 일부를 주주 또는 사원에게 분배한 경우에는 그 분배한 날부터 1월 이내에 중간신고 및 법인세를 납부하여야 한다.

5. 연대납세의무·납세의무승계

법인이 해산한 경우에 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자는 각각 그 분배한 재산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 진다. 그리고 법인이 합병 또는 분할로 소멸한 경우 합병법인 등은 피합병법인등이 납부하지 아니한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부할 책임을 진다.

제 4 장  외국법인에 대한 법인세 과세

1. 납세의무

가. 법인세법에 의한 납세의무

법인세법은 외국법인에 대하여는 내국법인과 달리 법인세법 제93조에 규정된 국내원천소득에 대하여만 납세의무를 부여하고 청산소득에 대하여는 납세의무를 부여하고 있지 아니하다.

나. 국제조세조정에관한법률에 의한 납세의무

국제조세조정에관한법률은 외국법인에 대하여 이전가격과 과소자본 및 조세피난처제도를 이용한 국외이전소득에 대한 납세의무를 규정하고 있다.

(1) 이전가격을 이용한 국외이전소득과세

(가) 의  의

다국적기업은 관계기업간의 재화 및 용역의 거래시 거래가격을 조작하여 상대적으로 낮은 세율을 적용하고 있는 국가에 진출한 기업의 소득을 늘리고, 높은 세율을 적용하고 있는 국가에 진출한 기업의 소득을 줄임으로써 다국적기업의 전체적인 조세부담을 최소화하려는 경향이 있는 바, 이러한 다국적기업의 조세회피행위를 규제하여 자국의 과세권을 확보하기 위하여 도입된 것이 이전가격과세제도이다.

한편, 이러한 이전가격과세는 과세관할권이 2개국 이상에 관련되므로 상대국가와의 조세에 대한 협의과정이 필연적으로 따르게 된다. 따라서 이러한 이전가격과세제도는 상대국가들의 과세권을 조정하는 특징이 있다.

(나) 정상가격에 의한 과세조정

과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다(국조법 제4조제1항).

정상가격은 다음의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다(국조령 제5조). 다만, 다음 ④의 방법은 ① 내지 ③의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 사용한다(국조법 제5조제1항).

① 비교가능제3자가격방법

□비교가능제3자가격방법□이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다. 비교가능제3자가격방법 적용에 있어, 비교되는 거래의 상황차이가 그 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않아야 하며, 영향을 주더라도 그 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이 가능해야 한다.

따라서 국외특수관계자로부터 매입한 방위산업용 전자부품에 대해 동종 또는 유사제품 제조업체의 국내대리점이나 오파상 가격에 근거한 세관조사가격은 비교가능제3자가격으로 본다.

② 재판매각격방법

□재판매가격방법□이란 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다.

여기서 □구매자의 통상의 이윤□이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 □판매기준통상이익률□이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말한다(국조령 제8조제1항).

③ 원가가산방법

□원가가산방법□이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다.

여기서 □자산의 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤□이라 함은 자산의 판매자와 당해 자산을 정상가격으로 구입·건설 또는 제조하는 데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다(국조령 제8조제2항).

만일 위 □②□의 자산의 구매자 또는 위 □③□의 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 국제거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발행한 통상이익률을 판매기준통상이윤율 또는 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다(국조령 제8조제3항).

④ 기타 합리적이라고 인정되는 정상가격의 산출방법

합리적이라고 인정되는 정상가격의 산출방법은 다음의 방법을 말한다(국조령 제4조). 그리고 이러한 합리적인 정상가격의 산출방법은 위 □①□ 내지 □③□의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다(국조령 제4조제1항). 아래 □ⓒ□의 방법은 아래 □ⓐ□ 또는 □ⓑ□의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다(국조령 제5조제4항).

ⓐ 이익분할방법

□이익분할방법□이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익(제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 판매와 관리비를 차감한 금액)을 다음에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

[배부기준]

□ 자산의 매입·제조·판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

□ 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액·사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

□ 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

□ 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

ⓑ 거래순이익률방법

□거래순이익률방법□이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 국제거래 중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 순이익률을 사용할 수 있다.

[거래순이익율 종류]

□ 거래순이익의 매출에 대한 비율

□ 거래순이익의 자산에 대한 비율

□ 거래순이익의 매출원가 및 판매와 일반관리비에 대한 비율

□ 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

ⓒ 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

비교가능제3자가격방법의 적용에 있어서 비교되는 거래의 상황차이가 그 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않아야 하며, 영향을 주더라도 그 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능해야 하며(국심 97서 49, 1998.12.17), 스왑거래의 정상가격 산출에 있어 시장거래조건이 유사한 거래를 추출하여 □평균이익률□로 산정한 것은 전통적인 비교가능제3자가격방법에 토대를 둔 것으로 합리적인 방법이다(대법원 96누 15476, 1997.6.13).

(2) 과소자본을 이용한 국외이전소득 과세

(가) 의 의

오늘날 대부분의 국가의 세법에서는 타인자본비용에 해당하는 이자는 비용으로 인정하고 있으나, 자기자본비용에 해당하는 배당은 비용으로 인정하지 않고 있다. 따라서 다국적기업들은 해외에 자회사를 설립할 때에 자본금을 최소화하고 그 대신 차입금을 늘려 자회사 진출국에서의 과세소득을 최소화하려는 경향이 있다.

이에 대응하기 위하여 선진각국들은 특수관계가 있는 기업간의 과다한 차입금의 이자를 배당으로 간주하여 과세하는 이른바 과소자본세제를 두고 있다. 과소자본세제는 다국적기업이 해외자회사에 자본금보다는 차입금을 증가시켜 국제간의 조세회피를 도모하는 것을 방지하는 세제라고 요약할 수 있다.

미·영·일·독 등 주요 선진국은 모두 과소자본규제제도를 운용 중이며, 최근 이를 도입하는 국가가 급증하고 있다. 따라서 해외에 진출한 우리 기업은 외국의 과소자본세제의 적용대상이 되는 반면, 우리나라에 진출한 외국기업에게는 내국세법상 과소자본세제의 미비로 이의적용이 불가능하였다.

우리나라는 향후 외환규제 및 외국인의 국내투자를 단계적으로 자유화할 계획이어서 외국자본의 유·출입이 현재보다 자유로워질 것이므로 이를 이용한 조세회피에 대비하기 위하여 과소자본세제를 효율적으로 활용할 필요가 있어 과소자본세제를 입법화하였다. 따라서 그동안 차입금을 중심으로 운용하는 외국기업에 대하여 외국자본으로 기업경영을 하도록 유도할 수 있고, 결국은 외국자본도입의 실질적 효과를 기대할 수 있다.

(나) 배당으로 간주된 이자의 손금불산입

내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업의 경우에는 6배)를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다(국조법 제14조).

(3) 조세피난처를 이용한 국외이전소득과세

(가) 의  의

조세피난처에 대한 과세제도는 다국적기업이 법인세가 없거나 법인세 부담이 낮은 지역에 가공회사를 설립하여 가공회사에 소득을 부당하게 유보시켜 조세를 회피하고자 하는 경우에 이를 규제하기 위한 과세제도이다. 이러한 과세제도는 이미 주요선진국에서 오래전부터 시행되어 오고 있다. 이에 따라 향후 국내기업의 해외진출확대와 더불어 조세피난처를 이용하여 정상적인 해외투자가 아닌 탈세목적의 해외자본도피와 국외원천소득의 신고누락을 통한 조세회피가 늘어날 것으로 예상되어 국제조세조정에관한법률에서도 조세피난처에 가공회사를 설립하여 가공회사에 부당하게 유보시킨 소득을 배당으로 과세하는 제도를 도입하고 있다.

(나) 특정외국법인의 유보소득의 배당간주

① 개  요

내국인이 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세가 부과되지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역(□조세피난처□라 한다)에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(□특정외국법인□이라 한다)의 각 사엽연도 종료일 현재 배당가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당을 받은 것으로 본다(국조법 제17조제1항). 이 경우 외국과 체결한 조세조약의 규정에 의하여 법인의 거주지국 판정이 사업의 실질적 관리장소에 따라 이루어지는 경우에는 과세당국은 그 사업의 실질적 관리장소를 본점 또는 주사무소로 본다(국조법 제18조제2항).

② 내국인의 범위

특정외국법인의 유보소득에 대한 의제배당을 적용함에 있어서 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 종료일 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 한다. 이 경우 주식의 간접소유비율은 다음의 구분에 따라 계산한다(국조법 제17조제2항 및 국조령 제34조).

ⓐ 일방법인이 타방법인의 주주인 법인(□주주법인□이라 한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 타방법인의 의결권 있는 주식이 그 타방법인의 의결권 있는 주식에서 차지하는 비율(□주주법인의 주식소유비율□이라 한다)을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

ⓑ 일방법인이 타방법인의 주주법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

ⓒ 위 □ⓐ□ 및 □ⓑ□의 계산방법은 타방법인의 주주법인과 일방법인 사이에 한 개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 이를 준용한다.

③ 조세피난처의 범위

조세피난처란 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세를 부과하지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제방생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역을 말한다. 한편, 국세청장은 조세피난처에 대한 과세제도의 적용이 되지 아니하는 국가 또는 지역(□적용대상지역□이라 한다)과 업종·회사형태 및 소득원천지 등에 관한 일정조건을 충족하는 경우에만 적용되는 국가 또는 지역(□조건부 적용대상지역□이라 한다)을 지정·고시할 수 있다(국조령 제30조제3항).

2. 과세방법

외국법인에 대하여는 국내에 고정사업장이 있는 경우 내국법인과 같이 국내원천소득을 종합과세하며, 국내에 고정사업장이 없는 경우 원천분리과세한다. 조세조약유무, 국내고정사업장유무에 따른 납세의무를 요약하면 다음과 같다.

① 조세조약이 없는 경우의 외국법인 과세방법

국내원천소득의 종류		국내사업장 등이 있는 외국법인	국내사업장 등이 없는 외국법인
법인세법 제93조 제 1 항 1호 〃 2호 〃 3호 〃 4호 〃 5호 〃 6호 〃 7호 〃 8호 〃 9호 〃 10호 〃 11호	이자소득 배당소득 부동산소득 선박·항공기·자동차· 건설기계의 임대소득 사업소득 인적용역소득 양도소득 산림소득 사용료소득 유가증권 양도소득 기타소득	□ 국내사업장에 귀속되는 소득·부동산소득·산림소득＞종합하여 신고납부 □ 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득(부동산소득·산림소득 제외)＞국내사업장 등이 없는 외국법인과 동일하게 과세	□ 분리과세 원천징수 (25%) (해당 없음) □ 분리과세 원천징수(2%) □ 분리과세 원천징수(20%) □ 분리과세 신고납부(16%, 28%) (해당 없음) □ 분리과세 원천징수(25%) □ 분리과세 원천징수(10%, 25%) □ 분리과세 원천징수(25%)

※ 유가증권 양도소득(10호)의 경우 취득가액이 확인되는 경우에는 지급액의 10% 또는 양도차익의 25% 중 적은 금액으로, 취득가액이 확인되지 않은 때에는 지급액의 10%로 과세함.

② 조세조약이 있는 경우의 외국법인에 대한 과세방법

국내원천소득의 종류		국내사업장 등이 있는 외국법인		국내사업장 등이 없는 외국법인
법인세법 제93조 제 5 호	사업소득	□ 국내사업장에 귀속되는 소득만 신고납부 종합과세 □ 귀속되지 아니하는 소득＞ 비과세 ※ 단, 개정 전 조약상 일본법인은 국내사업장에 귀속 여부를 불문하고 과세됨(총괄주의)주)		□ 비과세
제 1 호 제 2 호 제 9 호	이자소득 배당소득 사용료소득	□ 국내사업장에 귀속되는 소득＞사업소득으로 취급되어 조세조약상 제한세율이 적용되지 아니하고 신고납부 종합과세 □ 국내사업장에 귀속되지 않는 소득＞국내사업장 등이 없는 외국법인과 동일하게 과세		□ 조세조약에서 정한 제한세율을 적용하여 원천징수 분리과세
제 3 호 제 8 호 제 7 호	부동산소득 산림소득 양도소득	□ □ □	□ 신고납부 종합과세	(해당 없음) □ 신고납부 분리과세
제 4 호 제 6 호 제10호 제11호	선박 등의 임대소득 인적용역소득 유가증권 양도소득 기타소득	□ 국내사업장에 귀속되는 소득＞신고납부 종합과세 □ 국내사업장에 귀속되지 않는 소득＞국내사업장 등이 없는 외국법인과 동일하게 과세		□ 법인세법 제98조의 원천징수특례세율을 적용하여 원천징수 분리과세

주) 개정 한·일 조세조약(1999.11.22 발호)에서는 사업소득과세원칙이 총괄주의에서 귀속주의로 변경되었음.

제 5 장  합병에 대한 과세제도

1. 합병의 의의

가. 합병의 개념

합병이란 2인 이상의 법인이 하나의 법인이 되는 상법상의 법률행위로 1 이상의 법인이 해산하여 다른 하나의 법인에 흡수되는 흡수합병과 2 이상의 법인이 해산하여 새로운 하나의 법인을 설립하는 신설합병이 있다.

상법은 합병이 주주와 채권자등 이해관계자의 권리의무에 중대한 영향을 미치는 점을 고려하여 절차적 효력요건을 구체적으로 규정하고 있다.

나. 합병의 성격

합병은 그 성격을 어떻게 이해하느냐에 따라 회계처리방법 및 과세체계가 전혀 다르게 된다. 합병의 본질에 관하여 상법, 세법등에서는 명문의 규정을 두고 있지 아니하다. 그러나 피합병법인(소멸법인) 또는 법률적 측면에서 거론되는 현물출자설과 인계승계(합일)설이 있고, 합병법인(존속, 신설법인)의 회계측면에서 거론되는 매수설과 지분통합설이 있다.

(1) 인격승계(합일)설

합병을 하나의 법인이 다른 법인의 인격을 승계하여 2이상의 법인이 하나의 법인으로 통합하는 것이므로 합병과정에서 인격의 생성과 소멸이 없다고 보는 설이다. 상법은 피합병법인의 권리와 의무는 합병에 의하여 합병법인이 포괄적으로 승계한다고 규정하고 세법은 장부가액합병, 교부주식의 액면가액 평가, 납세의무의 승계등을 규정하여 인격승계설의 개념을 표현하고 있다.

피합병법인과 합병법인이 권리의무의 변동없이 인격을 통합한 것이고 그 과정에서 당사법인의 주주의 권리에 변동이 없으므로 과세문제는 근본적으로 발생되지 아니한다.

(2) 현물출자설

합병을 피합병법인이 해산하여 잔여재산을 주주에게 분배한 후 피합병법인의 주주가 분배받은 잔여재산을 합병법인에 출자금으로 납입한 것으로 보는 견해다.

법인세법은 합병시 피합병법인이 해산한 것으로 보아 청산소득세를 과세하고 피합병법인의 주주가 잔여재산을 분배받은 것으로 보아 의제배당소득세를 과세함으로서 현물출자설의 입장을 취하고 있다.

(3) 매수설

합병을 합병법인이 피합병법인의 순자산을 매수하고 그 대가로 주권을 발행하여 교부한 것으로 보는 견해로 기업회계상 개념의 하나다.

합병법인은 피합병법인의 순자산가액을 시가로 인수하므로 영업권 또는 합병차익과 부의영업권이 발생된다.

매수설은 본질적으로 현물출자설과 동일하므로 피합병법인에 대한 청산소득세와 소멸법인의 주주에 대한 의제배당소득세를 과세할 수 있는 논리적 근거를 제공한다.

(4) 지분통합설

합병을 합병법인과 피합병법인이 대등한 지위에서 지분을 단순히 통합한 것으로 보는 견해로 기업회계에서 특정한 요건을 충족한 경우에 인정하고 있다.

합병법인은 자산, 부채를 장부가액으로 승계하고, 피합병법인의 잉여금이 원천별로 구분되어 승계되므로 영업권, 합병차익등이 발생되지 아니한다.

그러나 세법은 소멸법인에 대하여 청산소득세를 과세함으로서 원칙적으로 지분통합법은 채택하지 아니한다.

다. 세법상의 합병의 성격

법인세법은 원칙적으로 현물출자설과 매수설의 입장을 취하고 있다.

피합병법인을 해산한 것으로 보아 청산소득세를 과세하고 합병법인에 대하여는 합병평가차익과 부의영업권을 자산수증익과 동일하게 각 사업연도소득에 합산하여 과세한다. 다만, 과중한 조세부담으로 합병을 통한 조직변경 또는 구조조정이 지연되지 않도록 다양한 과세이연제도를 마련하고 있다. 법정요건을 충족한 경우 피합병법인에 대하여는 합병교부식을 액면가로 평가하도록 하여 피합병법인의 청산소득세와 주주의 의제배당소득세의 부담을 완화하고 합병법인에 대하여는 압축기장충당금과 일시상각충당금을 손금산입하도록 하여 합병평가차익에 대한 과세를 이연하고 있다.

2. 합병절차와 법령상 제한

가. 합병의 절차

법인간 합병은 당사법인에 대한 이해관계자인 주주, 채권자, 정부등의 권리·의무등에 중대한 영향을 미치게 되므로 상법, 증권거래법등은 절차적 효력요건을 엄격하게 규정하고 있다. 이러한 절차를 위배하면 합병은 무효가 된다. 절차요건의 중요한 사항을 살펴보면 아래와 같다.

① 합병계약서에 대한 주총특별결의(상법 제522조)

□ 주주총회 2주전에 합병대차대조표의 공시 및 주주에 대한 주총소집통지

□ 출석의결권 2/3이상의 찬성과 발행주식총수의 1/3이상 찬성으로 결의

② 상장법인과 협회등록법인의 합병신고(증권거래법 제186조)

□ 합병에 대한 주총결의후 즉시 금융감독위원회와 증권거래소에 합병신고

③ 공정거래위원회에 기업결합신고(독점규제및공정거래에관한법률 제12조)

□ 자산총액 또는 매출총액 1천억원이상인 기업결합신고대상회사는 합병결의일부터 30일이내에 기업결합신고

④ 합병반대주주의 주식매수(상법 제522조의3)

□ 합병에 반대하는 주주는 주주총회전까지 반대의사를 서면으로 통지하고 주주총회결의일부터 20일내에 주식매수청구권행사

□ 합병당사법인은 청구일부터 2월내에 주식의 취득(매수가격은 협의결정□회계전문가 결정□30일내에 법원의 결정)

⑤ 채권자 이의제출 최고(상법 제232조)

□ 합병당사법인은 합병결의후 2주내에 1월이상의 기간동안 채권자에 이의제출을 최고

□ 이의제출자에 대한 변제, 담보제공, 신탁회사에 재산의 신탁을 통하여 이의해결

⑥ 흡수합병 보고총회 또는 신설합병창립총회(상법 제526조, 제527조)

⑦ 합병등기(상법 제528조)

□ ⑥의 총회후 본점소재지에서 2주내, 지점소재지에서 3주내에 등기

3. 합병시의 조세문제

세법은 합병을 피합병법인이 합병법인에 사업을 포괄적으로 현물출자하여 신주를 교부받고 당해 주식을 구주에게 교부한 후 해산하는 것으로 보므로 합병시에는 피합병법인과 합병법인 및 양당사업인의 주주에 대하여 다음과 같이 다양한 조세문제가 발생된다.

이하에서는 피합병법인과 합병법인으로 구분하여 각각의 조세문제를 살펴본다.

구 분	피합병법인(소멸법인)	합병법인(존속법인)
법 인	□ 최종사업연도 법인세 과세 □ 청산소득에 대한 법인세 과세 □ 포합주식가액의 과세문제 □ 부동산등의 양도에 대한 특별부가세 과세 □ 재화의 이전에 대한 부가가치세 과세	□ 합병평가차익 및 부의 영업권익금산입 □ 이월결손금의 승계 배제 □ 영업권상각액의 손금불산입 □ 역합병시 이월결손금 공제배제 □ 세무조정사항의 승계배제 □ 재산취득에 대한 지방세·농특세 및 교육세 과세 □ 피합병법인의 납세의무 승계
주 주	□ 합병대가에 대한 의제배당소득세 과세 □ 불공정합병시 개인주주의 증여의제 과세, 법인주주 법인세과세 □ 불공정합병시 법인주주의 부당행위부인	□ 불공정합병시 개인주주의 증여의제 과세 □ 불공정합병시 법인주주의 부당행위부인 □ 합병차익자본전입에 대한 의제배당과제

가. 피합병법인(소멸법인)의 조세문제

(1) 최종사업연도 법인세 과세

사업연도중에 합병한 경우 당해 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 소득금액을 계산하여 법인세를 신고납부한다(법 제60조).

소멸법인의 최종사업연도의 법인세는 소멸법인 명의로 합병법인이 이행한다(영 제127조).

(2) 청산소득에 대한 법인세 과세

청산소득과세제도는 각 사업연도 과세시 과세에서 제외된 자산의 평가손익, 부외자산, 세무조정금액등을 해산시에 포착하여 정산과세하는 제도이다.

청산소득세는 다음 산식에 따라 계산한다.

청산소득세=(합병대가총액-자기자본총액)×일반 법인세율

① 합병대가총액=합병교부주식의 가액(원칙 시가, 요건충족시 액면가)+포합주식가액(=합병전 2년내에 합병법인이 취득한 소멸법인의 주식가액-합병교부주식의 액면가액)+합병법인이 대납한 법인세등(청산소득세+주민세+농특세)+기타 피합병법인의 주주가 받은 금전등의 가액

② 자기자본총액=세무상 자본금과 잉여금의 합계-이월결손금(발생기간의 제한이 없는 세무상 결손금)+환급법인세등

* 액면가액 평가요건(법 제44조제1항)

ⓐ 합병등기일 현재 1년이상 사업을 영위한 내국법인간 합병(사업목적)

ⓑ 합병대가의 총액중 주식등의 가액이 95%이상(이익의 분여방지)

ⓒ 합병등기일이 속하는 과세연도 종료일까지 합병법인이 승계받은 사업을 계속 영위(계속 사업)

□ 사업용고정자산가액의 1/2이상 처분시 승계사업을 영위하지 아니하는 것으로 봄

(3) 재화의 이전에 대한 부가가치세 과세

합병이 사업장별로 그 사업에 관한 권리와 의무를 포괄적으로 양도하는 사업양도에 해당되는 경우 부가가치세가 과세되지 아니한다. 따라서 합병의 경우는 부가가치세가 과세되지 아니한다.

나. 피합병법인의 주주에 대한 조세문제

(1) 의제배당과세

피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받은 합병대가(주식등의 가액과 금전기타 재산의 가액)가 피합병법인의 주식등을 취득하는 데 소요된 금액을 초과하는 금액은 배당소득으로 의제된다. 주식에 대한 양도소득과세의 불완전성을 보완하기 위한 제도이다.

이 경우 법인주주가 합병요건을 충족하지 못하여 교부주식을 시가로 평가하는 경우로서 불공정합병으로 부당행위부인규정이 적용되어 법인세가 과세된 금액에 대하여는 의제배당소득세를 과세하지 아니한다.

그러나 개인대주주주가 불공정합병으로 증여의제에 해당되어 증여세가 과세된 금액에 대하여는 의제배당과세시 영향을 주지 아니한다.

(가) 개인주주등의 의제배당과세 방법

합병등기일에 합병법인은 의제배당금액에 대하여 20%를 원천징수하여 다음달 10일까지 세무서에 납부하여야 한다. 피합병법인이 비상장법인이거나 피합병법인의 주주가 상장법인의 대주주에 해당되는 경우에는 의제배당금의 19%를 가산하여 종합소득세를 신고하고 당해금액을 배당세액공제받는다.

(나) 법인주주에 대한 과세방법

법인주주에 대하여는 원천징수 또는 배당세액공제를 하지 아니한다. 그러나 2001년부터는 법인주주에 대하여도 30∼50%(지주회사의 경우는 60∼100%)를 이중과세조정차원에서 익금불산입한다.

(2) 증여의제 및 부당행위 부인(상증법 제38조, 법인영 제11조, 제88조)

특수관계법인간 불공정합병으로 합병당사법인의 대주주주간 경제이익이 수수되는 경우에는 개인 대주주가 얻는 이익에 대하여는 증여받은 금액으로 보아 증여세를 과하고, 법인주주의 경우에는 이익을 분여한 법인에 대하여 부당행위부인규정을 적용하여 법인세를 과세하며, 이익을 분여받은 법인에 대하여는 분여받은 이익을 자산수증익으로 보아 법인세를 과세한다.

(가) 특수관계의 범위(상증영 제28조①)

□ 법인세법시행령 제87조제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

□ 독점규제및공정거래에관한법률상 기업집단소속의 다른 기업, 당해기업집단을 사실상 지배하는 자와 그 친족

□ 동일인이 임원의 임면권 행사 또는 사업방침의 결정등을 통하여 합병당사법인의 경영에 영향력을 행사한다고 인정되는 법인

(나) 대주주의 범위(상증영 제28조②)

대주주는 부부본인과 상증법시행령 제19조제2항의 규정에 의한 특수관계자와의 지분합계계가 발행주식총수의 1%이상이거나 소유주식등의 액면가액의 합계가 3억원이상인 주주를 말한다.

(다) 증여의제금액등의 계산

□ 계산요건

□ 개인주주＞(①-②)/①□30% 또는 (①-②)×주가과대평가법인의 대주주 합병후 주식수□3억원)

□ 법인주주＞(①-②)/①□30%

① 합병후 신설·존속법인의 1주당 평가액

□ 상장법인, 협회등록법인＞합병전 2월간의 최종시세가액의 평균액

□ 기타법인＞

과대평가법인의 합병전 주식가액+과소평가법인의 합병전 주식가액

합병후 신설·존속법인의 주식수

② 주가가 과대평가된 법인의 합병후 1주당 환산가액

□ 과대평가법인의 합병전 1주당 가액×	과대평가법인의 합병전 주식수
	과대평가법인의 합병후 주식수

□ 증여의제, 부당행위부인금액 계산

(①-②)×주가과대평가법인의 대주주가 보유한 합병후 주식수

다. 합병법인에 대한 과세문제

(1) 합병평가차익과 부의영업권 과세

(가) 합병차익의 정의 및 구성

합병차익은 피합병법인으로부터 승계한 자산가액에서 승계한 부채금액, 합병증자금액, 교부한 금전등의 재산가액을 차감한 금액을 말하며 이는 상법상의 합병차익을 말한다. 합병차익은 내용상 피합병법인의 자본잉여금, 이익잉여금, 자산의 평가차익등으로 구성된다.

(나) 합병평가차익의 익금산입(법 제17조)

합병차익은 자본거래에서 발생된 자본잉여금이므로 원칙적으로 익금에 산입하지 아니하나 합병차익중 승계자산의 평가증으로 인한 금액은 익금에 산입한다.

합병평가차익은 교부주식을 액면가액으로 평가함으로서 과세에서 제외된 청산소득금액이다. 즉, 피합병법인의 청산소득금액이 합병법인의 각 사업연도 소득으로 이월과세된 금액이다. 따라서 피합병법인이 교부주식을 시가로 평가하여 청산소득이 과세되는 경우에는 합병평가차익은 0이 된다(영 제12조①제1호).

(다) 합병평가차익의 손금산업(법 제44조)

합병평가차익을 익금에 산입하는 경우 실제 수입이 없는 미실현이익에 대하여 과세한 결과가 되며, 합병과정의 세부담을 완화하기 위해 교부주식을 액면가액으로 평가하여 과세에서 제외된 청산소득금액을 즉시 과세함으로써 과중한 세부담으로 인하여 합병이 곤란하게 된다.

따라서 교부주식의 액면가액 평가요건을 충족한 경우에는 토지와 건물의 평가증으로 인한 합병평가차액에 상당하는 금액은 손금에 산입한다.

① 건축물에 대한 일시상가충당금

합병평가차액중 건축물에 대한 평가증금액은 세무조정시 일시상각충당금으로 손금에 산입하고 당해 건축물의 감가상각시에 감가상각금액에 비례하여 익금에 산입하고 당해 건물의 처분시에 잔액을 익금에 산입한다. 그리고 합병후 3년내에 승계받은 사업을 폐지(승계고정자산의 2/3이상 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우)하거나 6월이상 휴·폐업하는 경우 잔액을 일시에 익금산입한다.

② 토지에 대한 압축기장충당금

합병평가차액중 토지에 대한 평가증금액은 세무조정시에 토지에 대한 압축기장충당금으로 손금에 산입하고 당해 토지의 처분시에 익금에 산입한다. 추징요건은 건축물의 경우와 동일하다.

(2) 이월결손금 승계배제

피합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 합병법인에 승계되지 아니한다. 그리고 부당합병의 경우에는 합병법인의 이월결손금도 각 사업연도 소득금액계산시 공제되지 아니한다.

(가) 피합병법인의 이월결손금 승계배제

피합병법인의 이월결손금은 다음의 요건을 충족한 경우에 한하여 합병법인에 승계되며, 승계사업에서 발생된 소득금액에서만 공제된다.

① 승계공제요건

□ 특수관계없는 법인간의 합병

□ 1년이상 사업을 영위한 내국법인간의 합병

□ 합병대가총액중 95%이상이 합병법인의 주식일 것

□ 합병등기인이 속하는 과세연도 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위할 것

□ 피합병법인의 주주가 교부받은 주식이 합병등기일현재 합병법인의 발행주식 총수의 10%이상일 것

□ 합병법인이 승계받은 사업을 구분경리할 것

□ 합병법인이 합병후 3년이내에 승계받은 사업을 폐지하지 아니할 것(폐지시 기공제받은 금액을 전액 익금에 산입)

② 공제대상 금액

□ 합병등기일전 5년이내에 발생되고 그 후 공제되지 아니한 결손금을 말하며 그 후 사업연도부터는 (a)에서 (b) 및 (c)를 차감하여 계산한다.

(a) 당해 사업연도 합병등기일 해당일전 5년내 발생한 결손금

(b) 당해 사업연도전에 공제한 금액

(c) 합병등기일이후 승계사업에서 발생된 결손금

(나) 합병법인의 이월결손금 공제배제

합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 공제되나 조세부담을 부당하게 감소시킬 목적으로 다음의 역합병을 한 경우에는 공제를 배제한다. (c)의 요건위배시는 당해 사유가 발생한 사업연도에 기공제액을 익금에 산입한다.

<역합병의 범위>＞다음의 요건을 모두 충족

(a) 1법인이 타법인의 주식을 20%이상 소유하거나 동일인이 2이상의 법인의 주식을 30%이상 소유한 법인간의 합병(2003년 개정으로 2004. 1. 1이후 합병분부터는 동요건은 적용되지 아니함)

(b) 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것

(c) 합병등기일 직전 개시사업연도의 개시일부터 합병등기일까지의 기간 중 합병법인의 상호를 피합병법인으로 변경하거나 합병후 2년이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경

(3) 영업권상각액의 손금불산입

기업의 인수·합병등의 회계처리에 관한준칙에서는 합병대가에서 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액을 차감한 금액을 영업권으로 계상하고 20년 이내의 기간동안 매기 균등액을 익금에 산입한다.

세법상 영업권은 사업의 양수도과정에서 사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액(법인세법 제12조)으로 하며 5년간 감가상각을 통하여 손금산입한다.

따라서 단순한 합병차손 또는 피합병법인의 이월결손금을 영업권으로 계상하고 감가상각하는 경우에는 손금불산입한다.

(4) 세무조정사항의 승계배제

피합병법인의 세무조정사항은 청산소득계산시 자기자본의 조정을 통하여 정산과세되므로 승계가 배제된다. 그러나 법인세법은 다음의 사항에 대하여 법인의 임의선택에 의하여 승계할 수 있도록 하고 있다. 피합병법인의 세무조정사항을 승계하는 경우에는 피합병법인에 청산소득세를 과세하고 동금액을 합병법인의 각사업연도 소득으로 과세하여 이중으로 과세되는 불합리한 점이 발생된다. 따라서 합병법인이 세무조정사항을 승계하는 경우에는 청산소득세가 과세되지 않도록 피합병법인의 자본을 조정하는 규정을 두어야 한다.

<선택적 승계사항>

① 압축기장충당금, 일시상각충당금

② 손익귀속시기 미도래에 익금불산입, 손금불산입한 금액

③ 퇴직급여충당금, 대손충당금, 유가증권

④ 채권채무의 재조정, 채권채무의 현재가치평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

(5) 지방세 등 과세

피합병법인으로부터 승계받은 자산에 대하여는 취득세(2%), 등록세(3%), 농특세(취득세의 10%), 교육세(등록세의 20%)가 과세된다. 그러나 합병교부주식의 액면가 평가요건을 충족한 경우에는 지방세등이 면제된다. 다만, 법인의 증자등에 따른 자본등기에 대하여는 등록세가 과세된다.

라. 합병법인의 주주에 대한 과세

(1) 불공정합병시 증여의제 및 부당행위부인

피합병법인주주의 경우와 동일하다.

(2) 의제배당과세

합병차익을 자본에 전입하는 경우에는 합병차익이 ①합병평가차익, ②합병감자차익 ③의제배당비과세 자본잉여금(주식발행초과금, 2년경과감자차익, 3% 재평가적립금) ④의제배당과세 자본잉여금(2년내 감자차익, 1%재평가적립금, 자산수증익, 채무면제익등), ⑤이익잉여금의 순서로 구성된 것으로 보고 ①④⑤의 금액을 자본전입하는 경우 의제배당소득세를 과세한다.

제 6 장  법인의 분할에 대한 과세제도

1. 분할의 개념, 종류 및 경제효과

가. 분할의 개념

법인의 분할이란 상법상의 절차에 따라 1법인이 현물출자, 감자, 청산의 절차를 거쳐 2이상의 법인으로 분리되는 것을 말하며, 사업 또는 경영상의 필요에 의한 조직변경이라고 할 수 있다. 법인의 분할은 분할과정에서 주주, 분할법인, 분할신설법인 등의 손익에 중대한 영향을 미치게 된다. 따라서 법인세법은 분할의 요건으로 □ 주식에 의한 분할대가의 수령, □ 기존지분율에 의한 신주의 교부, □ 일정기간 사업의 동질성 및 계속성 유지 등을 규정하고 있다. 따라서, 이러한 요건을 충족한 경우에는 단순한 조직변경으로 보아 분할과정에서 발생되는 손익에 대하여 이연과세등 조세부담을 완화하며, 기타의 경우에는 일반적인 자산의 양도를 보아 과세한다.

나. 분할의 종류

법인의 분할은 구주식에 대한 신주의 교부 및 분할법인의 존속여부에 따라 분할, 분할합병, 물적분할, 존속분할등으로 구분된다.

(1) 일반적 분할

1법인(분할법인)이 분할하여 2이상의 법인(분할신설법인)을 설립하고 설립된 분할신설법인으로부터 교부받은 주식을 분할법인의 주주에게 교부한 후 자신은 청산하여 소멸하는 조직의 변경을 말한다.

(2) 분할합병

(1)에 의한 분할과 동시에 분할신설법인이 다른 법인(분할상대방법인)에 흡수합병되거나 다른 법인(소멸한 분할상대방법인)과 신설합병하는 조직변경을 말한다. 분할법인은 분할상대방법인 또는 분할신설법인으로터 교부받은 주식을 당해 법인의 주주에게 분배한 후 청산하여 소멸한다.

(3) 존속분할(=부분분할)

법인이 일부사업장을 현물출자하여 분할신설법인을 설립하고 당해법인으로부터 교부받은 주식을 자신의 주주에게 교부한 후 다른 사업을 계속 영위하는 조직변경을 말한다. 분할법인이 계속 존속하므로 청산소득세의 납세의무는 없으나 부분청산한 것으로 보아 분할부분의 청산소득상당액을 계산하여 각사업연도 소득에 가산한다.

(4) 물적분할

법인이 일부 사업장을 현물출자하여 법인을 설립하고 설립된 법인이 발행한 주식을 전부 인수하고 인수한 주식을 자신의 주주에게 교부하지 아니하고 계속 보유하는 조직변경을 말한다. 인수한 주식을 주주에게 교부하는 상기 □,□,□을 인적분할이라고 하는 것에 대응하여 주주에게 주식을 교부하지 아니하는 조직변경을 물적분할이라고 한다.

다. 분할의 목적 및 경제적 효과

법인이 조직을 분할하는 이유는 □ 업종전문화(업종별 분할), □ 위험분산(위험의 대소, 수익성 대소), □ 경영의 효율성 제고(물적분할, 존속분할, 지역적 분할, 지휘계통의 생략 등 규모의 불결제 해소), □ 규모의 경제 달성(분할합병) 등으로 요약할 수 있다.

2. 분할에 대한 조세지원

가. 분할법인에 대한 조세지원

분할법인등은 분할 후 소멸하는 일반분할과 분할합병의 경우에는 청산소득세가 과세되며, 분할후 존속하는 존속분할과 물적분할의 경우에는 양도차익에 대한 법인세가 과세된다. 그러나, 특정요건을 충족하는 경우 분할신설법인이 교부하는 주식을 액면가로 평가하도록 하여 분할법인의 청산소득세와 분할법인의 주주에 대한 의제배당소득세의 과세를 이연하여 분할과정에서 과중한 조세부담을 완화하고 있다.

분할법인에 대한 조세지원	분할신설법인등에 대한 조세지원
□ 인적분할시 청산소득세의 이연과세 (교부주식의 액면가액 평가) □ 물적분할시 압축기장충당금 손금산입 □ 인적분할시 주주에 대한 의제배당소득세 이연과세(교부주식 액면가 평가)	□ 분할평가차익의 압축기장·일시상각충당금 손금산입(교부주식 시가 평가시 분할평가차익 미발생) □ 분할평가차익등 자본전입시 배당소득세 과세(시가평가시 과세문제 미발생) □ 승계자산에 대한 취득세, 등록세, 농특세, 교육세 면제

(1) 인적분할시 청산소득세 과세이연

(가) 과세이연 내용

인적분할시 특정요건을 갖춘 경우에는 분할신설법인이 교부하는 주식의 가액을 액면가액으로 평가하도록 하여 시가와 액면가액의 차액에 상당하는 청산소득세를 분할신설법인의 각사업연도 소득(분할평가차익)으로 과세하여 세부담을 완화한다.

(나) 과세이연요건

□ 법인요건＞분할등기일 현재 5년이상 사업을 영위한 내국법인

□ 분할방법＞다음의 방법에 의하여 분할할 것

□ 분리하여 사업이 가능한 사업부문을 분할

□ 분할사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 승계

□ 분할법인과 분할합병의 상대방법인만의 출자에 의하여 법인설립

□ 분할합병의 상대방법인은 분할등기일 현재 1년이상 사업을 영위한 내국법인

□ 분할대가 수령방법(이익분여 금지)＞분할대가가 전부 주식이고, 기존지분비율에 따라 배분할 것

□ 사업의 계속성분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위할 것

(다) 청산소득세 과세방법

□ 일반인적분할(소멸)시 청산소득세 과세

청산소득 = ⓐ분할법인의 주주가 분할신설법인으로부터 수령하는 분할대가총액 - ⓑ분할법인의 분할등기일 현재 세무상 자기자본총액

* 분할대가 총액 = 주식가액 ／ 금전 ／ 기타 재산의 가액 ／ 분할신설법인이 대납한 분할법인의 청산법인세와 주민세

* 자기자본총액 = 세무상 자기자본총액+청산기간중 환급법인세-이월결손금(잉여금 한도)

□ 흡수분할합병시 청산소득과세

분할법인이 분할하여 기존법인에 흡수합병되고 자신은 소멸하므로 분할법인에 대하여 다음과 같이 계산한 청산소득에 대하여 법인세를 과세한다.

청산소득 = ⓒ분할법인의 주주가 분할합병의 상대방 법인으로부터 수령한 분할대가의 총액 - ⓓ분할법인의 분할등기일 현재 세무상 자기자본 총액

* 분할대가의 총액 = ① + 포합주식가액

* 자기자본총액 = ①의 경우와 동일

* 포합주식가액 = 분할합병의 상대방법인이 분할등기일전 2년이내에 취득한 분할법인주식의 취득가액 - 당해주식에 대하여 교부한 신주가액

□ 신설분할합병시 청산소득과세

법인(분할법인)이 분할하여 기존법인(분할합병의 상대방법인)과 함께 분할신설법인을 설립하고 분할법인과 분할합병의 상대방법인이 소멸하므로 분할법인과 소멸한 분할합병의 상대방법인에 대하여 다음과 같이 계산한 청산소득에 대하여 법인세가 과세된다. 분할법인에 대한 청산소득세는 ②와 같고 소멸한 분할합병의 상대방법인에 대하여는 다음과 같이 계산한 청산소득금액에 대하여 법인세를 과세한다.

청산소득 = 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인으로부터 수령한 분할대가의 합계액 - 소멸한 분할합병의 상대방법인의 분할등기일현재 자기자본총액

* 분할대가총액과 자기자본총액은 ②의 경우와 동일

④ 존속분할시 각 사업연도 법인세 과세

분할법인이 소멸하지 아니하므로 청산소득계산의 경우와 동일한 방법으로 계산하여 각 사업연도소득에 법인세를 과세한다.

각 사업연도 소득금액 = 분할법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 수령한 분할대가의 총액 - 분할로 감소한 분할사업부문의 자기자본총액

* 분할대가 및 자기자본총액의 계산은 ①과 ②의 경우와 동일

(2) 물적분할시 양도차익에 대한 법인세 과세이연

(가) 과세이연방법

분할로 인한 양도차익을 익금에 산입하고 동시에 특정요건을 갖춘 경우 양도차익에 해당하는 금액을 분할로 취득한 주식에 대한 압축기장충당금으로 손금산입하여 과세이연한다.

(나) 손금산입요건

① 법인요건＞분할등기일 현재 5년이상 사업을 영위한 내국법인

② 분할방법＞다음의 방법에 의하여 분할할 것

□ 분리하여 사업이 가능한 사업부문을 분할

□ 분할사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 승계

□ 분할법인과 분할합병의 상대방법인만의 출자에 의하여 법인설립

□ 분할합병의 상대방법인은 분할등기일 현재 1년이상 사업을 영위한 내국법인

③ 분할대가 수령방법(이익분여 금지)＞분할대가가 전부 주식

④ 사업의 계속성분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위할 것

* 분할등기일이 속하는 사업연도종료일까지 승계받은 고정자산의 1/2이상을 처분하거나 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우 배제

(다) 익금산입 및 추징방법

① 익금산입(분할익금산입)

주식의 취득일부터 5년이 경과한 후에 당해 주식을 처분하는 경우 처분주식에 대하여 다음과 같이 계산한 압축기장충당금을 익금에 산입한다.

익금산입액 = 압축기장충당금 × 5년경과후 처분주식수/분할신설법인의 발행주식총수

② 추징(전액 익금산입)

다음의 사유가 발생한 경우에는 사유발생일이 속하는 사업연도에 압축기장충당금을 전액 익금에 산입한다.

□ 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년이내에 승계받은 사업을 폐지한 경우

<사업폐지의 범위>＞승계받은 사업이 2이상인 경우 사업별로 판단

□ 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년이내에 승계받은 고정자산의 2/3이상을 처분하거나 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우

□ 승계받은 사업을 6월이상 계속하여 휴업하거나 폐업한 경우

□ 분할법인의 분할신설법인에 대한 지분비율이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 5년이내에 분할등기일 현재보다 낮아지는 경우

나. 인적분할시 분할법인등의 주주에 대한 배당소득세 과세이연

(1) 의제배당소득세 과세방법

분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 □분할법인등□이라 한다)의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인(이하 □분할신설법인등□이라 한다)으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타재산의 가액(이하 □분할대가□라 한다)중 분할법인등의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액(존속분할의 경우는 감소된 주식의 가액에 한함)을 초과하는 금액은 배당소득으로 보아 과세한다.

(2) 과세이연방법

특정요건을 충족한 경우 분할신설법인이 교부한 주식을 액면가로 평가하여 의제배당소득세를 과세하고 시가와 액면가액의 차액에 대하여는 분할신설법인이 분할평가차익등을 구성하여 자본에 전입시까지 과세시기를 이연한다.

다. 분할신설법인등에 대한 조세지원

(1) 분할평가차익의 과세이연

(가) 과세이연방법

분할신설법인의 분할평가차익은 분할법인에 교부하는 주식을 액면가로 평가함으로서 발생되며 이는 분할법인의 청산소득금액에 해당하는 금액이다. 따라서 교부주식을 시가로 평가를 하는 경우 분할평가차익은 발생되지 아니한다.

분할평가차익은 분할신설법인의 분할등기일이 속하는 과세연도에 익금에 산입한다. 그러나, 특정요건을 충족하는 경우 토지와 건축물의 평가증으로 인한 분할평가차익은 압축기장충당금과 일시상각충당금으로 손금에 산입하여 과세이연받을 수 있다. 기업회계에서는 특정요건을 충족한 경우 장부가액승계를 허용하므로 현실적인 세무조정은 불필요하다.

(나) 손금산입 요건(교부주식 액면가평가요건과 동일)

① 법인요건＞분할등기일 현재 5년이상 사업을 영위한 내국법인

② 분할방법＞다음의 방법에 의하여 분할 할 것

□ 분리하여 사업이 가능한 사업부문을 분할

□ 분할사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 승계

□ 분할법인과 분할합병의 상대방법인만의 출자에 의하여 법인설립

□ 분할합병의 상대방법인은 분할등기일 현재 1년이상 사업을 영위한 내국법인

③ 분할대가 수령방법(이익분여 금지)＞분할대가가 전부 주식이고, 기존지분비율에 따라 배분할 것

④ 사업의 계속성분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위할 것

(다) 손금산입방법

분할평가차익(= 승계받은 자산의 시가 - 분할법인의 장부가액)에 대하여는 분할등기일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. 다만, 특정요건을 갖춘 분할의 경우에는 다음과 같이 계산하여 토지에 대한 분할평가차익을 압축기장충당금, 건축물에 대한 분할평가차익을 일시상각충당금으로 하여 손금산입할 수 있다.

① 토지등의 분할평가차익 = 분할평가차익총액×토지등의 평가증액/전체자산의

평가증액

② 개별토지등의 분할평가차익 = 토지등의 분할평가차익×[eqn: { 개별토지등의 평가증액} over { 토지등의 총평가증액}]

(라) 익금산입 및 추징방법

① 익금산입(분할익금산입)

건물에 대한 일시상각충당금은 당해 건물에 대한 감가상각비(취득가액중 일시상각충당금에 해당하는 금액에 한함)와 상계하고 당해 자산을 처분하는 사업연도에 미상각잔액을 익금에 산입한다.

토지에 대한 압축기장충당금은 당해 토지를 처분하는 사업연도에 전액 익금에 산입한다. 이 경우 토지등의 일부를 양도하는 경우에는 다음과 같이 계산한 금액을 익금에 산입한다.

압축기장(일시상각)충당금 × 양도부분 자산가액 / 당해자산의 총가액

② 추징(전액 익금산입)

분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년이내에 승계받은 사업을 폐지한 경우 사유발생일이 속하는 사업연도에 압축기장충당금과 일시상각충당금 잔액을 전액 익금에 산입한다.

<사업폐지의 범위>＞승계받은 사업이 2이상인 경우 사업별로 판단

□ 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년이내에 승계받은 고정자산의 2/3이상을 처분하거나 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우

□ 승계받은 사업을 6월이상 계속하여 휴업하거나 폐업한 경우

(2) 분할신설법인등의 자산·부채 승계

분할법인의 압축기장충당금, 일시상각충당금, 손익귀속시기 미도래에 의한 세무조정금액은 승계되나 감가상각 시부인액, 자산의 평가 시부인액 기타세무조정금액은 승계되지 아니한다. 세법상은 분할과정에서 이익이 실현된 것으로 보아 청산소득세가 과세되므로 세무조정사항의 승계는 배제됨이 타당하다. 그러나 회계에서는 인적분할로서 기존지분율에 따라 구주주의 신주를 배분하는 경우 이익의 실현으로 보지 아니하며 분할법인의 자본조정계정에 계상된 유가증권평가손익등을 승계하도록 규정하고 있다.

라. 분할신설법인의 주주에 대한 의제배당과세

분할시 교부주식을 시가로 평가하는 경우 분할법인의 청산소득세와 분할법인의 주주에 대한 의제배당소득세가 과세되는 반면, 분할신설법인의 분할평가차익와 의제배당소득에 대한 과세문제는 발생되지 아니한다.

그러나 분할시 교부주식을 액면가로 평가하는 경우 분할법인의 청산소득세와 의제배당소득세는 과세되지 아니하는 반면 분할신설법인에 분할평가차익과 의제배당소득세가 과세된다.

즉, 분할신설법인등이 분할평가차익등을 자본에 전입하는 경우에는 분할차익이 다음과 같이 구성된 것으로 보고 ①, ④, ⑤를 배당소득으로 과세(교부주식을 시가로 평가하는 경우에는 ①에 한하여 과세)한다.

□ 분할차익 = ①분할평가차익 ／ ②분할감자차익 ／ ③분할법인등의 배당비과세 자본잉여금{주식발행초과금, 2년경과 감자차익, 합병차익, 분할차익, 3% 재평가 적립금} ／ ④분할법인등의 배당과세 자본잉여금(2년내 감자차익, 합병평가차익등, 분할평가차익등, 기타자본잉여금 1%재평가적립금) ／ ⑤분할법인등의 이익잉여금

제 7 장  주요사례[심판결정·대법원판례]

□    □

납  세  의  무

1. 회사정리절차 개시전 조세채권은 관계인집회일전까지 신고하여야 유효함(1)

국심 2003전 976, 2003.6.4. (취소)

□ 회사정리절차개시결정일 이전에 납세의무가 성립된 조세채권을 관계인 집회일전까지 정리채권으로 신고하지 아니한 경우 납세의무 없음.

《사실관계》

□ 청구법인은 2000.9.18. 대전지방법원(제10민사부)으로부터 회사정리절차 개시결정을 받고 2000.12.12. 제1회 관계인집회가 있은 후 2001.7.20. 제2회 관계인집회가 끝나고 같은 날 동 법원으로부터 회사정리계획안 인가를 받아 법정리관리중에 있음.

□ 처분청은 청구법인이 보유하고 있던 A법인의 주식(주당 평가액 3,422원) 132,000주를 1997.1.31. 특수관계법인인 B법인에 주당 565원에 양도한 것에 대하여 부당행위계산부인하여 2003.1.15. 청구법인에게 1997사업연도분 법인세 179,331,510원을 경정고지하였다.

《결정요지》

□ 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리절차개시결정일 전에 납세의무가 성립된 조세채권이라 하더라도 그 부과처분을 정리절차개시 후에 한 경우에는 그 조세채권은 정리채권이 되는 것이고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체 없이(정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기 즉, 늦어도 정리계획안 심리기일 이전으로서 통상 제2회 관계인 집회일 전까지)신고하지 아니하면 실권·소멸되므로  대법원93누14417(1994.3.25.)], 회사정리절차 개시결정일(2000.9.18.)이전에 납세의무가 성립(1999.12.31.)된 이 건 1997사업연도 법인세는 정리채권이라 할 것이고, 처분청이 이를 제2차 관계인집회일(2001.7.20.)까지 정리채권으로 신고한 바 없으므로 회사정리법 제241조의 규정에 의하여 청구법인은 당해 조세채권에 관하여 그 책임을 면하는 것이고, 책임을 면한다는 것은 당해 조세채권에 대하여 아무런 책임을지지 아니하는 것이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제26조의2, 회사정리법 제125조, 제241조

2. 회사정리절차개시전 조세채권은 관계인 집회일전까지 신고하여야 유효(2)

대법원 97누 14417, 1994.3.25. (경정)

□ 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리개시결정전에 성립되어 있으면 그 부과처분이 정리절차개시후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체없이 신고하지 아니하면 실권소멸됨.

□ 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리개시결정 전에 성립(법률에 의한 과세 요건이 충족)되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체없이(정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기 즉, 늦어도 정리계획안 심리기일 이전으로서 통상 제2회 관계인 집회일 전까지) 신고하지 아니하면 실권소멸된다고 할 것이다.

□ 원심이 확정된 바와 같이 피고가 1998.2.1.자로 소외 ××농산주식회사에 흡수합병된 소외 △△산업주식회사의 1986년 및 1987년 사업연도분 법인세과세표준신고에 관한 법인제세 통합조사를 실시한 결과 과세누락분에 대하여 1991.12.16. 원고에게 부과한 1987년 1기분 부가가치세 금 6백83만2천8백원, 1986년 사업연도분 법인세 금 51만8백90원 및 동 방위세 금 7만3천4백90원의 각 과세요건이 충족된 것이라면 위 조세채권은 정리채권이라 할 것이고, 따라서 피고가 이를 신고한 바 없으므로, 같은 취지에서 위 조세채권이 정리채권으로서 실권 소멸되었다고 판단한 원심판결은 정당하고 거기에 소론과 같은 정리채권에 관한 법리오해, 이유모순의 위법이 없다.

《관련법조문》

- 회사정리법 제25조, 법인세법 제1조

3. 외국정부기관등의 경우 1998.12.8. 이전에는 수행하고 있는 경제활동의 성격에 따라 비영리외국법인여부를 판단함

대법원 84누 430, 1986.10.14. (기각)

□ 외국정부기관이나 지방자치단체도 그 나라에 있어서의 설립근거법규 목적여부에 불구하고 우리나라에서 행하고 있는 경제활동의 성격에 따라 비영리외국법인인지 여부를 판단하여야 하는 것임.

□ 어느 국가가 특수한 공기업기관을 설립하여 그 나라의 국가행정업무를 담당하게 하는 것은 그 나라의 정치형태·경제구조와 사회환경에 따른 정책적 이유에 의하여 결정되는 것으로서 그 기구가 그 나라의 비과세규정을 적용할 것이 아님은 물론 외국의 정부기관이나 지방자치단체에 대한 우리나라의 법인세법상 영리외국법인으로 파악할 것인가, 비영리외국법인으로 파악할 것인가 하는 것도 그 나라에 있어서의 설립근거법규나 설립목적 등이 어떠하건간에 우리나라에서 행하고 있는 경제활동의 성격에 따라 구분되어야하는 것이다.

□ 이 사건에 있어서 국영 이란석유회사는 우리나라에서 사경제의 주체로서 수익사업을 위하여 영리목적으로 내국영리법인인 ××정유주식회사에 합작투자하였음이 기록상 명백하므로 위 이란석유회사는 법인세법상 비영리 외국법인에 해당한다고 할 수 없음. 따라서 우리나라와 이란국 사이에 법인세 면제에 관하여 상호주의를 채택하거나 양국사이에 법인세 면제에 관한 특별한 협정이 체결되어 있지 아니한 이상 위 회사가 그 소유주식을 양도함으로써 생긴 소득은 법인세법 제55조제1항제10호, 동법 시행령 제122조제4항제5호에 의한 원천소득에 해당한다고 할 것임. 그럼에도 불구하고 원심이 외국의 정부기관 또는 지방자치단체는 비영리 외국법인에 해당한다고 보고, 위의 주식양도소득은 비영리 외국법인에 대한 과세대상을 규정한 법인세법 제1조제1항 각 호 소정의 수익사업 또는 수입에서 생기는 소득의 어느 것에도 해당하지 아니한다는 이유로 이 사건 과세처분을 취소한 것은 외국법인에 대한 법리를 오해한 위법을 저질러 판결에 영향을 미쳤다 할 것이므로 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

《관련법조문》

- 구법인세법 제55조제1항제10호

《참고사항》

1998년 12월 26일 법개정으로 외국의 정부·지방자치단체는 수행활동의 성격에 관계없이 비영리외국법인으로 취급

익    금

4. 개인주주가 신주인인수권을 포기함으로써 법인주주가 얻는 이익은 과세대상 익금이 아님

국심 2002중 2682, 2003.4.24. (경정)

□ 개인주주가 신주인수권을 포기하여 법인주주가 받은 반사적이익은 익금산입할 수 없음.

《사실관계》

□ 처분청은 특수관계자 A가 쟁점주식을 시가(1주당 2,640원)보다 고가로 인수하여 신주인수권을 포기한 청구법인이 신주인수가(1주당 5,000원)와 시가와의 차액인 7억 400만원 상당의 이익(이하 □쟁점금액□이라 한다)을 A로부터 분여받은 것으로 보아 쟁점금액을 익금산입하여 1999사업연도분 법인세 266,792,520원 경정고지하였다.

《결정요지》

□ 법인의 순자산을 증가시키는 수익의 범위를 법인세법에서 모두 열거할 수 없으므로 법인세법시행령 제11조에서 수익의 범위를 예시적으로 규정하고 있으나, 이 건과 같은 반사적 이익은 법인의 순자산을 직접 증가시킨 것이 아니고 법인세법에서 수익의 범위로 규정되어야만 비로소 익금이 되는 것이므로 쟁점금액과 같은 경우에는 법인세법상 명확한 근거 규정이 있어야만 과세대상인 익금에 포함시킬 수 있는 것인 바, 이 건 거래당시의 법인세법시행령 제11조제9호 및 제88조제1항제8호의 규정에서는 신주인수포기와 관련하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에만 부당행위계산부인할 수 있도록 규정하고 있음에도 처분청이 개인주주로부터 이익을 분여받은 청구법인에 대하여 위 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 관련법령을 유추·확정해석한 것으로서 부당한 처분이다(국심 2002서1767, 2002.10.14. 같은 뜻).

《관련법조문》

- 법인세법 제15조, 영 제11조제9호, 제88조제1항제8호나목

5. 다른 증빙이 없이 납세자의 확인서만으로 재고부족분을 매출누락으로 보아 익금산입할 수 없음

대법원 2001두 7770, 2003.6.24. (취소)

□ 납세자의 확인서에 의한 재고부족분은 다른 증빙등에 의해 매출누락이 확인되는 경우에 익금산입할 수 있음.

□ 원심판결 이유에 의하면, 원심은 제1심판결을 인용하여, 원고는 의류를 제조하여 판매하는 회사로서, 1993사업연도 1년 동안 약 3,000여종의 의류를 생산하여 이를 전국 277개 대리점을 통하여 판매하면서 제품의 입·출고 내역을 모두 포함하는 서면수불(受拂)부를 작성하는 대신, 물류부 및 영업부에서 □Wang□이라는 전산프로그램을 이용하여 각 품목별로 □생산입고 → 출고 → 반품입고 → 재출고(세일판매) → 기말재고□의 순서대로 입·출고되는 제품을 전산입력하는 방법으로 재고자산을 관리하여 온 사실,

□ 한편, 원고는 매 사업연도말에 결산서의 작성을 위하여 실지재고조사를 실시하여 재고자산의 수량을 파악하여 왔는데, 1993년말에 파악한 실제 재고자산의 수량이 위 전산프로그램에 기초한 재고자산 수량과 일치되지 아니하자, 원고는 실지재고수량이 장부상의 수량보다 부족한 수량에 대하여는 영업형태상 당연히 발생할 수 있는 컴퓨터 입력의 착오, 도난, 손실 등의 원인으로 발생한 원가성이 있는 재고감모손실로 보고 이를 당기 매출원가에 반영하여 비용으로 회계처리하는 한편, 실지재고수량이 장부상의 재고수량을 초과하는 수량에 대하여는 매출원가에서 이를 차감하는 방법으로 1993 사업연도의 법인세 과세표준과 세액을 계산하여 이를 신고한 사실, 피고는 1995.11.경 실시된 원고에 대한 세무조사 과정에서 위 전산프로그램에 기초하여 1993 사업연도의 제품 수불내역을 소급하여 장부로 작성한 결과, 실지재고수량이 전산수불부상의 재고수량보다 일부 제품은 71,498개(이하 □이 사건 재고부족분□이라고 한다)가 부족하고, 다른 일부 제품은 오히려 38,408개가 과다한 것으로 확인된 사실,

□ 이에 피고는 이 사건 재고부족분이 발생한 원인에 대하여 소명을 요구하였으나, 원고가 그 원인을 제대로 소명하지 못하자 그 재고부족분 전부가 매출누락에 기인한 것으로 판단하고, 원고로부터 이 사건 재고부족분 71,498개의 매출누락금이 금 488,545,126운이 된다는 취지의 확인서를 제출받아 이를 사건 재고부족분이 원고회사 영업형태상 불가피한 컴퓨터 입력의 착오, 도난, 훼손 등으로 인한 정상적인 감모손실이라는 원고의 주장에 대하여, 조세소송에 있어서의 입증책임은 증거와의 거리를 고려하여 구체적 이익상황에 따라 수정을 가할 필요가 있으므로,

□ 피고는 매출누락수입의 존재와 범위를 입증함에 있어 매출시기에 관하여는 당해 사업연도에 매출되었다는 정도만 입증하면 족하고 구체적 일시에 관하여까지 입증할 필요는 없으며, 매출상대방은 원고의 통상 거래내용에 비추어 그 범위를 확정할 수 있는 것이면 족하고 상대방을 일일이 특정하여야 하는 것은 아니라고 전제한 다음, 원고회사의 직원 및 대표이사가 날인한 확인서에 이 사건 재고부족분의 매출시기(1993년), 매출상대방(대리점), 매출누락금액(금 488,545,126원) 등에 관한 구체적인 사실을 담고 있으며, 원고가 이 사건 재고부족분이 매출 이외의 다른 사유로 불가항력적으로 발생하였다고 주장하면서도 구체적으로 그 발생원인을 소명하고 있지 못하는 점 등을 고려하면 위 확인서의 내용에 신빙성이 있다고 보이므로, 위 확인서를 근거로 한 이 사건 경정처분이 적법하다고 판단하였다.

□ 그러나 법인의 소득금액을 결정함에 있어 익금에 산입할 수익이 있었는지의 여부나 그 수익액이 얼마인지에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있는 것이고(대법원 1993.2.23. 선고, 92누15161 판결 등 참조), 또 일반적으로 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있지만, 납세의무자가 제출한 매출누락사실을 자인하는 확인서에 매출사실의 구체적 내용이 들어 있지 않아 그 증거가치를 쉽게 부인할 수 없을 정도의 신빙성이 인정되지 아니한다면, 비록 납세의무자의 확인서라고 하더라도, 이는 실지조사의 근거로 될 수 있는 장부 또는 증빙서류에 갈음하는 다른 자료에 해당되지 아니한다고 할 것인데(대법원 1998.7.10. 선고, 96누14227판결 참조), 기록에 의하면 이 사건 과세처분의 자료가 될 만한 것으로는 원고회사에 대한 세무조사 당시 담당 공무원의 요구에 의하여 원고회사 직원들과 대표이사가 날인한 확인서(을 제25호증) 밖에 없는데,

□ 위 확인서에는 □재고부족에 따른 매출누락＞71,498개 PCs 488,545,126원(부가세포함된 판매가)□이라는 결론적인 내용만이 기재되어 있을 뿐 구체적인 거래시기나 거래금액, 거래방법 등에 관하여는 아무런 기재가 없을 뿐만 아니라 그 기재내용을 뒷받침하는 구체적인 매출사실에 대한 증빙자료도 전혀 없으며, 오히려 우너고회사가 1년 동안 약 3,000여종의 의류를 판매하면서 약 1,500만개의 제품이 입·출고되는 등 그 영업형태나 거래규모 등에 비추어 보면, 도난, 폐기, 훼손 등으로 인한 정상적인 감모손실분도 당연히 있을 것이라고 추정되는데 위 확인서의 기재내용은 재고부족분 전부가 매출된 것이라는 내용이어서 이는 거래통념에 비추어 객관적 진실에도 반하는 것이라고 할 것이므로, 위 확인서만 가지고서는 이 사건 재고부족분이 감모손실 등의 사유로 인한 것이 아니라거나 그 부족분 전부가 매출되어 피고가 익금에 가산한 금액만큼의 매출수익이 있었다고 인정하기는 어렵다.

□ 그렇다면 원심이 위 확인서와 그 실시한 바와 같은 사정만으로는 피고의 처분사유가 입증되었다고 할 수는 없을 것이니, 원심으로서는 원고가 감모손실로 처리한 재고자산액 상당의 물품이 상품이나 제품으로 매출된 것인지, 매출되었다면 그 매출수익이 얼마인지, 피고가 익금에 산입한 금액이 당해 사업연도에 발생한 원고회사의 실지수익인지를 심리하여 그 사실관계를 확정하고 이에 터잡아 피고의 이 사건 과세처분이 적법한 것인지 판단하여야 할 것인데, 원심이 이에 이르지 아니한 채 원고가 이 사건 재고부족분이 정상적인 감모손실이라는 점을 소명하지 못하였다는 이유만으로 위 확인서를 근거로 하여 피고의 이 사건 과세처분이 적법하다고 판단한 것은, 과세처분의 적법성에 관한 입증책임을 전도한 것이 아니면 법인의 매출누락수입의 익금 산입에 관한 법리를 오해한 나머지 증거가치의 판단을 그르쳤거나 증거 없이 사실을 인정한 것이라 하지 않을 수 없고, 따라서 이를 지적하는 상고이유의 주장은 이유있음.

□ 그러므로 원심판결 중 피고가 1996.12.16. 원고에게 한 1993 사업연도 귀속 법인세 금 3,777,496,599원의 부과처분 중, 원고가 원심에서 취소를 청구하는 금액 범위 내인 금 3,595,985,268원을 초과하는 부분(매출누락금 444,131,932원에 대한 법인세 상당액)에 관한 원고 패소부분을 파기하여 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하고, 나머지 상고는 원심에서의 청구취지 범위를 벗어난 부적법한 상고이므로 이를 각하하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제9조, 동시행령 제12조

6. 콘도미니엄 시설관리료는 과세대상임

대법원 91누254, 1992.1.12. (기각)

□ 콘도미니엄의 시설관리료는 분양받은 공유지분권자인 회원이 그 이용여부와 관계없이 부담하고 그 사용정도에 따라 일반관리비를 별도로 내도록 돼있는 사정 등으로 보아 동 시설관리료는 분양대금의 일부에 해당함.

□ 기록을 살펴보면 □콘도미니엄□ 시설관리료의 수입금액 누락부분에 관련하여, 원심이 이 사건에서 문제가 된 □콘도미니엄□은 그 건물 및 토지에 대한 공유지분만의 매매는 인정되지 아니하고 그 이용권과 결합하여서만 매매할 수 있는 것이고, 그 시설이용계약은 매매계약과 분리하여 □콘도미니엄□을 일정기간 관리 운영해 주는 용역의 제공에 관한 계약이라고 볼 수 없으며, 원고가 수납한 시설관리료는 20년간의 시설관리용역에 대한 대가가 아니라 □콘도미니엄□ 분양대금의 일부라고 인정한 것은 당원의 환송판결의 견해에 따른 것으로서 정당한 것으로 수긍이 되고, 거기에 실질과세의 원칙에 위배되고, 소득과 손익의 귀속사업연도에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.

□ 원심은 위와 같은 시설관리료를 부동산인 □콘도미니엄□의 건물과 토지 그 자체의 공유지분에 대한 매매대금이라고 인정한 것이 아니고, 건물과 토지 및 그 이용권이 결합된 □콘도미니엄□의 분양대금의 일부라고 인정한 것인 바, 원고의 시설관리운영계약서(갑 제24, 25, 36의1, 2,을 제21호증)에 □갑(매수인)은 소유권과 사용권을 혼합한 공유지분의 상호 사용시스템을 이해하고 재산권의 관리 운영을 위탁한다□고 되어 있고, □등기공부상에 의하여 갑의 재산권으로서의 법률상 보장은 확립되나 시설의 점유와 다른 지분관리자의 권리가 침해될 성질의 행위는 금지□되고, □갑의 시설이용권의 범위는 당해 시설물과 앞으로 갑(원고)□이 건설 보급 관리하게 되는 다른 □콘도미니엄□의 모든 시설도 이용할 수 있고, □갑은 시설관리료외에 일반관리비를 불입□ 하도록 되어 있어, 이러한 계약의 내용에 비추어 보거나 시설관리료는 분양받은 공유지분권자인 회원이 그 이용여부와 관계없이 부담하는 것이고, 회원들은 □콘도미니엄□의 사용정도에 따라 일반관리비를 별도로 내도록 되어 있는 사정에 비추어 보아도 이 사건에서의 시설관리료는 실질적으로는 시설관리용역에 대한 대가가 아니라 위와 같이 소유권(공유지분권)과 사용권(이용권)이 혼합된 □콘도미니엄□의 분양대금의 일부라는 원심의 사실인정이나 판단은 옳다고 보아야 할 것이고, 이와 같이 인정하는 것이 오히려 실질과세의 원칙에 합치된다고 할 것이다.

□ 그리고 이와 같은 이치는 위의 시설관리운영계약서를 매매계약서와 별도로 작성하였다고 하여 달라질 수 없는 것이고, 원고가 이 사건 과세처분이 있은 후에 20년내에 □콘도미니엄□의 양도양수가 있을 경우 기간이 경과되지 아니한 기간에 상응하는 시설관리료를 환급해 주는 제도를 시행하고 있다고 하여도 그 양수인으로부터 그에 해당하는 금액을 다시 징수하면 원고가 받은 시설관리료 명목의 금액에는 변동이 없고, 이 때문에 이 사건 시설관리료의 실질에 변화를 가져온다고 할 수 없으며, 원고가 본래의 시설이용계약서와 시설이용권리금이라는 용어를 시설관리운영계약서와 시설관리료라는 용어로 고쳐서 사용하고 있다고 하여도 마찬가지이다.

□ 논지가 주장하는 사유들은 사실심의 전권사항을 다투거나, 원심이 인정하지 아니한 사실에 터잡아 또는 독자적 견해에서 원심판결에 법리의 오해가 있다고 주장하는 것으로서 받아들일 수 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제9조, 동시행령 제12조

손    금

7. 외국모회사가 부여한 주식매입선택권 행사이익은 국내자회사가 실제 부담한 경우에도 손금불산입됨

국심 2003서 365, 2003구 1505, 2003.8.21. (기각)

□ 외국모회사와 국내자회사가 사전 약정에 따라 주식매입선택권행사이익을 국내자회사가 부담하고 갑종근로소득으로 원천징수한 경우에도 주식매입선택권행사이익은 손금불산입되는 상여금에 해당됨.

《사실관계》

□ 다국적기업인 외국모회사가 100% 지분을 출자하여 청구법인을 설립하였고, 외국모회사는 1992∼1998년 중 외국모회사의 주식을 취득할 수 있는 주식매수선택권을 청구법인의 직원인 ○○○과 ○○○에게 부여하였으며, 이들이 실제 받은 행사이익은 행사시점의 시가와 총 권리부여가액의 차액에 해당하며, 미국내 관리회사로부터 실제주식매수선택권행사자인 이들에게 지급하기 위하여 2000.3.6. 청구법인에게 동 행사이익 상당액을 입금하였다.

□ 청구법인이 외국모회사와 주식매수선택권의 정산을 위하여 체결한 □Charge Back 계약□에 따라 관리회사(미국내 증권회사)가 청구법인에게 근무하는 자에게 지급한 주식매수선택권행사이익 283,477,092원을 외국모회사가 관리회사에게 지급하고, 청구법인은 외국모회사로부터 동 금액을 청구 받고 이를 외국모회사에 송금한 후 임원에게 지급한 쟁점주식매수선택권 행사이익에 대하여 갑종근로소득으로 원천징수의무를 이행하고 인건비로 손금계상하였다.

※ Charge Back 계약

외국모회사가 지정한 관리회사에 주식매수선택권을 부여받은 국내자회사의 비인원직원이 주식매수선택권을 행사한다는 의사표시를 하는 경우 국내자회사의 비인원 직원이 받은 행사이익을 송금하여 주고 국내자회사는 동 행사이익상당액을 외국모회사에게 돌려주는 계약

□ 처분청은 청구법인이 외국모회사에게 청구법인 임원의 주식매수선택권 행사이익을 보전한 것은 결과적으로 청구법인이 외국모회사의 주식을 취득하여 임원에게 저가양도한 것과 경제적 효과가 동일하여 부당행위계산부인대상이 되고, 설령 부당행위계산부인대상이 되지 아니한다고 하더라도 인건비인 주식매입선택권행사이익은 외국모회사가 부담할 성질의 손금으로서 실제 청구법인이 부담하였다 하더라도 이사회 등의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준을 초과하여 지급한 상여금에 해당하므로 동 상여금을 손금불산입하여 이 건 과세하였다.

《결정요지》

□ 국내자회사는 외국모회사의 의사결정 및 출자에 의해 설립된 관계로 경영 및 업무수행 등에 있어 직접 또는 간접적으로 외국모회사의 지배를 받고 있고, 국내자회사에 능력이 있는 임직원을 영입하기 위하여 외국모회사가 주식매입선택권을 부여하고 있는 점을 감안하여 볼 때 국내자회사의 임직원은 법률상 국내자회사와 고용계약을 체결하나 실질적으로는 국내자회사를 매개로 외국모회사와 넓은 의미의 고용관계에 있다고 볼 수 있는 것이고, 근로소득은 개인의 종속적인 노동의 대가로서의 성질을 가지는 소득이지만 이에 한하지 않고 넓은 의미의 고용관계 또는 이와 유사한 관계 기타 일정한 근무관계에 기하여 받는 보수도 포함되므로 국내자회사와의 고용계약에 의하여 외국모회사로부터 부여받은 주식매입선택권을 행사하여 얻은 소득은 근로의 제공에 따라 발생된 근로소득으로서 외국모회사로부터 지급 받은 □을종근로소득□으로 봄이 타당하고, 국내자회사의 임직원이 외국모회사로부터 부여받은 주식매수선택권을 행사함에 따라 외국모회사에 발생한 비용(쟁점행사이익)을 국내자회사인 청구법인이 부담한 이 건의 경우, 쟁점행사이익은 청구법인의 손금산입대상으로 아니다.

《관련법조문》

- 법인세법 시행령 제43조, 소득세법 제20조

8. 일반직원과 동일한 기준에 따라 지급된 비등기 임원상여금은 손금산입됨

국심 2003서 2443, 2003.12.29. (경정)

□ 일반직원과 동일한 기준에 따라 지급된 비등기임원 보수는 전액 손금산입 됨

《사실관계》

□ 청구법인은 주주총회에서 등기임원 및 감사에 대한 보수를 4억원으로 승인받아 지급하고 비등기임원에게는 일반직원과 동일하게 지급하였으나 처분청은 등기인원 및 감사의 보수와 비등기임원급여를 합산하여 4억원 초과분을 지급기준없이 지급한 상여금으로 보아 손금불산입하여 법인세 과세하였다.

《결정요지》

□ 비등기임원이 일반직원의 경우와 같이 정관이나 주주총회에서 선임됨이 없이 공개채용되어 승진 보임 발령되고 청구법인으로부터 사무처리를 위임받음이 없이 고용계약에 의해 근무한 사실 및 비등기임원의 직위가 이사 등으로 기재되어 있기는 하나 사실상 그 직위 또는 호칭에 부함하는 회사 대표권 및 업무집행권을 부여받고 이를 행사하였다고 볼 증거가 없어 비등기임원이 청구법인의 의사결정이나 그 집행에 관여하였다고 볼 수 없고, 청구법인의 주주총회결의에 의한 임원보수한도 및 지급한 보수의 승인 등에 비추어 보면 청구법인의 주주총회가 정한 보수한도액은 등기된 임원 및 감사만을 기준으로 정하고 그 범위내에서 집행된 보수지급이 적법하다고 승인하고 있으므로, 청구법인이 임원에게 지급한 보수중 비등기임원에게 지급된 금액을 제외할 경우 주주총회에서 결의한 임원 보수한도액을 초과하지 아니하는 이 건의 경우 손금불산입되는 임원보수한도초과액이 없는 것으로 보아야 한다.

《관련법조문》

- 법인세법 제26조, 법인세법시행령 제43조

9. 연대보증채무 대위변제금액에 대해서는 인정이자를 계산함

국심 2003서 2077, 2003.11.29. (기각)

□ 특수관계법인의 채무를 연대보증함에 따라 대위변제한 금액은 인정이자를 익금산입하고 차입금 지급이자를 손금불산입하는 업무무관가지급금에 해당한 법인세를 과세한 처분은 정당함.

《사실관계》

□ 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 ○○○(주) 등의 채무를 대위변제한 시실을 확인하고 가지급금인정이자를 계산하여 익금산입하고 차입금지급이자를 손금불산입하여 과세처분하였다.

□ 청구법인은 연대보증인으로서 주채무자인 ○○○(주) 및 △△△(주)를 대위하여 이들의 채무를 변제하였고, 동 구상채권은 대손요건에 해당하여 대손처리하였으므로 업무무관가지급금으로 보아 과세함은 부당하고, 청구법인은 쟁점금액의 대위변제와 관련된 연대보증자에 대한 구상채권은 청구법인의 본인 부담분을 제외하여야 한다고 주장하였다.

《결정요지》

□ 청구법인이 ○○○(주) 및 △△△(주)가 폐업하기 전까지 보증채무를 단독으로 변제하면서 주채무자 및 연대보증인들에 대한 구상권 행사를 한 사실이 없는 점, 청구법인이 1999사업연도 법인세 신고시 소득금액조정명세서에 쟁점금액에 대하여 향후 구상권행사가 가능한 것으로 기재하여 신고조정한 점, ○○○(주)의 연대보증인 ○○○은 1993년부터 부동산임대업 및 제조업을 영위하고 있고, △△△(주)의 연대보증인 장남수는 청구법인의 대주주이자 부동산임대업을 영위하고 있어 이들에 대한 구상권 행사가 가능하다고 보이는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 구상채권은 손금처리 대사이 아니라고 할 것이고, 또한 청구법인의 경우 주채무자에 대한 구상권 행사를 한 사실이 없고, 주채무자가 사실상 무재산이었는지를 확인할 수 있는 증빙도 제출되지 아니하고 있으므로 청구법인의 연대채무 부분을 쟁점금액에서 제외하여야 한다는 주장은 이유가 없다.

《관련법조문》

- 법인세법 제28조

10. 사전약정에 의한 매출할인금액은 접대비에서 제외

국심 2002서 3035, 2003.8.8. (경정)

□ 소급정산하여 계상하거나 사전약정이 없이 계상한 쟁점매출할인금이 판매부대비용인지, 접대비인지

《사실관계》

□ 청구법인은 A대학교의 B병원 및 C병원과 거래하면서 매출할인금액을 판매수금액의 15% 이내로 한다는 약정서를 1996.12.1. 작성하였으나, 1999.3월까지 매출할인금액처리에 대한 문제가 지연되다가 매출할인금액을 15% 이내로 할 것을 최종 합의한 바 있고, B병원과 C병원에서 1997.1월∼1999.10월에 외상매출금을 수금하고 그동안 매출할인금액을 계상하지 못하다가 1999사업연도에 A병원과 B병원의 수금액을 통합하여 연도별로 15% 이내에서 소급 정산하여 계상한 매출할인금액 13억 3,100만원 매출할인금액으로서 판매부대비용에 계상하고 K병원에서 의약품을 판매하고 1999.7월∼10월에 외상매출금 1,825,070,900원을 수금한 후 243,973,908원의 매출할인금액을 판매부대비용으로 손금산입하였으나, 처분청은 매출할인금액을 접대비로 보아 한도초과액을 손금부인하였다.

《결정요지》

□ A 및 B병원과의 거래는 청구법인이 의약품 판매수금액의 15% 이내에서 매출할인을 하기로 약정한 사실이 있고, 1999년에는 매출할인금액을 계상하였으나 1997년 및 1998년에는 매출할인금액을 계상하지 않은 사실이 있어 1997년 및 1998년의 수금액에 대하여 매출할인금액을 소급정산하여 계상하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당하고, C병원과의 거래는 청구법인이 명시적인 약정이 없이 매출할인금액을 계상하였다 하더라도 다른 병원과의 거래에서 발생한 매출할인율의 범위내에서 수금액의 13.4%를 관행적으로 계상하였다면 거래관행상 묵시적인 사전약정이 있었고 보아야 하므로 매출할인금액은 판매부대비용으로 손금산입함이 타당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제25조제4항, 동시행규칙 제10조

11. 공사미수금을 미회수한 정당한 사유가 있는 경우 가지급금 제외

국심 2003구 43, 2003.6.18. (경정)

□ 특수관계자에 대한 공사미수금은 인정이자를 계산하거나 지급이자 부인대상 업무무관가지급금에 해당되지 아니함.

《사실관계》

□ 청구법인은 특수관계자인 A법인이 발주한 쟁점공사를 1997.4.14. 하도급 받은 후, 1997.5.1. 쟁점공사를 B법인에 하도급주었고, 1998.6.22. 청구법인은 쟁점공사를 시공한 B법인의 시공방법 등의 부적절을 이유로 청구법인과 1997.5.1. 체결한 하도급계약을 해지한다는 내용을 통보하였으며, 1998.8.5. 및 1998.12.4. A법인이 청구법인에게 쟁점공사의 부실로 인해 정상가동되지 않아 발생한 손실 등 2,625,707,500원의 지체보상금을 청구하였다.

□ 청구법인이 쟁점공사를 1998.11.9. 중공한 후 쟁점공사대금 중 1,653,352,998원을 장기미수금으로 계산한 것에 대하여 처분청은 쟁점공사 준공일인 1998.11.9. 이후부터 이 건 결정일인 1999.8.27.까지 청구법인이 특수관계자인 A법인에 자금을 대여한 것으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 처분하였다.

《결정요지》

□ 하도급 업체인 B법인의 공사하자 발생으로 하도급 업체를 C법인으로 변경하여 쟁점공사를 완료한 사실과 청구법인과 A법인이 공사계약체결일 이후 4차례에 걸쳐 공사준공기간을 변경한 사실이 확인되고, A법인은 쟁점공사가 9개월 지연됨에 따라 손실액이 71억원임을 주장하고 있으며, 쟁점공사 준공예정일인 1998사업연도의 A법인의 수입금액이 실제준공일인 1999사업연도의 수입금액보다 약 30억원 정도 적은 사실이 확인되며, A법인이 공사하자 등을 이유로 1998.8.5. 및 1998.12.4. 2차에 걸쳐 청구법인에 공사미수금보다 많은 손해배상액 26억원을 청구하고 있는 점으로 보아 청구법인이 A법인으로부터 공사미수금을 회수하지 못한 정당한 사유가 있다고 판단되므로 동공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 차입금이자를 손금부인한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제18조의3, 제28조, 제52조, 영 제43조의2, 제46조, 제47조, 제53조, 제88조

12. 담보제공된 정기예금은 업무무관가지급에서 제외

국심 2002서 3449, 2003.5.28. (경정)

□ 특수관계 법인에게 정기예금을 담보로 제공하여 특수관계법인이 은행으로부터 대출받도록 정기예금은 담보제공사유만으로 업무무관가지급금에 해당되지는 아니함.

《사실관계》

□ 청구법인이 특수관계에 있는 (주)○○○가 ○○○금고로부터 8억원의 차입 및 홍콩소재 ○○○시스템즈가 ○○○은행으로부터 120만불 차입시 청구법인의 예금을 담보로 제공하였다.

□ 처분청은 청구법인의 담보제공금액을 금융기관을 통한 우회적인 방법으로 특수관계자에게 자금을 대여한 것으로서 업무무관가지급금으로 보아 관련지급이자를 손금불산입하였다.

《결정요지》

□ 법인세법상 지급이자 손금불산입규정은 법인의 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관자금대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는 데 그 취지가 있으며, 법인이 형식적으로 자금을 금융기관에 예치하고 당해 금융기관이 그 예치금을 담보로 특수관계자에게 대출한 경우에 법인이 직접 자금을 대여한 형태는 아니라 하더라도 그 실질적인 내용이 금융기관을 매개로 한 우회적인 자금대여에 해당하는 경우에는 업무무관가지급금으로 보아 관련차입금의 지급이자를 손금부인하는 것(국심 2000중1318, 1002.1.12.)이나, 법인이 보유중인 예금을 단순히 특수관계자의 금융기관 대출담보로 제공하였다하여 그 담보제공사유만으로 업무무관가지급금으로 보는 것은 아니므로 법인의 담보제공행위가 업무무관가지급금에 해당되는지의 여부는 담보제공경위나 사업과의 관련성 등을 감안하여 판단하여야 할 것인 바(국세청 서이46012-10343, 2002.2.27.),

청구법인은 관계회사에서 대출받을 때 동액의 예금을 예입하여 담보로 제공한 것이 아니라 청구법인이 금융기관에서 운용하던 예금의 일부를 담보로 제공한 것이므로 이러한 경우까지를 청구법인이 금융기관을 통하여 자금을 관계회사에 우회대여한 것으로 보기는 어려렵다.

《관련법조문》

- 법인세법 제28조제1항, 영 제53조제1항

손 금 귀 속 시 기

13. 국세부과제척기간 경과분 이월결손금은 소득금액에서 불공제 됨

국심 2002서 3636, 2003.7.6. (취소)

□ 국세부과제척기간이 도과된 1996.3월말 사업연도에 대한 법인세 과세표준을 증액경정하여 세무상의 이월결손금을 감소시킨 후, 이 건 2000.3월말 사업연도의 법인소득금액에서 감소된 후의 이월결손금을 차감하여 과세한 처분은 부당.

《사실관계》

□ 청구법인이 1996사업연도중 쟁점주식 30만주를 15억원에 취득하여 ○○○문화재단에 기부하였고(기부금으로 15억원을 손금산입후 세무조정시 한도초과로 15억원을 부인함), 처분청은 쟁점주식을 특수관계자로부터 고가매입한 것으로 보아 고가매입액 15억원을 익금 및 손금에 산입함과 동시에 기부하였다하여 다시 15억원을 익금산입하여 1996사업연도의 이월결손금을 15억원만큼 감소시킨 후 감소된 이월결손금 15억원만큼을 이익이 발생한 2000사업연도 소득금액에서 공제하지 아니하여 결과적으로 과세표준을 증액경정하여 이 건 법인세를 과세하였다.

《결정요지》

□ 2001.3.30.자 청구법인의 경정청구에 의거 처분청이 2001.6.21. 2000사업연도 법인세를 환급결정하면서 1996사업연도 이월결손금을 부당행위계산부인액 15억원이 감소되지 아니한 금액으로 계산하여 결과적으로 2000사업연도 법인세를 과다환급해 준 사실, 처분청이 TIS출력자료이외에 1996사업연도의 법인세 경정결정을 2000.7.31. 하였다는 사실을 객관적인 자료에 의거 입증하지 못하는 점등을 종합하여 볼 때 처분청에서 1996사업연도 법인세를 경정결정한 시가는 청구주장처럼 이 건 2000사업연도 법인세 과세처분일(2002.3.9.)로 보여지고, 설령 처분청의 의견처럼 2000.7.31.에 1996사업연도 법인세를 경정결정하였다고 하더라도 이의신청결정서에 명시된 바와 같이 그 경정결정내용을 이의신청일인 2002.4.30. 현재까지 청구법인에게 통보하지 아니한 것이 사실로 보여지므로 1996사업연도의 법인세를 경정결정한 처분은 부적법한 경정에 해당된다.

《관련법조문》

- 법인세법 제70조, 국세기본법 제26조제1항, 동시행령 제2조의3제1항

14. 학습지교사에 지급하는 수수료의 손금귀속시기는 학습지회비의 입금일이 속하는 사업연도임

대법원 2001두 9585, 2003.1.24. (경정)

□ 학습지교사들이 학습지회원들로부터 학습지회비를 수납해 입금시 학습지교사들에게 학습지회비의 일정비율에 해당하는 수수료를 지급하는 경우, 당해 수수료의 손금귀속시기는 학습지회비의 입금일이 속하는 사업연도의 손금임.

□ 구 법인세법(1999.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제17조제1항에 의하면 □내국법인의 각, 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다□라고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 같은조 제2항 이하에서 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속시기를 개별적으로 열거하고 있으나, 이러한 거래유형 그 자체 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라 할 수 없으므로, 위 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우에는 법인세법상의 손익확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정·타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준상의 손익의 발생에 관한 기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수도 있는 것이고, 또한 그렇게 하는 것이 국세기본법 제20조 등 관계 법령에서 규정하고 있는 기업회계존중의 원칙에도 부합한다.

□ 원심은 원고가 학습지교사들과 사이에 업무위탁계약을 체결하고 학습지교사들이 회원들로부터 수납하여 원고에게 입금하는 회비의 일정 비율에 따라 산출되는 수수료를 지급하기로 약정한 뒤 1992 내지 1995사업연도에 학습지교사들이 회원들로부터 수금해 오는 다음달분의 회비는 학습지 전달, 학습지도 등 회원관리용역이 제공되는 다음달의 매출로 계상하는 한편, 매월 15일 학습지교사들에게 그 전월(前月)에 수금한 회비총액의 일정 비율로 산출되는 금액을 수수료로 지급하면서 그 수수료를 회비가 입금되는 달의 비용으로 계상한 사실을 인정한 다음, 원고가 학습지교사들에게 지급한 수수료는 회원모집업무, 회원관리업무(학습지도 및 관리업무), 회비수납업무 등 여러 가지 업무에 대한 대가의 성격을 가지고 있고, 그와 같은 여러 업무 중 회원관리업무 이외에는 매출에 직접 대응하지 않을뿐더러 여러 업무를 대응하는 대상별로 구분하는 것이 현실적으로 불가능하다는 등의 이유를 들어 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준에 따라 그 손금의 귀속시기를 결정하여야 한다고 하고, 이어 원고의 학습지교사들에 대한 수수료지급의무와 금액은 이미 회비가 입금되는 달에 발생·확정되었으므로 그 비용은 그 입금되는 달에 귀속되었다고 보는 것이 비용에 관하여 발생주의를 정하고 있는 위 기업회계기준에 부합한다는 취지로 판단하였다.

□ 앞서 든 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 드는 바와 같은 관계 법령에 따른 기업회계기준이나 수익비용대응의 원칙, 권리의무확정주의 등에 관한 법리오해, 심리미진 등의 위법이 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제17조제1항

15. 시가 불분명 기부자산의 취득가액은 상증법상 보충적평가액을 적용

국심 2003부 1402, 2003.9.8. (경정)

□ 기부자산가액의 시가가 불분명한 경우 상속세 및 증여세법에 의한 보충적 평가액을 기부자산가액으로 하는 것임.

《사실관계》

□ 청구법인은 감정평가법인으로부터 쟁점부동산을 감정평가(감정평가서 작성일＞2000.12.28, 가격시점＞2000.10.1, 감정가액＞21,016,430천원)받아 2000.12.30. 처분청에 자산재평가세를 신고한 바 있고, 처분청은 2001.1.30. 청구법인의 신고 내용대로 자산재평가결정을 하여 통지하였다.

□  청구법인은 쟁점부동산을 2001.11.1. 장학재단법인에 기부(2000.9.7. 기부를 등기원인으로 하여 2001.11.1. 소유권이전등기함)하고, 2001사업연도 법인세신고시 쟁점부동산의 장부가액으로 지정기부금한도액을 계산하여 신고한 후, 2002.8.20. 감정평가법인으로부터 쟁점부동산을 소급감정(감정평가서 작성일＞2002.6.20, 가격시점＞2001.12.28, 감정가액＞15,746,048천원)받아 경정청구하였으나, 2002.10.18. 처분청으로부터 경정거부통지를 받은 바 있고, 이 건 심판청구 후 위 소급감정가액의 공정성을 위하여 다른 감정평가법인으로부터 쟁점부동산을 소급감정(감정평가서작성일＞2003.5.23, 가격시점＞2001.11.1, 감정가액＞16,081,192천원)받아 제출하였다.

《결정요지》

□ 청구법인이 자산재평가를 위해 쟁점부동산을 감정평가하여 동 감정가액을 장부상 계상하였다 하더라도 동 감정가액의 감정시점은 2000.12.28.로서 쟁점부동산의 기부일인 2001.11.1.과 13개월의 시차가 있고 그 사이 지가변동이 있으므로 동 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보기 어렵고, 청구법인이 제시한 감정가액은 납세목적의 소급감정가액으로서 정당한 감정가액으로 인정하기 어려우므로 법인세법시행령 제89조제2항제2호의 규정에 따라 상증법상 보충적평가방법인 기준시가에 의하여 평가함이 타당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제24조, 제52조, 시행령 제37조, 제89조, 상증법 제61조

부당행위계산부인

16. 후순위채권의 매입에 대한 부당행위계산부인규정 적용시기는 매입당시의 현황에 의함

국심 2003서 030, 2003.5.2. (경정)

□ 그룹계열사가 발행한 후순위채권의 매입당시는 특수관계자가 아니였으나, 동 채권을 보유중에 법령개정으로 특수관계자가 된 경우 특수관계 발생일로부터 매각일까지의 기간에 대하여 동 채권을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 부당.

《사실관계》

□ 청구법인의 그룹계열사인 청구외법인이 발행한 후순위채권(발행가액 100억원, 만기일 2003.5.29, 매3개월마다 이자수수조건으로 매년 4회에 걸쳐 연간 이자율 13%)을 1997.11.29. 매입하여 2001.1.10. 중도매각하였다.

□ 청구법인이 1997.11.29. 쟁점후순위채권을 매입하는 시점에는 청구외법인과 특수관계가 아니였으나, 1998.12.31. 법인세법시행령 제87조제1항제7호가 신설되어 1999.1.1.부터 특수관계자에 해당하게 되었다.

□ 처분청은 청구법인이 쟁점후순위채권이자를 매3개월마다 수령할 때 매번 새로운 거래가 시작되는 것이므로 특수관계에 해당되는 1999.1.1.부터 매각한 2001.1.10.까지의 기간에 대하여 쟁점후순위채권을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하여 이 건 과세하였다.

《결정요지》

□ 1998.12.31. 관련법령 개정으로 청구법인과 청구외법인이 1999.1.1.부터 특수관계자에 해당하나, 시행령 부칙에서 동 개정 규정은 1999.1.1.이후 최초로 거래하는 분부터 적용한다고 규정하고 있고, □최초로 거래하는 분□을 해석시 자금대여라는 자금의 지출행위가 수반되었느냐의 여부를 기준으로 거래유무를 해석함이 타당하며, 만기도래전에 발행자가 임의로 상환할 수 없는 후순위채권의 성격상 후순위채권의 발행자와 매입자가 매년 계약을 갱신할 수 있는 것도 아니므로 매입당시의 약정에 따라 매3개월마다 이자를 수령하는 것에 대하여 1999.1.1.부터 최초로 거래가 있었다고 인정하기는 어려우므로 쟁점후순위채권은 지급이자 손금불산입대상가지급금이 아니다.

《관련법조문》

- 법인세법 제28조, 제53조, 영 제87조

17. 가장거래에 의해 손금산입된 유가증권처분손실은 부당행위 계산부인 대상임

국심 2003서 995, 2003.12.19. (경정)

□ 청구법인이 1주당 5천원에 취득한 쟁점주식을 특수관계인에게 1주당 1원에 양도하였다가 동일한 가격으로 취득한 것은 가장거래에 의한 처분손실의 인식으로 조세부담을 부당히 감소시켰으므로 부당행위계산부인 규정의 적용대상이나 소득처분은 유보처분해야 함.

《사실관계》

□ 청구법인은 5천원에 취득한 쟁점주식을 상·증법에 의한 정당한 평가액으로 산출한 결과 1주당 금액이 부(-)의 금액이므로 이를 1원에 양도하여 처분손실을 인식한 후 다시 1주당 1원에 취득함.

□ 처분청은 청구법인이 특수관계자에게 쟁점주식을 1주당 1원에 양도한 것을 부당행위계산으로 보고 이로 인한 투자유가증권처분손실액을 손금불산입하여 기타시외유출 처분하였다.

《결정요지》

□ 청구법인이 특수관계자에게 쟁점주식을 1주당 1원에 양도한 이후에 특수관계자로부터 단기간내에 쟁점주식을 1원에 재취득하였을 뿐만 아니라 청구법인 단독으로 청구외법인에 유상증자에 참여하였고, 쟁점주식의 양도와 재취득 사이의 기간이 1년 전·후로서 사정변경 사유 역시 쟁점주식 양도 당시 예측이 가능하였을 것으로 보이고 이 건 거래 당사자는 특수관계자들로서 쟁점주식의 매입자들은 쟁점주식을 취득하고 양도하는 과정에서 특별한 이익이 발생되지 않는 점 등에 비추어 볼 때 청구법인은 2000사업연도 이후에는 수익이 발생한 것을 예상하고 쟁점주식을 양도하여 그 처분 손실을 인식하기 위한 가장거래라고 보는 것이 타당하므로 쟁점주식의 처분손실을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없으며, 다만, 쟁점주식의 처분손실이 사외유출되었다고 보아 기타사외유출로 한 소득처분은 유보로 처분하는 것이 타당하다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제20조, 동시행령 제46조

18. 별개채권 일괄양도시는 전체양도가액을 기준으로 부당행위계산부인 적용

국심 2003전 1541, 2003.11.1. (경정)

□ 발행시기와 조건이 다른 전환사채 2건의 거래를 일괄양도한 데에 대하여 특수관계자에게 각각 별도로 양도한 것으로 보아 저가 및 고가 양도한 것으로 간주하여 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 부당.

《사실관계》

□ 청구법인은 1998.3.13. 20회 전환사채 50억원 인수(발행자＞(주)○○○, 발행가액＞50억원)하고, 1998.9.2. 22회 전환사채 40억 인수(발행자＞(주)○○○, 발행가액＞40억원)한 후, 1998.12.2. 특수관계자인 (주)○○○에 일괄 양도하였다(발행가액＞90억원, 양도금액＞97억원).

□ 처분청은 청구법인이 쟁점전환사채를 (주)○○○에게 일괄양도계약으로 전환사채를 양도하였으나 발행시가와 조건 등이 상이한 별개의 채권이므로 일괄양도계약을 부인하고 개별양도라고 보아 부당행위계산부인하여 과세처분하였다.

《결정요지》

□ 여러 자산을 포괄적으로 양도한 것으로 인정되는 경우에는 개개의 자산별로 그 거래가격과 시가를 비교하여 저가양도에 해당되는지 여부를 판단하는 것이 아니라 그 자산들의 전체 거래가격과 시가를 비교하여 포괄적 거래 전체로서 저가양도에 해당되는지 여부를 판단하는 것인 바, 이 건의 경우 청구법인의 분개전표에 별도로 기재되어 있으나, 청구법인과 (주)○○○간에 작성한 전환사채 양·수도 계약서에 의하면 쟁점전환사채를 일괄하여 양도한 것으로 계약하고 양도한 사실이 확인되므로 일괄양도계약을 부인하고 개별양도라고 보아 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 잘못이다.

《관련법조문》

- 법인세법 제52조, 동시행령 제88조 및 제89조

19. 자산유동화증권 양도에 대한 부당행위계산부인 규정의 적용시 양도가액은 대금청산일까지의 가치증가분을 포함한 가액으로 함

국심 2002서 3245, 2003.11.28. (기각)

□ 자산유동화증권을 발행하기 위해 유동화전문회사에 자산 양도시 양도자산가액확정일부터 대금청산일까지의 기간에 대한 가치증가분을 매매대금에 포함하지 않은것은 부당행위계산부인 대상임.

《사실관계》

□ 청구법인은 금융기관으로부터 차입하여 신탁계정에 대하여 채권 등을 유동화하기 위하여 아래와 같이 동 채권을 특수관계자인 유동화전문회사에 양도하였고, 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지의 채권가치중가분을 양도가액에 포함하지 아니한다.

유동화전문회사	양도자산가액 확정일	매매계약 체결일	매매대금 지급일	매매가액
글 로 벌 랜 드	1999.7.31.	1999.11.30.	1999.12.27.	2,717
한국토지신탁제4차	2000.10.31.	2000.12.15.	2000.12.15.	639

□ 처분청은 청구법인이 채권등을 특수관계자에게 저가양도한 것으로 보아 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지의 채권등의 가치증가분을 양도가액에 포함하여 익금에 산입하였다.

《결정요지》

□ 유동화전문회사가 법적 및 외형적으로 독립된 법인이고, 유동화자산의 양도는 담보권설정이 아닌 매각거래만 인정하고 있으며, 유동화전문회사에 대한 소득공제제도는 외자유치 및 금융기관 부실채권 정리를 도모하기 위한 세제지원으로서 특수관계에 있는 유동화전문회사의 거래로 인해 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 부당행위계산부인대상이며, 자산유동화에관한법률 제13조의 규정은 유동화자산의 양도가 실질적인 매각거래임을 강조한 규정으로 양수인이 양도계약일에 유동화자산의 수익권 및 처분권을 가진다는 구정은 아니어서 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지의 가치증가분의 귀속은 상관행상의 계약내용에 따라 결정되어야 하는 것으로서 유동화전문회사가 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지의 가치증가분을 청구법인에게 지급한다고 약정되어 있을 뿐만 아니라 청구법인이 당초 동 가치증가분을 수익으로 계상한 바 있고, 청구법인이 유동화하기 위해 양도한 자산이 신탁사업에 대한 채권으로 이자비용과 이자수익이 동시에 발생되어 영업손익이 거의 발생되지 않는 특수한 자산으로서 매매대금 지급일까지 발생하는 이자비용에 대응하는 가치증가분을 매매대금에 포함  함으로써 수익비용을 일치시키는 것이 경제적 합리성이 있으며, 제3차 유동화증권발행과 관련된 자산을 제3차 한국토지신탁 유동화전문회사에 양도하면서 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지 연 11.1%로 계산한 가치증가분을 매매대금에 추가하여 받은 사실로 보아 양도자산가액확정일부터 매매대금지급일까지 연 11.1%로 계산한 가치증가분을 청구법인의 수익으로 귀속시키는 것이 타당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제52조, 동시행령 제88조 및 제89조, 자산유동화에관한법률 제13조 및 제17조

20. 금융감독원이 감독목적으로 평가한 가액은 신주인수권의 시가가 아님

국심 2002서 572, 2003.10.5. (경정)

□ 신주인수권의 정상가액을금융감독원이 평가한 가액을 시가로 하여 청구법인이 동 신주인수권을 고가매입한 것으로 보아 과세한 처분은 부당

《사실관계》

□ 청구법인은 증권업을 영위하는 법인으로서 주식회사 ○○○산업개발(상장회사)발행의 신주인수권 550만주(이하 □쟁점신주인수권□이라 한다)를 1994.4.30. 주식회사 ○○○코리아로부터 1주당 1,150원에 매입한 사실이 있고, 처분청은 쟁점신주인수권의 정상가액을 1주당 221원으로 보고 청구법인이 매입한 1,150원과의 차액을 고가매입에 의한 접대비로 인정하여 접대비 한도초과분 2,958,909,416원을 손금불산입하였다.

《결정요지》

□ 처분청은 금융감독원이 평가한 쟁점신주인수권의 내재가치 10% 해당금액인 170원을 쟁점신주인수권의 시가로 보았으나, 금융감독원이 산정한 쟁점신주인수권 가액은 불특정다수인간에 일반적으로 거래된 가격에 근거하여 평가한 것이 아니라 금융감독목적에 의한 평가방법을 적용하여 산정된 가액으로서 법인세법상 시가로 보기에 적합하지 않고, 달리 시가로 볼 만한 다른 가격도 없어 쟁점신주인수권의 가액은 상증법에서 규정한 보충적 평가방법에 따라 산정하여야 할 것이고, 보충적평가방법에 의해 산정된 쟁점신주인수권의 가액이 1주당 1,521원이므로 청구법인이 쟁점신주인수권을 매입한 가액 1,150원을 정상가액보다 고가매입한 것으로 보아 이건 과세한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제25조, 제52조, 영 제35조 제89조, 상증법 제63조, 영 제58조의2

21. 지연회수된 사업양도대금은 자금대여금액으로 인정이자계산 대상임

대법원 2003두 2571, 2003.6.24. (기각)

□ 특수관계법인에게 사업을 양도하고 그 양도대금을 지연회수한데 대해 자금대여로서 그 이자상당액을 분여한 것으로 보아 부당행위계산부인해 과세함은 정당함.

□ 구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조에서 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계자와의 거래가 구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것, 아래에서도 같다) 제46조제2항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것으로 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 꾀하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이고(대법원 2001.11.27. 선고, 99두 10131 판결 참조), 어떤 행위가 부당행위계산에 해당되느냐의 여부는 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다.

□ 원심이 같은 취지에서 그 판시와 같은 사실을 인정한 뒤 원고가 구 법인세법시행령 제46조제1항 각 호에 정한 특수관계 있는 자의 지위에 있는 회사들에게 사업을 양도함에 있어서 양도시로부터 1년가량 이자에 관한 약정 없이 양도대금의 지급을 유예하여 주거나 양도기준일을 잔금지급일로 정하고도 지연이자 등에 관한 약정 없이 대금의 지급을 강제할 수단도 마련하지 아니한 채 양도대금을 청구하지 아니한 것은 그 양도시부터 양도대금 지급시까지 양수회사들에게 양도대금 전액에 대한 이자상당액의 이익을 주는 것이므로 구 법인세법시행령 제46조제2항제9호에 정한 이익분여행위로서 부당행위계산에 해당한다고 판단한 것은 옳고, 거기에 상고이유로 든 주장과 같은 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제20조, 동시행령 제46조

22. 경제적 합리성을 무시한 경우 부당행위계산부인 적용

대법원 87누 925, 1988.2.9.

□ 부당행위계산부인은 실질과세의 원칙에 근거를 두어야 함.

□ 법인세법 제20조에서 법인의 부당행위계산의 부인규정을 둔 취지가 법인과 특수관계있는 자와의 진실한 거래행위가 있고, 다만 그 거래가 동법 시행령 제46조제2항 각 호에서 열거한 제반거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때에 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것으로 실질과세의 원칙에 근거를 두고 있다 할 것이다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제20조(현 법인세법 제52조)

23. 해외현지의 경기불황으로 인해 장기미회수된 공사미수금은 부당행위계산부인 대상이 아님

대법원 2000두 5494, 2000.11.14. (경정)

□ 해외 자회사에 대한 공사미수금이 장기 미회수 됐으나, 현지 부동산 경기 불황으로 미분양되어 자금능력없는 경우로서 경제적 합리성있어 부당행위계산 대상아님.

□ 어떤 행위가 법인세법상의 부당행위계산에 해당되느냐의 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부에 의하여 판단하여야 하는 것임은 상고이유의 주장과 같으나, 이 사건에서 보면, ① ○○○건설이 △△△리조트로부터 이 사건 공사미수금을 회수하지 못한 것은 괌 현지의 부동산경기불황 때문에 △△△리조트가 발주하여 ○○○건설이 시공한 콘도미니엄이 전혀 분양되지 아니함에 기인한 것이고, ② 비록 △△△리조트가 1995.2.16. ○○○건설의 보증 아래 하와이은행으로부터 미화 20,000,000달러를 상환기간을 1년으로 정하여 차용한 사실이 있기는 하지만, 이는 모기업인 ○○○건설이 사우디아라비아 지점의 거래은행인 □□□은행(현지 한빛은행) 바레인 지점으로부터 빌린 차입금을 상환하기 위하여 외화를 차입할 필요성이 있게 되자, △△△리조트가 ○○○건설의 보증 아래 하와이은행(Bank of Hawaii)으로부터 미화 20,000,000달러를 차입하여 ○○○건설에게 위 자금을 대여하고 ○○○건설은 이 자금으로 한일은행 바레인 지점에서 빌린 돈을 상환하기로 하는 계획에 따라 이루어진 것으로서, △△△리조트가 1995.2.16. ○○○건설의 보증 아래 하와이은행으로부터 미화 20,000,000달러를 상환기간을 1년으로 정하여 빌린 다음 시티뱅크(Citibank)를 통하여 ○○○건설 사우디아라비아 지점의 거래은행인 유나이티드 사우디 커머셜뱅크(United Saudi Commercial Bank) 팔레스타인 지점에 위 미화 20,000,000달러를 송금하였고, ○○○건설이 △△△리조트로부터 송금된 위 돈을 이 사건 공사미수금을 지급받은 것으로 처리할 경우 괌의 세법에 따라 그 금액의 4%에 달하는 세금을 납부하여야 하기 때문에 ○○○건설은 위 미화 20,000,000달러를 이 사건 공사미수금과 별도로 ○○○건설이 △△△리조트로부터 자금을 차입한 것으로 계상한 다음, 기왕에 △△△리조트에 대하여 가지고 있던 대여금(가지급금)채권을 자동채권으로 하여 위 미화 20,000,000달러 중 12,625,917.49달러는 상계처리 하고 나머지 7,374,082.51달러는 차입금으로 회계처리한 것에 불과한 것이고, ③ 그후 다시 △△△리조트가 1996.2.16. ○○○건설의 보증 아래 시티뱅크로부터 미화 20,000,000달러를 차입하여 그 자금으로 하와이은행에 대한 차입금을 상환하기는 하였지만, 이 역시 앞서 본 바와 같이 △△△리조트 명의로 차입한 자금의 차입목적과 사용내역이 ○○○건설 사우디아라비아 지점의 차입금상환을 목적으로 이루어졌으며 그 차입기간이 1년이어서 1년후에는 다시 상환하여야 할 자금인데다가 이 사건 공사미수금을 지급받을 경우 콘도가 분양되지도 않은 상태에서 괌 정부에 세금을 납부하여야 하는 등의 형편이었기 때문에 ○○○건설이 이 사건 공사미수금을 회수한 것으로 회계처리하지 아니하고 부득이 △△△리조트로부터 자금을 차입한 것으로 계상한 것에 불과한 것이며, ④ △△△리조트가 이 사건 콘도미니엄이 준공된 이후인 1993사업연도부터 1995사업연도까지의 사이에 다른 공사를 수주받아 올린 수입이 미화 39,203,777달러에 달하고 있다고는 하나 그 공사수입은 공사원가에도 미치지 못하여 그 공사로 인한 순 이익을 얻은 바는 없었으므로 결국 당시 △△△리조트에게는 변제자력이 없었으며, 따라서 ○○○건설이 △△△리조트로부터 이 사건 공사미수금을 기한 내에 지급받지 않은 것이 경제적 합리성을 무시한 부당행위계산에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 심리미진 또는 부당행위계산 부인에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제20조(현 법인세법 제52조)

소  득  처  분

24. 실권주를 고가매입한 경우 고가매입금액은 익금산입과 동시에 손금산입하여야 함

국심 2003서 2574, 2003.12.11. (경정)

□ 유상증자시 특수관계자가 포기한 실권주를 고가매입한 경우, 동 신주의 시가초과액에 대하여 법인소득금액계산시 익금산입만 할 것이 아니라 손금산입(유보)도 동시에 하여 취득시점에는 과세하지 않고 동 주식을 양도하는 시점에 과세하여야 함.

《사실관계》

□ 처분청은 청구법인이 (주)○○○의 유상 증자시 1주당 평가액이 9천원인 쟁점주식 21만주주를 1주당 1만원에 취득하여 그 차액 158백만원 중 특수관계자인 (주)△△△ 및 □□□가 포기한 주식 124천주에 해당하는 94백만원을 고가매입함으로서 특수관계자에게 이익을 분여한 것으로 보아 과세처분하였다.

《결정요지》

□ 법인이 특수관계자로부터 자산을 고가매입한 경우 관련법령인 법인세법시행령 제72조제3항제3호를 1998.12.31. 및 2002.12.31.에 신설 및 개정한 입법취지가, 종전에는 해석으로 운용해 왔던 □자산의 취득방법에 따라 취득가액의 산정방법□을 명확히 하기 위한 것 내지는 □당초 누락된 특수관계자간 신주의 고가매입에 대하여도 일반 자산의 고가매입과 동일한 방법으로 부당행위계산부인규정을 적용□ 하기 위한 것임이 개정세법해설 내용에 의하여 확인되는 점에 비추어 볼 때, 법인세법시행령 제72조제3항의 신설 및 개정규정은 창설적 효력을 지닌 규정이 아니고 종래에 기본통칙 등에 의거 관행으로 운용해 왔던 사항을 법령으로 명확히 확인한 규정으로 해석하는 것이 합리적이므로 법인소득금액계산시 고가매입상당액을 익금산입 및 손금산입하여 양도시점에 과세하여야 함에도 불구하고 익금산입하여 취득시점에 과세한 것은 관련법령을 오해한 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 법인세법 제67조, 동시행령 제106조

25. 기장누락한 주식발행초과금은 유보로 소득처분함

국심 2003중 1898, 2003.10.8. (경정)

□ 장부에 계상하지 아니한 주식발행초과금은 상여처분대상이 아님.

《사실관계》

□ 처분청은 청구법인이 2000.4.28. 자본금 증자시 주식청약금 1,635,090천원을 대표이사명의의 통장등으로 입금 받아 10억원만을 자본금으로 납입하고 주식발행초과금에 상당하는 635,090천원이 청구법인에 입금되지 않았으므로 청구법인이 계상누락한 주식발행초과금 635,090천원에 상당하는 자산이 사외로 유출되어 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분하였다.

《결정요지》

□ 주식발행초과금에 상당하는 현금이 사외유출된 것으로 보는 경우에도 주식발행초과금은 상법상 자본준비금으로 적립하여야 하고, 자본준비금은 결손보전, 자본전입 외에 그 처분이 제한되고 있어 동 금액이 현실적으로 청구법인에 납입되지 아니하였다 하더라도 이를 주주에게 반환한 것으로 볼 수 없어 사외유출된 금액에 상당하는 금액의 자산이 청구법인에게 존재하는 것으로 봄이 주주의 권익보호 차원에서 합당하므로 청구법인이 장부에 계상하지 아니한 주식발행총과금을 전부 사외로 유출된 것으로 보기보다는 이에 상당하는 금액을 청구법인의 대표이사에게 업무와 관련없이 무상으로 대여(유보처분)한 것으로 보아 이 건 증자일인 2000.4.28. 이후 청구법인에게 실제 입금한 날까지 대표이사에 대한 업무무관 가지급금 인정이자상당액의 익금산입 및 지급이자 손금불산입하고 인정이자 상당액을 상여처분함이 타당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제52조, 제67조, 동시행령 제88조, 제89조, 제106조

가   산   세

26. 주식변동상황명세서(을)을 제출실익이 없어 미제출한 경우는 가산세 배제

국심 2002전 3493, 2003.8.12. (취소)

□ 주식등 변동상황명세서(을)을 제출실익이 없어 제출하지 아니한 경우 미제출가산세의 부과대상이 아님.

《사실관계》

□ 청구법인은 법인세신고시 주식등변동상황명세서(갑)만 제출하고 (을)은 제출하지 않았고 이에 대하여 처분청은 청구법인에게 주식등변동상황명세서 미제출가산세를 부과하였다.

《결정요지》

□ 청구법인의 경우 발행주식총수의 1%이상을 소유한 주주의 주식변동내역을 □주식등 변동상황명세서(갑)□ 서식에 전부 기재하여 제출하였으며, 청구법인의 주식이 소득세법시행령 제158조제1항이 규정하는 특정주식에 해당되지 않아 □주식등변동상황명세서(을)□을 제출하여야 할 실익이 없고, 처분청이 양도소득세 등의 과세자료로 활용하기 위해 □주식등변동상황명세서(을)□이 필요한 경우 청구법인에게 보정을 요구하여 제출자료를 보완할 수 있음에도 보정요구없이 미제출가산세를 부과함은 협력의무 불이행에 대한 제재조치로서는 형평상 무리한 처분으로 보이므로 가산세부과대상이 아니다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제41조제13항, 제66조의4제1항, 동시행령 제114조제7항제1호, 제130조의2

27. 세법상 의무불이행시에도 정당한 사유가 있으면 가산세 배제

대법원 88누 4218, 1989.4.25. (경정)

□ 법인세법 및 방위세법상의 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고, 신분, 납부 기타 협력 등 여러 가지 의무를 납세의무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행확보를 위하여 이를 해태하였을 때 세금의 형태로 과징하는 일종의 행정상 제재로서 납세의무자가 그 의무의 불이행에 관하여 정당한 이유가 있는 경우에는 부과할 수 없음.

□ 법인세법상의 가산세는 동법에 의한 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고, 신분, 납부 기타 협력 등 여러 가지 의무를 납세의무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행확보를 위하여 그 의무를 해태하였을 때에 그에 대하여 세금의 형태로 과징하는 일종의 행정상 제재를 말하는 것으로서, 납세의무자가 그 의무의 불이행에 관하여 정당한 이유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것이고 방위세법상의 가산세도 같은 취지로 풀이할 것이다.

□ 기록에 의하여 검토하면, 원심은 위와 같은 취지의 견해를 전제한 다음, 거시증거에 의하여 원심판결 별지 제1 및 제2목록 부동산은 원래 소외망 김○○ 소유이었는데 1982.12.10.자로 1982.4.9.자 유증받은 재산으로 장부상 처리하였다가, 1982.12.21. 위 제1목록 부동산을 소외 한국토지개발공사에 양도하고, 1983.3.29. 1982사엽연도 법인세의 과세표준 및 세액신고를 하면서 위 부동산의 양도차익에 관하여 특별부가세 금 163,547,572원 및 동 방위세 금 49,064,271원을 신고, 납부하였더니(다만, 위 특별부가세는 조세감면 규제법에 의하여 전액 면제되었음), 피고는 1983.10.31. 위 부동산을 원고회사가 유증받은 재산으로 보지 않고 위 김○○의 사망으로 인하여 그 상속인들이 상속받은 재산이라고 인정하여 원고가 한 위 특별부가세 등 과세 표준신고와 원고의 회계처리를 부인하고 원고가 위와같이 이미 납부하였던 위 방위세 금 49,064,271원을 환급한다는 경정결정을 한 사실, 그후 원고는 1985사엽연도에 위 제2목록 부동산을 양도하고 1986.3.15. 그 법인세의 과세표준 및 세액신고를 함에 있어 피고의 위 경정결정의 견해에 따라 제2목록 부동산의 양도로 인하여 발생한 양도차익금에 대한 특별부가세의 과세표준 및 세액신고는 이를 하지 않았던 바, 피고는 위 제1 및 제2목록 부동산에 관한 상속세부과처분취소 사건의 당원 판결에서 위 부동산이 원고의 유증재산으로 판시되었다는 이유로 이를 상속재산으로 본 종전의 태도를 바꾸어 원고의 유증재산으로 양도로 인하여 발생한 양도차익에 관하여는 신고가 누락되었다하여 법인세법 제41조제1항제2호, 제3호에 따라 과소신고 가산세 금 13,949,044원, 미납부가산세 금 8,485,677원 및 방위세미납부가산세 금 2,324,840원을 부과하여 이를 원고엑 고지한 사실을 인정한 다음, 원고가 위 제2목록 부동산의 양도에 따른 양도차익에 관하여 법인세(특별부가세)의 과세표준 및 세액신고와 그 납부를 이행하지 아니한 것에 정당한 사유가 있다 할 것이므로 원고에게 위 신고 및 납부 의무를 해태한 책임을 지워 피고가 이 사건 과소신고 및 미납부가산세의 부과처분을 한 것은 위법하다고 판시하였다.

□ 기록에 나타난 증거관계와 위 법률적 견해에 비추어 보면, 원심의 위 판단은 정당하여 가산세에 관한 법리오해가 없다 할 것이다. 논지는 이유없음.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제41조

청산소득계산

28. 청산소득계산시 임원퇴직금 지급규정이 없는 경우 1년간 총급여의 10%를 부채로 인정

국심 2002서 2684, 2003.4.28. (경정)

□ 법인의 청산소득을 계산시 해산등기일 이후에 소급하여 작성된 임원퇴직금지급규정에 의하여 지급된 임원퇴직금은 퇴직금지급규정의 작성전 기간에는 총급여의 10%를 부채로 인정하여 청산소득을 계산함이 타당함.

《사실관계》

□ 청구법인은 청산소득 계산시 임원퇴직금으로 계상한 810,109,500원에서 해산등기일 현재 퇴직급여충당금 잔액 151,630,642원을 차감한 658,478,858원을 부채총액에 포함하여 자산총액에서 차감하였으나, 처분청은 청구법인이 부채로 계상한 임원퇴직금 658,478,858원중 퇴직한 임원이 청산인으로 근무한 기간(1993.9.7.∼1994.8.31.) 해당분 38,020,187원만을 임원퇴직금으로 인정하고 나머지 620,458,671원은 부인하였다.

《결정요지》

□ 이 건은 임원퇴직금지급규정이 해산등기일 이후에 제정되었으므로 임원퇴직금지급규정 제정일인 1994.4.12.을 기준으로 하여 그 이전에는 임원퇴직금지급규정이 없는 것으로 보아 구 법인세법시행령 제34조제2항제2호의 규정에 의한 퇴직금한도액을 퇴직금으로 인정하고, 1994.4.12. 이후부터 퇴직금 지급일인 1994.8.31.까지는 임원퇴직금지급규정상의 퇴직금상당액을 퇴직금으로 인정하는 것이 타당하므로, 처분청에서 청구법인의 해산등기일(1993.9.6.) 이후 임원이 청산인으로 근무한 기간(1993.9.7.∼1994.8.31.) 동안의 해당 퇴직금만을 부채로 인정한 것은 부당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제43조제1항, 제6항, 영 제34조, 제116조

29. 합병법인이 소유한 포합주식은 합병의 전과정을 종합하여 부당하다고 인정되는 경우 합병대가에 가산하여 청산소득을 계산하는 것임

대법원 91누 8449, 19992.5.26. (기각)

□ 청산소득을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 때란 주식취득부터 합병에 이르는 일련의 거래과정을 종합하여 판단하여야 함.

□ 법인세법시행령 제117조의2에서 규정한 합병법인이 합병전에 취득한 포합주식이 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때란, 반드시 주관적요소로서 청산소득을 부당히 감소시킬 목적이나 의사가 인정되어야 한다는 것은 아니고, 합병법인의 주식취득으로부터 합병에 이르기까지의 일련의 거래와 과정 등을 종합하여 판단되어질 성질의 것이다.

□ 원심이 확정한 사실에 의하면, 원고의 전신인 ××자동차주식회사(이하 원고 회사라고 한다)가 1985.8.24. 소외 주식회사××(이하 소외회사라고 한다), ××개발주식회사, ××서비스주식회사의 주주인 소외 김○○로부터 위 회사들의 주식 합계 1,892,200주(액면가 금 1,829,200,000원)를 금 3,884,000,000원에 매수하고, 같은해 12.13. 소외회사에 나머지 두 회사를 흡수합병하여 위 3개 회사 상호간의 출자주식을 소멸시키고 원고가 매수한 1,892,200주만 남게 한 후, 같은달 30.에는 원고 회사가 소외 회사를 흡수합병하기로 하는 합병계약을 체결하고 1986.7.1. 그 합병등기를 마치고, 소외 회사의 청산소득에 대한 법인세를 신고하면서는 청산소득이 없는 것으로 신고하였다는 것인바, 만일 합병법인인 원고 회사가 피합병법인인 소외 회사의 주식을 양수한후에 합병하는 방식을 취하지 아니하고 그 주식을 양수할 때에 합병하고 그대가로 금 3,884,000,000원을 지급하였다면, 소외 회사의 청산소득은 그 주식의 양도가액(합병교부금에 해당한다고 할 것이다)에서 자기자본의 총액을 공제한 금원이 될 것이므로 원고 회사의 포합주식의 취득경위나 합병의 경위와 과정 포합주식의 취득 후 합병에 이르기까지의 기간이 이와 같은 것이라면 합병법인인 원고 회사가 합병전에 피합병법인인 소외 회사의 주시긍ㄹ 취득함으로 인하여 소외 회사의 청산소득이 부당하게 감소된 경우에 해당한다고 볼 것이고, 따라서 이와 같은 취지의 원심판단은 정당하다.

□ 기록을 통하여 살펴보면, 원고 회사가 위의 3개회사의 주식을 취득하고 소외 회사를 흡수합병한 것이 소론과 같이 부득이하고 불가피한 사정 때문에 한 것이지 소외 회사의 청산소득을 부당히 감소시킨 것이 아니라는 소론의 주장은 받아들일 수 없은 것이다.

□ 따라서 원심판결에 심리미진이나 포합주식이 있는 경우의 청산소득의 과세근거 내지 과세요건에 관한 법리를 오해하고, 또는 입증책임 내지 입증정도에 관한 법리를오해하고, 또는 입증책임 내지 입증정도에 관한 법리를 오해하고 이유모순이나 이유불비의 위법이 있다고 할 수 없고, 반대의 입장에서 다투는 논지는 이유가 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법시행령 제117조의2

□ 참고사항

1998년 법인세법 개정시 합병전 2년이내에 취득한 포합주식에 한하여 청산소득을 부당히 감소시키는 것으로 보도록 개정됨.

외국법인 과세

30. 미국의 EDS에 운용소프트웨어대가로 지급된 금액은 과세대상 국내원천소득이 아님

국심 2002서 3643, 2003.5.10. (취소)

□ 청구법인이 미국의 EDS에 지급한 운용소프트웨어대가는 국내원천소득인 사용료소득이 아님.

《사실관계》

□ 청구법인이 미국의 EDS로부터 IBM주전기용 운용소프트웨어 S/390S/W(쟁점소프트웨어)를 구매하고 1998∼2000사업연도중 그 대가로 7,891백만원을 지급하였고, 처분청은 쟁점소프트웨어의 지급대가가 국내원천소득인 사용료소득에 해당된다고 보아 원천징수의무자인 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였다.

《결정요지》

□ 쟁점소프트웨어는 IBM 주전산기 운용프로그램으로 청구법인이 EDS로부터 소프트웨어의 저작권을 양수하거나 소프트웨어의 복제권, 배포권, 제작권 등을 취득한 것이 아니라 단지 사용권 만을 부여받은 것이므로 쟁점소프트웨어대가는 법인세법 제93조제9호 가목에 규정하는 사용료에 해당하지 아니하고, 또한 쟁점소프트웨어는 비공개된 원시코드가 제공되지 아니하였으며, 청구법인의 개별적인 주문에 의하여 제작되거나 개작된 소프트웨어가 아니라 IBM 주전산기를 사용하는 상당수의 업체(국세청 외)에 도입되어 있고, 쟁점소프트웨어의 지급대가가 소프트웨어의 사용에 기초하여 결정되는 것이 아니라, 일정액의 사용료를 지급방식에 따라 일시불, 월별, 분기별, 반기별, 연도별 중에서 고객이 선택할 뿐이므로 이러한 점을 모아보면 쟁점소프트웨어대가는 법인세법 제93조제9호 나목에 규정하는 사용료에도 해당되지 아니하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제93조제9호, 제98조제1항, 제3항

31. 소프트웨어를 수입하고 지급한 대가는 과세대상 사용료소득이 아님

대법원 99누 4884, 2000.10.10. (경정)

□ 쟁점 소프트웨어의 수입은 그 기능과 도입대가·보급정도·계약내용 등으로 보아 노하우 또는 기술도입으로 볼 수 없고 단순히 상품 수입으로서 사용료 소득에 해당되지 아니함.

□ 구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 □법□이라고 한다) 제55조제1항은, 제53조에서 □국내원천소득□이라 함은 다음 각 호에 게기하는 소득을 말한다고 규정하고, 같은 항 제9호는 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 규정하며, 같은 호 (나)목은 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 규정하고 있는바, 위 (나)목 소정의 사용료라 함은 통상 노하우(know-how)라고 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 기술도입대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 보고 법 제59조에 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세를 징수할 수 있다 할 것이다.

□ 원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고가 1989.10.10.부터 1992.9.28.까지 사이에 미국에 주소를 둔 탠덤사(Tandem Computers Incorporated)를 비롯한 미국, 캐나다 및 이탈리아에 주소를 둔 법인들(이하 □외국법인□이라 한다)로부터 이 사건 소프트웨어를 도입하면서 지급한 금원이 법 제55조제1항제9호 (나)목 및 위 해당 국가와 사이에 체결된 각 조세조약에서 정한 사용료소득에 해당한다고 하여 피고가 법 제59조에서 정한 원천징수의무자인 원고에 대하여 한 이 사건 징수처분에 대하여, 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여 받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품으로 수입하는 것으로 볼 것이고, 그밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생사량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다고 전제한 다음, 원고가 도입한 이 사건 소프트웨어의 기능과 도입대가, 보급정도, 소프트웨어 공급자와 사이에 체결된 판매대리점 계약의 내용 등 그 판시와 같은 사실관계에 비추어 이 사건 소프트웨어의 도입을 가르쳐 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 단정하기 어렵고 오히려 원고가 단순히 상품으로 수입한 것이라고 봄이 상당하므로 그 도입가격을 각 판매업체의 국내원천소득인 사용료소득으로 보고서 한 피고의 이 사건처분은 위법하다고 판단하였다.

□ 기록과 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정 및 판단은 정당한 것으로 수긍이가고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 심리미진, 사용료소득 또는 노하우에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제53조, 제55조제1항

합병 및 분할

32. 합병시 순자산가액 초과하여 지급한 합병대가는 감가상각대상 영업권의 취득가액이 아님

국심 2003구 452, 2003.9.18. (기각)

□ 청구법인이 (주)○○○을 흡수합병하면서 순자산가액을 초과하여 지급한 금액을 영업권으로 계상하여 감가상각한 것은 부당함.

《사실관계》

□ 청구법인은 (주)○○○을 흡수합병하면서 피합병법인인 (주)△△△의 순자산가액과 신주교부가액과의 차액을 영업권으로 계상하고, 영업권과 관련된 감가상각액을 손금산입하였으나, 처분청은 동 영업권이 피합병법인의 이월결손금을 승계한 것으로 보아 감가상각비를 손금부인하였다.

《결정요지》

□ 합병계약서에 자산평가와 관련하여 영업권에 관한 약정이 없고, 청구법인이 산정한 영업권가액을 합병차손을 영업권으로 계상한 것으로서 피합병법인의 영업상 비결등 사업상 가치를 별도로 평가하여 계상한 것이 아니고, 피합병법인의 합병전 순이익으로 보아 쟁점영업권가액만큼의 초과수익력을 기대하기 어려운 이 건의 경우 청구법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 영업권을 별도로 평가함이 없이 단순히 합병차손을 영업권으로 계상한 것은 사업상으로 재산적 가치가 있어 계상한 영업권으로 보기 어려우므로 쟁점영업권과 관련된 감가상각액을 손금불산입한 처분은 타당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제23조, 동시행령 제24조, 규칙 제12조

33. 1999.12.31. 이전 합병으로서 합병등기일전에 상호를 변경하고 합병등기한 경우는 부당역합병에 해당안됨

국심 2003서 1263, 2003.7.23. (취소)

□ 쟁점합병은 이월결손금 공제가 배제되는 부당역합병에 해당되지 아니함.

《사실관계》

□ 1998. 4.24.＞A → B, B → C로 각각 법인명 변경

□ 1998. 7.31.＞C → 합병법인, B → 피합병법인으로하여 합병등기

□ 1999. 3.31.＞C는 1998사업연도 법인세 신고시 C의 세무상 이월결손금을 공제하여 신고함.

□ 1999.12.31.＞법인세법시행령 제81조제4항 개정 → 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업년도 개시일부터 합병등기일까지의 기간 중에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경등기한 경우도 이월결손금 공제가 배제되는 역합병의 범위에 추가하고, 적용시기는 2000.1.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 적용하는 것으로 하였다.

《결정요지》

□ 처분청은 역합병의 범위에 대한 관련규정이 개정되기 전에는 이 건과 같이 합병등기전에 상호를 변경등기하는 경우 역합병에 해당하지 않았으나, 관련규정이 1999.12.31. 개정되어 종전 규정을 보완하여 □합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간 중에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경등기한 경우□에도 역합병에 해당하는 것으로 한 입법취지가 부당한 역합병에 의한 조세회피방지 및 실질과세원칙에 의거 종전에 시행되어 오던 내용을 구체적으로 명문화시킨 것에 불과하다고 주장하나, 관련규정이 1999.12.31. 개정 전에 개정취지와 같은 뜻으로 예규 또는 업무지시에 의하여 해석되거나 세무관서에 시달된 사례가 없고, 개정규정의 입법취지가 □앞으로는 이월결손금이 많은 부실법인을 합병법인으로 예정하고 합병하기 전에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경하여 합병하는 경우에도 이월결손금을 공제받지 못하도록 하여 부당합병을 통한 법인세부담을 회피하는 사례를 방지하고자 한다□고 밝히고 있는 점으로 보아 개정 규정이 종전에 시행되어 오던 내용을 단순히 명문화시킨 것으로 보여지지 않고, 유사사건(합병등기일에 상호를 변경등기함)에 대하여 수원지법에서 원고 승소판결을 하였으나, 중부지방국세청장은 위 판결내용을 분석하여 위 개정규정이 이 건의 경우와 같이 합병등기일 전에 상호가 변경된 경우 적용될 수 없다고 판단하여 항소를 포기하여 원고승소로 확정된 점으로 보아 이 건 합병을 역합병으로 보아 이월결손금 공제를 배제한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 법인세법 제45조, 동시행령 제81조

- 구 법인세법 제8조 및 동시행령 제8조의 3

34. 포합주식과 교환취득한 합병신주의 양도차익은 과세대상 익금에 해당함

대법원 91누 13670, 1992.9.8. (기각)

□ 합병회사가 보유하던 포합주식에 대해 교부된 합병신주(자기주식)는 피합병법인으로부터 승계취득한 것이 아니므로 그 처분이익은 과세대상임.

□ 자기주식은 상법 제341조, 제369조제2항등에 의하여 취득이 제한되고, 의결권이 인정되지 아니하는 등의 특성도 있지만, 소각을 위하여 취득한 자기주식이 아닌 한 상당기간 내에 처분하여야 하는 것이므로 이는 처분을 전제로 발행회사가 일시적으로 보유하고 있는 주식에 불과하여 양도성과 자산성에 있어서 다른 주식회사가 발행한 주식과의 사이에 본질적인 차이가 없을 뿐만 아니라, 법인세법 제9조제1, 2, 3항, 제15조제1항제2, 3호, 상법 제459조 등의 규정에 의하면, 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 취득하여 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래오 봄이 상당하지만, 그 외의 자기주식의 취득과 처분은 순자산을 증감시키는 거래임에 틀림이 없고, 법인세법도 이를 손익거래에서 제외하는 규정을 두고 있지 아니하므로, 그것은 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래에 해당한다고 봄이 상당하다.

□ 피합병회사가 보유하던 합병회사의 발행주식은 합병으로 인하여 합병회사가 승계취득하는 자기주식으로서 그 처분이익은 법인세법 제15조제1항제3호 소정의 합병차익에 포함되어 과세대상이 아니지만, 합병회사가 보유하던 피합병회사의 발행주식, 즉 포합주식은 그에 대하여도 합병신주가 교부되면 자기주식으로 되나, 그것은 원래 합병회사가 보유하던 자산으로서 피합병회사로부터 승계취득한 것이 아니므로, 그 처분이익이 합병차익에 포함되는 것은 아니고, 합병으로 인하여 그 처분의 성질이 자본거래로 변경되는 것은 아니다.

□ 따라서 합병법인이 합병전에 보유하던 피합병법인의 주식인 포합주식에 대해 합병과정에서 교부된 합병신주(자기주식)의 처분이익은 합병차익이 아니며 과세대상 익금이다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제9조

35. 피합병회사가 보유하던 합병회사주식의 처분이익은 익금이 아님

대법원 2000두 1720, 2000.5.12. (경정)

□ 피합병회사가 보유하던, 합병회사의 발행주식을 합병으로 승계취득해 처분하는 것은 자본거래로서 그 처분이익은 □합병차익□에 포함돼 익금불산입함.

□ 구 법인세법(1993.12.31. 법률 제4664호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조제1항, 제2항, 제15조제1항제2호, 제3호, 상법 제459조와 기업회계준칙 및 합병회계준칙 등 관계법령의 각 규정에 의하면 회사합병으로 인하여 피합병회사가 보유하던 합병회사의 발행주식을 합병회사가 승계취득하여 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지는 자본거래로 봄이 상당하고 그 처분이익은 구 법인세법 제15조제1항제3호에서 말하는 합병차익에 포함되어 익금불산입 항목에 해당된다고 할 것이다.

□ 원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고 회사가 1992.1.31. 소외 ○○○판매주식회사(이하 소외 외사라고 한다)를 흡수합병하면서 같은 날 소외 회사가 보유하던 원고 발행의 주식을 취득한 후 다시 이를 매도하고 그 차액을 기업회계기준상 자본거래에 따른 합병차익으로 처리하여 익금에 산입하지 아니한 채 합병당시 발생한 합병차손과 상계하고 나머지를 영업권으로 처리한 사실과 이에 피고는 원고의 위 자기주식 처분에 따른 이익도 법인세법상 익금에 산입·계산되어야 하는데 이를 누락하였다는 이유로 원고에게 추가로 이 사건 법인세를 부과·고지하는 처분을 한 사실을 당사자 사이에 다툼 없는 사실로 정리한 다음, 원고가 소외 회사를 흡수합병하면서 소외 회사가 보유하던 원고 발행의 주식을 승계취득하였다가 이를 처분함으로써 발생한 이익은 합병차익으로 익금에 해당되지 아니하여 법인세의 과세대상이 아님에도 불구하고 이를 과세대상으로 보아 행한 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였는바, 이러한 원심의 판단은 앞서 본 당원의 입장에 따른 것으로 정당하고, 거기에 논지가 주장하는 법인세법상 익금불산입되는 합병차익과 자기주식 처분이익에 대한 과세 등에 대한 법리오해, 판례위반 또는 심리미진의 위법이 있다고 할 수 없다.

《관련법조문》

- 구 법인세법 제9조, 제15조, 상법 제459조

36. 분할신설법인은 분할소멸법인의 과세처분등에 대한 불복청구권이 있음

국심 2002서 1691, 1692, 2003.11.26.

□ A법인이 B법인을 흡수합병하였다가 C법인을 신설분할하면서 B법인의 사업을 승계시킨 경우, B법인의 경정청구거부처분에 대한 불복청구 당사자가 신설분할된 C법인임.

《사실관계》

□ 1999. 4.14.＞청구법인(A법인)이 B법인을 흡수합병

□ 2001.11.16.＞청구법인이 ○○○(주)의 의제사업연도에 환율조정차·대금액을 손금 및 익금산입하여 경정청구 제기

□ 2002. 3. 5.＞처분청이 청구법인에게 경정청구 거부처분

□ 2002. 4. 2.＞청구법인에서 C법인을 신설분할하고 B법인의 사업부분을 C법인이 승계함.

□ 2002. 5.31.＞청구법인 및 C법인이 동일한 내용에 대하여 각각 심판청구 제기

《결정요지》

□ 합병법인인 A법인이 환율조정계정금액을 피합병법인인 B법인의 의제사업연도 소득금액계산시 손금 및 익금에 산입하여야 한다는 경정청구에 대한 처분청의 거부처분일 이후에 A법인이 회사를 분할하여 C법인을 설립하고 종전 B법인과 관련된 정보통신사업부문에 대한 모든 권리·의무 및 재산을 신설된 C법인에 이전되는 것임이 분할계획서에 의해 확인되므로 A법인이 C법인을 분할한 이후에는 정보통신사업부문에 대한 모든 권리와 의무를 가지고 있는 것으로 보기 어렵고, 이 건 경정청구는 환급금 지급을 목적으로 하는 일종의 재산적 권리라 할 수 있으며, 분할의 경우 불복청구의 당사자 등에 관하여 국세기본법 및 법인세법에 명문으로 이를 규정한 바 없으며, 다만 법인세법 제49조에서 권리를 포함하는 자산의 처리를 다른 법률에 규정이 있는 경우 그에 의하도록 규정하고 있는 바, 이러한 현행 법제하에서 상법상 분할에 관한 규정에 의하여 이러한 권리를 갖는 자를 분할 후의 불복청구 당사자로 정할 수 밖에 없다할 것이고, 상법 제530조의10에 의하면 분할 등으로 인하여 설립하는 회사 및 존속하는 회사의 권리와 의무는 분할계획서가 정하는 바에 따라 승계하는 것으로 규정하고 있고, 청구법인의 이 건 분할계획서에 의하면 B법인과 관련된 정보통신사업부문에 대한 모든 권리·의무는 신설된 C법인에 이전되는 것으로 정하고 있으므로, 정보통신사업부문과 관련된 모든 권리는 모두 C법인에 이전된 것으로 보아 분할등 기일 이후 B법인의 의제사업연도 법인세의 경정·환급을 청구할 권리는 C법인에게 있다고 판단하였다.

《관련법조문》

- 법인세법 제49조, 국세기본법 제55조

제 8 장  2004년 시행 주요 개정내용

1. 지주회사 수입배당금 익금불산입 규정 보완

(법인세법 제18조의2제1항)

가. 개정취지

□    □

□ 일반지주회사도 금융지주회사와 유사한 조건을 갖춘 경우 손자회사 지분에 해당하는 수입배당금에 대하여는 금융지주회사와 동일하게 익금불산입 하도록 함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 지주회사가 자회사로부터 받는 배당금은 지분율에 따라 일정비율을 익금불산입 □ 지주회사의 자회사가 손자회사에 출자한 금액에 대하여 다음 산식의 금액을 익금산입하나 - 금융지주회사의 경우에는 자회사가 손자 회사에 출자한 경우에도 익금불산입 적용 * 자회사로부터 받은 수입배당금액 □ 익금 불산입 비율 □ (자회사 타법인 출자 장부 가액 / 지주회사 자회사 출자 장부가액)	<추 가> □ 일반지주회사의 경우에도 자회사가 손자회사 에게 출자시 익금불산입 적용

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 자회사로부터 배당을 받는 수입배당금 분부터 적용

2. 접대비 업무관련성 입증을 위한 지출증빙 기록·보관에 관한 국세청고시 근거규정 마련 (법인세법시행령 제42조의2)

가. 개정취지

□ 법인이 접대비로 지출한 금액 중 국세청장이 정하는 건당 일정금액 이상의 접대비에 대하여는 국세청장이 당해 지출증빙의 기록·보관에 관하여 필요한 사항을 제정할 수 있는 근거규정을 마련

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 국세청장이 정하는 건당 일정금액 이상의 접대비에 대하여는 □ 사업관련성 여부를 입증할 수 있는 지출증빙의 기록·보관방법에 관하여 필요한 사항을 국세청장이 정할 수 있도록 함.

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용

3. 선박투자회사 및 명목회사에 대한 소득공제

(법인세법 제51조의2제1항)

가. 개정취지

□ 선박투자회사법에 의한 선박투자회사는 투자자로부터 자금을 모집한 후 이를 선박 건조·임대 등에 투자하여 발생한 이익을 투자자에게 배분하는 도관(conduit)기능을 수행하므로

- 이와 유사한 성격의 유동화전문회사나 증권투자회사 등과 같이 90%이상의 배당가능이익을 배당하는 경우 소득공제를 허용함.

□ 상법에 의하여 주식회사의 형태로 설립된 명목회사(paper company)가 상법이외의 개별법에 의하여 설립된 명목회사와 유사한 요건을 갖추고 배당가능이익의 90%이상을 배당하는 경우에는

- 개별법에 의하여 설립된 명목회사와 동일하게 동 배당금액을 소득공제하도록 하여 명목회사에 대한 과세체계를 일원화함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 배당가능이익의 90%이상을 배당한 경우 소득공제 가능 회사 □ 유동화전문회사(SPC) □ 투자회사(Mutual Fund) □ 기업구조조정투자회사(CRV) □ 기업구조조정부동산투자회사(CR Reits)	<추 가> □ 선박투자회사 □ 다음의 명목회사 요건을 갖춘 법인 □ 명목회사의 요건 · 회사의 재산을 설비투자, 사회간접자본 건설 및 자원개발 등의 장기간 소요되는 투자사업에 운용 · 본점(등기부상 본점)외의 영업소가 없고 직원 및 상근임원이 없을 것 · 상법 기타 법률에 의한 주식회사로서 발기설립에 의하여 설립 · 한시적으로 설립된 회사로서 존속기간이 2년 이상일 것 · 발기인, 이사 및 감사가 책임능력과 업무수행능력을 가질 것 ·기타 대통령령이 정하는 요건 충족

다. 적용시기 및 적용례

□ 선박투자회사는 2004.1.1. 이후 배당하는 분부터 적용

□ 주식회사로 설립된 명목회사는 법 시행(2004.1.29.) 후 개시하는 사업연도 분부터 적용

4. 법인세율 인하 (법인세법 제55조제1항)

가. 개정취지

□ 기업의 국제경쟁력 제고 및 성장잠재력 확충을 통한 경제체질 강화를 위하여 법인세율을 2%p 인하함.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 법인세율 □ 과세표준 1억원 초과분 : 27% □ 과세표준 1억원 이하분 : 15%	□ 법인세율 □ 과세표준 1억원 초과분 : 25% □ 과세표준 1억원 이하분 : 13%

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용

5. 분식회계에 대한 제재 강화 (법인세법 제58조의3, 제72조의2)

가. 개정취지

□ 사실과 다른 회계처리로 인하여 증권거래법 및 주식회사의외부감사에관한법률의 규정에 의하여 시정조치를 받은 법인이 과다하게 납부한 법인세액의 환급을 국세기본법 제45조의2의 규정에 의하여 경정청구하는 경우에는

- 이를 즉시 환급하지 않고 향후 5년간 발생하는 법인세액에서 차감한 후 잔액에 대해서만 환급하도록 함으로써 기업경영의 투명성을 유도

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 사실과 다른 회계처리 제재 대상 범위 □ 증권거래법 □186의2 및 외감법 □8에 의한 보고서를 제출함에 있어서 - 수익 또는 자산을 과다계상하는 등 사실과 다른 회계처리를 함에 따라 - 당해 내국법인, 그 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 경고·주의 등의 조치를 받은 경우
<신 설>	□ 분식회계에 따라 과다납부한 세금으로서 환급받을 금액(환급가산금 포함)은 □ 경정일이 속하는 사업연도분부터 5년 이내의 납부할 법인세액에서 순차로 차감하고 남은 잔액을 환급 * 일반경정에 따른 환급금은 타 세목에 충당하거나, 잔액을 경정일 이후 30일 이내에 즉시 환급(국세기본법 □ 51)

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 사실과 다르게 회계처리하여 경고□주의 등의 조치를 받는 분부터 적용

6. 분식회계에 따른 경정청구시 세액공제 순서

(법인세법시행령 제95조의3, 제110조의2)

가. 개정취지

□ 경정일이 속하는 사업연도부터 5년이 경과하는 때에 과다납부세액의 잔액이 있는 경우에는 5년이 경과하는 때에 환급가산금을 계산하고

- 5년 이내의 사업연도에 과다 납부한 세액이 전액 공제되는 경우에는 전액 공제된 때에 환급가산금을 계산하여 납부할 세액에서 공제하는 등

- 사실과 다른 회계처리에 기인한 과다납부세액의 환급 및 세액공제 방법을 명확히 함.

□ 또한, 사실과 다른 회계처리로 인한 환급세액과 다른 경정청구로 인한 환급세액이 동시 발생하는 경우 환급이 제한되는 과다 납부한 세액의 계산 방법을 정함.

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 일반 경정청구와 사실과 다른 회계처리로 인한 경정청구를 동시에 하는 경우 □ 환급이 제한되는 과다 납부한 세액은 다음의 절차에 따라 계산
<신 설>	① 전체 과다 납부한 세액을 계산 ② 일반경정에 따른 과세표준과 사실과 다른 회계처리로 인한 과세표준을 구분하여 ①의 세액을 비율대로 안분 □ 사실과 다른 회계처리로 인한 부분만 환급 제한 □ 사실과 다른 회계처리로 인하여 과다 납부한 세액에 따른 환급가산금 * 환급가산금 · □ (공제한 금액 □ 경과일수 □ 12/100,000) · 과다 납부한 세액을 전액 공제하거나 경정일로부터 5년이 경과한 때에 계산

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 사실과 다르게 회계처리하여 경고·주의 등의 조치를 받는 분부터 적용

7. 분식회계로 환급을 제한받는 법인의 요건

(법인세법시행령 제103조의2)

가. 개정취지

□ 분식회계에 따라 과다 납부한 세액의 환급을 제한하는 대상 범위를 명확화

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ 사실과 다른 회계처리시 환급이 제한되는 증권거래법·외감법 상의 조치내용 구체화 <증권거래법> □ 임원해임 권고, 일정기간 유가증권 발행제한, 법 위반으로 조치받은 사실 공표, 각서 징구, 고발 또는 수사기관에 통보, 경고 또는 주의(□20□□186의5) □ 과징금(직전사업연도 주식 일일평균 거래금액의 10%, 20억원을 초과하거나 거래가 없는 경우 20억원 한도) 부과(□206의11 ④)
<신 설>	□ 5년 이하의 징역, 3천만원 이하의 벌금 (□207의3) □ 5백만원 이하의 벌금(□211) <주식회사의외부감사에관한법률> □ 감사인, 그에 소속된 공인회계사의 등록 취소 및 업무 또는 직무의 정지 건의, 특정회사에 대한 감사업무의 제한(□16 ①) □ 주주총회에 대한 임원의 해임권고, 유가증권의 발행제한(□16 ②) □ 3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금(□20)

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 사실과 다르게 회계처리하여 경고·주의 등의 조치를 받는 분부터 적용

8. 법인세 신고시 현금흐름표 제출의무 부여

(법인세법시행령 제97조제4항)

가. 개정취지

□ 주식회사의외부감사에관한법률의 규정에 따라 현금흐름표 작성이 의무화되어 있는 법인(자산 70억원 이상)에 대해서는 현금흐름의  파악이 용이하도록 법인세 신고시 현금흐름표를 제출하도록 함.

* 시행초기인 점을 감안하여 미제출시에도 가산세는 부과하지 않음.

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 과세표준 신고시 첨부서류 □ 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무제표 - 대차대조표, 손익계산서 및 이익잉여금처분계산서 □ 세무조정 계산서 □ 세무조정계산서 부속서류	<추 가> □ 기업회계기준을 준용하여 작성한 현금흐름표 * 주식회사의 외부감사에 관한 법률 적용대상 법인(자산총액 70억원 이상)에 한함.

다. 적용시기 및 적용례

□ 2003.12.30.이 속하는 사업연도 분부터 적용

제1장  상속세

제2장  증여세

제3장  증여의제·추정

제4장  상속·증여재산의 평가

제5장  주요사례 □심판결정·대법원판례□

제6장  2004년 시행 주요개정내용

□    □

제 1 장   상 속 세

제 1 절  총  론

1. 재산의 무상이전에 따른 상속세 및 증여세 과세구분

가. 귀속자에 따른 과세체계

무상이전의 원인	수 증 자	과세되는 세목
상 속	개 인	상속세
	비 영 리 법 인	상속세
	영 리 법 인	법인세(자산수증이익)주1)
증 여	개 인	① 일반적인 경우 : 증여세 ② 사업과 관련된 경우 : 소득세주2)
	비 영 리 법 인	증여세
	영 리 법 인	법인세(자산수증이익)주1)

주1) 영리법인은 상속세·증여세 납세의무를 면제한다.

주2) 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세, 법인세 또는 농업소득세가 과세되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 소득세법·법인세법·지방세법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

나. 법형식 및 부의 무상이전 확신여부에 따른 과세체계

구 분	법형식 및 무상이전 확신여부			적용하는 조세제도
생전에 이전	증여	증여의 법형식을 갖춘 경우		증여세 과세
		증여의 법형 식을 갖추지 않은 경우	부의 무상이전을 확신할수 있는 경우	증여의제
			부의 무상이전을 확신할수 없는 경우	증여추정
		다양한 우회로를 통한 경우		증여 예시
사후에 이전	상속	상속의 법형식을 갖춘 경우		상속세 과세
		상속의 법형 식을 갖추지 않은 경우	상속재산의 이전을 확신할수 있는 경우	상속재산 의제
			상속재산의 이전을 확신할수 없는 경우	상속재산 추정

2. 상속세 계산구조

	본 래 의 상 속 재 산	유증재산·사인증여재산·특별연고자 분여재산 포함
(+)	의 제 상 속 재 산	보험금·신탁재산·퇴직금
(+)	추 정 상 속 재 산	법정요건을 충족하는 처분재산가액 또는 부담채무액
	총 상 속 재 산
(-)	비 과 세 재 산	금양임야 등
(-)	과 세 가 액 불 산 입 재 산	공익법인출연재산
(-)	과 세 가 액 공 제	공과금·장례비·채무
(+)	증 여 재 산	상속인:10년(98 이전분은 5년), 비상속인:5년(98년 이전분은 3년)
	상 속 세 과 세 가 액
(-)	상 속 공 제	기초공제·배우자공제·기타 인적공제·물적공제
(-)	감 정 평 가 수 수 료 공 제
	상 속 세 과 세 표 준
(×)	세 율	10%∼50%의 5단계 초과누진세율
	상 속 세 산 출 세 액	세대생략 상속시 30% 가산
(-)	세 액 공 제	증여세액공제·외국납부세액공제·단기재상속공제·신고세액공재
(-)	문 화 재 등 징 수 유 예 세 액
(+)	가 산 세	신고불성실가산세·납부불성실가산세
	신 고 납 부 세 액
(-)	연 부 연 납 신 청 세 액	납부세액 1천만원 초과시
(-)	물 납 신 청 세 액	납부세액 1천만원 초과 + 부동산·유가증권 비중 50% 초과시
	차 감 납 부 세 액	신고납부기한 : 상속개시일로부터 6월 이내

3. 상속세 납세의무자 (법문은 납부의무로 표현하고 있음)

가. 납세의무자

상속인(상속을 포기한 자 및 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 수유자(유증받은 자를 말하며 사인증여에 의한 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속세에 대하여 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함)중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세액을 면제한다(상증법 3①). 상속세 납부의무자의 구체적 범위는 다음과 같다.

구 분	범 위
⑴ 상 속 인	* 피상속인의 직계비속(태아 포함), 직계존속, 형제자매, 4촌 이내의 방계 혈족 중 상속인 * 배우자, 대습상속인, 상속재산을 분여받은 특별연고자 * 상속을 포기한자, 상속인의 결격사유에 해당하는 자의 순위에 갈음하는 상속인
⑵ 수 유 자	* 유증에 의하여 증여 받은자, 사인증여에 의하여 증여 받은자

* 상속개시전 5년내에 상속인에 해당하지 아니하는 자가 받은 증여재산가액을 포함하여 상속세를 산출하지만 이들은 상속세 납부의무가 없다.

나. 연대납세의무

상속인 또는 수유자는 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다(상증법 3④). 이 경우 각자가 받았거나 받을 재산이란 상속으로 인하여 얻은 재산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되었거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다(상증령 2의 1②).

4. 유증과 사인증여에 대한 상속세 및 증여세법상 취급(상증법 1, 3)

구 분	개 념	세법상 취급
증 여	당사자의 일방(증여자)이 자기의 재산을 무상으로 상대방(수증자)에게 준다는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 효력이 발생하는 계약	증여세 과세
유 증	상대방 없는 단독행위인 유언(유언자)에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 무상으로 타인(수유자)에게 주는 행위	상속세 과세
사 인 증 여	증여자의 생전에 증여계약이 이루어진 무상증여로서 그 효력은 증여자의 사망 후에 발생
상 속	사망하거나 또는 실종선고를 받은 자(피상속인)의 법률상의 지위를 일정한 자(상속인)들이 포괄적으로 승계
증 여 채 무	증여자와 수증자간에 증여계약을 체결하였으나 증여자가 수증자에게 재산을 실제로 이전하지 아니하여, 증여하기로 계약한 금액이 증여자의 부채로 존재하는 때의 그 증여할 채무, 즉 미이행 증여할 금액을 말한다. 증여채무는 이행되지 않은 것이어서 상속재산 상태로 존재하기 때문에 증여자(피상속인)의 사망시 상속세가 과세되고, 차후 수증자(상속인)가 실제로 증여를 받으면 다시 증여세가 과세되어 이중과세 되기 때문에, 이중과세를 방지하기 위하여 차후 수증시 수증재산에서 제외하여 증여세를 과세하지 않고 상속재산으로만 취급한다.
특 별 연 고 자 분 여 분	상속인의 존부가 분명하지 않고 상속권을 주장하는 자가 없는 때에는 가정법원이 피상속인과 생계를 같이하고 있었던 자, 피상속인의 요양간호를 한 자 기타 피상속인과 특별한 연고가 있었던자에게 상속재산의 전부 또는 일부를 분여할 수 있는데(민법 1057의 2), 이들을 특별연고자라고 한다.

5. 상속세의 과세관할

상속세는 피상속인의 주소지(주소가 없거나 분명하지 않은 경우 거소지를 말하며 이하 □상속개시지□라 한다)를 관할하는 세무서장이 과세한다(상증법 6①). 다만, 상속개시지가 국외인 때에는 국내에 있는 재산의 소재지를 관할하는 세무서장 등이 과세하고, 상속재산이 2 이상의 세무서장 등의 관할구역 안에 있을 경우에는 주된 재산의 소재지를 관할하는 세무서장 등이 과세한다(상증법 6① 단서).

6. 과세최저한

상속세의 과세표준이 50만원 미만인 때에는 상속세를 부과하지 아니한다(상증법 25②).

7. 민법상 상속순위

가. 상속재산의 상속순서

상속재산의 상속순위는 다음과 같다.

<1순위> 유언에 의한 상속

<2순위> 합의분할에 의한 상속

<3순위> 민법상의 법정상속

나. 민법상의 법정상속 순위

(1) 상속인과 상속순위

민법상 4촌 이내의 방계혈족이 상속인*이 될 수 있으며 그 순서는 다음과 같다.

① 직계비속  ② 직계존속  ③ 형제자매  ④ 4촌 이내의 방계혈족

* 선순위 상속인 있는 후순위 상속인은 상속인이 될 수 없다. 촌수가 다른 직계비속 등이 여러명인 경우에는 최근친인 자가 선순위 상속인이 된다. 같은 순위의 상속인이 여러명인 경우에는 공동상속인이 된다.

(2) 배우자의 상속순위

직계비속 및 직계존속과 동 순위가 되며, 직계비속 및 직계비속이 없는 경우에는 단독상속인이 된다.

(3) 법정상속비율

상속인의 법적상속비율은 균등하다. 다만, 배우자의 법정상속비율은 직계비속이나 직계존속의 법정상속비율에 50%를 가산한다.

다. □유류분□에 대한 민법규정

(1) 민법 제1112조(유류분의 권리자와 유류분)

상속인의 유류분은 다음 각호에 의한다.(1977. 12. 31. 신설)

1. 피상속인의 직계비속은 그 법정상속분의 2분의 1(1977. 12. 31. 신설)

2. 피상속인의 배우자는 그 법정상속분의 2분의 1(1977. 12. 31. 신설)

3. 피상속인의 직계존속은 그 법정상속분의 3분의 1(1977. 12. 31. 신설)

4. 피상속인의 형제자매는 그 법정상속분의 3분의 1(1977. 12. 31. 신설)

(2) 제1113조(유류분의 산정)

① 유류분은 피상속인의 상속개시시에 있어서 가진 재산의 가액에 증여재산의 가액을 가산하고 채무의 전액을 공제하여 이를 산정한다.(1977. 12. 31. 신설)

② 조건부의 권리 또는 존속기간이 불확정한 권리는 가정법원이 선임한 감정인의 평가에 의하여 그 가격을 정한다.(1977. 12. 31. 신설)

(3) 제1114조(산입될 증여)

증여는 상속개시전의 1년간에 행한 것에 한하여 제1113조의 규정에 의하여 그 가격을 산정한다. 당사자 쌍방이 유류분 권리자에 손해를 가할 것을 알고 증여를 한 때에는 1년전에 한 것도 같다.(1977. 12. 31. 신설)

(4) 제1115조(유류분의 보전)

① 유류분 권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다.(1977. 12. 31. 신설)

② 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다.(1977. 12. 31. 신설)

(5) 제1116조(반환의 순서)

증여에 대하여는 유증을 반환받은 후가 아니면 이것을 청구할 수 없다.(1977. 12. 31. 신설)

(6) 제1117조(소멸시효)

반환의 청구권은 유류분 권리자가 상속의 개시와 반환하여야 할 증여 또는 유증을 한 사실을 안 때로부터 1년내에 하지 아니하면 시효에 의하여 소멸한다. 상속이 개시한 때로부터 10년을 경과한 때도 같다.(1977. 12. 31. 신설)

제 2 절  총상속재산

총상속계산 = 본래의 상속재산 □ 간주상속재산 □ 추정상속재산

1. 본래의 상속재산

상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 말한다. 다만, 상속재산 중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 이를 제외한다(상증법 7①②).

피상속인의 유형에 따른 과세범위(상증법 1①)

구 분	범 위
⑴ 거 주 자	국내외 모든 상속재산(유증재산·사인증여재산 및 특별연고자 분여재산 포함)
⑵ 비 거 주 자	국내에 있는 모든 상속재산

* 인정상여는 상속재산에 불포함.

2. 간주상속재산

구 분	내 용
⑴ 보 험 금 (상증법 8)	1) 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 다음의 보험계약에 의해 지급받는 것 ① 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의하여 지급받는 것 ② 보험계약자가 피상속인 외의 자인 경우에는 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불한 보험계약에 의해 지급받는 것 2) 상속재산으로 보는 보험금가액 피상속인이 불입한 보험료 보험금합계액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 불입된 보험료의 총합계액
⑵ 신 탁 재 산 (상증법 9)	1) 피상속인이 신탁한 재산. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액은 제외 2) 피상속인이 신탁으로 인하여 타인으로부터 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 당해 이익에 상당하는 가액
⑶ 퇴 직 금 등 (상증법 10)	퇴직금·퇴직수당·공로금·연금 또는 이와 유사한 것으로서 피상속인에게 지급될 것이 피상속인이 사망으로 인하여 지급되는 것 다만, 다음에 해당하는 경우에는 제외한다. ① 국민연금법·공무원연금법·사립학교교원연금법·군인연금법·산업재해보상보험법에 의하여 지급되는 유족연금·유족보상금·반환일시금·재해보상법 등 ② 근로자의 업무상 사망으로 인하여 근로기준법에 따라 사업자가 당해 근로자의 유족에게 지급하는 유족보상금·재해보상금 등

3. 추정상속재산

가. 추정상속재산의 범위(상증법 15①, ②)

구 분	추정상속재산의 범위
⑴ 상속 개시전 처분재산	피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 재산종류별로 다음 금액 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액 ① 상속 개시일전 1년 이내 : 2억원 이상 ② 상속 개시일전 2년 이내 : 5억원 이상 <재산종류별로 구분> ① 현금·예금 및 유가증권 ② 부동산 및 부동산에 관한 권리 ③ 기타재산
⑵ 상속 개시전 부담채무	피상속인이 부담한 채무의 합계액이 다음 금액 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액 ① 상속 개시일전 1년 이내 : 2억원 이상 ② 상속 개시일전 2년 이내 : 5억원 이상

나. 추정상속재산가액의 계산(상증령 11④)

재산처분액(재산인출액) 및 채무부담액에서 용도가 입증된 금액을 제외한 금액으로 한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액이 재산처분액(또는 채무부담액)의 20%에 해당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 때에는 상속추정규정을 적용하지 아니한다.

추정상속재산가액 = 재산처분액·인출액 및 채무부담액 - 용도가 입증된 금액

- Min(① 재산처분액 또는 채무부담액의 20%, ② 2억원)

제 3 절  상속세 과세가액

상속세 과세가액 = 총상속재산 - 비과세재산 - 불산입재산 - 과세가액공제

□ 증여재산가산액

1. 비과세재산(상증법 12)

① 국가·지방자치단체·공공단체에 유증·사인증여한 재산

② 문화재보호법 규정에 의한 국가지정문화재 및 시·도 지정문화재와 동법인 규정에 의한 보호구역안의 당해 문화재가 속하여 있는 토지

③ 민법 제 1008조에 규정된 재산으로서 분묘에 속한 금양임야(9,900□ 이내)·분묘에 속한 묘토인 농지(1,980□ 이내)·족보와 제구

④ 정당법 규정에 의한 정당에 유증·사인증여한 재산

⑤ 사내근로복지기금·근로복지진흥기금에 유증·사인증여한 재산

⑥ 사회통념상 인정되는 이재구호금품·치료비·불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산

⑦ 상속인이 상속세 신고기한 이내에 국가·지방자치단체 또는 공공단체에 증여한 재산

2. 불산입재산

① 피상속인 또는 상속인이 공익법인 등(종교·자선·학술·기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자)에게 출연한 상속재산의 가액(법정요건을 충족해야 함) (상증법 16①)

② 피상속인 또는 상속인이 공익신탁(신탁법의 규정에 의한 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 신탁)을 통하여 공익법인 등에 출연하는 상속재산의 가액(상증법 17)

3. 과세가액 공제

가. 피상속인이 거주자인 경우(상증법 14①)

구 분	내 용
⑴ 공 과 금	상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것 → 상속개시일 이후 상속인에게 귀책사유가 있는 가산금·체납처분비·벌금·과태료·과료는 제외한다.
⑵ 장 례 비	피상속인의 사망일로부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 비용으로서 ① 500만원 미만인 경우에는 500만원 ② 1,000만원을 초과하는 경우에는 1,000만원 ③ 납골시설의 사용에 소요된 금액(500만원 한도)
⑶ 채 무	① 상속개시 당시 피상속인이 확정된 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 입증되는 공과금 외의 모든 채무(보증채무·연대채무·증여채무 중 피상속인이 부담할 확정채무 포함. 단, 구상권을 행사할 수 있는 피상속인의 보증채무·연대채무는 제외) ② 채무로 공제하지 아니하는 증여채무 ㉠ 상속개시전 10년(1998.12.31. 이전 발생분은 5년) 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 ㉡ 상속개시전 5년(1998.12.31. 이전 발생분은 3년) 이내에 피상속인이 상속인외의 자에게 진 증여채무

나. 피상속인이 비거주자인 경우

비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음의 공과금·채무를 상속재산가액에서 공제한다(상증법 14②). 비거주자인 경우 장례비는 공제되지 아니한다.

① 당해 상속재산에 관한 공과금

② 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권·전세권·임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우 포함)·양도담보권 또는 저당권으로 담보된 채무

③ 피속인의 사망 당시 국내사업장이 있는 경우로서 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업장의 공과금·채무

4. 증여재산가산액

다음에 해당하는 상속개시전 증여재산은 상속세 과세가액에 가산한다(상증법 13).

구 분	상속세 과세가액에 가산할 증여재산가액
⑴ 피상속인이 상속인에게 증여한 경우	상속개시전 10년(1998.12.31. 이전 증여재산은 5년) 이내에 증여한 재산가액(증여당시 기준 평가액)
⑵ 피상속인이 상속인 외의 자에게 증여한 경우	상속개시전 5년(1998.12.31. 이전 증여재산은 3년) 이내에 증여한 재산가액(증여당기 기준 평가액)

* 증여재산 중 비과세되는 증여재산, 증여세 과세가액 불산입액(공익법인 등에 출연한 재산·공익신탁재산·장애인이 증여받은 재산), 합산배제증여재산가액(전환사채 등의 주식 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 전환사채 등을 양도함으로써 얻는 이익, 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여, 합병에 따른 상장 등 이익의 증여, 미성년자 등이 재산가치증가사유로 인하여 얻은 이익에 대한 증여)은 상속세 과세가액에 가산하지 아니한다(상증법 13③).

제 4 절  상속세과세표준

1. 상속공제

상속세 과세표준 계산시 과세가액에서 공제되는 상속공제는 다음과 같다. 다만, 비거주자의 사망으로 인한 상속의 경우에는 상속공제 중 기초공제만 적용한다.

상속공제 = 기초공제 □ 배우자공제 □ 기타인척공제 □ 금융재산 상속공제

□ 가업상속공제 □ 영농상속공제 □ 재해손실공제

가. 기초공제

기초공제액은 2억원으로 한다(상증법 18①).

나. 배우자 상속공제

(1) 배우자 상속공제액은 다음 금액으로 한다. 다만, 실제 상속받은 금액이 없거나 그 금액이 5억원에 미달하는 경우에는 5억원으로 한다(상증법 19①, ③).

① 배우자가 실제 상속받은 금액주1)

Min	② (한도액)배우자의 법정상속분주2) - 가산한 증여재산 배우자 수증분

③ 30억원                         의 증여세 과세표준

주1) 배우자가 실제 상속받은 금액 : 상속받은 적극적 상속재산가액에서 채무·공과금 등 소극적 상속재산 가액을 차감한 실제 상속받은 순재산가액을 말한다.

주2) 배우자의 법정상속분

{	총상속재산	-	상속인 외의 자에게 유증·사인증여한 재산가액	-	비과세되는 상속재산· 과세가액불 산입재산	-	채무·공과금*) +	가산한 증여재산 중 상속인 수증분	}	×	배우자의 법정상속비율

* 장례비는 제외함.

(2) 배우자의 상속재산 분할신고

배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 □배우자상속재산 분할기한□까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. □배우자상속재산 분할기한□은 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날을 말한다.

한편, 다음 중 어느 하나에 해당하는 부득이한 사유로 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산 분할기한의 다음날부터 6월이 되는 날(배우자상속재산 분할기한의 다음날부터 6월을 경과하여 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산 분할기한이내에 신고한 것으로 본다. 이 경우 상속인이 그 사유를 배우자상속재산 분할기한이내에 납세지관할세무서장에게 신고하는 경우에 한한다(상증법 19②, 상증령 17②).

① 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우

② 확정되지 아니한 부득이한 사유 등으로 상속인이 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

다. 기타인적공제(상증법 20)

구 분	기타 인적공제 대상자	기타 인적공제액
⑴ 자 녀 공 제	자녀	1인당 3천만원
⑵ 연 로 자 공 제	상속인(배우자자녀 제외) 및 동거가족주1)중 60세 이상인 자	1인당 3천만원
⑶ 미 성 년 자 공 제	상속인(배우자 제외) 및 동거가족주1) 중 미성년자	20세까지 연수주2)×500만원
⑷ 장 애 인 공 제	상속인 및 동거가족 중 장애인	75세까지 연수주2)×500만원

주1)  동거 가족 : 상속개시일 현재 피상속인 사실상 부양하고 있는 직계존비속(배우자의 직계존속 포함) 형제자매로 한다.

주2) 연수 계산 : 역에 따라 계산하되 1년 미만의 기간은 1년으로 한다.

라. 금융재산 상속공제

상속재산가액에 순금융자산가액(금융재산가액 - 금융채무가액)이 포함되어 있는 경우에는 다음의 금액을 금융재산 상속공제로 적용한다(상증법 22).

순금융재산가액	금융재산 상속공제액
(1) 2천만원 이하인 경우	순금융재산가액 전액
(2) 2천만원을 초과하는 경우	Max [① 순금융재산가액 × 20%, ② 2천만원] Min (한도) 2억원

1) 금융재산의 범위＞금융기관이 취급하는 예금·적금·부금·계금·출자금·금전신탁재산·보험금·공제금· 주식·채권·수익증권·어음 등의 금전 및 유가증권으로 한다.

2) 최대주주·최대출자자가 보유한 주식·출자지분에 대해서는 적용하지 아니한다.

3) 순금융재산가액은 금융재산가액에서 금융채무를 차감한 금액으로 한다.

마. 가업상속·영농상속공제

가업상속·영농상속공제액은 다음의 금액으로 한다(상증법 18①, 상증령 15①·②, 16①·②).

구 분	공 제 액
가 업 상 속 공 제	Min [① 가업상속재산가액 ② (한도) 1억원]
영 농 상 속 공 제	Min [① 영농상속재산가액 ② (한도) 2억원]

바. 재해손실공제

상속세 신고기한 이내에 재난(화재·붕괴·폭발·환경오염사고·자연재해)으로 인하여 상속재산이 멸실·훼손된 경우에는 그 손실가액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 보험금·구상권 등으로 손실을 보전받을 수 있는 경우에는 그러하지 아니하다(상증법 23①, 상증령 20)

재해손실공제 = 재해손실가액 - 보험금·구상권 등으로 보전가능한 금액

사. 상속공제의 적용

상속공제 중 기초공제와 기타인적공제(항목별 공제)에 갈음하여 일괄공제(5억원)를 적용받을 수 있다. 일괄공제를 적용하는 경우에는 배우자공제, 금융재산상속공제, 가업상속공제, 영농상속공제 및 재해손실공제는 별도로 적용한다.

항목별 공제 또는 일괄공제는 상황에 따라 다음과 같이 적용한다(상증법 21).

구 분	일괄공제 또는 항목별 공제의 적용
1) 신고기한내 신고하는 경우	일괄공제 또는 항목별 공제를 납세의무자가 선택하여 적용
2) 무신고의 경우	일괄공제(5억원)만을 적용
3) 배우자 단독상속의 경우	항목별 공제만을 적용

아. 상속공제의 한도

상속공제는 다음 금액을 초과할 수 없다(상증법 24).

상속공제의 한도	=	상속세 과세가액	-	상속인 외의 자에 대한 유증·사인증여재산가액	-	상속세 과세가액에 가산한 증여 재산가액*의 과세표준상속인의 상속포기로 그다음순위의 상속인이 상속받은 재산가액

* 증여재산가액에서 증여재산공제와 재해손실공제로 공제받은 금액을 차감한 가액으로 한다.

2. 감정평가수수료 공제

상속세를 신고·납부하기 위하여 상속재산을 평가하는데 소요되는 감정평가 수수료는 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 평가된 가액으로 상속세를 신고·납부하는 경우에 한한다(상증법 25①, ②. 상증령 20조의2).

Min(①,②)=	□ □ □	① [㉠ 감정평가법인의 평가에 따른 수수료(상속세 납부목적용에 한함), ㉡ 한도 : 500만원] + 신용평가전문기관에 의한 비상장주식의 평가에 따른 수수료 ② 1,000만원

제 5 절  상속세 산출세액

상속세 산출세액 = 상속세 과세표준 × 세율

1. 상속세 세율

상속세산출세액은 상속세과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한다(상증법 26).

과 세 표 준	세 율
1억원 이하 1억원 초과 5억원 이하 5억원 초과 10억원 이하 10억원 초과 30억원 이하 30억원 초과	과세표준의 10% 1천만원 + 1억원 초과액의 20% 9천만원 + 5억원 초과액의 30% 2억4천만원 + 10억원 초과액의 40% 10억원4천만원 + 30억원 초과액의 50%

2. 세대생략 상속에 대한 할증과세

상속인 또는 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에는 상속세 산출세액에 다음 금액을 가산한다. 다만, 대습상속의 경우에는 그러하지 아니한다  (상증법 27).

세대를 건너뛴 상속재산

할증세액 = 상속세 산출세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ × 30%

총상속재산가액 + 상속인·수유자에 대한 증여재산가액

제 6 절  신고·납부세액

1. 계산구조

			증여세액공제·외국납부세액공제·단기재상속세액공제·신고세액공제·문화재자료·박물관자료·미술관자료에 대한 상속세액 신고불성실가산세·납부불성실가산세 상속개시일로부터 6월 이내 신고·납부
	상 속 세 산 출 세 액
(-)	세 액 공 제
(-)	문 화 재 등 징 수 유 예 세 액
(+)	가 산 세
	신 고 납 부 세 액

2. 세액공제

가. 증여세액공제

(1) 수증자가 상속인·수유자가 아닌 경우

상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제한다.

Min		① 증여세 산출세액 가산한 증여재산의 증여세 과세표준 ② (한도액) 상속세 산출세액* ×□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 총상속재산(가산한 증여재산 포함)의 상속세 과세표준

* 할증세액 제외

(2) 수증자가 상속인 또는 수유자인 경우

상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

Min		① 증여세 산출세액 가산한 증여재산의 증여세 과세표준 ② (한도액) 각자의 상속세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 각자의 상속세 과세표준

* 수유자란 유증 또는 사인증여를 받은 자를 말하며, 상속세 납부의무가 있다.

* 상속세 납부의무가 있는 자는 상속인과 수유자이다. 그런데 상속인 또는 수유자에 해당하지 아니하는 자가 상속개시 5년 내에 증여를 받은 금액이 있는 경우에도 당해 금액을 상속재산에 가산하여 상속세를 산출하는 바, 이 경우 그 증여를 받은 자들은 상속세 납부의무가 없으므로 개별적으로 계산하지 않고 전체금액을 산출하고, 상속인 및 수유자인 경우에는 상속세 납부의무가 있으므로 각인별로 산출한다.

* 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 제척기간은 만료로 인하여 증여세가 부과되지 않는 경우에는 이러한 증여세액공제를 적용하지 않는다(상증법 28① 단서).

나. 외국납부세액공제

외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 의하여 상속세를 부과받은 경우 다음의 금액을 상속세 산출세액에서 공제한다(상증법 29, 상증령 21).

외국납부세액공제 = Min	□ □ □	① 외국에서 부과된 상속세액 외국법령에 의한 상속세 과세표준 ② 상속세산출세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 상속세 과세표준

다. 단기재상속세액공제

(1) 산  식

전의 상속세 과세가액

재상속분의 재산가액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

전의상속재산가액

전의 상속세 산출세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ×공제율

전의 상속세과세가액

* 재상속분의 재산가액은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 차감한 것을 말한다.

* 재상속분의 재산가액에 대한 전의 상속세 과세가액 상당액이 당해 재산에 대한 전의 상속세 과세가액 상당액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 없는 것으로 한다(상증통 30-11…1).

(2) 공제율

재상속 기간	1년 이내	2년 이내	3년 이내	4년 이내	5년 이내	6년 이내	7년 이내	8년 이내	9년 이내	10년 이내
공제율	100%	90%	80%	70%	60%	50%	40%	30%	20%	10%

라. 신고세액공제

상속세 신고기한 이내에 과세표준신고를 한 경우에는 상속세 산출세액에서 다음의 금액을 공제한다(상증법 69①). 이는 세액을 납부하지 않은 경우에도 적용한다.

신고세액공제액 = (	상속세 산출세액*	-	문화재자료 등 징수유예세액	- 공제·감면세액) × 10%

* 할증세액 포함.

3. 가산세

가. 미달신고가산세(상증법 78①)

미달신고한 금액

미달신고 가산세 = 산출세액(할증세액 포함) × □□□□□□□□□□□□□□□□ × 10%(20%)

과세표준

위 산식 중 가산세율 20%는 다음의 사유로 미달신고한 때에 적용한다.

① 신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등이 있는 경우

② 재산평가기관과 통모하여 시가에 비하여 낮게 평가한 경우

③ 시가로 의제하는 거래가액에 대한 허위의 증빙자료를 제출한 경우

④ 위 ②, ③호 외에 재산의 평가 또는 각종 공제와 관련하여 허위의 증빙자료를 제출한 경우

미달신고한 금액을 산출함에 있어 다음 중 어느 하나는 해당하는 금액을 미달신고한 금액에서 제외하다.

① 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액

② 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속재산으로 확정되지 아니한 금액

③ 상속공제 적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액

나. 미납부가산세

납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액에 다음의 가산세를 적용한다(상증법 78②).

미납부가산세 = 불납·미납부세액×[eqn: { 3} over {10000 }]× 납부기한 다음날부터 자진납부 전일 또는

고지일까지의 기간

* 연부연납 또는 물납을 신청한 경우 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 미납부 세액에 포함한다.

제 7 절  신고와 납부

1. 신고·납부절차

가. 신고기한

상속세 과세표준과 세액의 신고는 상속개시일로부터 6월 이내에 납세지(상속개시지)의 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 이 기간내에 신고하는 경우에 한하여 신고세액공제가 적용된다.

나. 납부기한

(1) 원칙 : 상속세는 신고기간 이내에 납부하여야 한다.

(2) 세액의 분납

상속세의 납부할 세액이 1천만원을 초과하는 경우 납부할 세액이 2천만원 이하인 때에는 1천만원을 초과하는 금액을, 납부할 세액이 2천만원을 초과하는 때에는 그 세액의 50% 이하의 금액을 납부기한 경과후 45일 이내에 분납할 수 있다. 다만, 연부연납의 허가를 받은 경우에는 그러하지 아니한다.

(3) 연부연납

(가) 의  의

상속세 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 납세지관할세무서장은 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 한다(상증법 71①).

(나) 연부연납기간

연부연납기간은 연부연납허가를 받은 날부터 3년 이내로 한다. 다만, 상속세의 연부연납에 있어서 가업상속재산의 경우에는 5년 이내로 하되 상속재산 중 가업상속재산의 비율이 50% 이상인 경우에는 15년 이내로 한다(상증법 71①).

(다) 연부연납시 납부금액

연부연납하는 경우의 납부금액은 다음에 의한다(상증령 68①).

연부연납기간	3 년	5 년	15 년
신고납부기한 또는 고지서상의 납부기한 까지 납부할 금액	1 납부세액 × □□□ 4	1 납부세액 × □□□ 6	1 납부세액 × □□□ 16
신고납부기한경과후 연부연납기간 매년 납부할 금액	잔 액 □□□□□□□□□□□□ 연부연납기간	잔 액 □□□□□□□□□□□□ 연부연납기간	잔 액 □□□□□□□□□□□□ 연부연납기간

(라) 연부연납 가산금

연부연납 허가를 받은 자는 각 회분의 분납세액에 다음의 금액을 가산하여 납부하여야 한다(상증법 72).

① 처음 분납세액을 납부할 때 : 연부연납총세액 × 이자율 × 일수(신고기한 또는 고지서에 의한 납부기한 다음날부터 당해 분납세액 납부기한까지의 일수)

② 그 후 분납세액 납부할 때 : (연부연납 총세액 - 직전까지 납부한 세액) × 이자율 × 일수(직전회분납세액 납부기한 다음날부터 당해 분납기한까지의 일수)

다. 납부방법

(1) 원 칙 : 상속세는 금전으로 납부함을 원칙으로 한다.

(2) 물 납

(가) 의  의

상속세 또는 증여세는 금전으로 납부하는 것이 원칙이나 상속재산 또는 증여재산이 금전이외의 부동산, 유가증권등이 포함된 경우 환가에 따른 어려움을 완화하기 위하여 상속세 또는 증여세를 금전이외의 상속재산 또는 증여재산으로 납부할 수 있도록 하는 제도가 물납이다.

(나) 물납요건

상속·증여재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해재산가액의 1/2을 초과하고 상속세·증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 관할세무서장은 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권으로 물납을 허가할 수 있다(상증법 73①).

다만, 물납신청한 재산의 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 자산으로서 변경을 명할 수 있다(상증법 73①, 상증령 71, 72).

(다) 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위

① 국내에 소재하는 부동산

② 국채·공채·주권, 국내법인이 발행한 채권·증권·시행규칙이 정하는 유가증권. 단, 다른 상속재산이 없는 경우와 최초로 상장·등록함으로써 물납허가통지서 발송일 전일 현재 처분이 제한된 경우를 제외하고는 상장된 것과 협회에 등록된 것을 제외한다.

(라) 물납의 수납가액

물납재산의 수납가액은 원칙적으로 상속재산가액 또는 증여재산으로 한다.

다만, 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간중 유가증권을 발행한 법인이 부도, 파산등으로 인하여 평가기준일 현재의 가액에 비해 50%이상 하락한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재를 기준으로 평가한 가액. 다만, 상속 또는 증여받은 유가증권의 전체 평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권외에 상속 또는 증여받은 다른 재산의 가액으로도 물납신청세액에 미달하는 경우에는 당해 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다(상증령 75⑶).

한편, 연부연납세액에 대한 각회분의 분납세액은 물납허가통지서 발송일 전일 현재를 기준으로 당초 상속·증여 재산평가방법에 따라 평가한 가액으로 한다.

2. 상속세납세의무자별 상속세 부담세액 산출

가. 상속세 납세의무자별 상속세 부담비율

상속세는 상속세납세의무자가 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 비율에 따라 부담한다(상증법 3).

이 경우 상속세 납세의무자 각인별 상속세부담비율은 다음 산식에 의하여 산출한다(상증령 2조의 2).

상속인(수유자)별 과세표준 상당액

각자의 부담비율 = ――――――――――――――――――――

상속인(수유자)별 과세표준 상당액 합계액

이 경우 [상속인(수유자)별 과세표준 상당액]은 다음 산식에 의하여 산출한다.

□ 상속인(수유자)별 과세표준 상당액 = ① ／ ②

① 상속인(수유자)별 증여재산가액의 증여세과세표준

상속인별 상속세과세가액 - 상속인별 증여재산가액

② (상속세과세표준 - 증여세과세표준) × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

상속세과세가액 - 증여재산가액

나. 상속세 납세의무자별 상속세 분배과정

상속세납세의자별 상속세는 다음과 같이 분배한다.

① 분배대상상속세액의 계산 : 상속세산출세액에서 상속세납세의무가 있는 자 외의 자에 대한 증여세액공제액을 차감한 후의 금액을 산출하여 이를 분배대상액으로 한다. 이 경우 상속세납세의무가 있는 자 외의 자라 함은 상속개시전 5년 이내에 증여를 받은자로서 상속세납부의무가 없는 자(상속인 또는 수유자가 아닌자)를 말한다.

* 상속인 또는 수유자가 아닌 자는 바록 그 증여받은 재산이 상속재산에 포함되더라도 상속세 납부의무가 없으므로 그들에 대한 증여세액공제액을 차감한 후의 잔액을 상속세 납부의무가 있는 자에게 분배하기 위하여 그들의 증여세액공제액을 차감하는 것이다.

② 상속인 및 수유자별 과세표준 상당액의 계산과 분배비율의 산출 : 위 1)항의 산식에 의하여 상속인 및 수유자별 과세표준 상당액을 산출하여 각 상속인 및 수유자별 분배비율을 산출한다.

③ 상속세액의 분배 : 각 상속인 및 수유자별로 분액을 산출하여 이를 분배한 후 신고 납부세액을 산출한다. 즉, 신고납부세액은 각 상속세 납부의무자별로 산출한다.

제 2 장  증  여  세

제 1 절  총   론

1. 증여세의 계산구조

	본 래 의 상 속 재 산
(+)	증 여 의 제·증 여 추 정 재 산	* 합산배제증여재산이란 ① 전환사채 등의 주식 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 전환사채 등을 양도함으로써 얻은 이익, ② 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여, ③ 합병에 따른 상장 등 이익의 증여, ④ 미성년자 등이 재산가치증가사유로 인하여 얻은 이익에 대한 증여재산을 말하며 과세표준을 별도로 계산함
(-)	합 산 배 재 증 여 재 산
	증 여 재 산 가 액
(-)	비 과 세 재 산
(-)	과 세 가 액 불 산 입 재 산	공익법인 출연재산·장애인 수증재산
(-)	채 무 인 수 액	부담부 증여의 채무인수액
(+)	재 차 증 여 재 산 가 액 (합 산 대 상 증 여 재 산 가 액 - 합산배제증여재산가액)	동일인으로부터 10년(1998.12.31. 이전분은 5년) 이내 수증재산 1천만원 이상인 경우
	증 여 세 과 세 가 액
(-)	증 여 재 산 공 제	배우자＞3억원, 직계존비속:3천만원(15백만원), 기타친족:500만원
(-)	재 해 손 실 공 제	상속세 규정 준용
(-)	감 정 평 가 수 수 료 공 제
	증 여 세 과 세 표 준
(×)	세 율	10%∼50%의 초과누진세율(상속세와 동일함)
	증 여 세 산 출 세 액	세대생략 증여시 30% 가산
(-)	세 액 공 제	기납부세액공제·외국납부세액공제·신고세액공제
(-)	박 물 관 자 료 등 징 수 유 예 세 액
(+)	가 산 세
	신 고 납 부 세 액
(-)	연 부 연 납 신 청 세 액	상속세 규정 준용
(-)	물 납 신 청 세 액	상속세 규정 준용
	차 감 납 부 세 액	신고납부기한 : 증여일로부터 3월 이내

2. 증여의 개념

증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우 포함)하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 말한다(상증법 2③, ④).

3. 수증인별 증여재산의 과세 범위

구 분	과 세 범 위
⑴ 거주자(내국 비영리법인 포함)	국내외 모든 증여재산(무제한납세의무)
⑵ 비거주자(외국 비영리법인 포함)	국내에 있는 모든 증여재산(제한납세의무)

한편, 증여재산에 대하여 소득세법에 의하여 수증자에게 소득세가 부과되거나 지방세법에 의하여 수증자에게 농업소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 않는다. 이 경우 소득세, 법인세 및 농업소득세가 소득세법·법인세법·지방세법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다(상증법 2②).

4. 증여세 납세의무자

가. 본래의 납세의무자

수증자는 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 증여세를 면제하되 명의신탁증여의제규정에 의하여 명의자인 영리법인이 증여세를 면제받는 경우에는 실제소유자(영리법인제외)가 증여세를 납부할 의무가 있고(상증법 4①), 국세 기본법의 규정에 의하여 법인으로 보는 법인격 없는 사단·재단 기타단체는 이를 비영리법인으로 보아 상속세 및 증여세법을 적용한다(상증법 4⑦).

* 법인격 없는 단체중 국세기본법(§13)에 의하면 세무서장에게 신청하여 법인으로 승인 받은 경우는 법인으로 하고, 그 외는 개인의 지위로 증여세납세의무가 부여되어 있다.

한편, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우로서 수증자가 자력(資力)을 상실하여 납세할 능력이 없는 때에는 그에 상당하는 증여세의 일부 또는 전부를 면제한다 (상증법 4③).

① 저가·고가양도에 따른 이익의 증여

② 채무면제 등에 따른 이익의 증여

③ 부동산무상사용에 따른 이익의 증여

④ 금전무상대부 등에 따른 이익의 증여

나. 증여자의 연대납세의무

수증자가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 증여자가 연대하여 납부할 의무를 진다(상증법 4④).

이 경우, 수증자가 비거주자인 경우 및 명의신탁증여의제규정이 적용되는 경우에는 다음 ①호 또는 ②호에 해당하지 아니하는 경우에도 연대납세의무가 있다(상증법 4⑤).

① 수증자의 주소 또는 거소가 분명하지 않은 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우

② 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우

한편, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 연대납세의무가 없다(상증법 4④).

① 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등

② 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여

③ 합병·증자·감자·현물출자에 따른 이익의 증여

④ 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여

⑤ 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여

⑥ 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여

⑦ 금전무상대부 등에 따른 이익의 증여

⑧ 합병에 따른 상장 등 이익의 증여

⑨ 기타 이익의 증여 등

⑩ 공익법인 출연자산에 대해 출연자가 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우

5. 증여세 납세의무 성립시기

증여세 납세의무는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때 성립한다.

구 분		취 득 시 기
원칙	① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산	등기·등록일. 단, 상속·판결·경매 등에 의한 취득으로서 민법의 규정에 의하여 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 소유권을 취득한 날.
	② 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자 명의로 건축허가를 받거나 신고하여 완성한 경우 ③ 건물을 증여할 목적으로 수증자 명의로 분양권을 건설사업자로부터 취득하거나 분양권을 타인으로부터 전득한 경우	사용승인서 교부일. 단, 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상 사용일 또는 임시사용 승인일로 하고 무허가의 경우는 사실상의 사용일
	④ 위 ①, ②, ③호 외의 경우	인도일 또는 사실상의 사용일
예외	주식·출자지분	인도 받은 사실이 객관적으로 확인되는 날. 단, 인도 받은 날이 불분명하거나 인도받기 전에 명의개서를 한 경우에는 그 명의개서일
	무기명 채권	취득한 사실이 객관적으로 확인되는 날. 단, 그 취득사실이 불분명한 경우에는 취득자의 이자지급청구일 또는 채권상환청구일

6. 증여세의 과세관할

가. 원칙 : 수증자의 주소지

증여세는 수증자의 주소지(주소지가 없거나 분명하지 아니한 경우에는 거소지)를 관할하는 세무서장 등이 과세한다.

나. 예외 : 증여자의 주소지 또는 증여재산의 소재지

① 증여자의 주소지 : 수증자가 비거주자인 경우 또는 수증자의 주소 및 거소가 분명하지 아니한 경우에는 증여자의 주소지를 관할하는 세무서장 등이 과세한다.

② 증여재산의 소재지 : 수증자와 증여자 모두 비거주자인 경우 또는 수증자 및 증여자의 주소 및 거소가 분명하지 아니한 경우에는 증여재산의 소재지를 관할하는 세무서장 등이 과세한다.

7. 과세최저한

증여세 과세표준이 50만원 미만인 경우 증여세를 부과하지 아니한다.

제 2 절  증여세과세가액

1. 증여재산

가. 본래의 증여재산(상증법 31①)

나. 증여의제·증여추정재산

상증법에 규정된 항목은 예시적규정으로 완전포괄주의로 전환하여 형식등에 관계없이 재산의 직·간접무상 이전에 대하여 증여재산으로 보아 과세하는 것으로 개정되었다.

다. 합산배제증여재산(상증법 47①)

① 전환사채 등의 주식 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 전환사채 등을 양도함으로써 얻은 이익

② 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여

③ 합병에 따른 상장등 이익의 증여

④ 미성년자 등이 재산가치증가사유로 인하여 얻은 이익에 대한 증여

라. 특수한 증여재산

(1) 상속재산의 협의분할(상증법 31③, 상증령 24②)

구 분		상속세 또는 증여세 과세방법
원칙	상속세과세표준신고기한 이내에 재분할하여 증감액이 발생하는 경우	증감된 후의 금액을 기준으로 상속세를 과세하고 증가분에 대하여 증여세를 과세하지 아니한다.
	상속세과세표준신고기한 경과후에 재분할하여 증감액이 발생하는 경우	당초 분할 내용대로 상속세를 과세하고 그 증가분에 대하여 다시 증여세를 과세한다.
아래 예외사항에 해당하는 경우		상속세과세표준신고기한 경과 후에 재분할하더라도 증여세를 추가로 과세하지 아니한다.

① 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우

② 민법상의 채권자대위권 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기 등이 된 상속재산을 상속인들 사이에 협의되어 재분할하는 경우

③ 상속세과세표준 신고기한이내에 상속세를 물납하기 위하여 민법의 규정에 의한 법정상속분으로 등기등을 하여 물납을 신청하였으나 물납허가를 받지 못하거나 물납재산의 변경명령으로 당초 물납재산을 상속인 간의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우

(2) 증여받은 재산의 반환에 대한 과세 여부(상증법 31④, ⑤)

구 분			당초 증여분	반 환 분
금전외의 증여재산	신고기간 이내에 반환		증여세 ×	증여세 ×
	신고기간 경과 후 반환	① 신고기한으로부터 3월 이내에 반환	증여세 ○	증여세 ×
		② 신고기한으로부터 3월 경과 후 반환	증여세 ○	증여세 ○
금 전	반환기간에 관계없음*.		증여세 ○	증여세 ○

* 금전의 경우 금전소비대차관계가 성립되지 않는 경우임.

2. 비과세 증여재산

다음에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다(상증법 46).

① 국가·지방자치단체로부터 증여받은 재산가액

② 내국법인의 종업원으로서 우리사주조합에 가입한 자가 당해 법인의 주식을 우리사주조합을 통하여 취득한 경우로서 그 조합원이 소액주주기준에 해당하는 경우 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 받은 이익에 상당하는 가액

③ 정당법 규정에 의한 정당이 증여받은 재산의 가액

④ 사내근로복지기금법 규정에 의한 사내근로복지기금·중소기업근로자복지진흥법의 규정에 의한 근로복지진흥기금으로부터 증여받은 재산가액

⑤ 사회통념상 인정되는 이재구호금품·치료비

⑥ 민법상 부양의무자 상호간의 생활비·교육비로서 통상 필요하다고 인정되는 금품

⑦ 학자금·장학금·기타 이와 유사한 금품

⑧ 기념품·축하금·부의금·혼수용품·기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품

⑨ 타인으로부터 기증받아 외국에서 국내에 반입된 물품으로서 당해 물품의 관세과세가액이 100만원 미만인 물품

⑩ 무주택근로자가 연면적 85□ 이하인 주택(5배 이내의 부수토지 포함)을 취득·임차하기 위하여 사내근로복지기금으로부터 증여받은 주택취득보조금 중 주택취득가액의 5% 이하 또는 주택임차보조금 중 전세가액의 10% 이하의 금액

⑪ 신용보증기금법에 의하여 설립된 신용보증기금·신기술사업 금융지원에 관한 법률에 의한 기술신용보증기금 기타 유사 단체가 증여받은 재산의 가액

⑫ 국가·지방자치단체 또는 공공단체가 증여받은 재산의 가액

⑬ 장애인을 보험금수취인으로 하는 보험으로서 장애인 및 상이자를 수익자로 한 보험의 보험금(연간 4천만원 한도)

3. 증여세과세가액 불산입액

가. 공익법인 등이 출연받은 재산

공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 않는다(상증법 48).

나. 공익신탁을 통한 공익법인 출연재산

증여재산 중 증여자가 공익신탁(종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 신탁을 말한다)을 통하여 공익법인 등에 출연하는 재산의 가액도 증여세과세가액에 산입하지 않는다(상증법 52).

다. 장애인이 증여받은 재산

장애인이 그의 직계존비속과 친족으로부터 재산(신탁업법에 의한 신탁회사에 신탁이 가능한 재산으로서 금전·유가증권 또는 부동산을 말한다)을 증여받은 경우로서 증여세 과세표준신고기한 이내에 다음의 요건을 모두 갖춘 때에는 당해 증여받은 재산가액(당해 장애인이 생존기간동안 증여받은 재산가액의 합계액을 말하며, 5억원을 한도로 한다)은 이를 증여세과세가액에 산입하지 아니한다(상증법 52의조의2).

① 증여받은 재산의 전부를 신탁업법에 의한 신탁회사에 신탁할 것

② 당해 장애인이 신탁의 이익의 전부를 받는 수익자일 것

③ 신탁기간이 당해 장애인이 사망할 때까지로 되어 있을 것(신탁기간이 장애인의 사망전에 만료되는 경우에는 신탁기간을 장애인이 사망할 때까지 계속 연장하여야 한다)

4. 부담부증여시 채무인수액 과세구분

구 분	채 무 인 수 부 분	채무인수 외 부분
원 칙	증여세과세가액계산시 차감 → 양도소득세과세(유상양도로 본다)	증여세과세
배우자 직계존비속간	① 채무인수입증 → 양도소득세과세 ② 채무인수불분명 → 증여세과세	증여세과세

가. 원  칙

부담부증여의 경우에는 당해 증여재산가액에서 수증자가 인수·부담한 채무액을 공제한 가액을 증여세과세가액으로 한다.

나. 배우자·직계존비속간의 부담부증여 특례

배우자간 또는 직계존비속간의 부담부증여에 대하여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 객관적으로 인정되는 다음과 같은 채무는 그러하지 아니하다.

① 국가·지방자치단체·금융기관에 대한 채무로서 당해 기관에 대한 채무임을 확인 할 수 있는 서류로 입증되는 채무

② 기타 개인 채무로서 채무부담계약서·채권자확인서·담보 및 이자지급에 관한 증빙 등의 서류로 입증되는 채무

5. 합산대상 증여재산가액

가. 원   칙

증여세는 증여가 있는 때마다 증여자별·수증자별로 과세가액을 계산하여 과세한다.

나. 재차증여 합산과세

동일인(직계존속의 경우에는 그 배우자 포함)으로부터 10년(1998.12.31. 이전 증여분은 5년) 이내에 증여받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 증여의 가액을 합산하여 증여세를 과세한다(상증법 47②).

다. 다음의 합산배제대상 증여재산가액은 합산하지 아니한다(상증법 47①).

① 전환사채 등의 주식 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 전환사채 등을 양도함으로써 얻은 이익

② 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여

③ 합병에 따른 상장등 이익의 증여

④ 미성년자 등이 재산가치증가사유로 인하여 얻은 이익에 대한 증여

제 3 절  증여세과세표준

1. 유형별 증여세 과세표준

구 분	과 세 표 준
① 명의신탁의 증여의제	명의신탁재산금액 - 감정평가수수료 공제
② 합산배제증여재산	합산배제증여재산가액 - 3,000만원 - 감정평가수수료 공제
③ 위 외의 경우	증여세과세가액 - 증여재산공제 - 재해손실공제 - 감정평가 수수료 공제

* 합산배제증여재산이란 ① 전환사채 등의 주식전환이익, ② 주식의 상장 등에 따른 이익, ③ 합병에 따른 상장 등 이익, ④ 취득일로부터 5년 이내의 재산가치증가로 인한 이익을 말한다. 이 배제재산은 10년이내 동일인으로부터 증여받은 재산에 합산하지 않으며 과세표준도 별도로 계산한다. 또한 상속세 계산상 증여재산가액에도 가산하지 아니한다.

2. 증여재산공제

가. 증여재산공제액

친족으로부터 증여를 받은 경우에는 수증자를 기준으로 다음 금액을 공제하여 과세표준을 계산한다.

증 여 자	증 여 재 산 공 제 액
① 배우자	3억원(2002.12.31. 이전 증여분은 5억원)
② 직계존비속	3,000만원(단, 수증자가 미성년자의 경우는 1,500만원)
③ 기타친족	500만원

通則 53-46…1【증여재산공제】

① 법 제53조제1항제1호의 규정에 의한 □배우자□라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 있는 배우자를 말한다.

② 법 제53조제1항제3호의 규정에 의한 친족의 범위는 증여받는 자를 기준으로 국세기본법시행령 제20조제1호 내지 제4호 및 제6호 내지 제8호에 규정된 관계에 의한다.

53-46-2【직계존비속 판정기준】

① 직계존비속 여부는 민법 제768조의 규정에 의한 자기의 직계존속과 직계비속인 혈족을 말한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 다음 사항을 유의한다.

1. 출양한 자인 경우에는 양가 및 생가에 모두 해당한다.

2. 출가녀인 경우에는 친가에서는 직계존속과의 관계, 시가에서는 직계비속과의 관계에만 해당한다.

3. 외조부모와 외손자는 직계존비속에 해당한다.

4. 계모자 또는 적모서자관계는 직계존비속에 해당하지 아니한다.

나. 증여재산공제의 적용

(1) 당해 증여전 10년(1998.12.31. 이전 증여분은 5년) 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액은 위 구분에 따른 금액을 한도로 한다.

(2) 2 이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우에는 2 이상의 증여 중 최초의 증여가액부터 순차로 공제하고, 2 이상의 증여가 동시에 있는 경우에는 각각의 증여세과세가액에서 안분하여 공제한다(상증법 54).

3. 재해손실공제(상증법 54 준용)

4. 감정평가수수료 공제(상증법 55①, 25①(2))

평가된 가액으로 증여세를 신고·납부하는 경우에 한하여 수수료를 과세가액에서 공제한다.

Min(①,②)=	□ □ □	① [㉠ 감정평가법인의 평가에 따른 수수료(상속세 납부목적용에 한함), ㉡ 한도 : 500만원] + 신용평가전문기관에 의한 비상장주식의 평가에 따른 수수료 ② 1,000만원

제 4 절  증여세산출세액

1. 세  율

상속세 세율을 적용한다(상증법 26).

과 세 표 준	세 율
1억원 이하 1억원 초과 5억원 이하 5억원 초과 10억원 이하 10억원 초과 30억원 이하 30억원 초과	과세표준의 10% 1천만원 + 1억원 초과액의 20% 9천만원 + 5억원 초과액의 30% 2억4천만원 + 10억원 초과액의 40% 10억원4천만원 + 30억원 초과액의 50%

2. 세대생략 증여세에 대한 할증과세

수증자가 증여자의 자녀 외의 직계비속인 경우에는 증여세산출세액의 30%를 가산한다. 다만, 중간세대가 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에는 그러하지 아니하다(상증법 57).

제 5 절  신고·납부세액

	증여세 신고납부세액	=	증여세 산출세액	- 세액공제 - 징수유예세액 + 가산세

1. 세액공제

가. 기납부세액공제(상증법 58①)

기납부세액공제 = Min	□ □ □	① 합산과세되는 증여재산에 대한 산출세액 증여세 합산과세하는 증여재산가액의 과세표준 ② 한도액 : × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 산출세액 증여재산[당해 증여재산가액 + 합산과세하는 증여재산가액]에 대한 과세표준

나. 외국납부세액공제

외국에 있는 증여재산에 대하여 외국의 증여세를 부과받은 경우(상증법 59, 상증령 48).

외국납부세액공제액 = Min	□ □ □	① 외국에서 부과된 증여세액 외국의 법령에 의한 증여세 과세표준 ② 한도액＞증여세 산출세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 증여세 과세표준

다. 신고세액공제

증여세신고기한 이내에 과세표준신고를 한 경우(상증법 69②).

신고세액공제액 = (	상속세 산출세액*	-	박물관자료 징수유예세액	- 공제·감면세액)×10%

* 할증세액 포함함.

2. 박물관자료에 대한 징수유예(상증법 75)

3. 가산세

가. 미달신고가산세

법정 과세표준 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때  (상증법 78①).

미달신고한 금액

미달신고 가산세 = 산출세액(할증세액 포함) × □□□□□□□□□□□□□□□□ × 10%(20%)

과세표준

위 산식 중 가산세율 20%는 다음의 사유로 미달신고한 때에 적용한다.

① 신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등이 있는 경우

② 재산평가기관과 통모하여 시가에 비하여 낮게 평가한 경우

③ 시가로 의제하는 거래가액에 대한 허위의 증빙자료를 제출한 경우

④ 위 ②, ③호 외에 재산의 평가 또는 각종 공제와 관련하여 허위의 증빙자료를 제출한 경우

다음 중 어느 하나는 해당하는 금액을 미달신고한 금액에서 제외하다.

① 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액

② 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속재산으로 확정되지 아니한 금액

③ 증여재산공제 적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액

나. 미납부가산세

납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(상증법 78②).

미납부가산세 = 불납·미납부세액 × 3/10,000 × 납부기한 다음날부터 자진납부 전일

또는 고지일까지의 기간

4. 공익법인사후관리(상증법 16, 17, 48∼52)

가. 상속세 및 증여세 과세가액불산입액 사후관리구조

당초 특례 내용	광의의 사후관리
	자기내부거래 규제	협의의 사후관리
상속세 과세가액불산입	요건위반시 귀속자에게 상속세 과세	1. 상속세 과세 2. 증여세 과세 3. 가산세 부과
증여세 과세가액불산입	요건 위반시 공익법인 등에게 증여세 과세

나. 출연자산 매각소득과 출연자산 운영소득의 사후관리 내용

구 분	매 각 대 금	운 영 소 득
증여세 과세	- 공익목적사업외 사용 - 3년내 90% 미달사용	공익목적사업외 사용
가산세 부과	- 1년내 30% 미달사용 - 2년내 60% 미달사용	1년내 70% 미달사용

다. 주식·출자지분의 출연·보유 등에 대한 규제

구 분	규 제 내 용
1. 출연당시	의결권 있는 발생주식총수의 5% 초과액 과세가액불산입 배제
2. 공익법인 취득시	의결권 있는 발생주식총수의 5% 초과액에 증여세 과세
3. 전체 주식 보유 규모 규제	공익법인 등의 총재산가액의 30% 초과 보유시 그 초과하는 주식의 시가의 5% 상당 가산세 부과
4. 종전 보유주식 규제	1996.12.31. 현재를 기준으로 ① 20%이하의 보유시 : 1999.12.31.까지 5% 이하로 보유비율을 낮추어야 하고 낮추지 않을 경우 5% 초과액에 대하여 10년간 시가의 5% 상당 가산세 부과 ② ① 20% 초과 보유시 : 2001.12.31.까지 5% 이하로 보유비율을 낮추어야 하고 낮추지 않을 경우 5% 초과액에 대하여 10년간 시가의 5% 상당 가산세 부과

제 3 장  증여의제·추정

1. 증여의제·추정의 법률적 성질 구분

증 여 의 제	증 여 추 정
일정한 사실이 있는 경우에 그 사실이 증여의 요건사실과 다르다고 하더라도 증여와 같은 것으로 취급하여 증여 효과를 발생시키도록 하는 것 (반증 불가능)	당사자간에 별또의 약정이 없는 경우, 또는 반증이 없는 경우에 어떤 사항에 대하여 법령이 일단 이러 이러한 것이라고 판단을 내리는 것 (반증 가능)

* 완전포괄주의 과세방법

2004년부터는 완전포괄주의 과세방식으로 전환하여 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직·간접적인 방법에 의하여 무상 또는 현저히 저렴한 대가로 이전 하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것은 모두 증여로 보아 증여세를 과세하도록 함.

* 증여세 과세특례

(1) 하나의 증여에 대하여 민법상 증여 외의 증여·증여의제 및 추정규정이 2 이상 동시에 적용되는 경우에는 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다(상증령 31-10①).

(2) 다음 중 하나에 해당하는 이익을 계산함에 있어서 당해 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따라 이익을 해당 이익별로 합산하여 각각의 조항별 금액기준(1억원 또는 3억원을 말한다)을 계산한다.

① 저가양도에 따른 이익 및 고가양도에 따른 이익(제26조①, ②)

② 부동산무상사용에 따른 이익(제27조⑤)

③ 합병에 따른 이익(제28조③)

④ 증자에 따른 이익(제29조③)

⑤ 감자에 따른 이익(제29조의2②)

⑥ 현물출자에 따른 이익(제29조의3③)

⑦ 특정법인과의 거래를 통한 이익(제31조⑥)

2. 명의신탁재산의 증여의제

가. 의  의

권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서를 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법상의 실질과세원칙에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다(상증법 45의2①). 다만, 토지·건물에 대하여는 당해 규정을 적용하지 아니한다.

한편, 그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 그 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음연도말일까지 명의개서를 하지 아니하면 그 다음날에 기존의 명의자가 증여 받은 것으로 본다.

명의신탁증여의제규정에 의하여 명의자인 영리법인이 증여세를 면제받는 경우에는 실제소유자(영리법인제외)가 증여세를 납부할 의무가 있다(상증법 4①).

나. 적용배제

다음에 해당하는 경우에는 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하지 아니한다.

① 토지·건물을 명의신탁하는 경우

② 조세(국세·지방세·관세를 말한다) 회피목적 없이 타인명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

③ 신탁업법·간접투자자산운용업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기 등을 하는 경우

④ 비거주자가 법정대리인·재산관리인 명의로 등기 등을 한 경우

⑤ 주식 등 중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 유예기간(1998년 12월 31일까지의 기간을 말한다)중 실제소유자명의로 전환하고, 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 제출하는 경우,

다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자의 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니한다.

다. 조세회피 추정

다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 또는 증권거래세법의 규정에 의한 과세표준신고와 함께 소유권 변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

① 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하는 경우

② 소유권을 취득한 실소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

③ 주식 등의 명의를 1998.12.31.까지 실제소유자명의로 전환하지 아니한 경우

라. 주식의 명의개서 여부 판단 보완

주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 법인의 경우는 당해 법인이 법인세법의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등의 명세 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

3. 상증법상 자본거래에 따른 이익의 증여로 보는 주요내용

(예시적 규정임)

주요 자본거래시 이익을 증여재산으로 예시하고 있는 내용

자본거래법에 대하여 증여로 보는 예			30%차이 또는 1억·3억 적용 여부
			30% 차이	1억 또는 3억
합병에 따른 이익의 증여(상증법 38)			○	3억 이상
증자에 따른 이익의 증여 (상증법 39)	저가 발생	재 배 정	×	×
		불 배 정	○	3억 이상
		불균등배정	×	×
	고가 발행	재 배 정	×	×
		불 배 정	○	3억 이상
		불균등배정	×	×
감자에 따른 이익의 증여(상증법 39의2)			○	3억 이상
현물출자에 따른 이익의 증여 (상증법 39의3)	주식 저가인수		×	×
	주식 고가인수		○	3억 이상
전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여(상증법 40)	전환사채의 취득 등		○	1억 이상
	전환사채의 주식전환 등		×	1억 이상
특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여(상증법 41)			×	1억 이상
주직 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여 (상증법 41의3)			○	3억 이상
합병에 따른 상장 등 이익의 증여(상증법 41의5)			○	3억 이상

가. 저가양수·고가양도에 따른 이익의 증여(상증법 35, 상증령 26)

(1) 저가양수

(가) 요건 : 타인으로부터 재산(증여의제가 적용되는 전환사채 등은 제외)을 저가 양수*한 경우

* 특수관계자 : 차액이 시가의 30% 이상 또는 3억원 이상

비특수관계자 : 차액이 시가의 30% 이상

① 시가 × 30%

(나) 증여액 :  특수관계자＞(시가 - 양수가액) - Min

② 3억원

비특수관계자＞(시가 - 양수가액) - 3억원

(2) 고가양도

(가) 요건 : 타인으로부터 재산(증여의제가 적용되는 전환사채 등은 제외)을 고가 양도*한 경우

* 특수관계자 : 차액이 시가의 30% 이상 또는 3억원 이상

비특수관계자 : 차액이 시가의 30% 이상

① 시가 × 30%

(나) 증여액 :  특수관계자＞(양도가액 - 시가) - Min

② 3억원

비특수관계자＞(양도가액 - 시가) - 3억원

나. 부동산 무상사용권리의 증여(상증법 37)

① 요건 : 특수관계자의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 다음의 금액을 부동산무상사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 이는 무상사용이익이 1억원 이상인 경우에 한하여 적용한다.

부동산무상사용이익 :[eqn: SUM from { { n}=1}]각 연도 부동산무상사용이익 ÷ (1 + 이자율)n

각 연도 부동산무상사용이익 = 부동산가액 × 연간 사용요율 (2%)

② 증여시기 : 무상사용 개시일

다. 금전대부이익(상증법 41의 4)

(대부금액 × 적정이자율주1) × 대부기간주2)) - 실제 지급한 이자

주	1) 적정이자율 : 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율

주2) 대 부 기 간 : ① 약정된 대부기간(미약정시는 1년마다 계산)

② 약정된 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년 단위로 구분 계산

※ 증여시기 : 금전의 대부일

라. 합병에 따른 이익의 증여(상증법 38)

(1) 적용요건

① 특수관계 있는 법인의 합병(분할합병 포함)으로 인하여 ② 합병당사법인의 대주주가 ③ 현저한 이익을 얻은 경우에는 합병시의 증여규정이 적용된다.

(가) 특수관계 있는 법인의 범위

합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도개시일부터 합병등기일까지 기간 중 다음에 해당하는 법인을 말한다. 다만, 합병당사법인 모두가 상장법인 또는 협회등록법인에 해당하는 경우에는 특수관계 있는 법인으로 보지 아니한다.

(나) 대주주의 범위

당해 주주 및 그와 특수관계에 있는 자의 지분의 합계가 당해 법인의 발행주식 총수의 1% 이상이거나 주식의 액면가액이 3억원 이상인 주주 또는 출자자로 한다.

(다) 현저한 이익

1주당 평가차액이 합병후 신설·존속법인의 1주당 평가액의 30% 이상이거나 총평가차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익을 말한다. 1주당 평가차액은 다음 산식으로 계산한다.

1주당 평가차액 = A주1)의 합병후 주식기준 1주당 평가액 - B주2)의 합병후 주식기준 1주당 평가액

[eqn: LEFT [ { A의 합병직전 주식가액 ``+ ``B의 합병직전 주식가액} over {A의 합병후 주식수 } RIGHT ]^**]

[eqn: - LEFT [ { B의 합병직전 1주평가액액 ``× ``B의 합병전 주식수} over {A의 합병후 주식수 } RIGHT ]]

주1) A : 합병후 신설·존속법인, B : 주가가 과대평가된 합병당사법인

주2) A(합병후 신설·존속법인)가 상장·등록법인인 경우로서 보충적평가방법에 의한 평가액이 위 산식에 의한 금액보다 작은 경우에는 보충적평가방법에 의한 평가액으로 한다.

(2) 증여액

합병시 증여규정이 적용되는 경우의 증여액은 다음 산식으로 계산한다.

증여액 = 1주당 평가차액 × 주가가 과대평가된 합병당사법인(B) 대주주의 합병후 주식수

(3) 소득세 과세시의 증여 배제

합병시 증여액에 소득세법의 규정에 의한 의제배당금액이 포함된 경우에는 동 의제 배당액을 증여액에서 차감한다.

(4) 법인세법과 상속세·증여세법의 비교

구 분	법인세법 (부당행위계산부인 적용요건)	상속세·증여세법 (증여 적용요건)
① 합병당사자법인간 특수관계요건	○	○
② 주주간 특수관계요건	○	× (대주주가 얻은 이익에 대하여만 적용)
③ 불공정합병 요건 (현저한 이익요건)	○ (30% 이상 차이가 나는 경우에만 적용함)	○ (30% 이상 차이가 나거나 증여액이 3억원 이상인 경우에만 적용)

마. 증자에 따른 이익의 증여(상증법 39)

법인의 증자에 있어서 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하거나 높은 가액으로 발행하고 신주인수를 기존주주의 지분비율대로 하지 아니한 경우에는 그에 따른 이익을 얻은 자에 대하여 증자시의 증여의제규정이 적용된다.

(1) 신주를 저가로 발행하는 경우의 증여

신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 경우로서 다음 중 하나에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

(가) 실권주를 재배정하는 경우

그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 다음 산식의 이익. 다만, 주권상장법인 또는 협회등록법인이 증권거래법의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다.

[eqn: 증여액 = LEFT [ {신주1주당````````````````````신주 1주당 } atop {``````시가^*`````````````````````````````인수가액 } RIGHT ] ``×``재배정받은 주식수]

* 신주의 1주당 시가

다음 산식에 의한 금액으로 한다. 다만, 증자법인이 상장·등록법인인 경우로서 증자후의 1주당 평가액이 다음 산식에 의한 금액보다 작은 경우에는 당해 평가액으로 한다.

[eqn: LEFT [ {증자전의````````````````````````증자전의} atop {1주당 평가액`````````````발행주식총수 } RIGHT ]] ／[eqn: LEFT [ {신주1주당`````````````증자에 의하여} atop {인수가액`````````````````증가된 주식수 } RIGHT ]]

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

증자전의 발행주식총수 ／ 증자에 의하여 증가한 주식수

(나) 실권주를 재배정하지 아니하는 경우

당해 신주 인수를 포기한 자와 특수관계에 있는 자가 신주를 인수함으로써 얻은 현저한 이익.

여기에서 현저한 이익이란 균등증자시 신주 1인당 시가의 30%이상이거나 특수관계 있는 자가 얻은 이익이 3억원 이상인 경우의 당해 이익을 말한다.

실권주를 재배정하지 않는 경우의 증여의제액은 다음 산식으로 계산한다.

[eqn: 증여액 = LEFT [ {`균등증자시^*``````````````````신주 1주당 } atop {신주1주당```시가````````인수가액 } RIGHT ]]  [eqn: { 신주인수자와``특수관계````````````````신주인수자의} atop { ``````````있는``자의 ``실권주 ``수```````````````증자후지분비율}]

= 신주인수자와 특수관계 있는 자가 포기한 이익 × 신주인수자의 증자후 지분비율

* 균등증자시 신주 1주당 시가

다음 산식에 의한 금액으로 한다. 증자법인이 상장·등록법인인 경우로서 증자후의 1주당 평가액이 다음 산식에 의한 금액보다 작은 경우에는 당해 평가액으로 한다.

[eqn: LEFT [ {증자전의````````````````````````증자전의} atop {1주당 평가액`````````````발행주식총수 } RIGHT ]] + [eqn: LEFT [ {신주1주당````````````````균등하게``증자한} atop {``인수가액`````````````````경우의``증가주식수 } RIGHT ]]

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

증자전의 발행주식총수 + 증자에 의하여 증가한 주식수

(다) 신주 불균등 배정의 경우

신주를 초과배정받은 자가 신주를 초과배정받음으로써 얻은 다음 산식의 이익. 여기에서 신주의 초과배정이란 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정 받는 경우를 말한다.

증여액 = (신주1주당시가 - 신주1주당인수가액) × 초과배정받은 주식수

(2) 신주를 고가로 발행하는 경우의 증여

신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우로서 다음 중 하나에 해당하는 이익을 얻은자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

(가) 실권주를 재배정하는 경우

그 실권주를 배정받은 자가 이를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 다음 산식의 이익

[eqn: 증여액 = LEFT [ {`신주1주당```````````````신주 1주당 } atop {인수가액`````````````````````````````````시가} RIGHT ]][eqn: {```````실권주주의````````````````특수관계자가``인수한``실권주수} atop { `실권주수````````````````````````````````증자법인의``실권주``총수}]

(나) 실권주를 재배정하지 아니하는 경우

실권하지 아니한 주주가 당해 신주를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주인수포기자가 얻은 다음 산식의 이익. 단, 현저한 이익(평가차액이 시가의 30% 이상 또는 총평가액의 3억원 이상)에 한한다.

[eqn: 증여액 = LEFT [ {신주1주당````````````````````균등증자시} atop {```인수가액``````````````신주1주당시가} RIGHT ]][eqn: {실권주주의````````````````````특수관계자의} atop {````````실권주수``````````````````````증자후``지분비율}]

(다) 신주 불균등 배정의 경우

신주를 초과배정받은 자가 그 신주를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 자가 얻은 다음의 산식의 이익

	증여액 =	[	신주1주당 인수가액	-	균등증자시 신주1주당시가	]	×	미달하게 배정받은 주식수	×	특수관계자가 인수한 초과배정신주수 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 초과배정된신주의총수

(3) 증자와 관련된 이익의 증여시 적용요건 요약

유 형		특수관계여부	현저한 이익여부
신주의 저가발행	실권주의 재배정 실권주의 무배정 불균등배정	× ○ ×	× ○ ×
신주의 고가발행	실권주의 재배정 실권주의 무배정 불균등배정	○ ○ ○	× ○ ×

(4) 법인세법과 상속세·증여세법의 비교

구 분		법인세법 (부당행위계산부인적용요건)		상속세·증여세법 (증여 적용요건)
		특수관계자	현저한이익	특수관계자	현저한이익
저가발행시	① 재배정하는 경우	○ (특수관계자인 경우에만 적용)	×	×	×
	② 재배정하지 않은 경우		○*	○	○*
고가발행시	① 재배정하는 경우		×	○	×
	② 재배정하지 않은 경우		○*	○	○*

* 현저한 이익의 발생여부를 상속세 및 증여세법에서는 30% 이상 차이가 나거나 그 이익이 3억원 이상에 해당하는지 여부를 기준으로 판정하나, 법인세법에서는 3억원요건을 고려하지 않고 30% 이상 차이가 나는지 여부만을 기준으로 판단한다.

바. 감자에 따른 이익의 증여(상증법 39의2)

(1) 적용여건

법인이 감자를 위하여 주식을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식을 저가로 소각함에 따라 그와 특수관계 있는 대주주가 현저한 이익을 얻는 경우에는 이를 증여받은 것으로 본다.

현저한 이익이란 감자한 주식 1주당 평가액과 주식소각시 지급한 1주당 대가의 차액이 감자한 주식 1주당 평가액의 30% 이상이거나 특수관계에 있는 대주주가 얻는 이익이 3억원 이상인 경우 당해 금액을 말한다.

(2) 감자시 증여액

[eqn: 증여액 = LEFT [ {감자한주식```````````````주식소각시``지급한} atop {1주당평가액```````````````````````1주당``대가``````````````````} RIGHT ]]  [eqn: {특수관계자의```````````````````````````대주주의``````````````} atop {감자주식수``````````````````````감자``후``지분비율}]

= 특수관계자가 포기한 이익 × 대주주의 감자 후 지분비율

사. 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여(상증법 40)

(1) 증여재산에 해당하는 거래 등의 범위

(가) 전환사채등을 인수하거나 취득하는 경우

(1) 저가 취득한 경우

(2) 주주가 저가로 균등조건을 초과하여 인수 취득한 경우

(3) 주주 아닌자의 주식으로 전환·교환·주식인수·양도하는 경우

(나) 전환사채 등을 주식으로 전환·교환·주식인수·양도하는 경우

(1) 주식가액이 전환가액을 초과하는 경우

(2) 주주에 있어서 주식가액이 전환가액을 초과하는 경우

(3) 주주 아닌 자에 있어서 주식가액이 전환가액을 초과하는 경우

(4) 주식가액이 전환가액보다 낮은 경우

(5) 전환사채 등의 고가양도

(다) 유사거래의 경우

(2) 증여재산가액의 계산

(가) 전환사채 등을 인수하거나 취득하는 경우

증여재산가액 = 전환사채 등의 시가 - 전환사채 등의 인수·취득가액

(나) 전환사채 등을 주식으로 전환·교환·주식인수·양도하는 경우 중 주식가액이 전환가액 등을 초과하는 경우

[eqn: { 증여세} atop {산가액 }]=[eqn: LEFT ( { 교부받거나 교부받을``````````주식1주당} atop {`````주식1주당가액```````````````````````전환가액 ``} RIGHT )]  ×[eqn: { 교부받거나} atop {교부받을`주식수 }]-[eqn: { 이자} atop {손실분}]-[eqn: {인수·취득시의} atop {증여재산가액 }]

[eqn: LEFT ( {전환전의`1주당``````````````````전환`등`전의``} atop {```````평가가액``````````````````````````발행주식총수} RIGHT )] + [eqn: LEFT ( {주식1주당````````````````전환`등에`의하여} atop {전환가액`등`````````````````````증가한`주식수`````} RIGHT )]

[eqn: { 교부받은 주식의} atop {1주당평가액 }]=

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

전환등 전의 발행주식총수 + 전환등에 의하여 증가한 주식수

[eqn: LEFT ( {```````양도``전의`````````````````````````전환``등``전의````````} atop {1주당평가가액````````````발행주식총수} RIGHT )] ／ [eqn: LEFT ( {주식1주당````````````````전환`등에`의하여} atop {전환가액`등`````````````````````증가한`주식수`````} RIGHT )]

[eqn: { 교부받을 주식의} atop {1주당평가액 }]=

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

양도전의 발행주식총수 ／ 전환 등을 할 경우 증가하는 주식수

이자손실분 = [eqn: {전환사채의````만기금액} over 발행이자율] - [eqn: {전환사채의````만기금액} over {시장이자율}]

(다) 전환사채 등을 주식으로 전환·교환·주식인수·양도하는 경우 중 주식가액이 전환가액 등 보다 낮게 되는 경우

[eqn: { 증여} atop {재산가액 }]=[eqn: LEFT ( { 주식``1주당``````````````````교부받은} atop {전환가액``등````````````````주식가액} RIGHT )] ×[eqn: { 전환등에 의하여} atop {증가한``주식수 }]×[eqn: {주식을``교부받은``자와``특수관계자의} atop {전환``등을``하기``전``지분율 }]

(라) 전환사채 등의 고가양도

이자손실분 = 전환사채 등의 양도가액 - 전환사채 등의 시가

(마) 기타 유사한 거래에 해당하는 경우

아. 현물출자에 따른 이익의 증여(39조의3)

(1) 증여재산에 해당하는 거래 범위

① 주식 또는 지분을 시가(상속세및증여세법의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)보다 낮은 가액으로 인수함에 따라 현물출자자가 얻은 이익

② 주식 또는 지분을 시가보다 높은 가액으로 인수함에 따라 현물출자자와 특수관계에 있는 현물출자자 외의 주주 또는 출자자가 얻은 이익

(2) 증여재산가액

(가) 주식등을 저가로 인수하는 경우

증여재산가액 =[eqn: LEFT ( {현물출자후의```````````````신주1주당} atop {1주당 평가액````````````````````인수가액```} RIGHT )] × 배정 받은 신주수

현물출자 후의 1주당 평가액	=	[eqn: { 현물출자``전의 } atop {1주당``평가액}]×[eqn: { 현물출자``전의 } atop {발행주식총수}]／[eqn: { 신주1주당 } atop {인수가액}]×[eqn: {현물출자에``의해 } atop {증가한`주식수}] □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 현물출자 전의 발행주식총수 ／ 현물출자에 의해 증가한 주식수

(나) 주식 등을 고가로 인수하는 경우

증여재산가액 =[eqn: LEFT ( {신주1주당`````````````현물출자``후의} atop {``인수가액```````````````1주당``평가액} RIGHT )] ×[eqn: {인수한} atop {신주수}]×[eqn: {현물출자전에`현물출자자와 특수관계에 있던} atop {주주 또는 출자자의 지분비율}]

자. 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여(상증법 41의 3)

(1) 산 식

[eqn: 증여재산가액`` =`` LEFT ( { 정산기준일``현재} atop {1주당``평가액 } - { 증여세과세가액} atop {또는 취득가액 }- { 기업가치} atop {실질증가액 } RIGHT ) ``× ``주식수]

[eqn: { 기업가치} atop {실질증가액 }`= LEFT ( { 증여일 ``또는 ``취득일이``속하는``사업연도``개시일부터} atop {상장일``등``전일까지``사이의``1주당``순손익액의``합계액 } over {당해``기간``의``월수}`× { 증여일``또는``취득일부터} atop {정산기준일까지의``월수 } RIGHT )]

(2) 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여도해

□ 기업가치실적 증가액 = [eqn: { ①의 기간 1주당 순손익합계액} over { ①의 기간(월수)} ×②의 기간(월수)]

□ 증여의제액＞정산기준일 평가액 - (기업실질가치증가액 ／ 증여·양도가액)

차. 자산의 무상사용 등 또는 미성년자의 재산가치 증가로 얻은 이익(42조)

(1) 재산이나 용역의 무상·고가 사용 또는 자본거래 등에 의하여 얻은 이익

(가) 적용 대상

증여의 예에 대한 규정 및 증여추정규정에 의한 증여 외에 다음 각 호에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다(상증법 42①).

단, 당해 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자간에는 이를 적용하지 아니한다(상증법 42③).

대통령령이 정하는 일정기준 이상의 이익이라 함은 다음의 이익을 말한다(상증령 31조의 9②).

① 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

② 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받는 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우의 당해 차액 상당액

③ 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우의 당해 차액 상당액

④ 자본거래 중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

⑤ 자본거래중 제④호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 30% 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

㉠ 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 - 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액

㉡ 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 - 변동후 가액

* 증여의 예에 관한 규정이란 신탁이익의 증여, 보험금의 증여, 저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등, 채무면제 등에 따른 이익의 증여, 부동산무상사용에 따른 이익의 증여, 합병에 따른 이익의 증여, 증자에 따른 이익의 증여, 감자에 따른 이익의 증여, 현물출자에 따른 이익의 증여, 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여, 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여, 금전무상 대부 등에 따른 이익의 증여, 합병에 따른 상장 등 이익의 증여에 관한 규정을 말한다.

* 증여추정규정이란 배우자 등에 대한 양도시의 증여추정, 재산취득자금 등의 증여추정규정을 말한다.

(2) 부동산·금전 외의 재산 사용에 의하여 얻은 이익(상증법 42)

타인으로부터 무상 또는 시가(상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) 보다 낮은 대가(차액이 시가의 30% 이상)를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가(차액이 시가의 30% 이상)를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 다음 금액으로 한다. 다만, 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계없는 자 간의 거래에는 이를 적용하지 아니한다(상증법 42③).

※ 증여한 이익

① 재산의 무상사용＞재산의 사용에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가상당액

② 재산의 저가사용＞시가-대가(시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우에 한한다)

③ 재산의 고가사용＞대가-시가(대가와 시가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우에 한한다)

(3) 용역 대가의 무상, 저가 또는 고가지급에 의하여 얻은 이익

불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 용역을 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가(차액이 시가의 30% 이상)를 지급하고 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가(차액이 시가의 30% 이상)를 지급받고 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 다음 금액으로 한다.

※ 증여한 이익

① 용역의 무상제공＞용역의 제공에 따라 지급받거나 지급받아야 할 시가상당액

② 용역의 저가제공＞시가-대가(시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우에 한한다)

③ 용역의 고가제공＞대가-시가(대가와 시가와의 차액이 시가의 30% 이상인 경우에 한한다)

(4) 재산 사용기간 또는 용역의 제공기간(상증법 42③)

재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다.

(5) 미성년자 등이 재산가치 증가로 인하여 얻은 이익

(가) 적용대상

미성년자 등 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 중의 어느 하나에 해당하는 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 재산가치 증가사유의 발생으로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 일정 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다(상증법 42④, 상증령 31조의 9④, ⑤).

이 경우, 사위(詐僞) 및 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는, 재산가치증가사유의 발생시기에 제한 없이 특수관계에 있는 자 외의 기간의 증여에 대하여 동 규정을 적용한다(상증법 42⑥).

① 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

② 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공 받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우

③ 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

(나) 재산가치 증가사유

재산가치 증가사유라 함은 다음 중 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다(상증법 42④, 상증령 31조의 9⑤).

① 개발사업의 시행, 형질변경

② 공유물분할

③ 사업의 인·허가, 지하수 개발·이용권 등의 인·허가

④ 주식·출자지분의 상장 및 합병, 비상장주식의 증권업협회 등록

⑤ 생명보험 또는 손해보험에 있어서 보험사고의 발생

(다) 일정기준 이상의 이익

일정기준 이상의 이익이라 함은 다음 4항에서 산출한 증여이익(이를 □재산가치 상승금액□이라 한다)이 3억원 이상이거나 동 재산가치상승금액이 당해 재산의 취득가액과 통상적인 가치상승분 및 가치상승기여분의 합계액의 30% 이상인 경우의 당해 재산가치상승금액을 말한다(상증령 31조의 9⑥).

(라) 증여한 이익의 계산

증여한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재를 기준으로 다음 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에 당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다(상증법 42⑤, 상증령 31조의 9⑦).

증여이익 = 당해 재산가액 - (당해 재산의 취득가액 + 통상적인 가치상승분

+ 가치상승기여분)

* 당해 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 상속세 및 증여세법에 의하여 평가한 가액을 말한다.

* 당해 재산의 취득가액 : 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액)을 말한다.

* 통상적인 가치 상승분 : 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액을 말한다.

4. 증여추정의 주요 예

가. 배우자 등에 대한 재산양도시 증여추정

(1) 배우자 직계존비속에 대한 자산양도시의 증여추정

배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자 등에 대한 증여재산가액으로 한다(상증법 44①).

(2) 재산우회양도시의 증여추정

특수관계에 있는 자에게 양도한 재산을 그 특수관계에 있는 자가 양수일부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자 등에게 다시 양도한 경우에는 양수자가 당해 재산을 양도한 당시의 재산가액을 당해 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등에 대한 증여재산가액으로 한다. 다만, 당초 양도자 및 양수자가 부담한 소득세법에 의한 결정세액의 합계액이 당해 배우자등이 증여받은 것으로 추정한 경우의 증여세액보다 큰 경우에는 그러하지 아니하다(상증법 44②).

재산 우회양도시의 증여추정규정에 의하여 배우자 등에게 증여세가 부과된 경우에는 소득세법의 규정에 불구하고 당초 양도자 및 양수자에게 당해 재산양도에 따른 소득세를 부과하지 아니한다(상증법 44④).

(3) 증여추정의 배제

다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 증여추정규정을 적용하지 아니한다(상증법 44③, 상증령 33②).

① 법원의 결정으로 경매절차에 의하여 처분된 경우

② 파산선고로 인하여 처분된 경우

③ 국세징수법에 의하여 공매된 경우

④ 한국증거래소 또는 협회중개시장을 통하여 유가증권이 처분된 경우, 다만, 불특정다수인간의 거래에 의하여 처분된 것으로 볼 수 없는 경우(재정경제부령이 정하는 시간외 시장에서 매매된 것을 말한다)를 제외한다.

⑤ 배우자 등에게 대가를 지급받고 양도한 사실이 명백히 인정되는 다음의 경우

㉠ 권리의 이전이나 행사에 등기·등록을 요하는 재산을 서로 교환한 경우

㉡ 당해 재산의 취득을 위하여 이미 과세(비과세 또는 감면받은 경우 포함)받았거나 신고한 소득금액 또는 상속·수증재산의 가액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우

㉢ 당해 재산의 취득을 위하여 소유재산을 처분한 금액으로 그 대가를 지출한 사실이 입증되는 경우

나. 재산취득자금 등의 증여추정

(1) 재산취득자금의 증여추정

직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 재산취득자금 중 입증된 금액의 합계액이 재산취득가액에 미달하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자에 대한 증여재산가액으로 한다(상증법 45①).

(2) 채무상환자금의 증여추정

직업·연령·소득·재산상태 등으로 보아 채무를 자력으로 상환(일부상환 포함)하였다고 인정하기 어려운 경우로서 채무상환자금 중 입증된 금액의 합계액이 채무상환자금에 미달하는 경우에는 그 채무를 상환한 때에 당해 상환자금을 당해 채무자가 증여받은 것으로 추정하여 당해 채무자에 대한 증여재산가액으로 한다(상증법 45②, 상증령 34①).

(3) 재산취득자금 등의 입증 범위

재산취득자금 또는 채무상환자금의 입증은 다음의 금액에 의한다(상증령 34①).

① 신고하였거나 과세(비과세 또는 감면받은 금액 포함)받은 소득금액

② 신고하였거나 과세받은 상속 또는 수증재산의 가액

③ 재산을 처분한 대가로 받은 금전이나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득 또는 당해 채무의 상환에 직접 사용한 금액

(4) 증여추정의 배제

다음의 경우에는 재산취득자금·채무상환자금의 증여추정규정을 적용하지 않는다(상증법 45③, 상증령 34①).

① 취득자금 또는 상환자금이 일정액 이하인 경우. 여기서 □일정액□이란 재산취득일전 또는 채무상환일 전 10년 이내에 당해 재산취득자금 또는 당해 채무상환자금의 합계액이 3,000만원 이상으로서 연령·세대주·직업·재산상태·사회경제적 지위 등을 참작하여 국세청장이 정하는 금액을 말한(상증령 34②).

② 취득자금 또는 상환자금의 출처에 관한 충분한 소명이 있는 경우

③ 입증되지 아니한 금액이 취득재산가액 또는 채무상환금액의 20%에 해당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우

다. 부담부 증여·배우자 등에 대한 재산양도 증여추정시의 채무불인수 추정

배우자간 또는 직계존비속간의 부담증여를 하거나 배우자 등에 대한 재산양도에 대하여 증여추정을 하는 경우에는, 수증자가 증여자의 채무를 인수하더라도 당해 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다(상증법 47③).

다만, 국가·지방자치단체·금융기관에 대한 채무로서 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류로서 그 채무부담사실이 입증되거나, 기타의 채무로서 채무부담계약서·채권자확인서·담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등 그 사실을 확인할 수 있는 서류로서 채무부담사실이 입증되는 경우는 제외한다(상증법 47③, 상증령 36②).

제 4 장  상속·증여재산의 평가

1. 재산평가의 기준

가. 상속세 또는 증여세가 부과되는 평가기준일(상속개시일 또는 증여일로 하되 상속재산에 가산하는 증여재산은 증여일) 현재의 시가에 의하여 평가한다.

나. 시가를 산정하기 어려운 때에는 보충적 평가방법(법 제61조부터 제65조에 규정된 평가방법)에 의하여 평가한 가액에 의한다.

다. 담보제공된 재산 등은 시가(또는 보충적 평가방법에 의한 평가액)와 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 특례평가액을 비교하여 큰 금액으로 평가한다.

2. 시가의 개념

가. 시가란 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말한다. 다만, 상장주식·협회등록주식은 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 시가로 본다(상증법 60).

나. 평가기준일 전후 6일(증여재산은 3월) 이내의 기간 중 매매가액·감정가액, 수용·경매·공매가액은 다음에 의하여 확인되는 가액은 이를 시가에 포함하며, 평가기간 밖의 매매사례가액, 감정가액등도 평가기준일로부터 매매일까지 가격변동이 없다고 인정되는 평가위원회 자문을 거쳐 확인된 가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정하며, 당해 재산과 면적·종류·용도·종목이 동일 또는 유사한 다른 재산의 매매가격 등도 시가로 인정할 수 있다(상증령 49).

- 과세관청의 재감정 사유로 감정가액이 기준시가의 80% 이상인 경우라도 평가위원회 자문을 거쳐 평가목적에 비추어 당해 감정가액이 부적당하다고 인정되는 경우 재감정할 수 있다.

- 물납주식중 상속·증여자·수증자 또는 특수관계인이 공매받은 경우의 당해 공매가액은 시가에서 제외한다.

3. 담보제공된 재산 등의 평가 특례

담보제공된 재산 등은 시가(또는 보충적 평가방법에 의한 평가액)와 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 한 특례평가액 중 큰 금액으로 평가한다. 평가 특례가 적용되는 재산과 특례평가액은 다음과 같다(상증법 66, 상증령 63).

구 분	특 례 평 가 액
⑴ 저당권(공동저당권·근저당권 제외)이 설정된 재산	당해 재산이 담보하는 채권액
⑵ 공동저당권이 설정된 재산	당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당권 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분계산한 가액
⑶ 근저당권이 설정된 재산	당해 재산이 담보하는 채권액
⑷ 질권이 설정된 재산, 양도담보된 재산	당해 재산이 담보하는 채권액
⑸ 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산 포함)	등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)

4. 보충적 평가방법

가. 부동산 등(상증법 61)

구 분	평 가 액
⑴ 토 지	개별공시지가. 다만, 국세청장이 지정하는 지역의 토지에 대해서는 개별공시지가에 국세청장이 고시하는 배율을 곱한 금액
⑵ 건 물	국세청장이 산정·고시하는 가액
⑶ 지정지역내의 공동주택 (아파트·연립주택, 오피스텔, 국세청장이 정하는 집단상가 등)	국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정·고시하는 가액
⑷ 부동산을 취득할 수 있는 권리·특정시설물 이용권	평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액. 다만, 당해 권리에 대하여 소득세법상 기준시가가 있는 경우에는 당해 가액
⑸ 지 상 권	지상권이 설정된 토지가액에 재정경제부령이 정하는 율을 곱한 금액을 지상권의 잔존연수를 감안하여 현재가치로 환산한 금액
⑹ 기 타 시 설 물·구 축 물	평가기준일에 다시 취득·건축할 때 소요되는 가액에서 경과기간에 대한 감가상각비를 차감한 금액
⑺ 임 대 한 재 산	① ⑴∼⑹의 평가액 Max ② (1년간 임대료 ÷ 18%) ／ 임대보증금

나. 기타 유형재산(상증법 62)

구 분	평 가 액
⑴ 선 박 등	선박·항공기·차량·건설기계·입목은 지방세법상 시가표준액
⑵ 상 품 등	상품·제품·반제품·제공품·원재료·기타 이에 준하는 동산은 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액
⑶ 판 매 용 이 아 닌 서 화 · 골 동 품	일정한 구분에 의한 전문분야별로 2인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 감정평가심의회의 감정가액
⑷ 동 물 등	소유권의 대상이 되는 동물 및 기타유형재산은 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액

다. 유가증권(상증법 63)

구 분	평 가 액
⑴ 주 식	주식의 평가는 아래에 별도로 설명
⑵ 국 채·공 채·사 채 (전환사채 등 제외)	① 상장된 경우 : 평가기준일 이전 2개월의 증권거래소 최종시세가액의 평균액과 평가기준일 이전 최근일의 최종시세가액 중 큰 가액 ② 상장되지 아니한 경우 : 매입가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액. 다만, 발행기관 또는 발행회사로부터 직접 액면가액으로 매입한 경우에는 처분예상금액
⑶ 간 접 투 자 증 권	평가기준일 현재 한국증권거래소의 기준가격. 다만, 평가기준일의 기준가격이 없는 경우에는 평가기준일 전의 가장 가까운 날의 기준가격
⑷ 예 금·저 금·적 금	평가기준일 현재의 예입총액에 이미 경과한 미수이자상당액을 가산한 금액에서 소득세법상 원천징수세액을 차감한 금액
⑸ 대 부 금·받 을 어 음 외 상 매 출 금	원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 시행규칙이 정하는 바에 따른 가액. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불능으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.

라. 주식의 평가

(1) 상장주식

평가기준일 이전·이후 각 2개월(총 4개월) 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적 유무를 불문함)의 평균액으로 평가한다.

(2) 협회등록주식

상장주식 평가방법을 준용하여 평가한다. 이 경우 한국증권래소 최종시세가액은 증권업협회 기준가격으로 한다.

(3) 비상장주식

순손익가치에 의함이 원칙이고, 순자산가치가 순손익가치보다 큰 경우는 순자산가치로 계산하며, 상속·증여세 신고기한내 당해법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망으로 계속 사업이 곤란하다고 인정되는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한다(상증령 54⑤). 이 경우 영업권 평가액은 자산가액에서 제외한다(상증령 55①).

순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인은 각각 2와 3의 비율로 가중평균한 가액에 의한다.

1주당 가액 = [1주당 순손익액 × 3 ／ 1주당 순자산액 × 2] × 1/5

(가) 순손익가치

순손익가치 = 1주당 순손익액 ÷ 이자율

* 1주당 순순손익액

다음 산식에 의하여 계산한 최근 3년간 1주당 가중평균순손익액으로 한다. 이 경우, 1주당 순손익액이 0 이하인 경우에는 0으로 한다.

[eqn: { 최근 ``3년간 ```1주당} atop { 가중평균순손익액}]= [eqn: LEFT [ { 직전연도} atop {순손익 }×``3`+ { 2년전의} atop {순손익액 }×``2`+ { 3년전의} atop {순손익액 }`×`1 RIGHT ] ``×``1/6]

* 순손익액의 계산기준

순손익액 = 각사업연도 소득금액 + 익금불산입항목 중 국세·지방세과오납이자, 기관투자자자의 상장법인 등 배당의 90% - 법인세 결정세액과 그 부가세액 - 손금불산입항목 중 사외유출로 소득처분되는 것(법인세 등 제외)

* 추정이익의 적용특례

당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시·우발적 사건에 의하여 최근 3년간 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 실적기준 순손익액의 적용이 불합리한 것으로 시행규칙이 정하는 경우에는 신용평가전문기관 또는 회계법인 중 2 이상의 자가 금융감독위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균액으로 한다.

* 이자율의 적용

금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감하여 국세청장이 고시하는 이자율을 적용한다.

(나) 순자산가치

순자산가치 = 순자산가액 ÷ 발행주식 총수

* 총자산가액의 계산기준

평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세 및 증여세법에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 자산가액은 원칙적으로 장부가액과 비교하여 큰 금액으로 계산한다.

* 자산·부채의 범위

비상장주식의 평가에 있어 자산·부채의 구체적인 계산 기준은 다음과 같다.

① 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 자산에 포함한다.

② 선급비용(평가기준일까지 비용으로 확정된 것에 한한다)과 개발비는 자산에서 제외한다.

③ 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세 등, 이익처분에 의하여 확정된 배당금과 상여금, 평가기준일 현재의 퇴직금추계액은 부채에 포함한다.

④ 충당금과 준비금은 부채에서 제외한다. 다만, 평가기준일 현재 비용으로 확정된 충당금과 보험업법인의 책임준비금·비상위험준비금(한도내금액)은 부채에 포함한다.

⑤ 평가대상 법인이 소유하고 있는 비상장주식은 그 지분율이 10% 이하인 경우에는 법인세법의 규정에 의한 취득가액으로 할 수 있다.

⑥ 영업권의 평가액(상증법 제64조에 의한 평가액)은 자산에 포함한다.

(4) 최대주주 보유주식의 할증평가 특례

최대주주와 그 특수관계자의 주식(상장·등록·비상장)은 다음과 같이 할증평가한다.

(가) 지분율 50% 이하 : 20%(중소기업은 10%)를 가산

(나) 지분율 50% 초과 : 30%(중소기업은 15%)를 가산

(다) 할증배제 : 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 결손금이 있는 법인의 주식은 할증평가 제외

마. 무체재산권 등(상증법 64)

구 분	평 가 액
⑴ 매입한 무체재산권	매입가액에서 평가기준일까지의 법인세법상 감가상각비를 차감한 금액
⑵ 영업권	□ 자기자본이익률을 초과하는 순손익액을 현재가치로 환산한 가액 지속년수 영업권 = [eqn: SUM] 자기자본 이익률 초과 순손익액/(1／0.1)n n : 평가기준일부터 경과연수 □ 자기자본이익율을 초과하는 순손익액 계산방법 ① 직전 3년간 가중평균 순손익액 × 50% (-) ② 평가기준일 현재의 자기자본 × 재정경제부평이 정하는 율 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ ③ 초과이익금액(①-②)
⑶ 특허권·실용신안권·상표권·의장권·저작권	그 권리에 의하여 장래에 받을 각 연도의 수입금액을 현재가치로 환산한 가액의 합계액
⑷ 광업권·채석권평가	평가기준일 이후의 채굴가능연수에 대하여 평가기준일 전 3년간 평균소득(실적이 없는 경우에는 예상소득)을 현재가치로 환산한 가액의 합계액. 다만, 조업할 가치가 없는 경우에는 설비 등에 의하여만 평가한 가액

바. 조건부권리 등(상증법 65)

구 분	평 가 액
⑴ 조건부 권리 등	① 조건부 권리 : 본래의 권리의 가액을 기초로 하여 조건내용을 구성하는 사실·조건성취의 확실성·기타 제반사정을 감안한 적정가액 ② 존속기간이 불확정한 권리 : 평가기준일 현재의 권리의 성질·목적물의 내용연수·기타 제반사정을 감안한 적정가액 ③ 소송중인 권리 : 평가기준일 현재의 분쟁관계의 진상을 조사하고 소송진행의 상황을 감안한 적정가액
⑵ 정 기 금	① 유기정기금 : 잔존 기간에 대한 총금액에 잔존 기간에 따른 법정비율(5년이하 70%∼35년초과 20%)을 곱한 금액. 다만, 1년분 정기 금액의 20배를 초과할 수 없다. ② 무기정기금 : 1년분 정기금액의 20배에 상당하는 금액 ③ 종신정기금 : 연령에 따른 연수(20세미만 : 10년∼60세이상 : 1년)에 해당하는 정기금의 총액

제 5 장  주요사례[심판결정·대법원판례]

□    □

상속세 납세의무자

1. 상속포기자도 상속세납세의무자에 해당함

국심 2002구 170, 2002.4.16. (기각)

상속세 및 증여세법 제3조의 규정에 의하면 민법 제1019조제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자도 □상속세납세의무자의 범위□에 포함하고 있으므로 상속세신고시 상속개시전에 상속포기자가 피상속인으로부터 증여받은 증여재산가액에 대하여 증여당시로 평가한 가액을 상속세과세가액에 합산하여 신고·납부할 의무가 있는 것이다.

《결정요지》

처분청이 민법 제1019조제1항의 규정에 따라 □적법하게 상속포기를 신고하여 수리결정을 받았으나 사전증여재산에 대하여는 상속세납세의무가 있다□라고 하여 상속개시전 증여재산가액을 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 청구인에게 결정고지하자 적법하게 상속을 포기한 청구인은 □상속세납세의무가 없는 자□라는 사유를 들어 처분청의 상속세 고지처분이 부당한 것이라고 주장하나

1998.12.28. 개정세법 제3조제1항을 보면 민법 제1019조제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자도 상속세납세의무자의 범위에 포함되는 것으로 규정하고 있으므로 상속을 포기한 자가 피상속인으로부터 상속개시일 전에 사전증여받은 재산가액 등을 상속세 및 증여세법 제13조의 규정에 따라 상속세를 신고·납부하여야 할 의무가 있다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제13조

- 민법 제1019조

《판례 등》

□ 대법원판례(93누8092, 1993.9.28.)

상속개시전에 재산을 증여받은 상속인이 상속을 포기하는 경우에도 그 증여재산은 상속세 과세가액에 가산한다.

□ 대법원판례(97누5022, 1998.6.23.) 및 선결정례(2001부1301, 2001.2.5.)

상속개시일이 1998.12.28. 개정되기전의 법조항은 상속세 및 증여세법 제3조제1항에 □상속인 또는 유증을 받은 자는 이법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다□고 규정하고 있어 상속인중 민법에 규정한대로 적법하게 상속을 포기한 경우에는 그 소급효에 의하여 상속개시당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되므로 청구인은 상속세납세의무가 없다.

《참고사항》

고액재산가의 상속인들이 피상속인의 상속개시전에 재산을 분할하여 증여받거나 피상속인으로부터 상속개시전에 처분재산 또는 부담한 채무를 현금으로 수증받아 그 증여단계가 노출되지 않음으로써 추정상속재산으로 상속세로 과세하여야 할 재산이 있음에도 경우 상속인들이 상속개시일로부터 민법에 규정된 적법한 기한내에 상속을 포기한 경우 상속세납세의무를 부여하지 않는다면 민법상은 상속재산에 포함되지 않지만 세법상 상속재산에 해당하는 추정 상속재산 등에 대하여 과세할 수 없는 모순점이 발생됨으로 정상적인 상속과 형평성을 유지하기 위하여 상속포기자도 1999.1.1.부터는 상속세 및 증여세법의 규정에 따라 상속세를 실질적으로 신고·납부하도록 의무를 부여한 것임.

2. 일시적으로 국외이주한 경우에는 거주자임

국심 2002부 3100, 2003.2.5. (경정)

상속세 및 증여세법 제1조제1항에서 □거주자□라 함은 피상속인이 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자라고 규정하면서 같은법시행령 제1조제1항에서 □주소와 거소□에 대하여는 소득세법시행령 제2조, 제4조제1항 및 제2항의 규정에 의하여 판단하도록 하고 있는 점에 비추어 볼 때 자녀의 교육목적상 일시적으로 국외이주를 하였으나 실질적인 생활근거지가 국내인 것으로 확인되므로 피상속인을 거주자로 보아야 한다.

《결정요지》

□ 피상속인은 1987년부터 부산에서 거주하다가 1997.2.14. 가족(처, 딸)과 함께 국외이주를 신청하여 1997.4.15. 미국으로 출국하여 상속개시일까지 미국의 영주권을 취득하지 못한 상태에서 매년 체류기간연장 신청에 의한 비자를 받아 미국에서 생활하고 있음이 확인되나

□ 피상속인의 재산보유실태 및 소득원을 보면 해외재산은 없는 반면 국내에 부동산 4건을 보유하고 있고, 소득원은 동 부동산임대소득으로 확인되고 있으며, 이주전에 거주하던 아파트는 타인에게 임대하지 않고 국내에 입국(1998년도 130일, 1999년도 137일, 2000년도 74일, 2001.1.1.∼2001.4.3. 66일)하여 체류하는 동안 거주장소로 사용하면서 아파트주민자치회장을 역임하는 등 피상속인의 국내생활기준 및 신분, 직업 등으로 볼 때 실질적인 생활근거지는 국내로 자녀의 교육목적상 일시적으로 이주한 사실이 인정되므로 피상속인을 비거주자가 아닌 거주자로 보아 상속세 및 증여세법을 적용하여야 한다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제1조

- 같은법시행령 제2조

- 소득세법시행령 제2조, 제3조, 제4조

《참고사항》

□ 상속세 및 증여세법 제1조제1항제1호에 의하면 □거주자□의 판정기준으로 □국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자□를 원칙으로 하면서 상속세 및 증여세법 제1조 및 소득세법시행령 제2조, 제3조에 의하여 □거주자 및 비거주자□를 판정하도록 하고 있으나 동 규정에 따른 거주자 및 비거주자의 판정은 매우 어려운 사안이다.

그러나 본 건과 같이 국내에 피상속인의 재산이 대부분 소재하고 있고 피상속인과 관련된 법률관계 및 사실관계로 살펴볼 때 실질적인 국내거주자로 인정될 경우에는 상속세 및 증여세법상 거주자로 분류하여 상속세 및 증여세법에서 보장하고 있는 혜택규정(상속공제)을 적용받도록 해석한 것임.

□ 거주자와 비거주자의 구분기준 요약

구 분		거 주 자	비 거 주 자
개 념		국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인	거주자가 아닌자
편정 기준	직 업 기 준	계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때	계속하여 1년 이상 외국에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
	생 활 기 준	국내에 생계를 같이 하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때	외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 않는 때
	신 분 기 준	외국에서 근무하는 공무원 또는 거주자·내국법인의 국외사업장 등에 파견된 임원 또는 직원	주한 외교관과 그 외교관 세대에 속하는 가족, 미군 공무원 및 그 가족
	외 항 선 박· 항 공 기 의 승 무 원	그 승무원과 생계를 같이 하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간 외의 기간 중 통상 체재하는 장소가 국내에 있는 때	그 승무원과 생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간 외의 기간 중 통상 체재하는 장소가 국외에 있는 때

3. 공동상속인에 대하여는 납세의무자 별로 세액을 특정하여 고지하여야함

국심 2000서 74, 2003.7.25. (취소)

상속세의 납세고지서에 총세액의 기재와 상속세과세표준 및 세액의 산출근거를 명시하지 않았거나, 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 각 그 재산의 점유비율에 응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정하지 아니하고 연대납세의무자별 피상속인 및 상속인 현황검토조서만을 첨부한 경우에는 상속인별 상속세고지절차가 적법하게 이루어진 것이라고 볼 수 없다.

《결정요지》

□ 처분청이 1999.5.3. 청구인들에게 송부한 납세고지서에는 납부기한인 1999.5.31.까지 납부세액이 30,508,850원이며 납기후인 1999.6.30.까지 납부시에는 가산금 1,525,440원을 포함하여 납부금액이 32,034,260원이며 1999.7.31.까지 납부시에는 중가산금 366,100원을 포함하여 32,400,390원으로 기재되어 있고 납세고지서 발송시에 첨부된 상속세과세표준과 세액의 계산명세서에는 상속세과세표준과 세액의 계산명세서에 기재된 납기내 상속세인 30,508,850원이 아닌 납기후의 중가산금이 포함된 금액인 32,400,390원으로 기재되어 있고, 피상속인 및 상속인현황검토조서상에 김○○과 김△△의 납부할 세액은 기재되어 있지 아니하고 각각 91%와 9%로 상속지분율만 기재되어 있음이 처분청이 제시한 심리자료에 나타나고 있다.

□ 전시 국세징수법 제9조, 구 상속세법 제25조의2, 구상속세법시행령 제19조의 규정에는 세무서장이 상속세과세표준과 세액을 통지하는 경우 납세고지서에 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시하고 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하여 통지하도록 되어 있으므로 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세서가 기재되어 있지 아니하거나 그 계산명세서를 첨부하지 아니하였다면 적법한 납세의 고지라 볼 수 없고, 또한 위 구 상속세법 제25조의2 단서규정에 의하여 공동상속인중 1인에 대하여만 과세표준과 세액을 결정 통지하는 경우에도 그 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 각 그 재산의 점유비율에 응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정하여야 할 것인 바, 위에서 본 바와 같이 처분청은 납세고지서에 상속세 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하였으나 납기내 세액이 아닌 납기후의 중가산금이 포함된 32,400,390원으로 기재되어 있고 또한 상속인별로 납부할 상속세 및 연대납세의무자명단을 첨부하지 아니하고 상속인 김○○의 지분이 91%로 김△△의 지분이 9%로 기재된 피상속인 및 상속인 현황검토조서만을 첨부하여 상속인별로 부과세액을 특정하지 아니하였으므로 이 건 상속세 납세고지는 적법한 고지라고 볼 수 없다 할 것이다.

《관련법조문》

- 구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제25조의2

- 구 상속세법시행령(1996.12.31. 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것) 제19조

《판례 등》

□ 대법원 판례(98두19650, 2000.3.10. 96누7830, 1997.10.24.)

국세징수법 제9조, 구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제25조의2, 구 상속세법시행령(1996.12.31. 대통령령 제15193호 상속세및증여세법시행령으로 전문 개정되기 전의 것) 제19조 규정에는 세무서장이 상속세 과세표준과 세액을 통지하는 경우 납세고지서에 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시하고 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하여 통지하도록 되어 있으므로, 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세가 기재되어 있지 아니하거나 그 계산명세서를 첨부하지 아니하였다면 적법한 납세의 고지라고 볼 수 없고, 또한 구 상속세법 제25조의2 단서 규정에 따라 공동상속인 중 1인에 대하여만 과세표준과 세액을 결정 통지하는 경우에도 그 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 각 그 재산의 점유비율에 응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정하여야 한다.

□ 당심 선결정례(97부1469, 1997.10.27.)

공동상속인에 대하여 납세고지서에 납부할 총세액을 기재하고 그 산출근거인 과세표준 등과 상속재산 점유비율에 따라 연대납세의무자별 고지세액명세서를 첨부하여 각기 납세고지를 하였다면 개별적으로 적법하게 고지된 것이다.

《참고사항》

□ 국세기본법상 연대납세의무자에 대한 서류의 송달은 그 대표자나 국세징수상 유리한 자에게 송달하도록 하고 있으나

□ 국세기본법 제8조제2항 국세기본법 제8조제2항 단서조항을 보면 확정의 효력과 이행청구의 효력이 동시에 발생되는 고지행위에 하자가 발생되지 않도록 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 송달할 의무를 특칙으로 두고 있음.

□ 국세기본법 제8조 및 통칙내용

제8조(서류의 송달) ① 이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소·거소·영업소 또는 사무소 [정보통신망을 이용한 송달(이하 □전자송달□이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 □주소 또는 영업소□라 한다]에 송달한다.

② 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없는 때에는 연대납세의무자 중 국세징수상 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다.

③ 상속이 개시된 경우에 상속재산관리인이 있는 때에는 그 상속재산관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다.

④ 납세관리인이 있는 때에는 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 그 납세관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다.

통칙 1-3-14…8(연대납세의무자에 대한 고지서 등의 송달) 연대납세의무자 중 □1인에게 행한□ 서류의 송달은 다른 연대납세의무자에게도 효력이 있다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류의 발부에 대하여는 일반적인 서류와 구분하여 국세징수법 제9조 및 제23조와 그와 관련된 국세징수법기본통칙 2-1-1…9 및 2-3-6…23 등 관련규정에서 정하는 바에 의한다

4. 신고누락자산에 대한 상속인별 상속재산의 점유비율계산방법은 법정상속비율로 배분

국심 1997서 3187, 1999.3.6. (기각)

상속세고지와 관련하여 상속인별 상속재산의 점유비율계산시 신고누락된 상속재산 또는 상속개시전 처분재산으로 그 사용처가 불분명한 추정상속재산의 경우는 상속재산협의분할서에 포함된 재산은 협의분할비율로 계산하고, 상속재산협의분할서상 불분명한 재산은 법정상속재산비율로 안분하여 각 상속인이 상속받은 것으로 봄이 타당하다.

《결정요지》

□ 민법 제1019조에서 규정하고 있는 상속포기는 상속개시가 있음을 안 날로부터 3월내에 하도록 규정하고 있고, 그 효력은 처음부터 상속인이 아니었던 것으로 본다고 규정하고 있어 상속재산에 관한 적극·소극의 일체의 재산을 처음부터 승계하지 아니하는 것이며, 민법 제1013조에 의한 협의에 의한 분할은 상속인중의 한 사람이 분할할 때 그 권리를 다른 상속인에게 양도하고 상속분보다 적은 몫을 받거나 또는 전혀 몫을 받지 아니하는 것으로 보는 것으로서 그 효력은 상속개시일로 소급하여 미치는 것으로 되어 있으나, 이는 협의분할 계약에 의하여 특정한 재산에 대하여 효력을 미치는 것이지 상속포기처럼 상속재산 전부에 대하여 효력이 미치는 것이 아니며, 이 건과 같이 상속재산의 일부에 대하여만 분할의 협의가 있었다면 나머지 상속재산은 적극재산이든 소극재산이든 모두 법정지분에 따라 각 상속인에게 귀속될 것인 바, 법 제7조의2에 의한 상속세과세가액에 산입되는 금액도 상속세신고시 처분금액에 대한 사용처가 확인되지 않는 경우에는 상속세 과세가액에 포함시켜 신고하여야 할 것인바, 공동상속인이 상속재산 협의분할 당시에는 상속재산으로 인지할 수 없는 무형의 재산이기 때문에 협의분할 계약서를 작성하지 아니하였다는 청구인의 주장은 이유가 없어보이고, 따라서 쟁점가산액은 상속세과세가액에 가산되는 적극재산의 일종으로 보아야 할 것이며, 사실이 이러하다면 이는 법정지분비율대로 각 상속인들에게 귀속되는 것으로 봄이 타당할 것이다.

《관련법조문》(1994년도 세법전)

- 구 상속세법 제2조

- 구 상속세법 제4조제1항

《판례 등》

□ 대법원 판례(94누12197, 1995.3.28. 94누5359, 1994.11.11.)

구 상속세법 제18조제1항의 규정에 따라 특별한 사정이 없는 한 각 상속인은 민법소 소정의 상속분 비율에 의한 상속세를 납부하여야 하나, 공동상속인 사이에서 협의에 의하여 상속재산을 분할하는 경우에는 그 분할 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는바, 이때 상속재산의 일부에 대하여만 분할의 협의가 있었다면 나머지 상속재산은 적극재산이든 소극재산이든 모두 법정상속분에 따라 각 상속인게게 귀속되게 되는데, 이와 같이 상속재산의 귀속비율이 달라지는 경우 상속세액의 할당을 위한 재산의 점유비율의 산정은 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 상속세법에서 규정한 평가방법에 따라 평가한 재산가액에서 과세가액불산입재산의 가액을 제외하고 채무등을 공제하는 과정 등을 거쳐 산출되는 각 상속인별 상속세과세가액을 기준으로 하여야 하고, 협의분할된 일부 재산의 가액의 비율에 따라 산정할 것은 아니다.

□ 당심 선결정례(97부1469, 1997.10.27.)

협의분할서에 포함된 상속재산은 협의분할비율로 계산하고, 누락된 적극재산 및 소득재산은 법정상속지분율로 계산하여 상속인별로 상속세과세가액을 산출한 후 전체 상속세과세가액에서 각인별 상속세과세가액이 차지하는 비율에 따라 상속세액을 안분하여 상속인별로 납세고지하여야 한다.

《참고사항》

□ 민법상 상속재산의 상속인별 상속배분순서는

- 1순위＞유언에 의한 상속,

- 2순위＞협의분할에 의한 상속,

- 3순위＞법정상속비율로 분배함을 원칙으로 하도록 되어 있음.

□ 따라서 배분약정이 불분명한 상속재산은 민법상 상속재산의 상속인별 상속배분순서에 따라 분배한 것으로 보도록 한 것임.

비 과 세  재 산

5. 여러필지의 위토 및 금양임야에 대한 비과세 적용 순위는 납세자선택에의함

국심 1999전 1591, 1999.12.13. (경정)

상속재산중 여러필지가 금양임야에 해당되나 관련법상 면적의 제한으로 일부토지만 상속세과세가액에 산입하지 아니하게 되는 경우 상속세과세가액에 산입하지 않는 토지의 순위는 제사를 주재하는 자가 신고한 토지순으로 우선적용하고 신고가 없는 경우에는 납세자에게 유리한 방법을 적용할 수 있다.

《결정요지》

□ 상속세과세가액에 불산입하는 재산인 금양임야가 여러필지이고, 1정보(9,917.4□)를 초과하는 경우에는 상속세과세가액에 불산입하는 금양임야의 가액을 각 필지별 면적비율로 안분계산하는 것보다는 청구인들이 주장하는 금양임야의 가액을 우선적으로 상속세과세가액에 불산입하는 것이 타당하다고 할 것인 바, 청구인들은 이의신청당시 쟁점1임야가 금양임야로서 그 가액을 상속세과세가액에 불산입하여야 한다고 주장하였으므로 쟁점1임야(5,752□)의 가액을 우선적으로 상속세과세가액에 불산입하여야 할 것이다.

□ 전시 상속세법 제8조의2제2항에서 금양임야에 대해서는 필지수나 가액한도에 아무런 제한을 두지 않고 면적만을 기준으로하여 1정보까지는 그 가액을 상속세과세가액에 불산입하도록 규정하고 있는 바, 처분청의 현지확인조사에 의하여 금양임야로 확인된 쟁점2임야에 대하여도 그 면적 40,307□ 중 상속세과세가액에 불산입되는 금양임야의 한도는 1정보(9,917.4□)와 쟁점1임야의 면적 5,752□과의 차이인 4,165.4□에 해당하는 가액을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것이 타당하다고 판단된다.

《관련법조문》(1996년도 세법전)

- 구 상속세법 제8조의2제2항제2호

- 상속세및증여세법 제12조제3호

- 민법 제1008조의3

《판례 등》

□ 대법원 판례(95누17236, 1996.9.24.)

상속세법 제8조의2제2항제2호에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 민법 제1008조의3의 묘토라고 함은 상속개시 당시에 이미 묘토로서 사용되고 있는 것만을 말하고, 원래 묘토로 사용되지 아니하던 농지를 상속개시 후 묘토로 사용하기로 한 경우는 해당하지 아니한다.

□ 당심 선결정례(98서1866, 1999.3.15.)

수필지의 농지가 상속개시일 현재 위토임이 확인된다면 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 600평이내의 위토는 제사를 주재하는 자가 신고한 토지순으로 우선적용하여야 한다.

《참고사항》

위토 또는 금양임야를 비과세제도로 운영하는 취지는 동 재산들이 사실상 피상속인의 개인재산이 아닌 가족공동재산의 성격을 가지고 있는 점에서 관습이나 사회적 관점으로 볼 때 일정기준면적이내의 것에 한하여 비과세혜택을 주는 것이므로 관련법령에 그 적용순위에 대하여 명백하게 규정된 바 없으므로 기준면적초과필지가 있는 경우에는 납세자에게 유리한 방향으로 적용하도록 해석한 것임.

상  속  재  산

6. 추정상속재산 중 인출예금의 사용처 소명범위는 순인출액(출금액-입금액)임

국심 2002서 811, 2002.10.21. (경정)

상속개시일전에 피상속인의 예금계좌에서 인출된 금액에 대한 상속인들의 사용처소명범위는 총인출금액에서 총입금액을 차감한 잔액으로 함이 원칙이고, 이 경우 과세관청이 총입금액 중 당초 인출된 예금이 아니라 별도로 조성된 자금이라는 사실을 입증한 금액은 추정상속재산에서 차감할 총입금액에 포함하지 아니한다.

《결정요지》

□ 상속세및증여세법 제15조제1항제1호는 □피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 용고가 객관적으로 명백하지 아니한 경우□로 규정한 후, 상속세과세가액에 산입되는 재산의 범위를 같은 법 시행령 제11조제1항제2호에서 □피상속인이 금전등의 재산을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 실제 인출한 금전등. 이 경우 당해 금전등이 재정경제부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 인출한 금전등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전등의 합계액을 차감한 금전으로 하되, 그 예입된 금전등이 당해 통장 또는 위탁계좌 등에서 인출한 금전등이 아닌 것을 제외한다□고 규정하고 있고,

□ 위 시행령 제11조제1항제2호의 단서에 □그 예입된 금전등이 당해 통장 또는 위탁계좌 등에서 인출한 금전등이 아닌 것은 제외한다□고 규정하고 있는 것은 순인출액 기준으로 과세가액산입여부를 결정하되, 예입금이 인출금에서 재입금된 것이 아니고 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 차감하지 아니한다는 것이며, 이와 관련하여 □입금재원 중 별도로 조성된 자금□ 이라는 사실의 입증책임은 과세관청에 있는 것으로 해석하고 있다.

□ 위 법령의 규정은 상속개시일 전 2년 이내 처분재산인 예금의 상속세과세가액 산입여부는 당해 금융거래가 금융기관을 통하여 계속 반복적으로 이루어진 경우 총인출액에서 총입금액을 차감한 순인출액 기준으로 결정하는 것으로 해석되는 바, 원칙적으로 순인출액이 일정한도(1년 이내 2억원 또는 2년 이내 5억원)를 초과할 때에만 과세가액산입대상 내지는 사용처소명대상이 된다고 할 것이다. 그러므로 상속개시일 전 2년(1998.3.27.∼2000.3.27.) 동안의 총인출액에서 총입금액을 차감한 후 실제인출금액이 158,979,800원인 이 건의 경우는 위 법령이 규정하는 상속세과세가액에 산입되는 처분재산의 범위에 해당되지 아니한다고 할 것이다.

《관련법조문》(2000년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제15조

- 상속세및증여세법시행령 제11조

《판례 등》

□ 대법원 판례(2001두9813, 2002.4.23. 2001두5255, 2002.2.8.)

구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전문개정되기 전의 것) 제7조의2제1항의 규정에 따라 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인의 예금계좌에서 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 인출 후 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 보되, 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니하지만 이에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다.

□ 당심 선결정례(2001서534, 2001.10.19. 2001서1283, 2001.11.3.)

총인출액에서 총입금액을 차감한 금액이 2억원 이상인 경우에만 납세자에게 사용처 입증책임이 있고, 2억원미만이라도 처분청이 입금액 중 별도조성된 자금이 있음을 입증한 금액이 있는 경우 별도조성된 것으로 확인된 금액과 합하여 2억원 이상인 경우에는 사용처소명의무 있다.

《참고사항》

현 금융실명제법 하에서는 예금에 대한 입·출금은 사실상 상속인들보다 과세관청이 입증하기가 더 용이하다는 측면에서 □입금재원 중 별도로 조성된 자금□에 대한 입증책임을 과세관청에 있는 것으로 해석한 것임.

상  속  채  무

7. 피상속인이 종국적으로 부담할 보증채무는 상속채무에 해당함

국심 2001서 1315, 2001.11.1. (경정)

청구인이 1996.4.10. 쟁점보증채무의 주채무자에게 물상보증조로 제공한 담보재산만을 단독으로 한정상속받고 1997.6.24. 동 재산을 처분하여 주채무자인 청구외법인과 회사정리계획안이 확정되기 전인 1997.6.24.∼1997.8.12. 청구외법인의 채무941백만원을 회사정리개시결정조건(1995.12.12)에 따라 청구인이 대위변제한 금액은 사실상 구상권행사가 불가능한 것이므로 상속개시일 현재 피상속인이 종국적으로 부담할 상속부채로 인정함이 타당하다.

《결정요지》

□ 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서 책임을 지고 있는 경우 ① 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 ② 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있는 것이며, 이 경우 상속개시 당시에 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되는 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것으로 판단된다.

□ 처분청은 청구인의 대위변제금액에 대한 구상권의 배제는 청구인이 행사가능한 구상권을 포기한 것이므로 상속재산에서 채무로 공제할 수 없다고 판단하였는 바, 정리계획상 대위변제금액에 대한 구상권의 배제는 사실상 강제되는 사항이며, 정리절차 개시당시 주채무자인 청구외 ○○○물산(주)의 부채가 자산을 18,514,732,000원 초과하였고, 채무상환이 불가능하여 정리절차 개시신청을 하였으며, 청구인의 대위변제금액보다 우선하는 채무가 900억원이상이며, 정리계획인가와 동시에 청구인과 청구인의 자녀등은 경영권포기각서와 함께 보유지분을 주채권자에게 인도한 점등을 고려하면 청구인의 대위변제금액 941,870,642원은 주채무자인 청구외 ○○○물산(주)가 변제불능의 상태로서 청구인이 현실적으로 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 권리라고 판단되므로 피상속인이 상속개시당시 부담한 채무로 보아 상속재산에서 피상속인의 채무로 공제함이 타당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》(1996년도 세법전)

- 구 상속세법 제4조

- 구 상속세법시행령 제2조

《판례 등》

□ 대법원 판례(97누5367, 98.2.20.)

사인간의 거래로 인하여 장래 발생하는 채무에 대해 어떤 금액을 한도로 하여 보증을 하기로 약정한 보증인이 사망한 경우에는 상속인이 그 지위를 승계한다 할 것이고, 이와 같은 보증채무의 경우에도 상속개시당시 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어서 피상속인이 보증인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되었을 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다고 인정되면 그 채무금액을 상속세과세가액에서 공제할 수 있다.

□ 당심 선결정례(98서1102, 1999.5.18.)

보증채무의 경우 상속개시당시 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어서 피상속인인 보증인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되었을 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다는 점이 심판청구심리일 현재까지 입증되면 상속채무로 공제하여야 한다.

《참고사항》

□상증법상 상속채무□란 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 승계받아 실제로 부담하거나 할 사실이 객관적으로 확인되는 경우에 상속부채로 인정되나, 보증채무의 경우는 주채무자가 있는 특수한 채무이므로 주채무자가 무자력상태로 구상권을 행사하여도 실익이 없어 종국적으로 피상속인이 부담할 부채로 심판청구심리일 현재 확인되는 경우에도 상속재산에서 차감하는 부채로 인정함이 타당하다고 해석한 것임.

8. 토지·건물소유자가 다른 경우 상속채무로 인정될 임대보증은 실지임대내용에 따라 귀속판정함

국심 2002서 541, 2002.10. 9. (취소)

토지와 건물의 소유자가 서로 다른 경우 상증법상 임대보증금의 귀속은 실질적인 임대차계약내용에 따라 그 귀속주체를 판단하는 것으로 청구인이 제시한 임대차계약서를 보면 임대차 목적물이 건물만으로 표시되어 있고 건물소유자가 임대소득에 대하여 소득세 등을 신고한 사실로 볼 때 임대보증금은 건물소유자에게 귀속되는 것으로 보는 것이 타당하다.

《결정요지》

□ 사실상 임대차계약이 체결된 부동산의 경우에는 평가문제와 임대보증금의 귀속은 연계될 수 없는 것으로 임대보증금의 귀속은 사실상 임대차계약내용과 현황에 따라 판단함이 타당하다.

□ 본건 부동산의 임대차계약은 건물 소유자가 체결하고 임대보증금을 건물소유자가 사용 수익한 경우 건물임차인은 건물소유자로부터 건물을 임차한 것일 뿐, 특별한 사정이 없는 한 건물에 부수된 토지의 사용·수익권까지 임차하고 있는 것으로 볼 수 없다고 하고 있고,

□ 청구인이 제시한 임대차계약서를 보면 임대차 목적물은 건물만으로 표시되어 있고, 임대소득에 대하여 건물소유지분에 따라 종합소득세를 신고한 사실로 보아 쟁점부동산에 대한 임대보증금은 건물에만 귀속된다고 봄이 타당하다.

《관련법조문》(1999년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제2조

- 상속세및증여세법시행령 제31조

《판례 등》

□ 대법원판례(92누7429, 93.1.15.)

임대부동산중 토지는 상속인 소유이고 건물은 피상속인 소유이어서 토지와 건물 소유자를 각기 달리 하면서 부동산의 임대차계약은 건물 소유자인 피상속인이 체결한 경우에 건물임차인은 어디까지나 건물 소유자로부터 건물을 임차한 것일 뿐, 특별한 사정이 없는 한 그에 부수된 토지의 사용·수익권 까지 임차하고 있는 것은 아니라고 할 것이다.

□ 당심 선결정례(1997서2583, 1998.4.1. 92서3331, 1992.12.29. 합동)

청구인은 기준시가로 안분계산한 토지부분에 상당하는 임대보증금을 채무로 공제하여야 한다고 주장하고 있으나, 아버지 소유토지 지상에 아들이 건물을 신축하여 임대한 경우 건물임대자가 건물소유자인 아들이고 임대차계약상 특약사항이 없으며 달리 특별한 사정이 없는 한 임대보증금의 귀속 및 반환의무는 당연히 건물소유자인 아들에게 귀속되는 것으로 보아야 한다. 상증법상 상속세과세가액에서 공제되는 피상속인의 채무 또한 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하는 것이므로 피상속인 토지상에 건축된 상속인 소유건물에 대한 임대보증금으로 인정되는 한 임대보증금의 일부를 피상속인의 채무로서 공제할 수 없다고 판단된다.

《참고사항》

토지·건물이 서로 다른 경우의 임대보증금의 귀속문제를 사실상 임대차계약이 체결된 부동산의 평가방법과 연계하여 임대보증금을 토지와 건물로 안분함이 토지와 건물의 재산가치라는 고유의 개념에 합치된다는 측면에서는 합리적인 것으로 보이나, 상증법상 채무는 □사실에 입각한 판단문제□라는 점에서 볼 때 재산평가문제와 임대보증금귀속문제를 별개의 것으로 보아 임대보증금에 대한 실질적인 채무자의 판단은 임대차계약서상 임대당사자가 실질적으로 누구인가에 따라 귀속시키도록 해석한 것임.

상  속  공  제

9. 배우자상속공제는 배우자가 상속재산을 신고기한내 등기 등의 방법으로 분할하여 신고한 경우에 한하여 적용

국심 2003중 2761, 2003.1.15. (기각)

배우자가 실제 상속받은 재산에 대하여 배우자상속공제를 적용받으려면 상속세 신고기한내 배우자에게 등기·등록·명의개서 등의 방법으로 분할하여 신고한 경우에 한하여 배우자상속공제를 적용할 수 있다.

《결정요지》

□ 상증법 제19조제2항은 등기·등록·명의개서 등을 요하는 상속재산은 상속세 신고기한내에 배우자에게 등기·등록·명의개서 등의 방법으로 분할하여야만 □배우자 상속공제□를 받도록 규정하고 있고, 부득이한 사유로 신고기한내에 분할할 수 없는 경우에는 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하여야 하며, 그러한 경우에도 □부득이한 사유□에 대하여는 신고기한이내 신고하도록 규정하고 있다.

□ 청구인들은 상속세신고기한내에 피상속인의 배우자가 실제 상속받은 것이라고 주장하는 쟁점주식중 서○○ 지분에 해당하는 주식을 명의개서하여 신고한 사실이 없고, 명의개서를 할 수 없는 부득이한 사유에 대하여 신고기한내에 신고한 사실도 없음에 비추어 볼 때 청구인들의 상속세 신고기한인 2002.10.26.에는 배우자인 서○○에게 쟁점주식이 분할되지 아니하였던 것으로 보이므로 처분청이 배우자가 실제로 상속받았다고 주장하는 금액 만큼을 배우자상속공제로 인정하지 아니한 처분은 정당하다.

《관련법조문》(2002년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제19조

- 상속세및증여세법시행령 제17조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(1999서2185, 2000.8.23.)

상속세신고시 누락된 상속재산에 대하여 상속세신고기한 경과 후 협의분할로 피상속인의 배우자가 받은 상속재산의 증가로 인하여 상속재산을 증액 수정신고를 한 경우 배우자상속공제를 추가할 수 없다.

《참고사항》

1997.1.1. 이후부터 상증법상 □배우자□는 민법상 인정되는 배우자를 의미하며, 2000.12.31.까지는 배우자공제를 받기 위해서는 상속세신고기한까지 배우자가 받은 상속재산을 분할하도록 하여 운영하였으나, 2001.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되는 분부터는 등기·등록을 요하는 재산의 경우는 상속회복청구의 소를 제기한 경우나 부득이한 사유로 관할세무서장이 인정하는 경우를 제외하고는 반드시 배우자 명의로 분할등기 등을 하도록 명확히 법정요건화하였음.

10. 추정상속재산가액은 원칙적으로 배우자등 상속인이 실제 상속받은 재산으로 볼 수 없음

국심 2003중 606, 2003.7.28. (기각)

배우자가 실제 상속받은 재산에 대하여 배우자상속공제를 적용받으려면 상속세 신고기한내 배우자에게 등기·등록·명의개서 등의 방법으로 분할하여 신고한 경우에 한하도록 한 규정에 따라 비록 상속인들이 상속개시 전 2년이내에 처분한 재산 중 사용처가 불분명한 추정상속재산을  배우자가 상속받은 것으로 하여 상속세신고를 한 경우라도 추정상속재산이 실제 배우자가 상속받은 재산으로 확인되지 않는 경우에는 배우자상속공제규정 적용시 □배우자가 실제 상속받은 재산□에 해당한다고 볼 수 없다.

《결정요지》

□ 청구인들은 피상속인 박○○(상속개시일 2001.1.30.)의 상속인들로서 상속재산을 협의분할한 후 관련 세액을 법정신고기한내 신고·납부하면서 상속개시일전 2년 이내 금융기관 인출액중 사용처가 불분명한 추정상속재산을 상속세 과세가액에 합산하여 신고하면서 배우자법정상속지분(1.5/5.5)에 상당하는 금액을 배우자상속공제액으로 신고하였다.

□ 배우자상속공제는 상속재산을 분할하여 상속세 신고기한내에 신고하거나 배우자가 실제 상속받은 재산에 의하여 계산하는 것으로, 상속세및증여세법 제19조제1항에서 배우자상속공제 한도액은 상속재산의 가액에 배우자의 법정상속분을 곱하여 계산한 금액에서 상속세및증여세법 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있어 배우자에게 사전증여한 금액은 한도액에서 제외하고 있다.

□ 상속세및증여세법상 배우자상속공제액은 상속세 신고기한내에 신고한 배우자가 실제 상속받은 재산 금액을 대상으로 하는 것이므로, 이 건의 경우 추정상속재산 1,142,272,542원중 배우자의 법정상속지분에 상당하는 311,528,875원은 상속세및증여세법 제19조제1항에 의해 □배우자가 실제 상속받은 재산□에 해당되는 것으로 볼 수 없어 배우자상속공제를 할 수 없는 것이다.

《관련법조문》(2002년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제19조

- 상속세및증여세법시행령 제17조

《판례 등》

□ 대법원판례(98두3075, 1998.12.8.)

상속개시일전 2년이내 처분재산으로서 그 사용처가 불분명한 경우 상속의 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 과세요건사실의 증명을 위하여는 과세관청이 상속재산 처분대음이 실제로 상속인에게 현금으로 상속되었다고 추정할 만한 간접사실을 입증하는 것으로 족한 것이다.

□  당심 선결정례(1999서2185, 2000.8.23.)

피상속인이 상속개시전 1년이내에 처분한 재산의 가액으로서 상속세및증여세법 제15조제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 포함되는 금액이라 하더라도 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한 위 국세기본법에서 규정하는 □상속으로 인하여 얻은 재산□이라고 할 수 없다 할 것이다. 처분청이 상속개시일로부터 1년내 처분재산의 처분대금이 상속인들에게 귀속되었는지 여부를 조사하지 아니하고 납세의무를 청구인들에게 부과한 것은 납세의무승계 절차상의 잘못이 있다.

《참고사항》

□ 상증법상 상속재산의 귀속이 불분명한 추정상속재산이 총상속재산에 포함된다는 사실은 명백하나 추정상속재산은 그 성격상 귀속주체를 입증하기가 곤란한 재산으로 상속세결정시 추정상속재산을 배우자가 실제로 상속받은 재산으로 인정받기는 법적으로 어려운 실정임.

□ 따라서 추정상속재산을 배우자가 실제로 상속받은 재산으로 인정받으려면 국세기본법 제24조에 의한 납세의무의 승계요건인 □상속으로 얻은 재산□임을 과세관청이 실제로 상속인에게 현금으로 상속되었다고 추정할 만한 간접사실을 입증하는 경우 납세의무 승계요건인 □상속인이 상속으로 얻은 재산□임을 인정하듯 대법원판례(98두3075, 1998.12.8.)의 취지에 따라 배우자 또는 기타 상속인이 실질적으로 추정상속재산을 상속받은 것으로 추정할 만한 간접사실을 입증하는 경우에는 추정상속재산을 배우자 등이 실제로 상속받은 것으로 보아 각종 공제혜택을 주는 것이 합리적인 것으로 보임.

물    납

11. 물납거부처분에 대하여 현금납부 후 불복청구가 가능함

국심 1998서 352, 1999.6.15. (경정)

당초 상속인들이 상속세를 현금으로 납부한 후 동 상속세 납부세액에 대하여 물납을 신청한 경우와 납부하여야 할 상속세 중 일부는 현금으로 납부하고 나머지는 물납을 신청하였으나 과세관청이 물납허가를 거부한 처분과는 다른 것으로 후자의 경우 과세관청의 물납거부처분에 대하여 상속인들이 현금으로 물납신청세액을 납부한 경우에는 물납거부처분이 취소되면 금전으로 납부한 상속세를 돌려 받을 수 있는 실익이 있으므로 세무서장의 물납거부처분에 대하여 부당함을 다툴 수 있다고 보는 것이 타당하다.

《결정요지》

□ 상속세법령에 의하면 □납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 상속세 신고시 또는 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다□고 규정하고 있음을 알 수 있고,

□ 불복청구에 대한 재결청의 결정은 관계행정청을 기속하고 그 효력은 당해처분일에 소급하여 발생하는 것인 바, 이 건 불복청구와 관련한 국세청장의 심사결정에 의하여 처분청에서 최종적으로 경정결정한 상속세과세가액이 6,956,761,591원이며 그중 부동산과 유가증권의 가액이 3,717,210,600원으로 그 비율이 53.4퍼센트가 되어 2분의 1이 초과되고 납부세액도 3,265,682,270원으로 1천만원을 초과하고 있어 물납요건을 충족하고 있음에도 처분청이 위 예금인출액중 사용처가 불분명한 금액을 과다하게 상속세과세가액에 산입하여 부동산 및 유가증권의 합계액이 상속재산 전체의 2분의 1에 미달된 것으로 보아 청구인의 물납신청을 거부한 것은 부당하다 할 것이고, 납세고지서에 의한 납부기한(1997.9.30.)전인 1997.9.25.에 물납신청한 사실이 인정되므로 청구인의 물납신청은 전시 상속세법령상 물납요건을 충족하고 있는 적법한 물납신청으로 판단된다.

□ 국세청장은 물납허가의 대상이 되는 상속세는 금전으로 납부한 세액을 제외한 나머지 세액이므로 청구인들이 상속세 전액을 금전으로 납부한 이 건은 물납허가의 실효가 없다고 보는 듯하나 상속인들이 금전으로 상속세를 납부한 후 동 상속세 납부세액에 대하여 물납신청을 한 경우와 납부하여야 할 상속세에 대하여 전액을 물납신청하였는데 동 신청에 대하여 세무서장이 이를 허가하여야 함에도 불허하여 청구인들이 상속세를 일단 현금으로 납부하고 처분청의 물납거부처분에 대하여 다투는 경우와는 서로 다르다고 할 것이며, 전자의 경우에는 현금납부를 원칙으로 하는 현행 세법상 설령 세무서장이 물납신청을 불허할지라도 이를 다툴 실익은 없을 것이나 후자의 경우에는 납세자의 어떠한 사정(가산금, 출국곤란, 개인신용도 하락 등)이나 과세관청의 세금납부의 독촉 등 사유에 의하여 물납신청의 대상이 된 상속세를 일단 금전으로 납부한 후 물납거부 처분이 취소되면 금전으로 납부한 상속세를 돌려받을 수 있는 실익이 있고, 물납의 요건을 갖추었는데도 세무서장이 이를 허가하지 아니하면 납세의무자는 물납할 수 있는 일종의 권리 또는 이익을 침해당하였다고 할 수 있으므로 세무서장의 위법한 물납거부 처분에 대하여 다툴 실익이 있는 것으로 판단한 것이다.

《관련법조문》(1995년도 세법전)

- 상속세법 제20조

- 국세기본법 제55조제1항

《판례 등》

□ 당심 선결정례(1997중2844, 1999.5.8.)

상속세중 일부는 현금납부하고 나머지 세액이 물납거부됨에 따라 불복청구중에 나머지 부분을 현금으로 납부하였어도 물납거부처분의 취소를 구할 실익은 있다.

12. 물납허가처분은 기속재량행위임

국심 2003서 1838, 2003.11.24. (경정)

상속세의 물납제도는 징수하여야 할 세액이 고액으로서 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려운 경우 그 처분을 강요하다 보면 실질적 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세를 납부하기가 어려운 상황이 발생할 우려가 있어 납세의무자에게 상속재산인 부동산과 유가증권으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서 기속재량행위에 해당되는 바, 상증법상 물납요건에 충족되면 과세관청의 재량이 개입될 여지없이 물납신청에 대하여 물납을 허가하여야 한다.

《결정요지》

□ 피상속인이 2002.6.16. 사망하자 상속인인 청구인들은 2002.12.16. 상속세를 신고하면서 납부할 상속세 983백만원 중 197백만원은 현금납부하고, 나머지 세액인 785백만원에 대하여 비상장주식 (평가액＞618백만원) 및 상속토지 (평가액＞167백만원)로 물납신청하였으나 처분청은 현금화가능재산이 844백만원이라는 점에서 볼 때 현금납부능력이 충분한 것이라고 하여 물납신청을 허가하지 않았다.

□ 상속재산의 구성내역을 보면 아래와 같이 부동산과 유가증권이 상속재산에서 차지하는 비율이 50%를 초과하고 있고 납부할 세액도 1천만원을 초과하고 있으므로 물납신청의 법정요건은 충족되었음이 확인된다.

- 유가증권(쟁점주식 포함)	: 4,870백만원

- 부동산(쟁점토지 포함)	:   325백만원

- 회원권 3종 등 현금화가능자산	:   844백만원

- 주택 등	:   970백만원

합                 계	: 7,009백만원

□ 청구인들이 물납신청한 재산을 보면 비상장주식의 경우는 주주가 소수이면서 특정주주에게 주식이 집중된 법인의 주식 등으로 일반인에게 사실상 매매가 불가능한 측면에서 볼 때 관리·처분이 부적당한 것으로 보이고,  토지는 법령 및 사권설정 등에 의하여 소유권이 제한된 것으로 보이지 않고 또한 환가에 어려움이 있다고 볼 만한 사유가 없는 것으로 보이므로 물납신청에 대하여 물납을 허가하여야 한다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제73조

- 상속세및증여세법시행령 제71조,  제74조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(1999중1811, 1999.11.30.)

청구인들의 쟁점주식 및 쟁점토지에 의한 상속세 물납신청에 대하여 처분청은 물납신청재산별관리처분 가능여부를 담보권 설정, 소유권 행사의 제한 등 관리처분상 외부적인 제한요소의 유무에 따라 객관성이 있는 기준에 의하여 면밀히 검토함이 없는 청구인들의 소득규모, 재산상황 및 직업 등의 포괄적인 기준으로 청구인들의 현금납부능력만을 판단하여 다른 재산으로 물납재산변경을 명하는 등의 대안조치도 없이 곧 바로 물납허가를 거부한 사실이 처분청의 조사서 및 부속서류의 각 기재내용에 의하여 확인되는 바, 이는 상속세및증여세법해석상 물납허가는 기속재량행위로서 물납신청을 받은 재산이 관리처분상 부적당하다고 인정되는 경우 이외에는 물납허가를 하여야 한다.

《참고사항》

□ 현행 상속세및증여세법에는 □상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우로서  물납신청한 재산이 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하지 않는 경우에는 물납을 허가할 수 있다.□라고 규정하고 있어 물납허가를 세무서장의 자유재량으로 해석할 소지가 있으나

□ 이건과 같이 물납신청재산외의 다른재산으로 상속세를 납부할 정도의 현금납부능력이 있다고 보이는 경우에도 상증법상 물납신청의 기본요건을 충족하고 있고 물납신청재산이 관리·처분이 부적당한 재산으로 볼 수 없는 것으로 확인되는 한 과세관청의 재량이 개입될 여지없이 물납신청에 대하여 물납을 허가하여야 한다고 판단한 것임.

상 속 재 산 평 가

13. 평가시 적용할 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 지가임

국심 1998서 3110, 2001.2.26. (기각)

상속재산의 평가에 있어서 상속개시일 현재 고시되어 있는 개별공시지가가 상속개시일 이후 고시된 개별공시지가보다 시가에 더 근접한 것으로 보아야 한다.

《결정요지》

상속재산의 평가는 상속개시 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상속세법상 보충적평가방법에 의하여, 토지는 개별공시지가로 평가하도록 규정하고 있는 바,

개별공시지가는 매년 1.1.을 공시기준일로 하여 공시되나 그 개별공시지가를 산정하기 위한 토지현황등의 조사에 필요한 시간 때문에 그 공시는 기준일로부터 상당기간이 경과한 후에나 가능하고, 새로운 개별공시지가가 공시되지 아니한 상태에서 상속 또는 증여가 이루어지는 경우에 당해연도의 개별공시지가가 공시되기 전이라도 납세의무자나 과세관청으로 하여금 조세법률관계를 미리 예상하거나 조기에 확정할 수 있도록 하여 법적 안정성과 예측가능성을 기하기 위하여 이미 공시되어 있는 개별공시지가 중 시가에 근접한다고 볼 수 있는 전년도의 개별공시지가를 적용하여 토지를 평가할 수 있는 것이므로 이를 시가주의 원칙에 반한다고 할 수 없고,

또한 전년도의 개별공시지가에 의하여 평가한 상속 또는 증여재산의 가액이 시가보다도 자신에게 불리하다고 주장하는 납세의무자는 그 시가를 입증함으로써 시가에 따른 정당한 세액을 납부할 수 있는 길이 열려있는 것이므로, 상속개시당시 공시되어 있는 전년도의 개별공시지가를 적용하여 과세한 처분이 위법·부당하다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 상속세법 제9조제1항, 제2항

- 상속세법 제5조제1항, 제2항

《판례 등》

□ 대법원판례(99두2277, 2001.1.19.)

새로운 개별공시지가가 고시되기전의 상속개시당시 고시된 직전년도의 개별공시지가를 적용하여 평가한 상속재산 또는 증여재산의 가액이 시가를 초과한다는 점을 납세의무자가 입증하지 못하는 한 새로운 개별공시지가가 공시되지 아니한 상태에서 상속 또는 증여가 이루어진 경우 이미 공시되어 있는 개별공시지가 중 시가에 근접하다고 볼 수 있는 전년도의 개별공시지가를 적용하여 토지를 평가함은 시가주의 원칙에 반하지 않고 또한 이에 따른 과세처분은 위법·부당하지 않다.

□ 대법원판례(99누4411, 1996.8.23. 2000두3603, 2000.9.22.)

개별공시지가가 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에는 당연히 상속개시 이후 고시된 당해연도의 개별공시지가를 기준으로 하여 당해토지의 가액을 평가하여야 한다.

□ 당심 선결정례(1998서725, 1998.11.24.)

청구인들은 쟁점토지를 1992년도 개별공시지가를 적용하여 평가하여야 한다고 주장하나 상속재산인 토지를 개별공시지가에 의하여 평가함에 있어서 개별공시지가는 상속개시일 현재 고시되어 있는 개별공시지가에 의하여 평가하는 것이다(상속세법기본통칙 60-4…9 등 다수가 같은 뜻임). 이 건의 경우 상속개시일은 1992.6.2.이고, 쟁점토지에 대한 1992년도 개별공시지가가 1992.6.5. 고시되었음이 확인되고 있으므로 처분청이 상속개시일 현재 고시되어 있는 1991년도 개별공시지가를 적용하여 쟁점토지를 평가한 처분은 정당하다.

《참고사항》

□ 상증법상 재산평가는 원칙적으로 유상양도와는 달리 당해재산에 대한 실지거래가액이 있을 수 없으므로 □상속개시일 또는 증여일 현재의 시가□로 평가하도록 하는 시가주의를 채택하고 있으며. 이 경우 □시가□란 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 정의하고 있으므로 시가로 볼 수 있는 금액은 다양한 형태로 존재하고 있는 것이 사실이다.

□ 토지를 보충적평가방법인 개별공시지가로 평가하는 경우 만약 상속개시일 또는 증여일이 5.30.인 경우 직전연도 6.30. 고시된 개별공시지가보다 평가기준일이 속하는 연도의 6.30. 고시된 개별공시지가가 평가기준일에서 볼 때 더 시가에 근접한 것으로 볼 수 있는 측면이 있음에도 상속세법기본통칙 60…4…(9)에서 상속개시일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 적용하도록 하고 하고 있어 모든 과세관청 및 우리심판원도 동 입장을 견지하고 있는 것임.

□ 그러나 위 대법원판례가 위 통칙과는 달리 평가기준일 이후 고시된 개별공시지가도 적정한 시가가 반영된 것으로 볼 수 있는 경우에는 직전연도 개별공시지가 아닌 평가기준일 이후 고시된 개별공시지가를 적용할 수 있다고 판시하는 추세이므로 이 부분은 추후에도 계속하여 논란의 여지가 있으므로 합리적으로 법에 명백하게 규정할 필요성이 있는 것으로 사료됨.

14. 시가로 볼 수 있는 범위를 규정한 시행령 제49조는 제한적규정임

국심 2003서 579, 2003.7.10. (기각)

□상속재산평가시 시가로 볼 수 있는 범위□에 관한 규정인 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의 규정을 예시적규정이 아닌 제한적규정으로 해석함이 타당하다고 보아 평가대상재산에 대한 감정가액 등을 시가로 보기 위해서는 동 규정의 요건에 반드시 충족하여야 한다.

《결정요지》

□ 청구인의 1차 상속세 과세표준 자진신고일은 2001.10.8.(상속개시일 2001.4.8.)이며, 2차 상속세 수정신고일은 상속세 과세표준신고기한으로부터 10개월이 경과한 2002.8.22.(처분청의 상속세 조사기간 2002.4.25.∼8.24.)임에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

□ 처분청은 감정가액이 시가로 인정되기 위해서는 상속세및증여세법 제60조제2항 및 같은법시행령 제49조제1항에 규정되어 있는 요건인 □평가기준일 전후 6월 이내의 기간중 2개 이상의 공신력있는 감정기관의 감정가액□이 있는 경우 그 감정가액의 평균액을 시가로 보는 것이나, 청구인이 수정신고한 감정가액은 평가기준일로부터 16개월이 지나 소급감정한 것으로 상속세및증여세법시행령 제49조제1항이 규정하는 평가기준일 전후 6월 이내의 감정가액이 아니므로 이를 시가로 볼 수 없다고 보아 기준시가에 의하여 쟁점토지를 844,362천원으로 평가하였음이 심리자료에 나타난다.

□ 위 상속세및증여세법령의 규정에 의하면, 상속재산의 평가는 원칙적으로 상속개시 당시의 시가에 의하나 감정가액도 당해 법령이 정한 요건을 구비하는 경우에는 시가로 인정하려는 것이 당해 법령의 취지인 바, 청구인이 주장하는 감정가액을 시가로 적용하기 위하여는 상속세및증여세법시행령 제49조제1항에서 규정하고 있는 요건(평가기준일전후 6월 이내의 기간중에 감정할 것, 2 이상의 공신력있는 감정기관이 감정할 것, 감정평가서상 일정요건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는등 상속세 및 증여세 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 또는 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 감정가액이 아닐 것)을 충족하여야 할 것이다.

□ 따라서 청구인이 제시하고 있는 쟁점토지에 대한 감정가액은 감정평가서상 일정요건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하였거나, 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 가액이라고 보기는 어려우나, 금융기관 등 제3자가 담보목적으로 객관적으로 감정한 신뢰성있는 감정가액이 아닐뿐더러, □평가기준일 전후 6월 이내의 기간중에 공신력있는 감정기관이 한 감정가액□이 1개에 불과한 바, 이를 시가로 인정할 수는 없다고 하겠다.

《관련법조문》(2001년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제60조

- 상속세및증여세법시행령 제49조

《판례 등》

□ 대법원판례(2000두 5098, 2001.8.21.)

□상속재산평가시 시가로 볼 수 있는 범위□에 관한 규정인 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의 규정을 예시적규정으로 해석하여 □시가□에는 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다 할 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다.

□ 당심 선결정례(1999서2311, 2000.10.5. 합동)

1996.12.31. 개정된 상증법 제60조 및 같은법시행령 제49조제1항을 예시적규정이 아닌 제한적규정으로 해석하는 입장이므로 본 쟁점과 같이 2001년도 상속분의 경우 매매실례가액 또는 감정가액을 시가로 적용하기 위해서는 반드시 아래의 ①, ② 요건을 모두 충족한 경우에 한하여 시가로 채택할 수 있는 것임.

① 평가기준일 전 6월부터 상속세신고기간중에 특수관계가 없는 자간의 매매(계약일 기준) 사례가액이 있거나 또는 감정한 것일 것,

② 감정가액의 경우는 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 감정한 감정가액의 평균액으로 보충적평가방법에 의한 가액의 100분의 80 이상이며 원형대로 감정하고 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합할 것

《참고사항》

□ 상증법시행령 제49조를 예시적규정으로 해석한다는 대법원판결문(2000두 5098, 2001.12.1.)은 상증법시행령 제49조가 개정된 이후 첫 번째 판결으로 다수의 판결이 아닌점에서는 대법원의 최종입장으로 볼 수 없다고 판단하고 국세심판원이 이미 합동회의(99서2311)를 통하여 동 규정을 현재까지 제한적규정으로 해석하고 있는 점과, 상증법시행령 제49조를 위 대법원판례와 같이 예시적규정으로 해석할 경우 시가판단에 있어서 객관적인 기준이 없어짐으로써 조세집행에 상당한 혼란이 초래된다는 측면에서 선결정례의 입장을 유지하기로 한 것이나

□ 동 규정에 대하여 대법원이 □예시적규정□으로 판시하는 추세에 있고, 2004.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여한 부분에 대하여 상증법시행령 제49조제1항 단서, 제5항에 의하면 상증법시행령 제49조제1항에 규정된 평가기준일 전후 6개월이 경과된 매매사례가액, 감정가액 등이라도 평가기준일과 동 가액발생시점간에 평가가액에 변동이 없는 경우에는 동 가액을 평가기준일 현재 시가로 보도록 예시적측면이 반영된 점으로 볼 때 상증법시행령 제49의 □시가로 볼 수 있는 범위□에 대한 규정을 예시적으로 해석함이 합리적인 것으로 보임.

15. 채권자인 제3자가 채권확보목적으로 감정평가한 1개의 감정평가가액도 시가로 볼 수 있음

국심 2003서 2172, 2003.10.21. (기각)

□증여재산평가시 시가로 볼 수 있는 범위□에 관한 규정인 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의 규정을 예시적규정이 아닌 제한적규정으로 해석함이 타당하다고 보이나 근저당권설정시 감정평가한 감정가액이 객관적 교환가치가 반영된 것이라면 상속세 및 증여세법 제60조 제1항과 제2항 전단규정을 적용하여 1개의 감정평가액이라도 시가로 볼 수 있다.

《결정요지》

쟁점부동산의 증여재산가액을 평가함에 있어 상속세및증여세법 제66조의 특례규정이 적용되지 아니할 경우 증여세가 부과되는 재산에 관한 일반적 평가의 원칙을 규정한 같은법 제60조의 규정에 의하여 쟁점부동산이 평가되어야 하고, 청구인은 쟁점부동산을 증여받을 당시에 동일 유사한 부동산에 대한 거래실례가액을 제시하지 못하고 있는 점에 비추어 쟁점부동산에 대한 위 감정가액이 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액에 포함될 수 있다면 이를 시가로도 인정할 수 있다 하겠다.

상속재산과 증여재산의 평가에 대한 대법원의 판례에 의하면 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이므로 공신력있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다고 판시하고 있다.

쟁점부동산에 대한 감정가액은 청구외법인이 쟁점부동산의 공사비 등에 소요되는 자금을 대출받을 목적으로 담보를 제공한데 대하여 제3자인 하나은행 원당지점이 근저당권 설정시 채권최고액 결정 등에 활용하기 위하여 감정평가기관에 의뢰하여 감정평가한 금액으로서 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가하였을 뿐만 아니라, 쟁점부동산에 대한 감정평가기준일이 증여일과 15일의 기간밖에 차이가 나지 아니하고 있어 증여당시의 쟁점부동산 주변의 시세와 쟁점부동산의 용도변경이나 공사의 진행 상태 등도 감정평가를 함에 있어 반영되었다고 보아야 하므로 쟁점부동산에 관한 감정가액은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로서 상속세및증여세법 제60조제1항과 제2항 전단규정을 적용하여 시가로 인정될 수 있다고 판단된다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제60조제1항, 제2항

《판례 등》

□ 대법원판례(2000두5098, 2001.8.21.)

□상속재산평가시 시가로 볼 수 있는 범위□에 관한 규정인 상속세및증여세법시행령 제49조의 규정을 예시적규정으로 해석하여 □시가□에는 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다 할 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다.

□ 당심 선결정례(2001서1568, 2002.6.28.)

선결정례를 보면 1996.12.31. 개정된 상증법 제60조 및 같은법시행령 제49조제1항을 예시적규정이 아닌 제한적규정으로 해석하는 입장이나 청구인이 제시한 감정가액이 비록 1개의 감정평가기관이 평가한 감정평가액이나 상속개시직전에 제3자인 ○○정유(주)가 자신의 채권확보를 위하여 이미 근저당권이 설정된 피담보재산의 담보력을 감정평가법인에 평가의뢰하여 평가한 감정가액이고, 상속인들이 상속세를 신고하여야 할 상속재산의 상속세납부목적과 전혀 관계없는 감정가액이므로 상속세및증여세법 제60조제1항과 제2항 전단규정을 적용하여 이를 상속재산의 시가로 인정함이 타당하다.

《참고사항》

국세심판원이 상증법시행령 제49조를 제한적규정으로 해석하고 있으므로 상속세납부와 관련하여 감정평가한 가액은 상속세및증여세법시행령 제49조의 요건에 충족하는 경우에만 시가로 볼 수 있는 것이나 본 건과 같이 제3자가 채권확보를 위하여 근저당권이 설정된 피담보재산의 담보력을 평가하기 위하여 감정평가법인에 평가의뢰하여 감정한 감정가액이 시가로 볼 수 있다고 판단되는 경우라면 상속세및증여세법시행령 제49조가 아닌 상속세및증여세법 제60조제1항과 제2항 전단규정을 적용하여 1개의 감정가액이라도 이를 시가로 인정하도록 해석한 것임.

16. 폐업상태인 비상장법인의 주식은 순자산가치로 평가

국심 2002서 597, 2002.9.11. (경정)

주식평가기준일 이전에 사업용자산을 모두 매각하여 매각대금을 배당처분함으로써 사업용부동산의 매각시점과 주식평가기준일과 동일성이 유지된다고 볼 수 없고 또한 주식평가기준일 현재 사실상 폐업상태에 있는 법인인 경우에는 부동산임대업에 대한 3년간의 순손익가치를 가지고 쟁점주식을 평가한 것은 부당하므로 순자산가치로 평가함이 타당하다.

《결정요지》

□ 청구외법인은 임대부동산을 모두 양도한 이후 임대수입은 없고, 그 수용보상금에 대한 이자수입만 있으며, 1998사업연도∼2000사업연도중에 976,756,758원을 배당처분하고 배당소득세를 납부하였음이 청구법인의 재무제표와 원천징수영수증 등에 의하여 확인된다.

□ 비상장주식을 평가함에 있어서 2000.1.1. 이후 상속이 개시되는 분부터는 최근 3년간의 순손익액의 가중평균에 의한 순손익가치와 상속개시일 현재의 순자산가치로 평가한 가액 중 큰 가액으로 평가하도록 관련법령이 개정되었는 바, 이는 기업의 진정한 가치는 미래의 수익력이 반영된 내재가치인 수익가치라고 보아야 하므로 이를 원칙으로 하는 데 그 개정취지가 있다고 할 것이다.

□ 그러하다면, 미래의 수익력이 반영된 수익가치로 평가하기 위하여는 상속개시일 이후 계속적으로 영업을 하는 기업에 적용된다 할 것인 바, 이 건의 경우와 같이 부동산임대법인이 임대업에 공하던 부동산을 상속개시일 3여년전에 공공사업용지로 양도함으로써 사실상 폐업하여 임대수입이 없음에도 수익가치로 산정하는 것은 불합리하다 할 것이므로 이와 같은 경우에는 기업처분시 받을 수 있는 순자산가치로 평가하는 것이 타당하다고 할 것이다.

《관련법조문》(2000년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제63조

- 상속세및증여세법시행령 제54조

《참고사항》

□ 평가기준일(2000.8.2.) 현재 상속세및증여세법 제63조제1항 다목 및 같은법시행령 제54조에 의하면 비상장주식의 평가는 순손익가치로 평가하되(제1항), 순손익가치가 순자산가치보다 낮은 경우에는 순자산가치로 평가하도록 규정(제2항)되어 있고, 1999.12.31. 대통령령 제16660호로 상속세및증여세법시행령 제54조가 개정되면서 폐업 또는 휴면법인의 경우는 순자산가치로 평가하라는 규정이 삭제됨으로써 평가기준일 현재의 관련법령을 문리해석하면 사실상 폐업법인임에도 순자산가치로 평가하여야 한다는 청구주장은 인정될 수 없으나, 쟁점주식을 발행한 청구외법인은 1997.9.29. 사업용자산 전부가 수용되어 평가기준일 현재에는 사실상 임대사업이 불가능한 폐업 및 휴면상태의 법인으로 평가기준일이전인 1998.4.3.부터 2000.4.3.까지 사업용자산의 매각대금(1,631,135,420원) 중 976,756,758원을 주주에게 배당함으로써 평가기준일 현재 순자산가치는 1주당 21,876원으로 평가되나 순손익가치로 평가하면 사실상 장래의 수익창출력이 없는 1997사업년도 매각된 사업용자산의 특별이익이 순손익가치산정에 반영됨으로써 1주당 482,092원으로 1주당 평가액이 실제보다 과대평가되는 모순점이 발생되고, 계속사업을 전제로 하는 순손익가치로 쟁점주식을 산정하는 것이 부당하다고 판단하여 순자산가치로 평가하도록 한 것이다.

□ 2004.1.1. 적용분부터는 상속세및증여세법시행령 제54조제4항을 보완하여 상속세및증여세법 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우에는 위의 원칙적인 평가방법에 불구하고 순자산가치에 의하여 평가할 수 있도록 함으로써 본 건과 같은 문제점은 해소되었음.

17. 협회등록법인 중 투자유의종목으로 지정된 주식의 평가방법은 비상장주식평가시 적용하는 보충적평가방법을 적용함

국심 2003중 854, 2003.6.30. (경정)

평가기준일이 속하는 월과 그 직전월 중 증권거래법에 대용증권으로 1회 이상 지정된 사실도 없고, 오히려 재무의 건전성에 문제가 있어 주식거래가격이 객관적인 주식가치가 잘 반영되지 못한 것이라고 하여 증권업협회로부터 투자유의종목으로 지정·고시된 쟁점주식에 대하여 시장가치가 적정하게 반영된 상장주식의 평가방법인 평가기준일 전 후 3개월간의 종가평균액의 평가방법을 적용하는 것은 실제시가보다 과대평가되는 모순점이 발생되므로 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목에 의한 보충적평가방법에 의하여 주식을 평가함이 타당하다.

《결정요지》

□ 처분청은 쟁점주식이 혐회등록법인이 발행한 주식이기는 하나 유상증자로 인한 쟁점실권주 발생시점은 당좌거래정지 등 투자유의종목으로 지정된 주식이므로 상장주식의 평가방법을 준용하여 평가할 수 없다고 판단한 후 평가기준일을 신주배정기준일(1999.1.18.)로 하여 동일로부터 가장 가까운 1999.2.12. 종가(1주당 3,840)를 쟁점주식의 시가로 볼 수 있는 매매실례가액이라 하여 동 가액(3,840원)과 인수가액(액면가액 1,000원)의 차액에 대하여 실권주인수에 따른 증여의제가액으로 보고 청구인들에게 증여세를 부과처분하였으나

□ 상증법 제63조제1항 가목에 의하면 시장가치가 적정하게 반영된 것이라고 보이는 상장법인의 주식도 □시가□로 평가기준일 전일의 종가가 아니고 평가기준일 이전 3개월간의 종가평균액으로 평가하도록 함으로써 매매실례가액이 아닌 객관적인 방법(3개월간 종가평균액)에 의하여 산정된 가액을 시가로 보도록 규정한 입법취지로 볼 때 평가기준일이 속하는 월과 그 직전월 중 증권거래법에 대용증권으로 1회이상 지정된 사실도 없고, 오히려 재무의 건전성에 문제가 있어 주식거래가격이 객관적인 주식가치가 잘 반영되지 못한 것이라고 하여 증권업협회로부터 투자유의종목으로 지정·고시된 쟁점주식에 대하여 재무상태가 건전한 상장법인의 주식평가시에도 적용하지 않는 방법인 평가기준일로부터 소급하여 최근 접한 날의 종가를 쟁점주식의 시가로 본다는 것은 투기적인 거래가액 또는 시가보다 과대평가된 가액을 시가로 보는 모순점이 발생되므로 상증법 제63조 및 동법시행령 제53조의 입법취지에 반한다 할 것이다.

□ 따라서 본 쟁점건은 상증법 제63조제1항제1호 다목에 의한 보충적평가 방법에 의하여 쟁점주식을 평가하는 것이 타당하다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제60조, 제63조

- 상속세및증여세법시행령 제53조제54조

《판례 등》

□ 선결정례(2002광3626, 2003.5.14.)

유상증자의 주금납입일 이전의 종가는 원칙적으로 유상증자한 후 주식의 시가로 볼 수 없다.

《참고사항》

협회등록법인인 발행한 주식은 원칙적으로 비상장주식이나 시장성이 있는 것으로 보아 상장주식의 평가방법을 준용하도록 하고 있으나 일정한 기준에 의거 투자유의종목으로 지정된 경우에는 시장성이 없는 것으로 간주되므로 일반적인 비상장주식의 평가방법을 적용하도록 해석한 것임.

18. 비상장주식 평가시 결산서상 계상되지 않은 감가상각비도 순자산가액계산시 자산의 차감항목으로 인정

국심 2001부 2718, 2003.5.15. (경정)

상속세 및 증여세법상 비상장주식의 1주당 가액을 평가할 때 법인세법상의 과세표준계산과는 다르더라도 법인세법상으로는 손금불산입되는 항목들을 차감하여야 그 주식의 가치를 정확하게 평가할 수 있는 것이므로 순자산가치 계산시 결산에 미계상한 감가상각비를 재산가액에서 차감하거나 순손익가치 계산시 각 사업년도소득금액에서 차감하는 것이 타당하다.

《결정요지》

□ 청구외법인이 1997년에 유형자산 전체를 감가상각하지 아니한 사실 및 1998년에는 리스기계장치에 대한 감가상각을 계상하지 아니한 사실이 재무제표에 의해 확인되고, 처분청은 1주당 순자산가액은 78,374.48원(이후 건물에 대한 평가를 경정하여 58,219원이 됨)으로 평가한 사실이 비상장주식평가조서 등에 의해 확인된다.

□ 처분청은 순자산가치에 의한 비상장주식 평가시 청구외법인이 결산상 감가상각누계액을 반영하지 아니하였으므로 자산가액에서 차감할 수 없는 것으로 보았으나, 상속세및증여세법에서 비상장주식의 1주당 가액을 평가할 때 법인세법상의 과세표준 계산과는 다르더라도 법인세법상으로 손금불산입되는 항목들을 차감하여야 그 주식의 가치를 정확하게 평가할 수 있는 것인 바, 순자산가액 산출시 청구외법인의 유형자산의 가치를 정확하게 평가하기 위해서는 결산시 미계상되어 손금불산입된 감가상각누계액을 자산가액에서 차감하는 것이 실질과세원칙에도 부합한다 할 것이다.

□ 이상을 종합하여 볼 때 청구외법인이 1997년분 유형자산과 1998년분 리스기계장치의 감가상각분을 계상하지 아니한 사실이 확인되는 바, 처분청은 청구외법인의 비상장주식가치를 정확하게 평가하기 위해서 청구외법인이 결산서상 손금으로 계상하지 아니한 감가상각누계액을 자산가액에서 차감하여 순자산가치를 평가하고 상속세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

《관련법조문》(2000년도 세법전)

- 상속세및증여세법 제41조의2, 제31조, 제63조

《판례 등》

□ 당심 선결정례(2002전3109, 2003.2.5.)

법인세법상 한도금액 및 고정자산 등의 감가상각비가 결산시 미계상되어 법인세법상 손금불산입대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 손순익계산시 각 사업연도소득에서 차감하여 계산하는 것이 정당한 것이므로 1주당 순손익액을 계산함에 있어서 법인세법상 각 사업연도소득에서 결산조정하지 아니한 감가상각비를 차감한 것으로 계산하여야 한다고 판단된다.

《참고사항》

□ 비상장주식의 평가는 원칙적으로 시가를 적용하지만, 시가가 불분명한 경우 순손익가치계산방법과 순자산가치계산방법을 적용하여 평가하도록 규정하고 있음. 이 경우 순자산가치계산방법이 청산가치개념에 의한 평가방법임에도 법인세법상 감가상각비가 임의계상항목으로 결산조정항목인 관계로 법인이 감가상각비를 계상하지 않은 경우 기계장치 등의 장부상가액이 실제가치보다 과대계상됨으로써 주식평가시 주식이 과대평가되는 모순점이 발생되므로 과대계상부분을 제거하기 위하여 법인이 비록 결산시 감가상각비를 계상하지 않은 경우라도 정상적으로 할 경우 계상될 감가상각비누계액을 장부가액에서 차감하여 평가하도록 해석·적용한 건이다.

□ 2004.1.1. 적용분부터는 순자산가액평가시 법인의 자산에 대한 장부가액과 위와 같이 평가한 가액을 비교하여 장부가액이 더 큰 경우에는 장부가액으로 평가하도록 명백하게 규정함으로써 동 규정의 적용시 주의가 요구되는 사안임.

가   산   세

19. 소송중인 재산을 신고누락한 경우 신고불성실가산세 부과 타당

국심 2001전 627, 2001.7.4. (경정)

쟁점토지가 상속개시당시 명의신탁해지 소송중인 관계로 상속세신고시 상속재산에서 제외하였으나 □상속재산으로 보아야 한다□는 대법원확정판결에 따라 처분청이 쟁점토지를 상속재산에 가산하여 과세하는 경우 당초 상속세신고시 신고하지 않은 부분에 대한 신고·납부불성실가산세를 부과처분은 정당하다.

《결정요지》

□ 청구인들은 피상속인 ○○○이 1994.10.23. 사망하여 상속이 개시됨에 따라, 쟁점① 토지는 청구외 ○○○ 명의로 소유권이 등기되고, 쟁점② 토지는 청구외 ○○○ 명의로 소유권이 등기되어 명의신탁 해지에 따른 소유권이전소송이 계류중이라는 사유로 상속재산에서 제외하고 상속세를 신고하였음이 상속세 신고서에 의하여 확인된다.

□ 피상속인이 사망(1994.10.23.)전에 쟁점토지에 대하여 명의신탁 해지를 원인으로 하여 제기한 소유권이전청구소송은 피상속인 사망후인 1995.8.31. 서산지방법원, 1999.12.23. ○○고등법원의 판결을 거쳐 2000.5.16. 대법원 판결에서 피상속인의 토지로 확정되었음이 동 판결문에 의하여 확인되고,

청구인들은 대법원 확정판결 후 쟁점토지에 대하여 상속인간에 필지분할을 위하여 2000.9월 ○○지방법원 ○○지원에 민사조정신청을 하였음이 민사조정신청서에 의하여 확인되고, 청구인들은 민사조정이 진행중인 2000.11.1. 명의신탁 해지를 원인으로 청구인들 명의로 소유권이전등기를 경료하였음이 등기부등본에 의하여 확인된다.

□ 위 사실관계에서 본 바와 같이, 상속개시당시에는 쟁점토지가 제3자 명의로 등기되어 있고 피상속인이 쟁점토지에 대하여 명의신탁 해지에 의한 소유권이전소송을 제기한 상태였을 뿐, 상속개시일후 10개월 뒤에야 1심판결에서 피상속인측이 승소하였으며, 그 이후에도 고등법원, 대법원까지 쟁송이 계속되어 소유권에 대한 다툼이 있었음에도, 처분청은 피상속인측이 1심에서 대법원까지 내리 승소하였다는 사실에 비추어 상속개시당시 쟁점토지가 피상속인의 소유임을 확정적으로 예상할 수 있었다고 보는 것은 결과론적인 추론으로서 그 당위성을 인정하기 어려운 것으로 판단된다.

□ 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다할 것인 바,

이 건의 경우 상속개시당시에 쟁점토지는 제3자 명의로 소유권등기가 되어 있는 상태에서 피상속인이 소유권이전소송을 제기한 것이므로 상속재산으로 신고하기 어려웠을 것이고, 또한 처분청은 당초 상속세 결정시 쟁점토지에 대하여 피상속인이 소유권이전소송 제기중임을 확인하고 확정판결시까지 동 과세를 유보한 것으로 확인되는 점 등을 모아 볼 때, 청구인들이 쟁점토지에 대한 상속세 신고·납부의무를 이행하지 않은 데 대하여 청구인들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 봄이 타당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 구 상속세법 제20조제1항, 제26조제1항, 제2항

- 상속세및증여세법 제78조제1항(2004.1.1.적용세법)

《판례 등》

□ 대법원판례(95누3596, 1996.2.9.)

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다.

□ 대법원판례(96누15404, 1997.8.22.)

납세자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있는 등 그 의무해태를 탓 할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다.

□ 당심 선결정례(1998경2120, 1999.6.17.)

상속개시당시에 쟁점토지는 제3자 명의로 소유권등기가 되어있는 상태에서 피상속인이 소유권이전소송을 제기한 것이므로 상속재산으로 신고하기 어려웠을 것이고, 또한 처분청은 당초 상속세 결정시 쟁점토지에 대하여 피상속인이 소유권이전소송 제기중임을 확인하고 확정판결시까지 동 과세를 유보한 것으로 확인되는 점 등을 모아 볼 때, 청구인들이 쟁점토지에 대한 상속세 신고·납부의무를 이행하지 않은 데 대하여 청구인들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 봄이 타당한 것으로 판단된다.

《참고사항》

소송진행중인 상속재산의 경우 상속재산으로 신고하지 않을 경우 신고누락으로 보아 가산세를 부과한다는 것은 상속재산여부가 불확정한 재산을 상속재산으로 신고함으로써 상속인들이 일시에 현금으로 납부하여야 하는 모순점이 발생되는 측면은 있으나

본 건 적용시의 상증법상 귀속이 불분명한 피상속인명의 재산에 대하여 신고누락시 가산세부과대상에서 제외한다는 명백한 규정이 없고 성실신고를 유도하려는 측면에서 가산세를 부과하도록 해석한 것이나, 2004.1.1. 이후 납부기한이 도래하는 분부터는 소유권에 관한 소송 등의 사유로 상속재산으로 확정되지 아니한 재산으로서 당해재산명세와 소송진행상황 등을 신고한 경우에는 신고불성실가산세 부과대상에서 제외하도록 납세자편의위주로 개정함으로써 위와 같은 문제점은 해소되었음.

합산과세에 대한 불복가능성

20. 후행증여세부과처분 불복시 합산된 선행증여부분에 대하여 다툴 수 있음

국심 2003부 2157, 2004.2.4. (경정)

당초증여재산에 대한 증여세부과처분과 이미 불가쟁력이 발생된 당초증여부분을 상속세결정시 상속세과세가액에 가산한 상속세부과처분은 별개의 처분이므로 당초증여세부과처분에 영향을 미치지않는 범위내에서 상속세과세가액에 가산한 당초증여부분에 대하여 부당함을 다툴 수 있다.

《결정요지》

□ 이 건과 관련된 사항으로 2002.12.18. 법률 제6782호로 국세기본법이 개정되면서 제22조의2(경정등의 효력)를 신설하여 동 개정일(2002.12.18.) 이후 경정하는 분부터 동 규정을 적용하도록 하였다. 즉 동조 제1항에서 □세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다□는 규정과 동조 제2항에서 □세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다□는 규정을 두었다. 즉 경정의 효력에 관한 위의 규정은 납세의무의 확정행위가 되풀이되는 경우에 당초 확정된 세액을 증가시키거나 감액시키는 경정이 있는 경우 경정의 효력은 당초 확정된 세액에 관하여 국세기본법 또는 세법에서 규정한 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니하도록 하였다.

□ 그러나 경정처분이 있는 경우 동 처분을 대상으로 불복을 제기하는 경우 경정처분이 당초 확정된 세액을 증액시키는 경우와 감액시키는 경우를 동일하게 취급하여야 할지, 또는 불복청구의 대상에 경정처분의 원인이 된 과세요건만을 그 대상으로 하여야 할지, 당초 확정시의 하자있는 과세요건도 포함시켜야 할지 또는 그 불복청구대상 청구세액을 당초 확정된 세액을 초과하는 세액도 그 대상에 포함되는지는 쟁송절차로서의 불복제도를 둔 취지, 과세처분으로서의 경정처분의 성격 및 경정등의 효력을 정한 전시 국세기본법 제22조의2 규정의 입법취지등을 감안하여 정하여야 할 것이다.

과세관청의 증액경정처분이 있는 경우 당해 증액경정처분의 원인이 된 과세요건사실의 하자를 이유로 불복청구를 제기할 수 있다 할것이고, 경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기전의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 다툴 수 있는지를 보면, 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위와 증액경정행위 모두 추상적으로 성립한 조세채무를 구체적으로 확정하는 일련의 행위로서 외형적으로는 각기 별도 독립된 행위로서 나타나지만 실제 있어서는 서로 밀접한 관계를 맺고 있다 하겠다. 또한 처분청이 증액경정을 함에 있어서는 당초의 확정된 세액을 포함하여 당해 조세채무 전체에 대한 최종적이고도 통일적인 인식 내지 확인이라는 전제하에 세액을 확정시킨다는 점과 경정이 유효하게 이루어지면 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위는 경정과 모순된 내용을 가진 부분은 존속할 수 없다 하겠다. 이러한 점에 비추어 보면 증액경정이 이루어진 경우에는 신고나 경정에 의하여 확정된 당초의 확정내용의 하자를 바로 잡도록 함이 법적안정성을 해치지 아니하면서 합법성을 유지하는 길이라 하겠다.

그런데 불복청구의 대상이 당초의 확정행위에 관한 과세요건사실도 포함된다고 할 때에 그 범위에 아무런 제한이 없는지를 국세기본법 제22조의2제1항과 관련하여 살펴보면, 전시 국세기본법 제22조제1항이 □당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한□이라 하여 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하였다. 즉, 증액경정이 있는 경우에도 당초에 확정된 세액에 그 경정의 효력이 미치지 못하도록 국한하고 있으므로, 불복청구를 함에 있어서도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위의 세액만이 다툼의 대상이 된다고 하여야 함이 세액을 기준으로 경정의 효력을 정한 위 규정에 비추어 보아 그 타당성이 인정된다 하겠다. 그러하다면 불복청구의 이유로서는 당초 확정행위의 하자를 포함한 모든 과세요건사실의 하자를 그 대상으로 하지만 청구세액은 당초의 확정된 세액을 초과하는 부분만이 그 대상이 되어야 할 것이다.

□ 따라서, 이 건의 경우 청구인이 당초 쟁점금액에 대한 증여세 처분에 대하여 불복청구를 한 바 없어 증여세 처분이 확정되었다 하더라도, 동 금액을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 과세한 처분은 위 증여세 처분과는 별도의 처분에 해당되고, 이 건 상속세 재경정고지처분에 대한 불복청구는 당초 상속세 경정고지처분에 의해 확정된 세액을 초과하는 범위내에서는 가능하다 할 것이므로, 이 건 불복청구는 본안심리함이 타당하다 할 것이다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제45의2조, 제61조 ,제68조

- 국세기본법시행령 제25조의2

《판례 등》

□ 당심 선결정례(2003중556, 2003.10.18. 합동)

전시 국세기본법 제22조제1항이 □당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한□이라 하여 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하였다. 즉, 증액경정이 있는 경우에도 당초에 확정된 세액에 그 경정의 효력이 미치지 못하도록 국한하고 있으므로, 불복청구를 함에 있어서도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위의 세액만이 다툼의 대상이 된다고 하여야 함이 세액을 기준으로 경정의 효력을 정한 위 규정에 비추어 보아 그 타당성이 인정된다 하겠다.

《참고사항》

2002.12.18.(법률 제678호)로 국세기본법 제22조의2로 개정되기 전에는 대법원의 판시내용과 같이 □경정등의 효력□에 대하여 증액경정처분에 대해서는 당초 결정처분은 경정처분에 흡수되어 소멸한다는 흡수설의 입장으로,  감액경정처분은 당초처분과 경정처분 각각 법적효력이 유지되는 병존설의 입장을 견지함으로써 흡수설의 입장을 취할 경우 당초결정처분에 근거한 징수처분(가산금, 압류 등) 자체까지 영향을 받는 문제점이 발생됨으로써 경정처분의 효력중 흡수설 수용에 혼돈이 발생되었다.

그러나 2002.12.18.(법률 제678호)개정된 국세기본법 제22조의2에 따르면 2003.1.1.이후 시행후 최초로 경정하는 분부터는 증액경정처분의 경우는 당초 확정된 세액에 관한 국세기본법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무 관계에 영향을 미치지 않는 것으로 명백하게 규정함으로써 당초처분과 경정처분을 별개의 처분으로 보아 불복청구 등 세법규정을 적용토록 함으로써 위 혼란사항이 해소되었음.

증여세 납세의무자

21. 피상속인의 사망일 이후 피상속인을 연대납세의무자로 지정한 후 상속인들에게 납세의무를 승계시킨 처분은 부당함

국심 1999전 1343, 1999.12.15. (경정)

수증자에게 증여세를 결정고지한 시점이 증여자(피상속인)가 사망한 이후라면 증여자에게 연대납부책임이 발생될 수 없으므로 피상속인에게 연대납세의무가 발생하였다고 볼 수 없음에도 피상속인(증여자)에게 연대납부의무가 적법하게 발생된 것으로 보아 상속인들에게 피상속인의 연대납세의무를 승계시킨 처분은 부당하다.

《결정요지》

증여세의 경우 증여자에게 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 연대납부의무의 성립요건에 해당된과 동시에 세무서장은 그 사유를 증여자에게 사전에 통지하도록 규정하고 있는 바, 증여자가 증여하였다는 사실만으로 바로 연대납부의무가 발생되는 것이 아니고 구체적으로 수증자에게 부과처분(결정고지)이라는 납세의무의 확정과 요건성립이 충족된 경우에 증여자에게 연대납부의무 지정 및 납부 통지 등의 행위를 함으로써 비로소 연대납부의무가 발생되는 것(같은 뜻＞대법 91누 12813, 1992.2.25. 및 국심 90서 743, 1990.7.25.외 다수)으로서 이 건의 경우 주된 납세의무자인 수증자에게 결정고지한 시점에는 증여자인 피상속인이 이미 사망하여 피상속인에게 당해 증여세에 대한 연대납부의무의 지정 및 납부통지가 불가능한 상황이어서 증여자에게 연대납부책임이 발생되었다고 볼 수 없다 할 것이므로 피상속인의 증여세 연대납부의무를 상속인인 청구인들에게 승계시켜 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.

《관련법조문》

- 국세기본법 제45의2조, 제61조 ,제68조

- 국세기본법시행령 제25조의2

- 구 상속세법 제29조의2제1항제1호 및 제2호

《판례 등》

□ 대법원판례(91누12813, 1992.2.25.)

증여세의 경우 증여자에게 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 연대납부의무의 성립요건에 해당됨과 동시에 세무서장은 그 사유를 증여자에게 사전에 통지하도록 규정하고 있는 바, 증여자가 증여하였다는 사실만으로 바로 연대납부의무가 발생된 것이 아니고 구체적으로 수증자에게 부과처분(결정고지)이라는 납세의무의 확정과 요건성립이 충족된 경우에 증여자에게 연대납부의무 지정 및 납부통지 등의 행위를 함으로써 비로소 연대납부의무가 발생되는 것이다.

□ 당심 선결정례(1990서743, 1990.7.25.)

수증자가 증여세를 체납하여 증여자에게 연대납세의무를 지정할 때 이미 증여자가 사망한 경우 증여자에게 증여세 연대납부책임이 발생되었다고 할 수 없으므로 상속인에게 증여세를 승계시킬 수 없다.

《참고사항》

국세기본법상 납세의무의 승계는 법인의 합병과 상속의 경우에 인정하고 있으며 상속의 경우 자연인의 사망사실에 의하여 상속이 개시되면 민법상 피상속인의 모든 권리와 의무는 상속인들이 상속포기를 하지 않는 한 상속인들에게 포괄승계되며 이에 따라 □상속으로 인하여 얻은 재산□을 한도로 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세·가산금·체납처분비가 세법의 규정에 따라 당연히 상속인에게 승계되는 것이나 피상속인의 사망일 이후 연대납세의무지정처분은 무효인 처분이므로 피상속인 사망일 이후 지정된 연대납세의무는 상속인들에게 승계될 수 없다고 해석한 것임.

22. 명의신탁 후 3월 이내 명의신탁재산을 환원한 경우는 명의신탁증여의제대상이 아님

국심 2002서 1938, 2003.5.26. (경정)

명의신탁받은 주식의 경우 증여세신고기한내에 제3자에게 매도한 후 동 매도대금이 신탁자에게 전액이 귀속됨으로써 사실상 명의신탁해지 및 환원한 것에 해당되는 경우에는 딩초 명의신탁이 없는 것으로 보아 명의신탁증여의제규정을 적용할 수 없다.

《결정요지》

□ 처분청은 1995년∼2000년 기간 중 쟁점증권위탁계좌 예탁주식을 청구인에게 증여한 것으로 추정(의제)하여 증여세를 과세하였으나, 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산을 다른 사람 명의로 등기하는 경우 취득자의 주소와 성명을 주주 명부에 등재한 때를 그 명의자에게 증여한 것으로 보는 것이므로, 이 때를 증여일로 보는 것은 정당한, 이로부터 증여세 신고기한 내에 매각되어 그 매각대금이 실직적으로 우○○이 지배·관리하는 쟁점증권위탁계좌에 귀속된 것이 확인되는 주식은 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아야 할 것이다.

□ 따라서 1997년∼2000년 증여세 과세처분은 증여의제일로부터 증여세 신고기한(3월)내에 매각된 주식 상당액이 증여가액에 포함되어 있는 사실이 확인되므로 이를 차감하여 각 증여세 과세처분을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제32조의2

- 상속세및증여세법시행령 제40조의6

《판례 등》

□ 대법원판례(90누8220, 1991.3.22.)

과세관청에서 증여를 과세원인으로 하는 부과처분을 하기전에 그 원인이 적법하게 해제된 경우에는 그 원인으로 생긴 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하는 것으로 보아야 할 것이므로 이를 과세원인으로 하는 증여세의 부과처분은 할 수 없는 것이다.

□ 당심 선결정례(1994서4811, 1994.12.13.)

명의신탁주식을 과세처분전에 실질소유자가 처분하고 그 대금이 실질소유자에게  귀속된 경우 그 처분된 주식에 대하여도 명의수탁자에게 명의신탁증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.

《참고사항》

□ □명의신탁□이란 □대내적관계에서는 신탁자가 소유권을 보유하여 목적물을 관리·수익하면서 공부상 소유명의만을 수탁자로 하여 두는 것□을 말하며

외관상 명의만 신탁자로 되어 있지 재산의 실질적인 관리·처분·이익을 향유할 권리는 법률상 신탁자에게 있는 것이라는 법률적 성질 때문에 상증법상 증여행위와 명의신탁행위를 달리 취급하여 왔음.

□ 위 둘에 대한 상증법상 차이를 보면

- 실질적인 증여의 경우 완전한 소유권이전재산에 해당되며 증여세신고기한내에 당초증여자에게 반환하는 경우는 당초증여가 소급하여 소멸하는 것으로 보아 증여세를 부과하고 있지 않고 있는 등 증여세반환에 관한 특례규정을 두고 있으나

- 명의신탁의 경우는 법형식을 이용한 부의 무상이전을 방지하기 위하여 명의신탁한 시점을 기준으로 일단 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세한 후 증여세신고기한에 관계없이 명의신탁을 해지하여 신탁자에게 반환하는 때에는 환원행위에 대하여 증여세를 부과할 수 없는 것으로 해석·적용하고 있음.

- 따라서 명의신탁재산과 실질증여재산은 법률적성질이 전혀 다른 것으로 명의신탁재산의 경우  신고기한내 증여재산의 반환에 대하여 증여세를 부과하지 않는다는 논리가 성립될 수 없음. 그러나 상증법상 실질적인 증여재산의 경우는 신고기한내에 반환하면 증여세를 과세하지 않는 혜택을 주고 있음에도 실질적인 증여가 아닌 명의신탁의 경우에는 신고기한내에 명의신탁을 해지하여 환원한 것에 대하여 혜택을 주지 않는다면 오히려 담세력이 없는 부분에 과세하고 혜택을 주지않는 과세형평에 어긋난다는 기본논리와 2003.4.3. 국세청 예규(서일 46014-10414)에서 위와 같은 취지로 명의신탁재산도 일반증여재산과 같이 취급함이 타당하다고 해석하고 점을 적극 반영하여 본 건과 같이 국세심판원도 납세자입장에서 해석한 것임.

- 다만, 부동산의 경우에는 명의신탁행위가 인정되지 않지만 주식의 경우 명의개서가 비교적 자유롭다는 측면에서는 명의신탁제도를 이용하여 조세회피행위를 할 개연성이 있으므로 조세회피방지를 위한 입법적규제조치가 추가로 필요한 부분임.

증 여 시 기

23. 부득이하게 유상증자를 분할하여 실시한 경우에는 하나의 유상증자행위로 봄

국심 2001서 219, 2001.5.21. (경정)

유상증자시 상법 제437조 규정에 의한 발행예정주식총수의 증가제한 규정에 따라 부득이하게 제1차(1996.5.10.), 제2차(1996.5.15.)로 나누어 유상증자를 한 경우에는 제1차, 제2차 유상증자를 하나의 유상증자행위로 보아야 한다.

《결정요지》

□ 상속세법 제34조의5제1항제1호에는 법인의 자본 또는 출자액을 증가 하기 위하여 새로운 주식 또는 지분을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 글 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익을 증여의제로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제41조의4의 규정에는 증여의제가액을 □(신주발행후 1주당 평가가액-1주당 인수가액)×균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 그 초과부분의 신주수□로 계산하도록 되어 있다.

□ 청구인이 제시하는 청구외법인의 등기부등본에 의하면 1992.10.13. 설립자본금은 305백만원이고, 이후 1996.5.10. 1차 증자후 자본금 1,220백만원, 1996.5.15. 2차 증자후 자본금이 1,800백만원으로 등기되어 있고, 처분청의 과세 기록에는 증자 시점별로 각각 실권주 등을 계산하여 청구인이 기존주주로부터 증여 받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한 사실이 확인 된다.

□ 이에 반해 청구인은 청구외법인이 위와 같은 상법상의 제약으로 일시에 유상증자를 실시하는 것이 불가능하여 부득이 하게 1, 2차로 나누어 실시하였는데도 불구하고 처분청에는 1차 증자시 과소배정받은 주식은 고려하지 아니하고 2차 증자시 과다배정받은 주식에 대하여 증여의제로 과세하는 것은 불합리하다는 주장인 바, 청구주장과 같이 1, 2차의 증자행위를 동시에 한 것으로 볼 수 있는 것인지에 대하여 살펴본다.

□ 당시 상법(1996.10.1. 개정되기 전의 것)에는 사채 총액의 제한과 발행주식총수의 제한규정으로 인하여 청구외법인이 부득이 하게 1, 2차로 나누어 유상증자를 실시한 것은 사실로 인정되고 있고, 청구외법인의 유상증자 내용을 보면 1996.5.10. 1차 증자를 하고 불과 5일만인 1996.5.15. 2차 증자를 한 점 등에 비추어 보면 1, 2차 증자가 불과 5일의 시간적 간격을 두고 한 것이어서 대가관계의 균형이 깨어졌다고 보기 어려우므로 청구인이 1, 2차 증자시 총 배정받은 주식 194,800주에서 청구외법인의 1, 2차 총 증자주식 299,00주 중 청구인의 증자줜 지분비율 60.639%에 상당하는 181,311주를 초과한 13,489주를 증여의제로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청에서 1차 증자시 과소배정받은 주식은 고려하지 않고, 2차 증자시 과다배정받은 주식만으로 증여의제가액을 산정하여 과세한 처분은 정당하지 않은 것으로 판단된다.

《관련법조문》

- 상속세및증여세법 제34조의5

- 상속세및증여세법시행령 제41조의4

- 상법 제470조

《판례 등》

□ 대법원판례(92누14724, 1993.6.22.)

상법(1996.10.1. 개정되기 전의 것)에는 사채총액의 제한과 발행주식총수의 제한규정으로 인하여 청구외법인이 부득이하게 유상증자를 분할하여 실시한 경우에는 하나의 유상증자행위로 봄이 타당하다.

제 6 장   2004년 시행 주요 개정내용

□    □

제 1 절  상속세 및 증여세법 개정내용

1. 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입

가. 개정취지

□ 당사자간 계약을 전제로 한 민법상 증여 외에 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것을 증여세 과세대상으로 규정함에 따라 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제를 개선하기 위해 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적등에 불구하고 증여세를 과세할 수 있도록 증여의 개념을 새롭게 규정하고

- 열거한 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하여 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하도록 함.

□ 증여의제 과세대상 규정과 유사유형 증여의제 규정은 증여의 정의에 포함하여 완전포괄주의로 전환함에 따라 □개별증여의제 규정□을 예시적규정으로 전환하였고, 법제32조의 일반적 증여의제와 유사유형증여의제규정은 완전포괄주의로 전환하였다.

□ 증여추정은 입증책임을 납세자에게 부여한 것으로 일반 증여와 달리 입증의 절차를 거쳐야 하고 명의신탁은 재산의 무상이전이 아니라 조세벌 성격으로 과세하는 것이므로 별도의 절로 묶어서 규정함.

나. 개정내용

종 전		개 정
제1절 증여재산의 범위 □ 금전으로 환가할 수 있는 경제적가치가 있는 모든 물건과 재산적가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 포함(□31) 제2절 증여의제등 □ 증여의제 과세대상(□32) □ 증여는 아니지만 경제적이익에 대해 증여세를 과세하기 위해 증여의제 요건을 규정하고 □증여받은 것으로 본다□고 규정(□33∼□41의5) □ 유사 유형 증여의제(유형별 포괄규정) : 14개 유형과 유사한 행위도 증여로 의제 <신 설> □ 배우자등 양도시 증여추정(□44) □ 재산취득자금등의 증여추정(□45) □ 명의신탁 재산 증여의제(□41의2)		<현행유지> 제2절 증여재산가액의 계산 □ (증여의제 과세대상／유사유형) □ 증여의 개념으로 새롭게 정의 □ 개별 증여의제 □ 예시규정으로 전환 □ 조문 제목을 □증여의제□ □ □증여□로, 조문내용중 □증여받은 것으로 본다□ □□증여재산 가액으로 한다□로 수정 제2절의2 증여추정 및 증여의제 □ □증여받은 것으로 추정한다□ □ □증여받은 것으로 추정하여 이를 증여재산가액으로 한다□로 수정 <현행유지>

2. 세법상 증여의 개념 정의 (상속세및증여세법 제2조제3항)

가. 개정취지

□ 증여세 과세대상이 되는 증여의 범위를 일반적인 민법상의 증여외에도 증여로 의제하는 14개 유형 및 이와 유사한 것으로 규정하였으나, 증여의제 대상을 열거방식에 의하는 경우 열거되지 아니한 새로운 유형으로 증여세를 회피할 수 있어

- 민법상 증여의 형태가 아니더라도 사법상의 형식이 무엇이든 사실상 재산의 무상이전에 해당되는 경우로 정의하여 증여세 과세대상임을 명문으로 규정함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 세법상 증여의 개념이 없음 - 판례에서 민법상 증여의 개념을 원용한 것으로 해석 * 민법상 증여 : 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다(민법□554).		□ 세법상 증여의 개념을 - 민법상 증여／재산의 직·간접적인 무상이전으로 정의 * 증여의 개념 : 행위 또는 거래의 명칭, 형식 목적등에 불구하고 타인으로부터 유·무형의 재산을 직·간접적으로 무상이전받거나 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 말함. - 무상 : 시가와 대가차액을 포함.

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 증여하는 분부터 적용

3. 경제적 실질에 따른 증여세 과세

(상속세및증여세법 제2조제4항)

가. 개정취지

□ 예시된 증여세 과세유형을 제3자를 통해 우회하거나 거래 형식을 변형함으로써 정상거래임을 가장하는 경우 그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판정할 수 있도록 하여 증여세 과세실효성을 제고함.

나. 개정내용

종 전		개 정
<신 설>		□ 제3자를 통한 간접적인 방법, 하나의 행위 또는 거래를 2이상 거치는 방법에 의하여 - 상속·증여세를 부당하게 감소시킨 경우에는 당사자간 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아 증여해당 여부를 판단

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용

4. 비특수관계자 증여추정 (상속세및증여세법 제35조)

가. 개정취지

□ 고·저가 양수도의 경우 정상적인 매매거래를 가장한 변칙증여의 전형적인 유형(유·무상 혼재거래)이므로 특수관계 유무에 불구하고 모든 거래를 과세대상으로 하되

- 특수관계가 없는 자간 거래가액은 정상가액으로 추정하고 시가에 비해 현저히 낮거나 높은 가액으로 거래한 경우 증여세 과세대상으로 삼고 매매가액이 정상가액임을 입증하는 경우에는 과세제외토록 하여 위헌소지 제거

나. 개정내용

종 전		개 정
<특수관계 없는 경우도 과세> □ 민법상 증여 □ 증여의제중 신탁·보험·채무면제익, 증자시 저가 재배정·제3자 배정 <특수관계자에 한정하여 과세> □ 토지무상사용익, 무상금전대부, 특정법인을 통한 이익, 증·감자, 합병, 주식전환, 상장·합병시세차익 □ 고·저가 양수도		<현행유지> □ 특수관계자간 거래 : 현행유지 □ 특수관계 없는 자간의 거래 : 정당한 사유없이 현저히 낮은 대가 또는 높은 대가로 거래한 경우 증여로 추정

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용

5. 재산의 무상사용등과 자본거래시 증여

(상속세및증여세법 제42조제1항 내지 제3항)

가. 개정취지

□ 부동산 및 금전을 제외한 재산의 무상사용·고저가 사용 또는 용역의 무상제공·고저가 제공등에 대한 증여 예시규정을 금전무상대부에 따른 이익의 증여와 동일하게 1년 단위 과세체계로 신설

□ 과세실효성과 국민생활에 미치는 영향을 감안 1억원 이상의 재산, 통상적인 용역의 대가가 1천만원 이상인 것에 한정하고, 과세기준 금액을 일정금액이상으로 설정함.

□ 예시된 것외에 출자·합병·감자·전환사채등에 의한 주식전환등 자본거래, 사업양수도·사업교환·법인의 조직변경등을 통하여 얻은 이익에 대한 포괄규정을 신설하고, 과세기준 금액을 일정금액·비율 이상 차이가 있는 경우로 설정함.

□ 재산 및 용역의 무상사용·제공, 자본거래 등을 통한 이익의 과세대상을 특수관계 여부에 불구하고 모든 거래를 과세대상으로 하되

- 특수관계 없는 자간의 거래는 납세자의 입증에 의하여 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 과세제외되도록 함.

나. 개정내용

종 전		개 정
<신 설>		□ 타인으로부터 무상 또는 고·저가재산(부동산 및 금전을 제외하고 1억원이상인 것에 한함)의 사용 또는 타인으로부터 무상 또는 고·저가 용역(통상적인 대가가 1천만원 이상인 것에 한함)을 제공함에 따라 대통령령이 정하는 기준이상의 이익을 얻은 경우 - 이익 계산＞시가와 대가의 차액 - 1년단위 과세(그 기간이 1년이상인 경우 1년의 다음날 새로이 사용등을 한 것으로 봄) □ 출자·감자·합병·분할·주식의 전환 등 자본을 증가 또는 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환·법인의 조직변경등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익 - 이익 계산＞주식전환등의 경우는 주식전환등 당시의 주식가액과 주식전환가액등의 차액, 그 외의 경우는 소유지분 또는 그 가액변동전·후의 재산평가차액 □ 특수관계가 없는 경우로서 정당한 사유가 있는 경우 과세제외

다. 적용시기 및 적용례

① 2004.1.1. 이후 재산을 사용하거나 사용하게 하는 분 및 용역을 제공하거나 제공받는 분부터 적용

② 2004.1.1. 이후 자본을 증가 또는 감소시키는 거래분 또는 사업양수도·사업교환·법인의 조직변경 등을 하는 분부터 적용

6. 타인의 기여에 의한 재산가치 증가분 증여세 과세

(상속세및증여세법 제42조제4항 내지 제6항)

가. 개정취지

□ 미성년자등 직업·연령·소득·재산상태등으로 보아 자기의 계산으로 형질변경등의 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 타인의 증여, 기업경영에 관한 내부정보 이용, 특수관계자의 담보등으로 재산을 취득한 후 5년이내에 개발사업의 시행등 재산가치 증가사유가 발생한 것은 재산취득자 자신의 노력에 의하여 가치가 상승한 것이 아니라 타인의 기여에 의하여 증가한 것이므로 이에 대해 증여세를 과세하도록 함.

□ 세법상 특수관계자 범위 및 가치상승기간을 회피하는 것을 방지하기 위해 사위 기타 부정한 방법으로 상속·증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계자, 기간에 관한 규정을 적용제외하여 과세 실효성을 제고함.

나. 개정내용

종 전		개 정
<신 설>		□ 미성년자 등이 다음의 사유로 재산을 취득하고 5년이내에 개발사업시행등의 사유로 일정기준(□30%, 3억원중 적은 금액)이상의 가치가 상승한 경우 그 가치상승분에 증여세 과세 - 재산취득사유 ① 타인의 재산증여 ② 특수관계자로부터 내부정보를 제공받아 재산 유상취득 ③ 특수관계자로부터 차입한 자금, 담보제공에 의한 자금으로 재산 취득 - 재산가치 증가사유 : 개발사업의 시행, 공유물분할, 형질변경, 사업의 인·허가, 상장 및 합병 등 □ 이익의 계산 : 재산가치증가사유 발생일 현재의 재산가액에서 당해 재산의 취득가액, 통상적인 가치상승분, 가치상승기여분을 차감 * 과세시기 도래전 양도한 경우 양도일을 과세시기로 봄 □ 동일인 재차증여합산(10년) 적용배제, 증여재산 공제 대신에 3천만원 공제 □ 사위 기타 부정한 방법에 의한 경우는 특수관계자, 기간에 관한 규정 적용배제

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 타인의 증여등의 사유로 재산을 취득하고 재산가치증가사유가 발생하는 분부터 적용

7. 명의신탁 주식의 증여시기 판단 (상속세및증여세법 제45조의2)

가. 개정취지

□ 종전법령상 주식등 명의개서를 요하는 재산의 증여시기를 명의개서한 날로 규정함으로써 주주명부 또는 사원명부 자체가 없는 법인의 경우 주식등변동상황명세서 등에 의하여 타인 명의로 등재된 사실이 확인됨에도 주주명부 또는 사원명부상 명의개서사실이 확인되지 않는다고 하여 명의신탁에 따른 증여세를 과세할 수 없다는 논란이 있어

- 법인설립시 제출하는 주주등의 명세 또는 법인세 과세표준 신고시 제출하는 주식등변동상황명세서에 의하여 타인명의로 등재된 사실이 확인되는 경우에는 명의개서가 이루어진 것으로 보도록 개정함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 명의개서를 요하는 재산을 타인의 명의로 명의개서를 한 날 명의자가 증여받은 것으로 의제 <신 설>		□ 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 - 법인세법 제109조제1항 및 119조의 규정에 의한 주주등의 명세 또는 주식변동상황명세서에 의하여 타인명의로의 명의개서 여부를 확인

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 주주등의 명세, 주식등변동상황명세서을 제출하는 분부터 적용

8. 시가범위 조정 (상속세및증여세법시행령 제49조제1항)

가. 개정취지

□ 상속개시일 전후 6월(증여는 3월)이내에 거래가액, 감정가액등이 있으면 모두 시가로 인정하므로 집행상 용이한 면은 있으나 동 평가기간을 경과하면 시가에 부합하는 가액이 있어도 이를 시가로 볼 수 없는 모순점이 있어 평가기준일 전후 6월밖의 매매사례가액등도 평가기준일부터 매매일까지 가격변동이 없다면 시가인정

□ 감정가액의 경우 보충적평가액의 80%이상인 경우에도 감정평가목적등에 비추어 부적정하다고 인정되는 경우 세무서장이 재감정을 의뢰하여 평가할 수 있도록 함.

□ 물납한 비상장주식을 낮은 가액에 공매받아 변칙 증여하는 사례를 방지함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 평가기간내 당해 재산에 대한 감정가액, 매매사례가액, 경매·공매가액, 보상가액등은 시가로 인정 * 평가기간 : 상속개시일 전·후 6월(증여의 경우 3월) <신 설> <신 설> □ 감정기관의 감정가액이 보충적방법에 의해 평가한 가액의 80%에 미달하는 경우 세무서장이 재감정 <신 설>		□ 원칙적으로 평가기간내 당해 재산에 대한 감정가액등을 시가로 인정하되 - 평가기간 밖의 매매사례가액, 감정가액등도 평가기준일부터 매매일까지 가격변동이 없다고 인정되는 경우에는 - 평가위원회 자문을 거쳐 당해 가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정 □ 당해 재산과 면적·종류·용도, 종목이 동일 또는 유사한 다른 재산의 매매가액등도 시가로 인정 □ 재감정 사유에 다음을 추가 - 80%이상인 경우도 평가위원회 자문을 거쳐 평가목적등에 비추어 당해 감정가액이 부적정하다고 인정되는 경우 □ 물납주식중 상속·증여자·수증자 또는 그 특수관계인이 공매받은 경우의 당해 공매가액은 시가에서 제외

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

□ 평가기간밖의 매매사례가액등과 재감정은 2005.1.1. 이후 상속·증여분부터 적용

9. 영업권 평가방법 개선 (상속세및증여세법시행령 제50조제2항)

가. 개정취지

□ 현재 지상권, 특허권, 신탁이익을 받을 권리, 토지무상사용이익등 장래 수익을 기초로 평가 또는 이익을 계산하는 경우 모두 현재가치로 할인하여 평가하고 있는 것과의 형평성을 유지하도록 함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 영업권 평가방법 - 영업권 = 자기자본 이익율을 초과하는 순손익액×영업권 지속연수(원칙적으로 5년) * 자기자본 이익율을 초과하는 순손익액 [(최근 3년간 순손익액의 가중 평균액□50%)１(평가기준일 현재 자기자본□10%)]		□ 자기자본이익율을 초과하는 순손익액을 현재가치로 평가 지속년수 - 영업권Ａ □ 자기자본 이익율 초과 순손익액/(1／0.1)n n＞평가기준일부터 경과연수

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

10. 순손익가치와 순자산가치의 가중평균평가제 도입

(상속세및증여세법시행령 제54조제1항)

가. 개정취지

□ 비상장법인이 발행한 주식을 보충적평가방법을 적용하여 평가하는 경우 순자산가치가 선택되는 경우가 많아 기업을 순자산의 집합체로만 평가되어 기업의 실질가치에 비해 과대 평가된다는 지적이 있어 순손익가치와 순자산가치의 가중평가제를 도입함.

□ 증권거래법에 의한 유가증권 평가시 자산가치와 손익가치의 가중치를 적용하되 부동산등의 가액이 50%를 초과하는 기업에 대하여는 순자산가치가 당해 기업의 주가에 영향이 크므로 순자산가치에 대한 가중치를 높게 부여함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 비상장주식 평가방법 - 원칙 : 순손익가치 - 순손익가치가 순자산가치보다 작은 경우에는 순자산가치		□ 순손익가치와 순자산가치를 가중산술평균한 가액으로 평가 - 순손익가치와 순자산가치의 가중치를 각각 3 : 2로 하되 - 부동산 과다법인의 경우는 가중치를 각각 2 : 3으로 함 * 부동산 과다법인＞부동산 또는 부동산에 관한 권리의 가액 >총자산가액의 50%

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

11. 청산중인 법인의 주식 평가방법 보완

(상속세및증여세법시행령 제54조제4항)

가. 개정취지

□ 순손익가치에 의한 평가는 계속 기업을 전제하여 평가하는 것이므로 상속·증여세 신고기한내 사업부진에 의한 청산이 진행중이거나 피상속인이 사망함으로써 계속사업이 곤란한 경우에는 청산가치인 순자산가치로만 평가하도록 하여 과대평가에 따른 불합리를 해소함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 비상장주식 평가방법 - 원칙 : 순손익가치 - 순손익가치가 순자산가치보다 작은 경우에는 순자산가치		□ 상속·증여세 신고기한내 당해 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망으로 계속 사업이 곤란하다고 인정되는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속세 및 증여세를 결정하는 분부터 적용

12. 순자산가치 산정방법 보완

(상속세및증여세법시행령 제55조제1항)

가. 개정취지

□ 1주당 순자산가치의 평가방법 {(자산-부채)□/발행주식총수}을 적용하여 평가하는 경우 순자산가치는 평가기준일 현재 시가 평가를 원칙으로 하되 시가가 불분명하여 공시지가등 보충적방법에 의하여 평가하더라도 최소한 취득원가로는 평가되도록 함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 자산 : 평가기준일 현재 시가에 의하되 시가가 없는 경우 공시지가등 보충적 평가방법에 의함		□ 자산＞평가기준일 현재 시가로 평가하는 것이 원칙이며, 시가가 불분명한 경우 보충적 평가방법에 의하여 평가하되 그 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액으로 평가

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

13. 법인격없는 단체에 대한 납세 의무

(상속세및증여세법 제4조제7항)

가. 개정취지

□ 개정된 국세기본법에서는 세무서장으로부터 승인받은 경우만 비영리법인으로 법인격을 부여(기본법 □13)하고 있고 동 규정은 다른 세법과의 관계에서 국세기본법이 우선(기본법 □3)하므로 국세기본법 체계에 맞추어 맞게 개정함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 법인격없는 사단·재단 기타 단체는 비영리법인으로 보고 증여세 납세의무를 부여		□ 법인격없는 단체중 국세기본법(□13)에 의하여 세무서장에게 신청하여 법인으로 승인받은 경우는 법인으로 하고 - 그외의 경우는 개인의 지위로 증여세 납세의무를 부여

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용

14. 비거주자의 상속채무 공제범위 개선

(상속세및증여세법 제14조제2항제2호)

가. 개정취지

□ 피상속인이 비거주자인 경우 국내 소재 상속재산에 대하여 상속세를 과세하고 당해 상속재산에 관련된 채무중 당해 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무만을 공제하고 있으나

- 근저당권·전세권·임차권 및 양도담보 등 당해 재산에 담보된 채무를 공제대상에 포함하여 거주자와의 과세형평 유지

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 비거주자가 사망한 경우 다음의 가액을 상속재산에서 차감 - 당해 상속재산의 공과금 - 피상속인의 사망 당시 국내 사업장의 사업상 공과금 및 채무 - 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무		□ 공제대상 채무에 다음을 추가 <현행과 같음> □ 근저당권·전세권·임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함) 및 양도담보등 당해 재산에 담보된 채무

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용

15. 감정평가비용등 공제 (상속세및증여세법 제25조·제55조)

가. 개정취지

□ 감정기관의 감정평가수수료등은 납세의 협력비용으로 인정하여 과세표준에서 공제토록 함.

나. 개정내용

종 전		개 정
<신 설>		□ 상속·증여세를 신고하기 위하여 상속·증여재산을 감정기관이 평가함에 따라 수수료를 지급한 경우 당해 수수료를 과세표준에서 공제 - 감정평가법인 평가수수료 : 500만원 한도 - 평가심의위원회 평가수수료 : 감정평가법인 수수료를 포함하여 1천만원 한도

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용

16. 공익법인 출연재산에 대한 사후관리규정 개선

(상속세및증여세법 제38조제9항)

가. 개정취지

□ 공익법인이 출연받은 재산을 공익목적사업 외에 사용하거나 운용소득·매각대금등의 일정금액 이상을 일정기간내에 사용하지 않은 경우 및 해산시 잔여재산을 국가등에 귀속시키지 아니하는 경우에는 증여세를 추징하여야 하나

- 공익법인의 이사 또는 사용인의 불법행위로 인하여 출연재산이 감소하거나 분실·도난당하여 공익목적사업에 사용할 수 없는 경우에는 증여세를 추징하지 아니하도록 하여  공익법인이 이중의 피해를 당하는 것을 방지하되

-  출연자 및 그 친족의 불법행위로 인한 출연재산의 감소의 경우에는 증여세를 추징하도록 하여 이를 악용하는 것을 방지함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 공익법인이 출연받은 재산이 다음에 해당하는 경우에 증여세 추징함 - 출연받은 재산을 공익목적사업 외에 사용하거나 3년이내에 공익목적사업 미사용시 - 운용소득을 공익사업 외에 사용하거나 1년이내 70% 이상 미사용시 - 출연재산의 매각대금을 공익사업 외에 사용하거나 매년 30% (3년내 90%) 이상 공익사업 미사용시 - 해산시 잔여재산을 국가·지자체·다른 공익법인에 귀속시키지 않은 경우		□ 다음에 해당하여 공익사업에 사용하지 못한 경우 증여세 추징제외 - 이사 또는 사용인의 불법행위로 인한 출연재산의 감소. 다만, 출연자 및 그 친족의 불법행위로 인한 경우 제외 - 출연받은 재산등을 분실하거나 도난당한 경우

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속세 또는 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용

17. 증여세 과세표준의 계산방법 개선

(상속세및증여세법 제55조제1항)

가. 개정취지

□ 증여세 합산배제대상 재산(전환사채등주식전환이익, 상장·합병시세차익, 타인의 기여에 의한 재산가치 증가)은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하고

- 직계존비속간 공제액 수준인 3천만원을 개산공제 허용

□ 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지하기 위해 증여재산공제 배제

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 증여세 과세표준의 계산 - 증여세 과세가액에서 증여재산공제 및 재해손실공제액을 차감하여 계산		□ 증여세 과세표준을 다음의 구분에 따라 계산 - 증여세 합산배제 대상 재산 : 3천만원 공제 - 명의신탁의 경우 당해 재산가액을 과세표준으로 함 - 기타의 경우 현행과 같음

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용

18. 가산세 제도 개선

(상속세및증여세법 제78조제1항 및 제2항)

가. 개정취지

□ 상속개시전 처분재산에 대한 입증이 곤란하거나 단순 오류로 인한 미달신고의 경우 가산세율을 10%로 인하하여 납세자의 부담을 완화하고 가공의 채무등 고의성이 있는 경우 20%의 가산세를 부과하여 성실신고를 유도하는 한편, 소유권 분쟁등 상속재산으로 확정되지 아니한 재산에 대하여 당해 재산 명세와 소송진행상황등을 신고한 경우에는 신고불성실 가산세 부과대상에서 제외하여 납세편의를 제고함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 신고불성실가산세 - 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우 미달세액의 20% 가산세 부과 - 다만, 다음은 가산세 부과제외 □신고재산으로 평가가액의 차이 및 공제적용의 착오 * 미달세액 = 산출세액 □[eqn: { 미달한과세표준} over {결정한과세표준 }] □ 납부불성실가산세(①／②Ａ20%한도) ① 기본가산세율 10% ② 미납기간이 1년을 초과하는 경우 미납기간에 1일 0.03%를 곱한 금액을 가산		- 가산세율을 10%로 인하하되 - 허위증빙에 의한 가공채무, 명의신탁등 고의성이 있는 경우 20% 적용 □감정기관과 통모하여 감정가액을 시가에 비해 낮게 평가한 경우 □시가에 포함되는 매매사례가액에 대한 허위의 증빙을 제시한 경우 □각종 공제받기 위해 허위의 증빙 제시 □ 가산세 부과제외 사유에 다음을 추가 - 소유권에 관한 소송등의 사유로 상속재산으로 확정되지 아니한 재산으로서 신고한 재산 □ 기본가산세율 10%를 폐지하고 미납기간에 1일 0.03%를 곱한 금액으로 일원화하되 20%한도는 폐지

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 납부기한이 도래하는 분부터 적용

19. 가업상속재산에 대한 연부연납기간 연장

(상속세및증여세법 제71조제2항)

가. 개정취지

□ 피상속인이 영위하던 가업을 상속받은 상속인이 일시에 상속세 납부를 위해 가업상속재산을 처분해야 하는 등의 불편을 해소하여 세금납부 편의를 제공함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 연부연납 허용기간 - 일반적인 경우 : 3년 - 가업상속재산 : 5년 □ 가업상속재산가액이 50%이상인 경우 : 10년		□ 연부연납 허용기간 연장 <현행 유지> □ 10년 □ 15년

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 적용

제 2 절  조세감면규제법 중 상속세 및 증여세 분야

1. 영농자녀가 증여받는 농지등에 대한 증여세 감면기한 연장

(법률 제7003호, 조세특례제한법 부칙 제15조)

가. 개정취지

□ 영농에 종사하는 자의 경제적 생활안정과 농촌의 균형발전을 계속적으로 지원함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 영농에 종사하는 자녀가 다음의 농지 등을 증여받은 경우 증여세 면제하되, 증여세 면제농지 면적등은 다음을 한도로 함 - 농 지＞2만9천700제곱미터 - 초 지＞14만8천500제곱미터 - 산림지＞29만7천제곱미터(20년이상 조림한 경우 99만제곱미터) - 영농조합법인의 출자지분＞위의 농지등 면적 이내의 것의 가액 □ 적용 일몰시한＞2003.12.31.까지 * 도시계획법의 규정에 의한 주거지역·상업지역·공업지역 및 택지개발촉진법에 의한 택지예정지구와 공업단지·유통단지·관광단지 등 개발사업지구로 지정된 지역외에 소재하는 농지등만 해당됨		□ 종전과 같음 □ 적용 일몰시한＞2006.12.31.까지

다. 적용시기 및 적용례

□ 1999.1.1. 현재 증여세 면제요건을 갖춘 경우로서 2006.12.31.까지 증여받는 경우에 적용

제1장  총  론

제2장  과세거래

제3장  영세율과 면세

제4장  세액계산구조

제5장  과세사업과 면세사업, 겸영사업자의

세액계산특례

제6장  세금계산서 및 절차규정

제7장  간이과세

제8장  주요사례 [심판결정·대법원판례]

제9장  2004년 시행 주요개정내용

□    □

제 1 장  총    론

1. 우리나라 부가가치세제의 특징

구 분	내 용
일 반 소 비 세	부가가치세는 일반소비세이므로 소비대상이 되는 재화와 용역을 모두 과세대상으로 규정하고 있다. 다만, 면세로 열거된 것만을 과세대상에서 제외하고 있다.
간 접 세	부가가치세는 간접세로서 조세부담이 전가되어 최종소비자에게 귀착될 것으로 예정된 조세이다. 부가가치세의 납세의무자는 사업자이나 담세자는 최종 소비자이다.
소 비 형 부 가 가 치 세	부가가치세는 소비형 부가가치세를 채택하고 있으므로 중간재와 자본재의 구별없이 구입한 기간에 매입세액공제를 받는다.
전 단 계 세 액 공 제 법	부가가치세는 전단계세액공제법을 채택하고 있으므로 세금계산서에 의하여 확인되는 매입세액만을 공제받을 수 있다.

2. 납세의무자

부가가치세의 납세의무자는 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 사업자이다(법 2①).

① 영리목적의 유무 불문＞부가가치세의 납세의무자를 판단함에 있어서는 영리목적의 유무는 고려하지 않는다. 일정한 경우 비영리법인도 부가가치세의 납세의무자가 될 수 있다(법 2②).

② 사업상 독립성＞부가가치세의 납세의무자는 사업상 독립성이 있어야 한다. 따라서 고용계약에 의한 근로자는 부가가치세의 납세의무자가 될 수 없다.

③ 재화·용역을 공급하는 사업자＞사업자란 부가가치세를 창출할 수 있을 정도의 사업조직을 갖추고, 계속적·반복적으로 재화·용역을 공급하는 자를 말한다. 따라서 사업성 없이 일시적·우발적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자는 납세의무자가 될 수 없다.

3. 과세기간

가. 과세기간

□과세기간□이란 세법에 의하여 국세 과세표준계산의 기초가 되는 기간으로 과세의 시간적 단위이다. 부가가치세의 과세기간은 다음과 같다(법 3).

구 분	과 세 기 간
일반적인 경우	(제1기) 1월 1일 ∼ 6월 30일 (제2기) 7월 1일 ∼ 12월 31일
신규 사업개시자의 경우	사업개시일 ∼ 당해 과세기간의 종료일 * 사업개시 전에 사업자등록을 한 경우＞등록일∼당해 과세기간 종료일
폐업하는 경우	당해 과세기간 개시일 ∼ 폐업일 * 사업개시 전에 사업자등록을 한 후 사업을 개시하지 않게 되는 경우＞당해 과세기간 개시일 ∼ 사실상 그 사업을 개시하지 않게 되는 날
간이과세를 포기하여 일반과세자로 되는 경우	다음의 기간을 각각 1 과세기간으로 한다. ① 그 과세기간 개시일∼포기신고일이 속하는 달의 말일 ② 포기신고일이 속하는 달의 다음달 1일∼그 과세기간 종료일

사업자는 이러한 각 과세기간의 과세표준과 세액을 과세기간 종료일부터 25일 이내에 신고납부하여야 하는데, 이것을 □확정신고납부□라고 한다(법 19①).

나. 예정신고기간

부가가치세법은 각 과세기간마다 예정신고기간을 설정하여 사업자에게 그 예정신고기간에 대한 과세표준과 세액을 그 예정신고기간 종료일부터 25일 이내에 신고납부하도록 하고 있는데, 이것을 □예정신고납부□라고 한다. 이러한 예정신고기간은 다음과 같다(법 18①).

구 분	예 정 신 고 기 간
일반적인 경우	(제1기) 1월 1일 ∼ 3월 31일 (제2기) 7월 1일 ∼ 9월 30일
신규 사업개시자의 경우	사업개시일∼그 예정신고기간의 종료일 * 사업개시 전에 사업자등록을 한 경우＞등록일 ∼ 그 예정신고기간 종료일

4. 신고·납세지

부가가치세는 사업장 소재지를 납세지로 한다. 2이상의 사업장을 가지고 있는 사업자도 사업장별로 사업자등록, 세금계산서교부, 신고납부의무를 이행하여야 하는데, 이를 □사업장 과세의 원칙□이라 한다.

가. 사업장의 범위

사업장이란 사업자 또는 그 사용인이 상시 주재하여 거래의 전부 또는 일부를 행하는 장소를 말한다. 다만, 다음의 사업에 대한 사업장 판정기준을 별도로 두고 있다.

구 분	사 업 장
광 업	광업사무소의 소재지
제조업	최종제품을 완성하는 장소(따로 제품의 포장만을 하거나 용기에 충전만을 하는 장소는 제외)
건설업·운수업·부동산매매업	① 사업자가 법인인 경우＞그 법인의 등기부상의 소재지(등기부상의 지점소재지 포함) ② 사업자가 개인인 경우＞그 업무를 총괄하는 장소
부동산임대업	그 부동산의 등기부상의 소재지
무인자동판매기를 통하여 재화·용역을 공급하는 사업	그 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소
고속철도의 운영사업	그 사업에 관한 업무를 지역별로 총괄하는 장소
비거주자 또는 외국법인의 경우	소득세법·법인세법상의 국내사업장

나. 직매장과 하치장

구 분	직 매 장	하 치 장
개 념	판매시설을 갖춘 장소	재화의 보관장소
사 업 장 여 부	사업장	사업장이 아님
설 치 한 경 우 의 무	사업자등록의무	하치장설치신고의무

다. 사업자 단위 과세제도(2005년 시행)

최근 기업들이 전사적 기업자원관리설비를 도입해서 모든 인적·물적 자원의 본사통합관리가 가능해 짐에 따라 각 사업장별로 부가가치세를 신고·납부하는 것이 업무의 중복 및 비효율을 초래한다는 문제점이 제기되었다. 이에 따라 2003년말 세법개정시 사업자 단위 과세제도를 신설하여 2005년부터 시행하도록 하였다. 사업자 단위 과세제도의 도입에 따라 사업자 단위로 본점(또는 주사업장)에서 부가가치세 신고·납부업무를 수행함에 따라 기업의 납세협력비용이 절감되고 과세관청도 본점(또는 주사업장) 관할 세무서에서 해당 기업을 총괄관리함으로써 세원관리의 효율성이 제고되는 효과가 있다.

5. 사업자등록

가. 개  요

사업자등록이란 부가가치세법상 사업자가 사업장 관할세무서에 납세의무자로서의 인적사항을 신고하고 사업자등록증을 부여받는 것을 말한다.

나. 등록신청

신규로 부가가치세 과세사업(과세·면세 겸영사업 포함)을 개시한 자는 사업장마다 사업개시일로부터 20일 내에 사업자등록신청을 하여야 한다. 다만, 신규로 사업을 개시하고자 하는 자는 사업개시일 전이라도 등록할 수 있다.

구 분	첨 부 서 류	비 고
법령에 의하여 허가를 받아야 하는 사업인 경우	허가증 사본	사업허가·등록·신고 전에 등록을 하는 때에는 사업허가신청서 사본·사업등록 신청서 사본·사업신고서 사본이나 사업계획서로 이에 갈음할 수 있다(부령 7②).
사업장을 임차한 경우	임대차계약서 사본
상가건물임대차보호법에 의한 상가건물을 임차한 경우	해당 부분의 도면(상가건물의 일부분을 임차하는 경우에 한한다)

다. 등록증 교부

등록신청을 받은 세무서장은 그 신청내용을 조사하여 적법한 경우 사업자등록증을 신청일로부터 7일 내에 교부하여야 한다.

라. 사업자등록 기타규정

(1) 직권등록 및 등록거부

① 직권등록＞사업자가 등록하지 아니하는 경우에는 관할세무서장이 조사하여 등록시 킬 수 있는데, 이를 직권등록이라 한다.

② 등록거부＞사업개시 전 사업자등록신청을 받은 세무서장은 신청자가 사실상 사업을 개시하지 아니할 것으로 인정되는 경우에는 이를 거부할 수 있다. 사업개시 전 등록신청의 경우에만 등록 거부를 할 수 있으므로 사업을 개시한 경우에는 등록을 거부할 수 없다.

(2) 휴업·폐업의 신고

사업자가 휴업 또는 폐업하거나 사업개시일 전에 등록한 자가 사실상 사업을 개시하지 아니하게 된 때에는 지체없이 휴업(폐업)신고서에 사업자등록증과 폐업신고확인서를 첨부하여 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

(3) 등록정정신고

사업자가 다음에 해당하는 경우에는 지체없이 사업자등록정정신고서에 사업자등록증 및 임차한 상가건물의 해당 부분의 도면을 첨부하여 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

(4) 사업자등록의 말소

사업자가 폐업하거나 사업개시일 전에 등록한 후 사실상 사업을 개시하지 아니하게 되는 때에는 사업장 관할세무서장은 지체없이 그 등록을 말소(抹消)하여야 한다(법 5⑤).

이와 같이 등록을 말소할 때에는 사업자등록증의 악용을 방지하기 위하여 관할세무서장은 지체없이 사업자등록증을 회수하여야 하며, 이를 회수할 수 없을 경우에는 등록말소의 사실을 관할세무서 게시판 등에 공시하여야 한다.

제 2 장  과 세 거 래

제 1 절  과세거래의 범위

부가가치세의 과세거래는 다음의 3가지가 된다(법 1①).

① 재화의 공급(사업자 공급분에 한함)

② 용역의 공급(사업자 공급분에 한함)

③ 재화의 수입(사업자 여부 불문)

재화·용역의 공급은 사업자가 공급하는 경우에만 과세대상이다.

제 2 절  재화의 공급

1. 재화의 개념

재화란 재산적 가치가 있는 유체물과 무체물을 말한다(법 1②). 재산적 가치가 있는 것만 과세대상이 되므로 재산적 가치가 없는 것은 과세대상이 되지 아니한다.

구 분	내 용
유 체 물	상품·제품·원료·기계·건물과 기타 모든 유형적 물건
무 체 물	동력·열과 기타 관리할 수 있는 자연력 및 권리 등으로서 재산적 가치가 있는 유체물 이외의 모든 것

[유의사항] 화폐대용증권

화폐·수표·어음 등의 화폐대용증권, 주식 또는 사채 등의 유가증권은 소비의 대상이 되지 아니므로 이를 재화로 보지 아니한다.

2. 재화의 실질공급

실질공급이란 다음과 같이 대가를 받고 재화를 인도·양도하는 것을 말한다(령 14).

① 현금판매·외상판매·할부판매·장기할부판매·조건부 및 기한부판매·위탁판매 기타 매매계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것

② 자기가 주요 자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 것

③ 재화의 인도대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것

④ 공매·경매·수용·현물출자 기타 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것

3. 재화의 간주공급(열거주의)

간주공급이란 재화의 공급에 해당하지 아니하는 것을 공급으로 의제하는 것으로서 자가공급, 개인적 공급, 사업상 증여 및 폐업시 잔존재화의 4가지가 있다.

가. 자가공급

사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산·취득한 재화를 자기 사업을 위하여 직접 사용·소비하는 경우에는 다음의 3가지에 한하여 재화의 공급으로 본다(법 6②).

① 면세전용＞이는 과세사업을 위하여 생산·취득한 재화를 부가가치세 면세사업을 위하여 사용·소비하는 것을 말한다.

② 비영업소용 소형승용차와 그 유지를 위한 재화＞이는 과세사업을 위하여 생산·취득한 재화를 비영업용 소형승용차로 사용하거나 그 승용차의 유지를 위하여 사용·소비하는 것을 말한다.

③ 판매목적 타사업장 진출＞이는 둘 이상의 사업장이 사업자가 자기 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 타인에게 직접 판매할 목적으로 다른 사업장에 반출하는 것을 말한다.

나. 개인적 공급

사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산·취득한 재화를 자기·사용인의 개인적 목적등을 위하여 사용·소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.

다. 사업상 증여

사업상 증여란 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산·취득한 재화를 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 것을 말한다.

라. 폐업시 잔존재화

사업자가 사업을 폐지하거나 폐업의제에 해당하는 때에 사업장에 잔존하는 재화는 사업자인 자신이 비사업자인 자신에게 공급한 것으로 본다.

4. 재화의 공급으로 보지 아니하는 경우

가. 담보제공

질권·저당권·양도담보의 목적으로 동산·부동산 및 부동산상의 권리를 제공하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다. 그러나 채무 불이행 등의 사유로 인하여 사업용 자산인 담보물이 담보권자 또는 제3자에게 인도되거나 금융기관이나 법원 등에 의하여 공매처분되는 경우에는 실질공급에 해당한다.

나. 사업양도

사업장별로 사업을 포괄적으로 양도한 경우(법 소정 요건을 충족한 분할·분할합병 포함)에는 과세거래로 보지 아니하나, 다음의 경우에는 그러하지 아니한다.

① 일반과세자가 간이과세자에게 사업을 양도하는 경우

② 사업양도인이 사업양도를 부가가치세 과세거래로 보고 세금계산서를 교부한 경우로서 거래징수한 세액을 신고납부한 경우

제 3 절  용역의 공급

1. 용역의 범위

용역은 건설업, 숙박 및 음식점업, 운수업 등 부가가치세법에 열거되어 있다. 용역의 범위에서 유의할 점은 다음과 같다.

① 건설업과 부동산업은 용역에 해당하나 부동산의 매매 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하거나, 사업상의 목적으로 1과세기간 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 사업은 재화를 공급하는 사업으로 본다.

② 건설업은 도급계약방법에 관계없이 용역의 공급에 해당한다. 따라서 건설업자가 건설자재를 전부 부담하는 경우에도 이를 용역의 공급으로 본다.

③ 상대방으로부터 인도받은 재화를 가공하는 경우에는 주요 자재의 부담 여부에 따라 용역의 공급인지를 판단한다. 주요 자재를 전혀 부담하지 아니하고 단순히 가공만 해주는 경우에는 용역의 공급으로 보나, 주요 자재를 부담하는 경우에는 재화의 공급으로 본다.

2. 용역공급의 범위

용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무(service)를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 말한다. 용역의 공급은 재화의 공급과 마찬가지로 영리목적의 유무에 관계없이 사업자가 공급하는 경우 과세되나 원칙적으로 대가를 받는 유상공급에 대하여만 과세하므로 간주공급 등의 무상공급은 부가가치세 과세대상이 아니다.

제 4 절  재화의 수입

재화의 수입이란 외국물품과 수출신고가 수리된 것으로서 선적·기적이 완료된 물품을 우리나라에 인취하는 것을 말한다.

제 5 절  부수재화 또는 용역

부수재화·용역이란 주된 재화·용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화·용역을 말한다. 부수재화·용역의 과세여부 등은 모두 주된 재화·용역의 공급에 따라 판단한다. 따라서 부수재화 또는 용역의 과세대상 여부·공급시기·공급장소 등은 모두 주된 재화 또는 용역의 공급을 기준으로 하여 과세대상 여부·공급시기·공급장소 등을 판단한다.  주된 부분과 부수 부분의 구분에 따른 비경제성을 피하고 세무행정의 능률화를 기하기 위한 제도이다.

구 분	범 위	부수재화·용역으로 볼 경우의 효과
대 가 관 계	당해 대가가 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화·용역	부수재화·용역은 주된 재화·용역에 따라 과세여부를 판단한다.
공 급 관 계	거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화·용역의 공급에 부수하여 공급되는 재화·용역	부수재화·용역은 주된 재화·용역에 흡수되므로 부수재화·용역의 대가를 받지 않아도 사업상 증여로 보지 아니한다.
일시적· 우발적 공급	주된 사업과 관련하여 일시적·우발적으로 공급하는 재화·용역	일시적·우발적으로 공급한 재화·용역은 주된 거래에 따라 과세여부를 판정한다.*
부 산 물	주된 사업과 관련하여 주된 재화 생산에 필수적으로 부수하여 생산되는 재화	부산물은 주산물에 따라 과세여부를 판정한다.

* 일시적·우발적으로 공급하는 재화가 면세대상인 경우에는 주된 사업에 관계없이 면세한다.

제 6 절  거 래 시 기

1. 재화의 공급시기

가. 일반적 기준

① 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때

② 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때

③ 위 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때

나. 구체적 기준(영 21)

구 분	재화의 공급시기
현금판매·외상판매 또는 할부판매의 경우	재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때
장기할부판매의 경우	대가의 각 부분을 받기로 한 때
반환조건부·동의조건부 기타 조건부 및 기한부 판매의 경우	그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때
완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력 기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우	대가의 각 부분을 받기로 한 때
재화의 공급으로 보는 가공의 경우	가공된 재화를 인도하는 때
재화의 공급의제의 경우	재화가 사용 또는 소비되는 때(폐업시의 잔존재화에 대하여는 폐업하는 때)
무인판매기를 이용하여 재화를 공급하는 경우	당해 사업자가 무인판매기에서 현금을 인취하는 때
기타의 경우	재화가 인도되거나 인도가능한 때
수출의 경우 ㉠ 내국물품의 국외반출 및 중계무역방식의 수출 ㉡ 원양어업 및 위탁판매수출 ㉢ 위탁가공무역방식의 수출 및 외국인도수출	수출재화의 선(기)적일 수출재화의 공급가액이 확정되는 때 외국에서 당해 재화가 인도되는 때

다. 특수한 거래의 공급시기

구 분	요 건	공급시기
장 기 할 부 판 매	대가를 월부·연부 기타 부불방법에 따라 2회이상 분할하고 재화의 인도일의 다음날부터 최종 부불금 지급기일까지의 기간이 1년이상인 경우	대가의 각 부분을 받기로 한 때
완 성 도 기 준 지 급 공 급	재화의 완성비율에 따라 대금을 지급받는 경우	〃
중 간 지 급 조 건 부 공 급	재화의 인도일·이용가능일 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우로서 계약금을 지급하리고 한 날부터 잔금을 지급하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상인 경우	〃

2. 용역의 공급시기

가. 일반적 기준

용역의 공급시기는 역무가 제공되거나, 재화·시설물·권리가 사용되는 때로 한다.

나. 구체적 기준(영 22)

구 분		용역의 공급시기
일반적인 경우	① 통상적인 공급의 경우	역무의 제공이 완료되는 때
	② 완성도기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우	그 대가의 각 부분을 받기로 한 때
	③ 위의 기준을 적용할 수 없는 경우	역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
특수한 경우	① 부동산임대용역을 공급하는 경우에 전세금 또는 임대보증금에 대한 간주임대료	예정신고기간 또는 과세기간의 종료일
	② 2 과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에 월수에 따라 안분계산한 임대료	예정신고기간 또는 과세기간의 종료일

3. 세금계산서의 교부와 공급시기

세금계산서의 작성일자는 공급시기를 기재하여야 한다. 공급시기 도래 전에 세금계산서를 작성하여 교부하는 경우(선교부)와 공급시기 도래 후에 세금계산서를 작성 교부하는 경우(후교부)의 처리는 다음과 같다.

구 분	적법 여부	세 무 상 처 리
선교부	적 법	사업자가 공급시기가 도래하기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 세금계산서(영수증 포함)을 교부하는 경우에는 그 교부하는 때를 각각 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
후교부	부적법	<공 급 자> 가산세 부과 <공급받는 자> □ 공급시기와 세금계산서 작성일자가 같은 과세기간인 경우＞ 매입세액공제(가산세 적용) □ 공급시기와 세금계산서 작성일자가 다른 과세기간인 경우＞ 매입세액불공제(가산세 적용배제)

<개정내용> 공급시기 의제규정의 보완(2003년말 개정내용)

종전에는 과세되는 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 거래시 세금계산서 또는 영수증이 교부되므로 재화를 실제로 인도하지 않았거나 용역의 제공이 완료되지 아니한 때에도 일단 세금계산서가 교부되면 그 내용대로 거래가 있었다고 인정하고, 대가수령과 관계없이 재화·용역의 공급 전에 세금계산서 또는 영수증을 교부한 경우 그 교부한 때를 공급시기로 보았다(그렇지만 사실상 거래관계가 없는 불확실한 상태에서 가공으로 세금계산서나 영수증을 발행·교부하는 경우는 해당되지 아니한다). 그러나 재화 또는 용역대가를 지급하지 않고 세금계산서를 미리 교부받아 매입세액을 부당하게 환급받는 사례가 있어서 2004년부터는 재화·용역 공급전에 대가를 지급하고 그 지급한 대가에 대하여 세금계산서 또는 영수증을 교부한 경우에는 그 교부한 때를 공급시기로 보도록 하였다. 따라서 대가를 지급하지 않고 미리 교부받은 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 매입세액공제를 받을 수 없다.

종 전	개 정
공급시기 이전에 세금계산서 또는 영수증을 교부한 경우에는 그 교부한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 봄	공급시기 이전에 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 세금계산서 또는 영수증을 교부한 경우에는 그 교부하는 때를 각각 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 봄

제 3 장  영세율과 면세

제 1 절  영세율과 면세의 목적과 차이점

1. 영세율

영세율은 특정한 재화와 용역의 공급에 대하여 0%의 세율을 적용하여 부가가치세의 부담을 완전히 제거하는 제도이다. 영세율이 특정거래단계에 적용되면 그 단계에서 창출한 부가가치뿐만 아니라 그 거래의 전단계(前段階)에서 창출한 부가가치에 대하여도 과세되지 아니하므로 영세율을 완전면세제도라고 한다.

2. 면  세

면세란 특정한 재화·용역의 공급에 대한 부가가치세의 납세의무를 면제하는 제도이다. 면세대상인 경우 매출세액이 발생하지 않는다는 점은 영세율과 동일하나 매입세액이 환급되지 않는다는 점에서 영세율과 다르다. 면세가 적용되는 경우 그 거래에서 창출한 부가가치에 대하여는 부가가치세가 면제되나, 그 거래의 전단계(前段階)에서 창출한 부가가치에 대하여는 부가가치세가 면제되지 않으므로 이를 부분면세제도라고 한다.

3. 영세율과 면세의 차이점

구 분	영 세 율	면 세
기 본 원 리	일정한 과세거래에 0% 세율을 적용 → ① 공급받는 자는 거래징수를 면함 ② 매입세액(기부과된 VAT)을 전액 환급하여 제거함	일정한 거래에 대한 납세의무 면제 → ① 거래징수 없음 ② 매입세액(기부과된 VAT)은 환급 되지 않으므로 다음 단계에 전가됨
성 격	완전면세 ① 적용단계의 부가가치＞과세하지 않음 ② 전단계의 부가가치＞이미 과세된 것을 모두 취소	부분면세 ① 적용단계의 부가가치＞과세하지 않음 ② 전다계의 부가가치＞이미 과세된 것을 방치함
취 지	소비지국 과세원칙 구현	부가가치세의 역진성 완화
적 용 범 위	주로 수출 등에 적용	주로 기초생필품 등에 적용
사 업 자 의 협 력 의 무	영세율사업자도 납세의무자이므로 부가가치세법상의 각종 협력의무를 진다.	면세사업자는 납세의무자가 아니므로 원칙적으로 부가가치세법상의 각종 협력의무를지지 않는다.

제 2 절  영 세 율

1. 영세율 적용대상자

영세율은 거주자 또는 내국법인에 대하여 적용함을 원칙으로 하며, 비거주자나 외국법인에 대하여는 상호주의(相互主義)에 의한다.

2. 영세율 적용대상

가. 수출하는 재화

구 분	내 용
직 수 출	(가) 수출업자가 자기의 명의와 계산으로 내국물품(우리나라 선박에 의하여 채포된 수산물 포함)을 외국으로 반출하는 것(*1) (나) 국내의 사업장에서 계약과 대가수령 등 거래가 이루어지는 것으로서 대외무역법에 의한 중계무역 방식의 수출·위탁판매수출·외국인도수출·위탁가공무역 방식의 수출(*2)
대행위탁수출	수출품생산업자가 수출업자의 명의를 빌려서 자기의 계산 하에 내국물품을 외국으로 반출하는 것(*3)
내국신용장과 구매 확인서에 의하여 공급하는 재화	국내에서 내국신용장이나 구매확인서에 의하여 공급하는 재화(*4) 다만, 구매확인서에 의하여 공급하는 금지금은 제외한다.
기 타 수 출	(가) 사업자가 한국국제협력단에 공급하는 재화(한국국제협력단이 사업을 위하여 당해 재화를 외국에 무상으로 반출하는 경우에 한한다) (나) 수탁가공무역＞다음의 요건을 모두 구비하고 공급하는 재화 ⓐ 국외의 비거주자 또는 외국법인과 직접계약에 의하여 공급할 것 ⓑ 대금을 외국환은행에서 원화로 받을 것 ⓒ 비거주자 또는 외국법인이 지정하는 국내의 다른 사업자에게 인도할 것 ⓓ 국내의 다른 사업자가 비거주자 또는 외국법인과 계약에 의하여 인도받은 재화를 그대로 반출하거나 제조·가공후 반출할 것

(*1) 무상수출 및 견본품＞재화를 외국으로 반출하는 경우에는 유상이든 무상이든 영세율이 적용된다(통칙 11-24-4). 다만, 대가를 받지 아니하고 견본품을 국외사업자에게 증정하는 경우 재화의 공급에 해당하지 않으므로 영세율을 적용할 필요가 없다.

(*2) 중계무역·위탁판매수출·외국인도수출·위탁가공무역방식에 의한 수출

① 중계무역(intermediate trade)이란 물품을 외국에서 수입하여 이를 가공하지 않고 원형 그대로 제3국에 수출하는 거래방식을 말한다.

② 위탁판매수출(export on consignment)이란 위탁자(수출업자)가 외국에 있는 수탁자에게 물품을 무환으로 수출하면서 판매를 위탁하고 물품이 판매된 범위 내에서 수출대금을 회수하는 거래방식을 말한다.

③ 외국인도수출이란 국내에 수출통관되지 않은 물품을 외국에서 인도하여 수출하고 그 대금을 국내에서 받는 거래방식을 말한다. 예컨대, 해외건설현장에서 사용하던 중고장비를 국내로 반입하지 않고 현지에서 매각하는 경우 이 방식이 이용된다.

④ 위탁가공무역방식에 의한 수출이란 가공임을 지급하는 것을 조건으로 가공할 원재료를 외국의 거래상대방에게 수출하여 가공하게 한 후 가공물품을 외국에서 인도하는 거래방식을 말한다.

(*3) 대행위탁수출의 경우에는 수출품생산업자가 수출에 대하여 영세율을 적용받으나, 수출업자가 받는 수출대행수수료는 국내 용역공급에 해당하므로 영세율이 적용되지아니한다.

(*4) 내국신용장의 개설기간＞재화·용역을 공급한 과세기간의 종료 후 20일 이내에 개설한 내국신용장에 대하여도 영세율을 적용하도록 하였다. 구매확인서도 과세기간 종료 후 20일 이내에 발급된 경우에는 영세율 적용대상이 된다.

[입법취지] 구매확인서에 의하여 공급되는 금지금의 영세율의 적용폐지(영 25②)

조세특례제한법의 개정으로 금세공용금지금과 금융상품융금지금에 대하여 2003.7.1부터 부가가치세가 면제되므로 구매확인서에 의하여 공급되는 금지금에 대한 영세율의 적용을 폐지한 것이다.

나. 국외제공용역

□국외에서 제공하는 용역□은 대가수취방법·거래상대방에 불구하고 영세율을 적용한다.

다. 선박 또는 항공기의 외국항행용역

영세율이 적용되는 외국항행용역은 선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 것을 말한다.

라. 기타 외화획득재화·용역

영세율은 □소비자국과세원칙□에 의하여 국외거래를 대상으로 하나 외화획득장려·수출산업지원 등의 목적으로 다음의 국내거래에 대하여도 영세율을 적용한다.

구 분	비 고
국내에서 비거주자 또는 외국법인에게 공급되는 일정한 재화 또는 용역(*주1) ① 국내사업장이 없는 비거주자 등에게 공급되는 재화 또는 용역	그 다음을 외국환은행에서 원화로 받는 것에 한함
② 비거주자 등의 국내사업장이 있는 경우에 국외의 비거주자 등과 직접 계약에 의하여 공급되는 재화 또는 용역	그 대금을 국외의 비거주자 등으로부터 외국환은행을 통하여 원화로 받는 것에 한함
다음의 수출재화임가공용역(수출재화염색임가공용역 포함) ① 수출업자와 직접 도급계약에 의하여 수출재화를 임가공하는 용역(*주2) ② 내국신용장 또는 구매확인서에 의하여 공급하는 수출재화 임가공용역
외국을 항행하는 선박·항공기 또는 원양어선에 공급하는 재화 또는 용역
국내에 주재하는 외국정부기관·국제기구·국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역
외국인관광객에게 공급하는 다음의 재화 또는 용역 ① 관광진흥법에 의한 일반여행업자가 공급하는 관광알선용역	그 대가를 외국환은행에서 원화로 받는 것에 한함
② 외국인전용관광기념품 판매업자가 공급하는 관광기념품(물품판매기록표에 의하여 외국인과의 거래임이 표시되는 것)

구 분	비 고
호텔업을 영위하는 자가 2004.12.31.까지 외국인관광객 등에게 제공하는 숙박용역(객실요금에 한함)	대금이 거주자 또는 내국법인의 부담으로 지급되는 것은 제외함
외국인전용판매장 또는 주한외국인 및 외국인선원 전용의 유흥음식점업을 영위하는 자가 국내에서 공급하는 재화 또는 용역	그 대가를 외화로 받고 그 외화를 외국환은행에서 원화로 환전하는 것에 한함
주한국제연합군 또는 미국군이 주둔하는 지역 중 관광진흥법에 의한 관광특구 안에서 소매업·양복점업·양장점업 및 양화점업을 영위하는 사업자로서 관할세무서장의 지정을 받은 사업자가 국내에서 2004.12.31.까지 국내사업장이 없는 비거주자에게 공급하는 재화	그 대가를 외화로 받고 그 외화를 외국환은행에서 원화로 환전 하는 것에 한함
우리나라에 주재하거나 파견된 외교관·외교사절(주한외국공관에 근무하는 외국인으로서 당해 국가의 공무원신분을 가진 자 포함)이 외교관면세점에서 외교관면세카드를 제시하여 공급받는 음식·숙박용역, 석유류, 보석·귀금속류, 가구, 냉장고, TV, 청량음료, 주류 기타 재정경제부령으로 정하는 재화 또는 용역(외교관 등과의 거래임이 표시되는 것에 한한다)	당해 국가에서 우리나라의 외교관 등에게 동일한 면세를 하는 경우에 한하여 영세율 적용
외국공공기관 또는 국제금융기구로부터 국내사업을 위하여 받은 차관자금으로 국제경쟁입찰에 의하여 직접 공급하는 재화 또는 용역	지급받는 공급가액 중 차관자금 부분에 한함(통칙 11-26-17)

(．주1) 이는 다음 중 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역에 한한다(영 26①(1), (1)의2).

① 비거주자 또는 외국법인이 지정하는 국내사업자에게 인도되는 재화로서 당해 사업자의 과세사업에 사용되는 재화

② 사업서비스업

③ 금융 및 보험업 중 무형재산권 임대업

④ 통신업(소포송달업은 제외)

[외국인관광객의 호텔숙박용역과 관광특구 내의 사업자에 대한 영세율 적용기간 연장]

외국인 관광객의 감소 등으로 어려움을 겪고 있는 관광경쟁력을 제고하기 위하여는 외국인관광객의 호텔숙박용역과 관광특구 내의 사업자에 대한 영세율 적용기간을 2004.12.31.까지 연장하였다.

종 전	개 정
외국인관광객의 호텔숙박용역과 외국군 주둔 지역내 관광특구 내 지정사업자에 대하여는 2003.12.31.까지 영세율 적용	외국인관광객의 호텔숙박용역과 외국군 주둔 지역내 관광특구 내 지정사업자에 대하여는 2004.12.31.까지 영세율 적용

3. 영세율 첨부서류

영세율이 적용되는 경우에는 부가가치세 예정·확정신고시 영세율임을 증명하는 서류를 제출하여야 한다. 영세율 첨부서류를 제출하지 않은 경우에도 영세율 대상임이 확인되는 경우에는 영세율을 적용하나 영세율과세표준 신고불성실가산세가 적용된다.

제 3 절  면    세

1. 국내에서 공급하는 재화·용역에 대한 면세

구 분	면 세 대 상
기초생활필수품	① 미가공식료품(식용에 공하는 농산물·축산물·수산물과 임산물 포함) 및 우리나라에서 생산된 식용에 공하지 않는 미가공 농산물·축산물·수산물과 임산물 ② 수돗물 ③ 연탄과 무연탄 ④ 여성용 생리처리 위생용품 ⑤ 여객운송용역(항공기·고속버스·전세버스·택시·특수자동차 또는 특종선박 및 고속철도에 의한 여객운송용역은 제외) ⑥ 주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역
국민후생 및 문화 관련 재화·용역	① 의료보건용역(수의사의 용역 포함)과 혈액 ② 교육용역 ③ 도서·신문·잡지·관보 및 뉴스통신. 다만, 광고는 제외한다. ④ 예술창작품(골동품 제외)·예술행사·문화행사·비직업운동경기 ⑤ 도서관·과학관·박물관·미술관·동물원 또는 식물원에의 입장
생 산 요 소	① 토 지 ② 금융·보험용역 ③ 저술가·작공가 기타 일정한 자가 작업상 제공하는 인적용역
기 타	① 우표(수집용 우표 제외)·인지·증지·복권과 공중전화 ② 다음의 제조담배 ㉠ 판매가격이 200원(20개비당) 이하인 제조담배 ㉡ 담배사업법상 특수용 담배 중 영세율이 적용되지 않는 것 ③ 종교·자선·학술·구호 기타 공익을 목적으로 하는 단체가 공급하는 일정한 재화 또는 용역 ④ 국가·지방자치단체·지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역(부가우편역무 중 소포우편물을 방문접수하여 배달하는 용역 및 고속철도에 의한 여객운송용역은 제외) ⑤ 국가·지방자치단체·지방자치단체조합 또는 공익단체에 무상으로 공급하는 재화 또는 용역
조세특례제한법상 면세대상 (조특법 106①, 106의2, 106의3)	① 도서지방의 자가발전에 사용할 목적으로 수산업협동조합중앙회에서 직접 공급하는 석유류(2006.12.31.까지 공급분에 한함) ② 사업장 등의 경영자가 그 종업원 또는 학생의 복리후생을 목적으로 당해 사업장 등의 구내에서 식당을 직접 경영하여 공급하거나 학교장의 위탁을 받은 학교급식공급업자가 위탁급식의 방법으로 당해 학교에 직접 공급하는 식사류(2006.12.31.까지 공급분에 한함) ③ 농·어업경영 및 농·어작업의 대행용역(2006.12.31.까지 공급분에 한함) ④ 국민주택 및 당해 주택의 건설용역(리모델링용역 포함) ⑤ 공동주택에 공급하는 관리용역 ⑥ 정부업무대행단체가 그 고유목적사업을 위하여 공급하는 재화 또는 용역 ⑦ 시내버스 운송사업용으로 공급하는 버스로서 천연가스를 연료로 사용하는 것 ⑧ 희귀병치료를 위한 물품(2006.12.31.까지 공급분에 한함) ⑨ 일정한 농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류(2005.6.30.까지 공급분에 한하여 면세하며, 2005.7.1.∼12.31.까지 공급분에 대하여는 부가가치세의 75%를 감면함) ⑩ 금지금도매업자＞금지금제련업자가 면세추천을 받아 금세공업자 등이나 금융기관에 공급하는 금지금, 금융기관간 소비대차에 의하여 공급 또는 상환되는 금지금 및 선물거래에 의하여 공급하는 금지금(2003.7.1.∼2005.6.30.까지 공급분에 한함)

[개정사항] 면세대상 재화 또는 용역의 범위조정

1. 고속철도에 의한 여객운송용역에 대하여는 과세대상인 항공기와 고속버스에 의한 여객운송용역과의 형평을 맞추기 위하여 2004년 1월 1일 공급분부터 부가가치세를 과세하도록 하였다.

2. 국민주택의 건설용역에 대해 부가가치세를 면세하는 것과 과세형평을 유지하기 위하여 국민주택의 리모델링용역에 대하여 2004년 1월 1일 공급분부터 부가가치세를 면세하도록 하였다.

3. 여성용 생리처리 위생용품에 대해 종전에는 부가가치세를 과세하였으나 여성의 생활필수품인 점을 감안하여 2004년 4월 1일 공급분부터 부가가치세를 면세하도록 하였다.

4. 정제소금은 주로 중간재로 이용된다는 점을 감안하여 2004년 1월 1일 공급분부터 부가가치세를 과세하도록 하였다.

가. 기초생활필수품·용역

미가공식료품이란 농산물·축산물·수산물·임산물과 소금(기계정제염 제외)으로서 전혀 가공되지 아니하였거나 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거친 것을 말한다. 이 경우 □1차 가공□이란 원생산물이 본래의 성질이 변화되지 않는 정도의 가공을 말하며, 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 등의 가공이 이에 해당한다.

나. 국내생산 비식용 농·축·수·임산물로서 미가공된 것

우리나라에서 생산된 식용에 공하지 아니하는 농산물·축산물·수산물과 임산물 중 원생산물과 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것(원시가공 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 포함)에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 □원시가공□이란 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 가공을 말하므로 성질과 모양이 모두 변화되지 않아야 한다. 비식용은 국내산만 면세된다는 점에서 국내산과 외국산을 차별하지 아니하는 식료품과 다르다.

다. 주택과 부수토지의 임대용역

① 주택과 그 부수토지의 범위＞주택과 부수토지의 임대용역에 대하여는 부가가치세가 면제된다. 이 경우 주택이란 상시 주거용(사업을 위한 주거용 제외)으로 사용하는 건물과 이에 부수되는 주택정착면적의 5배(도시지역외의 지역에 있는 경우 10배)를 초과하지 아니하는 토지의 임대를 말한다.

② 겸용주택의 경우＞임대주택에 부가가치세가 과세되는 사업용 건물과 면세되는 주택이 함께 설치되어 있는 경우에는 다음과 같이 과세여부를 판정한다. 이 경우 부동산을 2인 이상에게 임대한 경우에는 임차인별로 이를 적용한다.

구 분	건 물	주택 부수토지
주택면적이 주택 이외의 건물면적보다 큰 경우	전부 주택으로 봄	주택부수토지 = Min [①, ②] ① 토지면적 ② 한도액 = 주택정착면적× 5(또는 10)
주택면적이 주택 이외의 건물면적보다 적거나 같은 경우	주택만 주택으로 봄	주택부수토지 = Min [①, ②] ① 주택토지 = 토지면적 ×[eqn: { 주택연면적} over {건물연면적 }] ② 한도액 = 주택정착면적 × 5(또는 10)

※ 주택정착면적의 계산

(1) 주택면적이 주택 이외의 건물면적보다 큰 경우＞건물 판정시 주택부분을 주된 것으로 보아 주택 이외의 면적도 주택면적에 포함하였으므로 주택 부수토지면적 계산시에도 주택정착면적과 기타정착면적을 합한 건물의 전체 정착면적을 기준으로 주택 부수토지의 한도를 계산하여야 한다(재소비 46015-259, 2003.8.18.).

(2) 주택면적이 주택 이외의 건물면적보다 크지 않은 경우＞주택부분만 주택으로 보고 주택 이외의 건물부분을 주택으로 보지 않으므로 주택정착면적을 기준으로 주택 부수토지의 한도를 계산하여야 한다. 복층건물 주택정착면적은 다음과 같이 계산한다.

주택정착면적	=	건물정착면적	×	주택연면적
				건물연면적

2. 수입재화에 대한 면세

면세대상인 수입재화의 주요 내용은 다음과 같다.

① 미가공식료품(식용에 공하는 농·축·수·임산물 포함)

* 커피 두 커피두의 각·피와 웨이스트, 코코아두, 코코아두의 각·피와 웨이스트에 대하여는 부가가치세를 면제하지 아니한다.

② 도서·신문·잡지

③ 외국으로부터 국가·지방자치단체 또는 지방자치단체조합에 기증되는 재화

④ 수출된 후 다시 수입되는 재화 중 수출자와 수입자가 동일하거나 당해 재화의 제조자가 직접 수입하는 것으로서 관세가 감면되는 것 중 다음의 것. 다만, 관세가 경감되는 경우에는 경감분에 한한다.

(가) 수출(보세가공수출 포함)한 물품을 수출신고일부터 2년 이내에 다시 수입하는 것

(나) 수출물품의 용기로서 다시 수입하는 것

(다) 가공 또는 수리할 목적으로 수출한 물품을 2년 이내에 다시 수입하는 것

(라) 해외에서 시험 및 연구할 목적으로 수출한 물품을 다시 수입하는 것

(마) 원재료·부분품을 수출한 후 당해 원재료·부분품을 이용하여 제조·가공한 물품을 수입하는 것

⑤ 다시 수출하는 조건으로 일시수입하는 재화로서 관세가 감면되는 것. 다만, 경감의 경우에는 경감되는 분에 한한다.

⑥ 법 소정 담배

3. 면세포기

가. 면세포기대상

① 영세율 적용대상인 재화·용역

② 공익단체 중 학술연구단체와 기술연구단체가 공급하는 재화 또는 용역

* 부가가치세법은 인적용역과 주택임대도 면세포기대상으로 규정하고 그 절차를 시행령에 위임하고 있으나, 시행령에서는 이를 면세포기할 수 없도록 규정하고 있다.

나. 면세포기절차

면세포기를 하고자 하는 사업자는 면세포기신고를 하여야 한다. 면세포기는 세무서장의 승인을 요하지 아니하며, 면세포기신고서 제출기한도 규정되어 있지 않다. 면세포기신고를 한 사업자는 신고한 날로부터 3년간은 부가가치세의 면제를 받지 못한다. 또한

다. 효력의 발생시기

사업자가 면세포기를 하는 경우 면세포기의 효력은 다음과 같다.

① 면세포기와 함께 사업자등록을 한(사업자등록신청서 접수일) 이후 거래분부터 발생하고,

② 면세포기를 한 사업자가 기존에 과세·면세에 겸영하고 있거나 또는 법인사업을 영위하고 있는 경우에는 면세포기신고를 한 날부터 발생한다.

라. 면세적용신고

면세포기신고를 하여 과세사업을 영위한 사업자가 면세포기의 신고를 한 날로부터 3년 경과 후 부가가치세 면제를 받고자 하는 때에는 사업자의 인적사항, 면세를 받고자 하는 재화 또는 용역 및 기타 참고사항을 기재한 면세적용신고서와 함께 사업자등록증을 관할세무서장에게 제출하여야 하며, 면세적용신고서를 제출하지 아니한 경우에는 계속하여 면세를 포기한 것으로 본다(영 47③).

제 4 장  세액계산구조

		매 출 세 액	……	과세표준×세율
	(-)	매 입 세 액	……	세금계산서상의 매입세액, 의제매입세액, 재고매입세액
		납 부 세 액
	(+)	가 산 세
	(-)	공 제 세 액	……	예정신고 미환급세액, 예정신고 고지세액, 신용카드매출전표 등 발행공제
		차 가 감 납 부 세 액

제 1 절  과 세 표 준

1. 일반적인 경우

재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 □공급가액□으로 하며, 부가가치세는 포함하지 아니한다(부법 13①).

구 분	과 세 표 준
금전으로 대가를 받는 경우	재화·용역을 공급하고 받은 금전
금전 이외의 대가를 받는 경우	자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
부당행위계산의 부인을 적용하는 경우	특수관계자에게 재화나 용역을 공급하고 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 않은 경우에는 시가 * 용역의 무상공급은 부가가치세 과세대상이 아니므로 부당행위계산을 적용할 수 없다.

2. 과세표준에 포함하지 않는 금액

구 분	내 용
부 가 가 치 세	부가가치세는 과세표준에 포함되지 아니한다. 재화·용역을 공급하고 받은 금액에 공급가액과 세액이 별도 표시되지 않은 경우와 부가가치세가 포함되어 있는지의 여부가 불분명한 경우에는 부가가치세가 포함되어 있는 것으로 보아 거래금액·영수금액의 100/110을 과세표준으로 한다.
매 출 에 누 리 와 환 입	매출에누리와 매출환입은 과세표준에 포함하지 아니한다.
도 달 전 파 손·훼 손·멸 실 된 재 화 의 가 액	공급받는 자에게 도달하기 전에 공급자의 귀책사유로 인하여 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액은 과세표준에 포함하지 아니한다.
국 고 보 조 금 과 공 공 보 조 금	재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니한 국고보조금과 공공보조금은 과세표준에 포함하지 아니한다.
봉 사 료	사업자가 음식·숙박용역이나 개인서비스용역을 공급하고 그 대가와 함께 받는 종업원(자유직업소득자 포함)의 봉사료를 세금계산서·영수증·신용카드매출전표 등에 그 대가와 구분하여 기재한 경우로서 봉사료를 당해 종업원에게 지급한 사실이 확인되는 경우에는 봉사료는 과세표준에 포함하지 아니한다. 다만, 사업자가 봉사료를 자기의 수입금액에 계상하는 경우에는 그러하지 아니한다(영 48⑨).

3. 과세표준에서 공제하지 않는 금액

구 분	내 용
매 출 할 인	매출할인액은 과세표준에서 공제하지 아니한다.
대 손 금	대손금(회수불능채권)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. * 법 소정 요건 구비시 대손세액공제를 적용한다.
장 려 금	거래상대방에게 지급한 장려금은 과세표준에서 공제하지 아니하며, 현물로 지급하는 경우에는 사업상 증여로서 추가로 과세표준에 포함된다.
하 자 보 증 금	완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화·용역을 공급하고 계약에 따라 대가의 각 부분을 받을 때 일정금액을 하자보증을 위하여 공급받는 자에게 보관시키는 하자보증금은 과세표준에서 공제하지 아니한다.

4. 거래형태별 과세표준

구 분	내 용
외상판매·할부판매	공급한 재화의 총가액을 과세표준으로 한다.
장기할부판매·완성도기준 지급 및 중간지급조건부 공급	계약에 따라 받기로 한 대가의 각 부분을 과세표준으로 한다.
기부채납	기부채납된 가액(부가가치세가 포함된 경우 이를 제외)을 과세표준으로 한다.
공유수면매립용역	당해 매립공사에 소요된 총사업비를 과세표준으로 한다.

5. 부동산임대용역의 과세표준

부동산임대용역의 과세표준은 임대료·관리비 및 간주임대료의 합계액으로 한다.

구 분	내 용
임 대 료	① 당해 과세기간에 수입할 임대료를 과세표준으로 한다. ② 2 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 다음 금액을 과세표준으로 한다. 과세표준 = 선불·후불로 받는 임대료 ×[eqn: {각과세기간월수} over {계약기간월수}] * 1월 미만인 경우 초월산입·말월불산입
관 리 비	사업자가 부동산임대와 관련하여 받은 관리비는 과세표준에 포함된다. 다만, 임차인이 부담하여야 할 보험료·수도료 및 공공요금을 별도로 구분 징수하여 납입을 대행하는 경우에는 이를 과세표준에 포함하지 아니한다.
간 주 임 대 료	사업자가 부동산임대용역을 공급하고 □전세금·임대보증금□을 받는 경우에는 전세금·임대보증금에 대한 이자상당액을 임대료로 간주하여 과세한다. 보증금 등 적수 × 정기예금이자율 ×[eqn: {1} over {365}]×[eqn: {1} over {366}]

※ 간주임대료 계산 특례

① 기부채납한 지하도 건설비의 공제＞국가·지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로 점용허가(1차 무상점용기간에 한한다)를 받아 대여하는 경우는 다음 산식에 의하여 계산한 건설비 상당액을 임대보증금 등에서 차감한다(부칙 15④).

차감한 건설비	=	기부채납된 지하도의 건설비	×	전세금 등을 받고 임대한 면적
				임대가능면적

② 임차보증금의 공제＞사업자가 부동산을 임차하여 다시 임대용역을 제공하는 경우에는 당해 기간의 임대보증금(전세금 포함)에서 임차시 지불한 임차보증금(전세금 포함)을 차감한 금액에 대하여 간주임대료를 계산한다. 이 경우 임차한 부동산 중 직접 자기의 사업에 사용하는 부분이 있는 경우에는 면적비율로 안분하여 차감한다(영 49의2②).

6. 부동산 공급의 과세표준

토지와 건물 및 기타 구축물 등을 일괄공급한 경우 다음과 같이 과세표준을 계산한다.

① 실지거래가액의 구분이 분명한 경우에는 실지거래가액에 의한다.

② 실지거래가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음과 같이 안분계산한다.

구 분		내 용
감정가액이 있는 경우		감정가액(감정평가법인이 평가한 가액을 말한다)에 비례하여 안분계산한다.
감정가액이 없는 경우	기준시가가 모두 있는 경우	기준시가에 비례하여 안분계산한다.
	기준시가가 모두 없거나 일부가 없는 경우	<1단계> 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 <2단계> 기준시가가 있는 자산은 1단계에서 안분계산된 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분계산한다.
위의 규정을 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우		국세청장이 정하는 바에 따라 안분계산한다.

제 2 절  매 출 세 액

1. 매출세액

매출세액 = 과세표준 × 세율(10%, 영세율은 0%)

2. 대손세액공제

구 분

내             용

대 손 요 건

(1) 대손사유

사업자가 부가가치세 과세대상 재화·용역을 공급한 후 다음의 사유로 인하여 당해 외상매출금 기타 채권의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우

① 파산법에 의한 파산(강제화의 포함)

② 민사집행법에 의한 강제집행

③ 사망·실종선고

④ 상법상의 소멸시효가 완성된 경우

⑤ 수표 또는 어음의 부도발생일로부터 6월이 된 경우, 다만, 사업자가 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외한다.

⑥ 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정으로 채권이 회수불능으로 확정된 경우

⑦ 회수기일이 6월 이상 경과한 채권 중 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)의 채권으로서 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 경우

(2) 대손확정기한

과세 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일로부터 5년(1996년 6월 30일 이전 공급분은 3년)이 되는 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 대손세액공제요건이 확정되어야 한다.

공 제 절 차

사업자가 대손세액공제를 받거나 대손변제세액을 매입세액에 가산하기 위하여는 부가가치세의 확정신고시 확정신고서에 대손세액공제(변제)신고서와 그 사실을 증명하는 서류를 제출한 경우에 한하여 적용한다.

공 제 시 기

대손사유가 발생한 과세기간의 확정신고시 공제(예정신고시 공제받을 수 없음)

공 제 액

대손세액공제액 = 대손금액(부가가치세 포함)×[eqn: {10} over {110}]

대 응 조 정

구 분	공급자	공급받는 자
대 손 확 정 시	매출세액 차감	매입세액 차감
대 손 금 회 수 시	매출세액 가산	매입세액 가산

제 3 절  매 입 세 액

1. 세금계산서상의 매입세액

사업자가 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역을 공급받거나 재화를 수입할 때 세금계산서를 교부받은 매입세액은 매출세액에서 공제한다.

구 분	내 용
요 건	① 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화·용역에 대한 매입세액일 것. 사용될 것도 공제되므로 부가가치 창출과정에서 이미 사용된 것은 물론, 사용되지 아니하고 재고상태에 있는 재화에 대한 매입세액도 매출세액에서 공제된다. ② 재화·용역의 구입시 세금계산서를 교부받은 경우에만 매입세액공제를 받을 수 있다. 세금계산서를 교부받았으면 거래상대방의 거래징수 여부, 부가가치세의 납부 여부, 외상판매·현금판매 등 거래형태에 불구하고 매입세액공제를 받을 수 있다.
공 제 시 기	매입세액은 재화 또는 용역을 공급받은 예정신고기간 또는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. 예정신고시 공제받지 못한 경우에는 예정신고기간이 속한 과세기간에 공제받을 수 있다.

2. 신용카드계산서(직불카드영수증)의 이면확인분

일반과세자로부터 신용카드매출전표의 이면에 세액과 공급받는 자의 사업자등록번호를 기재하고 확인을 받은 경우에는 매입세액을 공제받을 수 있다.

3. 의제매입세액공제

구 분	내 용
취 지	의제매입세액공제는 면세사업자가 매입세액공제를 받지 못함으로써 발생하는 면세누적효과를 완화하기 위한 제도이다.
요 건	① 과세사업자가 공급받은 면세농산물등을 원재료로 하여 제조·가공한 재화 또는 창출한 용역의 공급이 과세(면세포기규정에 의하여 영세율이 적용되는 경우 제외)되는 경우일 것 ② 의제매입세액을 공제받고자 하는 사업자는 예정신고 또는 확정신고와 함께 법 소정 서류를 관할세무서장에게 제출할 것
의 제 매 입 세 액	면세 농산물 등의 매입가액 ×[eqn: {2} over {102}](음식점업[eqn: {3} over {103}]) * 매입가액이란 운임·보험료 등의 부대비용을 제외한 가액을 말하며, 수입한 농산물 등은 관세의 과세가격을 말한다. 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자가 직접 제조·채취 등의 방법에 의하여 취득한 면세원재료 가액은 소득세법 및 법인세법에 의하여 계산된 취득가액에 의한다.
공 제 시 기	의제매입세액은 예정신고기간 또는 확정신고기간별로 계산하되, □구입시점□을 기준으로 공제하므로 사용시점을 기준으로 하는 것은 아니다. 예정신고기간에 구입하였으나 예정신고시 공제하지 못한 경우에는 확정신고시 의제매입세액을 공제할 수 있으며, 확정신고시에 공제하지 못한 경우에는 국세기본법에 의한 수정신고나 경정청구시 공제할 수 있다. 수정신고나 경정청구를 하지 못한 경우에는 경정시 경정기관의 확인을 거쳐 의제매입세액공제를 받을 수 있다(통칙 17-62-6).
의 제 매 입 세 액 재 계 산	(1) 재계산사유 ① 원재료를 그대로 양도하는 때 ② 면세사업을 위하여 사용·소비하는 때 ③ 기타 목적을 위하여 사용·소비하는 때＞개인적 공급·사업상 증여 등 (2) 재계산방법＞재계산한 의제매입세액과 당초 공제받은 세액과의 차액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.

[개정내용] 면세포기로 영세율이 적용되는 경우 의제매입세액공제배제(법 17③)

종 전	개 정
면세포기로 영세율이 적용되는 경우에도 의제매입세액공제 적용	면세포기로 영세율이 적용되는 경우에는 의제매입세액공제 적용 배제

4. 매입세액 불공제

구 분	내 용
미수취·부실기재·합계표의 미제출 ·부실기재분	① 미수취＞세금계산서를 교부받지 않은 경우에는 매입세액공제를 받을 수 없다. ② 부실기재＞세금계산서의 필요시 기재사항(*1)이 기재되지 않았거나 사실과 다른 경우에는 매입세액공제를 하지 아니한다. 다만, 필요적 기재사항의 일부가 착오로 기재되었으나 기타의 기재사항으로 거래사실이 확인되는 경우에는 사실과 다른 세금계산서로 보지 아니한다. ③ 합계표의 미제출(*2) 부실기재(*3)＞매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부를 기재하지 않거나 사실과 다르게 기재한 경우에는 그 기재되지 않은 부분의 매입세액 또는 사실과 다르게 기재된 부분의 매입세액은 공제하지 아니한다. 다만, 교부받은 세금계산서에 대한 매입처별세금계산서합계표의 거래처별 등록번호 또는 공급가액이 착오로 사실과 다르게 기재된 경우로서 교부받은 세금계산서에 의하여 거래사실이 확인되는 분의 매입세액은 매출세액에서 공제한다.
등 록 전 매 입 세 액	사업자등록신청 전의 거래에 대한 매입세액은 공제되지 아니한다. 다만, 등록전 매입세액 중 등록신청일로부터 역산하여 20일 이내의 매입세액은 공제를 받을 수 있다. * 사업자등록신청일로부터 역산하여 20일 이내의 거래분과 등록신청일로부터 등록증교부일까지의 거래분에 대하여는 사업자나 대표자의 주민등록번호를 기재한 세금계산서를 교부받아야 매입세액을 공제받을 수 있다.
사 업 무 관 매 입 세 액	사업과 직접 관련없는 지출에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
비 영 업 용 소 형 승 용 차 관 련 매 입 세 액	비영업용 소형승용차의 구입·유지와 관련된 매입세액은 공제하지 아니한다.
접 대 비 관 련 매 입 세 액	접대비와 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 않는다.
면 세 사 업 관 련 매 입 세 액	면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되지 아니한다.
토 지 자 본 적 지 출 관 련 매 입 세 액	토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음에 해당하는 매입세액은 매출세액에서 공제되지 아니한다. ① 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액 ② 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액 ③ 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액

(*1) 필요적 기재사항

(1) 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭 (2) 공급받는 사업자의 등록번호 (3) 공급가액과 부가가치세액 (4) 작성연월일	→ 필요적 기재사항
(5) 기 타	→ 임의적 기재사항

(*2) 매입처별세금계산서합계표 또는 신용카드매출전표수취명세서를 지연제출하는 경우의 처리＞세금계산서 또는 신용카드매출전표를 적법하게 교부받았으나 그 합계표(또는 세금계산서)를 지연제출하는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

구 분	매입세액공제 여부	가산세 부과 여부
① 예정신고기한까지 제출하여야 할 것을 확정신고시 제출하는 경우	매입세액공제	가산세 배제
② 수정신고·경정청구·기한후 신고시 제출하는 경우	매입세액공제	가산세 배제
③ 경정시 경정기관의 확인을 거쳐 제출하는 경우	매입세액공제	가산세 적용

(*3) 교부받은 세금계산서에 대한 매입처별세금계산서합계표의 거래처별 등록번호 또는 공급가액이 착오로 사실과 다르게 기재된 경우로서 교부받은 세금계산서에 의하여 거래사실이 확인되는 분의 매입세액은 공제된다.

※ 매입세액불공제 세무상 처리

부가가치세의 매입세액은 매출세액에서 공제되므로 법인세법상 손금불산입을 원칙으로 하나, 다만, 특별한 사유로 매입세액이 불공제되는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

구 분	매 입 세 액	세 무 상 처 리
손 금 산 입	비영업용 소형승용자동차의 구입유지에 관련된 매입세액	㉠ 구입관련 매입세액＞자본적 지출 ㉡ 유지관련 매입세액＞차량유지비(손금)
	접대비 관련 매입세액	접대비로 보아 접대비한도 시부인계산
	토지조성을 위한 자본적 지출 관련 매입세액	토지에 대한 자본적 지출
	영수증(간이세금계산서)분 매입세액	지출내용에 따라 손금 또는 자본적 지출
	간주임대료 매입세액	임차인이나 임대인 중 부담한 자의 손금
	등록전 매입세액	손금불산입
손 금 불산입	사업과 관련없는 매입세액	손금불산입
	세금계산서 미수취 미제출 부실기재분 매입세액	손금불산입

제 5 장  과세사업과 면세사업, 겸영사업자의 세액계산특례

제 1 절  공통매입세액(의제매입세액 포함)의 안분계산

1. 공통매입세액의 안분계산

가. 안분계산대상

공통매입세액을 안분계산하는 것은 공통매입세액에 대하여 면세분과 과세분을 구분하여 면세분은 불공제하고, 과세분은 공제하기 위한 것이다. 과세사업과 면세사업에 공통사용될 재화 또는 용역에 대한 매입세액이 모두 안분계산대상이 되나 접대비·소형승용차와 관련된 매입세액과 같이 본래 매입세액불공제 대상인 것은 면세사업분이든 과세사업분이든 모두 불공제대상이므로 안분계산 없이 직접 불공제한다.

나. 안분계산방법

공통매입세액은 다음 산식과 같이 당해 과세기간의 공급가액을 기준으로 하여 안분계산한다(영 61①).

	면세사업 관련 매입세액 = 공통매입세액(*1) ×	당해 과세기간의 면세공급가액(*2)
		당해 과세기간의 총공급가액(*2)

(*1) 공통매입세액＞당해 과세기간의 과세사업과 면세사업의 공통매입세액 중 본래 매입세액공제대상인 것의 합계액을 말한다.

(*2) 공급가액＞총공급가액이란 공통매입세액에 관련된 당헤 과세기간의 과세사업에 대한 공급가액과 면세사업에 대한 수입금액의 합계액을 말하며, 면세공급가액이란 공통매입세액에 관련된 당헤 과세기간의 면세사업에 대한 수입금액을 말한다.

[유의사항] 예정신고시 안분계산

공통매입세액은 과세기간의 공급가액을 기준으로 안분계산하여야 하나 예정신고시에는 예정신고기간의 공급가액으로 안분계산하고, 확정신고시 정산한다(규칙 18의2).

다. 안분계산의 생략

다음의 경우에는 안분계산의 경제성이 없으므로 안분계산을 생략하고 공통매입세액을 전액 공제되는 매입세액으로 한다.

① 당해 과세기간 중의 공통매입세액이 2만원 미만인 경우. 이 경우 2만원은 과세기간의 공통매입세액의 합계액을 말한다. 과세표준의 안분계산을 생략하는 기준인 공급가액 20만원 미만은 당해 재화의 개별 공급가액을 기준으로 한다는 점에서 차이가 있다.

② 당해 과세기간의 총공급가액 중 면세공급가액이 5% 미만인 경우

③ 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자가 당해 과세기간에 공통으로 사용하던 재화를 공급하여 과세표준의 안분계산을 생략한 재화의 매입세액(공통매입세액 안분계산특례 참조)

2. 공통매입세액안분계산 특례

가. 당해 과세기간에 구입한 재화를 그 과세기간에 공급한 경우

구 분	내 용
신규사업자인 경우	신규사업자가 사업을 개시한 과세기간에 재화를 구입한 후 그 과세기간에 공급한 경우 공급시 과세표준의 안분계산을 생략하고 전부 과세하므로 그 재화의 공통매입세액의 안분계산도 생략하고 전부 공제한다. 과세표준의 안분계산을 생략한 것만 공통매입세액의 안분계산을 생략하므로, 과세표준의 안분계산을 생략하지 않은 것에 대한 공통매입세액은 안분계산을 하여야 한다.
계속사업자인 경우	과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되는 재화를 공급받은 기간 중에 공급하여 과세표준을 안분계산한 경우 그 재화에 대한 공통매입세액의 안분계산은 과세표준을 안분계산한 방법에 의한다. 직전과세기간의 면세공급가액 면세사업 관련 매입세액 = 공통매입세액 × □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 직전과세기간의 총공급가액

나. 공급가액이 없는 경우

(1) 공통매입세액의 안분계산

당해 과세기간의 과세사업과 면세사업의 공급가액이 모두 없거나 그 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우에 다음의 순서에 따라 안분계산한다.

① 총매입가액(공통매입가액 제외)에 대한 면세사업에 관련된 매입가액의 비율

② 총예정공급가액에 대한 면세사업의 예정공급가액의 비율

③ 총예정사용면적에 대한 면세사업의 예정사용면적의 비율

* 건물을 신축 또는 취득한 경우로서 예정사용면적을 구분할 수 있는 경우에는 예정사용면적비율을 매입가액비율이나 예정공급가액비율보다 우선 적용한다.

(2) 공통매입세액의 정산

위와 같이 공통매입세액을 안분계산한 경우에는 과세사업과 면세사업의 공급가액이나 사용면적이 확정되는 과세기간에 다음과 같이 공통매입세액을 정산하여야 한다.

□ 당초 가액비율에 의한 경우

가산·환급되는 세액 = 공통매입세액 × [eqn: {면세공급가액} over {총공급가액}] - 이미 불공제받은 세액

□ 당초 면적비율에 의한 경우

가산·환급되는 세액 = 공통매입세액 × [eqn: {면세사용면적} over {총사용면적}] - 이미 불공제받은 세액

[유의사항] 안분계산과 정산에 동일한 기준 적용

당초 매입가액이나 예정공급가액에 의하여 안분계산한 경우에는 정산시에도 공급가액비율에 의하여, 당초예정사용면적비율에 의한 경우에는 정산시에도 면적비율에 의한다. 따라서 당초 면적비율로 안분계산하고 정산시 가액비율에 의할 수는 없으며, 그 반대의 경우도 허용되지 아니한다.

3. 의제매입세액의 안분계산

과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자가 의제매입세액공제 대상인 농산물 등을 구입한 경우에는 그 과세기간 종료일까지 실지귀속에 따라 의제매입세액공제대상 원재료인지 여부를 구분한다. 실지귀속이 불분명한 경우에는 다음과 같이 안분계산한다.

* 차기이월 원재료는 그 용도가 불분명하므로 위 산식에 의하여 계산한다.

제 2 절  납부·환급세액의 재계산

1. 재계산 요건

다음의 요건을 모두 갖춘 경우에 납부·환급세액을 재계산하여야 한다(영 63①).

① 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되는 감가상각자산에 대하여 매입세액공제·공통매입세액 안분계산·공통매입세액정산을 한 경우일 것

② 면세공급가액의 비율(면세사용면적의 비율)이 당해 감가상각자산의 취득일이 속하는 과세기간(그 후의 과세기간에 재계산한 때에는 그 재계산한 기간)에 적용하였던 비율과 5% 이상 차이가 발생한 경우이어야 한다.

2. 재계산 시기

납부·환급세액의 재계산은 확정신고시에만 재계산한다.

3. 재계산 방법

납부·환급세액은 다음 산식에 의하여 재계산한다(영 63②).

구 분	납부·환급세액 재계산
건물·구축물	공통매입세액(*1) × (1-5%(*2) × 경과된 과세기간의 수(*3)) × 증감된 면세비율(*4)
기타의 감가상각자산	공통매입세액 × (1-25 %× 경과된 과세기간의 수) × 증감된 면세비율

(*1) 공통매입세액＞과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되는 감가상각자산의 취득과 관련하여 발생한 공통매입세액을 말한다.

(*2) 2001.12.31. 이전 취득분은 10%로 한다.

(*3) 경과된 과세기간의 수＞경과된 과세기간의 수는 과세기간 단위의 수에 의하되, 건물·구축물은 20을 초과하면 20(2001.12.31. 이전 취득분은 10을 초과하면 10)으로, 기타의 감가상각자산은 4를 초과하면 4로 한다. 과세기간 개시 후에 감가상각자산을 취득한 경우에는 그 과세기간 개시일에 취득한 것으로 보아 경과된 과세기간의 수를 계산한다.

(*4) 증감된 면세비율＞증감된 면세비율은 취득일이 속하는 과세기간 또는 재계산한 과세기간의 면세비율과 그 후 과세기간의 면세비율간의 차이를 말한다. 이 경우 당초 공급가액 비율을 사용한 경우에는 그 이후 과세기간의 공급가액 비율에 의하고, 당초 면적비율에 의한 경우에는 그 이후 과세기간의 면적비율에 의하여 증감된 면세비율을 계산하여야 한다.

4. 재계산 배제

다음의 경우에는 납부·환급세액을 재계산하지 아니한다(영 63④, 부칙 19의2②).

① 감가상각자산이 간주공급에 해당되어 그 방법에 의하여 과세표준을 계산한 경우

② 감가상각자산을 공급하여 과세표준을 안분계산한 경우

제 6 장  세금계산서 및 절차규정

제 1 절  거 래 징 수

사업자는 부가가치세 과세대상 재화 또는 용역을 공급한 경우 부가가치세의 거래징수의무를 진다. 그러나 영세율이 적용되는 경우에는 매출세액이 0(영)이므로 실질적으로 거래징수할 세액은 없다.

제 2 절  세금계산서와 영수증

1. 개  요

과세사업자	일반과세자	소매업 등 최종소비자 대상업종	영수증
		위 이외의 업종	세금계산서
	간이과세자		영수증
세 관 장			수입세금계산서
면세사업자			계산서 또는 영수증

2. 세금계산서

가. 세금계산서

구 분	내 용
기 능	① 부가가치세의 전가와 매입세액공제 기능 ② 거래의 상호대사 기능 ③ 송장·영수증·청구서의 기능
교 부 대 상	사업자가 부가가치세 과세대상인 재화·용역을 공급하는 경우
작 성 요 령	세금계산서는 2매가 1조로 되어 있다. 사업자는 세금계산서 2매를 작성하여 그중 1매를 공급받는 자에게 교부하고 1매를 보관한다.
교 부 시 기	① 원 칙＞재화·용역의 공급시기에 교부함을 원칙으로 한다. ② 월합계세금계산서＞1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 거래액을 합계하여 그 기간의 말일을 발행일자로 하여 그 다음달 10일까지 세금계산서를 교부할 수 있도록 하고 있다.

나. 수정세금계산서

세금계산서를 교부한 후 다음의 사유가 발생한 경우 수정세금계산서를 교부할 수 있다.

① 착오 또는 정정사유가 발생한 경우＞세금계산서를 교부한 후 그 기재내용에 착오 또는 정정사유가 발생한 경우에는 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 경정하여 통지하기 전까지 수정세금계산서를 교부하여야 한다.

② 공급가액의 증감이 발생한 경우＞당초의 공급가액에 추가되는 금액 또는 차감되는 금액이 발생한 경우에는 기한에 구애됨이 없이 그 추가되는 금액 또는 차감되는 금액이 발생한 때에 수정세금계산서를 교부하여야 한다.

3. 영수증

구 분	내 용
기 능	영수증은 필요적 기재사항 중 □공급받는 자□와 □부가가치세□를 기재하지 아니하는 약식세금계산서를 말한다. 영수증을 교부한 경우에도 공급자에게는 매출세액이 발생하나, 공급받는 자는 매입세액공제를 받을 수 없다. * 백화점·대형점·쇼핑센터 내의 사업자 및 판매시점정보관리시스템을 도입한 사업자 등으로서 사업의 종류·규모 등을 감안하여 국세청장이 지정하는 사업자가 신용카드기 또는 직불카드기 등 기계적 장치(금전등록기 제외)에 의하여 영수증을 교부하는 때에는 영수증에 공급가액과 세액을 별도로 구분하여 기재하여야 한다(영 79의2 ⑥).
교 부 대 상	주로 최종소비자와 거래하는 다음의 사업자는 영수증을 교부하여야 한다. ① 소매업 ② 음시점업(다과점업 포함) ③ 숙박업 ④ 목욕·이발·미용업 ⑤ 여객운송업 ⑥ 입장권을 발행하여 영위하는 사업 ⑦ 간이과세배제 인적용역과 행정사업(단, 사업자 공급분 제외) ⑧ 주로 소비자에게 재화 또는 용역을 공급하는 법 소정 사업
세금계산서 교부를 요구하는 경우 처리	거래상대방이 사업자등록증을 제시하고 세금계산서의 교부를 요구하는 경우에는 세금계산서를 교부할 수 있으나, 다음의 사업은 예외로 한다. ① 목욕·이발·미용 ② 여객운송업(전세여객운송업 제외) ③ 입장권을 발행하여 영위하는 사업

4. 세금계산서 및 영수증 교부의무 면제

① 택시운송·노점·행상·무인판매기를 이용하여 재화를 공급하는 사업

② 소매업 또는 목욕·이발·미용업을 영위하는 자가 공급하는 재화 또는 용역. 단, 소매업의 경우 공급받는 자가 세금계산서의 교부를 요구하지 아니하는 경우에 한한다.

③ 간주공급에 해당하는 경우. 단, 판매목적 타사업장반출은 제외한다.

④ 부동산임대보증금에 대한 간주임대료

⑤ 영세율 적용대상 중 면제로 열거된 것＞영세율 적용대상에 대한 세금계산서 교부는 다음과 같다.

구 분	세 금 계 산 서 교 부 여 부
수 출 재 화	세금계산서 교부의무를 면제하나, 내국신용장·구매승인서에 의한 수출 및 한국국제협력단에 공급하는 재화인 경우에는 세금계산서를 교부하여야 함.
국 외 제 공 용 역	세금계산서의 교부의무 면제
외 국 항 행 용 역	□ 항공기의 외국항행용역과 항공법에 의한 상업서류송달용역의 경우에는 세금계산서 교부의무 면제 □ 선박인 경우에는 공급받는 자가 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인인 경우에 한하여 세금계산서 교부의무 면제
기 타 외 화 획 득 거 래	□ 수출재화임가공의 경우에는 세금계산서 교부 □ 국내 주재 외국정부기관·국제기구·국제연합군·미국군에 공급하는 재화 또는 용역인 경우에는 세금계산서 교부의무 면제 □ 위 이외의 경우에는 국내사업장이 없는 비거주자·외국법인과 거래하는 경우에 한하여 세금계산서 교부의무 면제

5. 신용카드매출전표 등을 교부한 경우 세금계산서의 교부금지

사업자가 신용카드매출전표 등을 교부한 경우에는 세금계산서를 교부하지 아니한다. 신용카드매출전표 등을 교부하고 다시 세금계산서를 교부할 경우 이중공제의 가능성이 있으므로 2003년말 이 규정을 신설하여 세금계산서 교부를 금지한 것이다.

제 3 절  신용카드와 금전등록기

1. 신용카드매출전표 등 발행공제

구 분	내 용
(1) 신 용 카 드 매 출 전 표 등 발 행 공 제	영수증교부대상 사업을 영위하는 사업자(법인 제외)가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 세금계산서의 교부시기에 신용카드매출전표, 직불카드영수증, 결제대행업체를 통한 신용카드매출전표, 선불카드(실지명의가 확인되는 것에 한한다) 및 법소정 현금영수증을 발행하거나 전자적 결제수단에 의하여 대금을 결제받는 경우에는 그 발행금액 또는 결제금액의 1% 상당액(연간 500만원 한도)을 납부세액에서 공제한다. 이 경우 납부세액에서 공제 받는 금액이 당해 금액을 차감하기 전의 납부할 세액[부가가치세법 및 조세특례제한법에 의하여 공제 또는 가산할 세액(가산세 제외)을 공제하거나 가산한 세액을 말하며, 당해 계산한 세액이 부(負)의 수인 경우에는 0(영)으로 본다]을 초과하는 때에는 그 초과액이 없는 것으로 본다.
(2) 매 입 세 액 공 제	일반과세자로부터 신용카드매출전표에 공급받는 자와 부가가치세액을 기재하고 확인한 경우에는 매입세액공제를 받을 수 있다.

* 전자화폐결제수단이란 다음 요건을 모두 갖춘 것을 말한다.

① 카드 또는 컴퓨터 등 전자적인 매체에 화폐가치를 저장하였다가 재화 또는 용역 구매시 지급하는 결제수단일 것(□전자화폐□라 한다)

② 전자화폐를 발행하는 사업자가 결제내역을 가맹 사업자별로 구분하여 관리하는 것

□개정내용□  신용카드매출전표 등 발행공제(2003년말 개정내용)

종 전	개 정
□ 신용카드 매출세액공제 - 공제금액＞신용카드매출전표, 직불카드영수증, 전자적결제수단으로 결제한 금액의 2%(연간공제한도 500만원) - 납부세액에서 공제하거나 공제세액이 납부세액을 초과하는 경우에는 초과액을 환급	□ 공제대상의 확대와 공제율의 축소 - 공제금액＞신용카드매출전표, 직불카드영수증, 기명식선불카드, 현금영수증의 1%(한도 500만원) - 납부세액 범위 내에서 공제

2. 금전등록기

영수증교부대상사업을 영위하는 사업자는 금전등록기를 설치하고 공급대가를 기재한 계산서를 발행할 수 있다. 금전등록기계산서를 교부하고 당해 감사테이프를 보관한 때에는 영수증을 교부하고, 기장을 한 것으로 보며, 사업자의 선택에 의하여 현금주의 또는 발생주의에 의한 신고를 할 수 있다. 그러나 신용카드와 달리 세액공제나 매입세액공제가 적용되지 않는다.

3. 신용카드 등의 사용자에 대한 보상금제도

구 분	내 용
개 요	신용카드 사용을 유도하여 자영사업자의 과세표준을 양성화함으로써 공평과세 기반을 조성하기 위한 제도
복 권 추 첨 대 상	재화·용역(부가가치세 면제대상 포함)을 공급받고 교부받은 신용카드매출전표(직불카드매출전표를 포함하여, 이하 □신용카드매출전표 등□ 이라 한다)에 대한 추첨을 통하여 보상금을 지급할 수 있다.
복 권 추 첨 제 외 대 상----	① 기업·단체명의의 신용카드매출전표 등 ② 내국인이 해외에서 사용한 매출전표 등 ③ 카드깡＞물품·용역의 거래 없이 매출전표 등을 교부받거나 실제매입금액을 초과하여 교부받은 매출전표 등 ④ 위장카드가맹점에서 교부받은 매출전표 등 ⑤ 국민건강보험료, 고용보험료, 국민연금보험료, 보험계약의 보험료·공제료에 대한 매출전표 등 ⑥ 학교의 교육비, 보육시설에 납부하는 보육비용에 대한 매출전표 등 ⑦ 국세·지방세, 공과금에 대한 매출전표 등 ⑧ 사용처가 특정사업장으로 제한되어 있는 신용카드 또는 직불카드에 의하여 교부받은 매출전표 등
소 멸 시 효	보상금을 받을 권리는 그 지급일로부터 3월간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성하며, 소멸시효가 완성된 경우 당해 보상금은 국가에 귀속된다.

제 4 절  신고와 납부절차

1. 예정신고와 납부

구 분		내 용
예 정 신 고		사업자는 예정신고기간의 세액을 예정신고기간 종료일로부터 25일(외국법인 50일) 이내에 신고납부하여야 한다. * 대손세액공제와 가산세는 예정신고시에는 신고하지 않는다.
고 지 납 부	대 상 자	예정신고세액의 고지납부는 모든 개인사업자를 대상으로 한다
	예 외	(1) 예정신고를 선택할 수 있는 경우 ① 휴업·사업부진 등으로 각 예정신고기간의 공급가액 또는 납부세액이 직전과세기간의 공급가액 또는 납부세액의 1/3에 미달하는 자 ② 각 예정신고기간분에 대하여 조기환급을 받고자 하는 자 (2) 반드시 예정신고하여야 하는 경우 ① 직전 과세기간에 대한 납부세액이 없는 자 ② 각 예정신고기간에 신규로 사업을 개시한 자 ③ 각 예정신고기간에 간이과세자에서 일반과세자로 변경된 자 ④ 총괄납부승인을 얻은 자 ⑤ 사업자 단위 신고·납부승인을 얻은 자
	징 수 방 법	관할세무서장은 예정신고기간마다 직전과세기간에 대한 납부세액의 50%를 결정하여 1기 예정신고기간 종료 후 10일 이내에 고지서를 발부하여 예정신고기한 내에 징수한다. 다만, 징수하여야 할 금액이 10만원 이하인 경우에는 이를 징수하지 아니한다.
	확 정 신 고	예정신고기간에 대하여 고지납부한 경우에는 확정신고시 6개월분에 대하여 신고하여야 한다. 다만, 고지납부한 세액은 확정신고시 납부세액에서 공제한다.

※ 외국법인의 신고기한연장(법 18①, 19①)

외국법인은 본점과의 거래 등으로 신고하여야 할 자료수집에 더 많은 시간이 소요되는 점을 고려하여 예정신고와 확정신고기한을 25일에서 50일로 연장하였다.

종 전	개 정
□ 예정·확정신고기한 예정신고기간 또는 과세기간 종료후 25일 이내에 신고	□ 예정·확정신고기한 외국법인은 50일 이내에 예정·확정신고

2. 확정신고와 납부

사업자는 각 과세기간의 과세표준과 납부세액(또는 환급세액)을 그 과세기간 종료 후 25일(외국법인 50일)내에 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 예정신고 및 조기환급신고에 있어서 이미 신고한 내용은 확정신고대상에서 제외한다.

3. 대리납부제도

구 분	내 용
요 건	다음 요건을 모두 갖춘 경우에 대리납부하여야 한다. ① 용역의 공급가＞국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인인 경우 또는 국내사업장이 있는 비거주자 또는 외국법인으로부터 용역을 공급받았으나 당해 용역의 제공이 국내사업장에 귀속되지 아니하는 경우 ② 공급받은 자＞당해 용역을 과세사업에 사용하는 경우를 제외한다.
대 리 납 부 시 기	용역대가를 지급하는 때에 부가가치세를 대리납부하여야 한다.
대 리 납 부 세 액	대리납부세액=용역의 공급가액×10%
대 리 납 부 방 법	대리납부세액을 징수한 자는 부가가치세 예정·확정신고 규정을 준용하여 □부가가치세 대리납부신고서□와 함께 관할세무서장에게 납부하거나 또는 □납부서□에 □부가가치세 대리납부신고서□를 첨부하여 납부하여야 한다(영 85①).
가 산 세	대리납부세액을 납부하지 아니한 때에는 그 납부하지 아니한 세액에 그 세액의 10%에 상당하는 금액을 가산세로 징수한다(법 34②).

제 5 절  결정·경정 등의 절차규정

1. 결정·경정

구 분	내 용
결 정 사 유	확정신고를 하지 아니한 때
경 정 사 유	① 확정신고 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 ② 확정신고시 매출처별세금계산서합계표 또는 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 합계표의 기재사항의 전부·일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 때 ③ 다음 사유로 인하여 부가가치세를 포탈할 우려가 있는 때 (가) 사업장의 이동이 빈번한 때 (나) 사업장의 이동이 빈번하다고 인정되는 지역에 사업장이 있는 때 (다) 휴업 또는 폐업상태에 있는 때 ④ 신용카드가맹점 가입대상으로 지정받은 사업자가 정당한 사유없이 신용카드가맹점으로 가입하지 아니한 경우로서 사업규모나 영업상황으로 보아 신고내용이 불성실하다고 판단되는 때

가. 경정의 제한

영수증 교부대상사업 중 국세청장이 정하는 업종을 영위하는 사업자로서 동일장소에서 계속하여 5년 이상 사업을 영위한 자에 대하여는 객관적인 증빙자료에 의하여 과소신고한 것이 명백한 경우에 한하여 경정할 수 있다(영 68③).

나. 결정·경정방법

경정하는 경우에는 실지조사함을 원칙으로 하고, 실지조사할 수 없는 경우에 한하여 예외적으로 추계조사할 수 있다.

다. 경정시 매입세액공제여부

사업자가 경정시 경정기관의 확인을 거쳐 세금계산서를 제출하는 경우에도 매입세액을 공제하나, 이 경우에는 매입처별세금계산서합계표 제출불성실가산세가 적용된다.

라. 결정·경정기관

결정·경정은 각 사업장 관할세무서장이 행하는 것을 원칙으로 하며, 국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 경우에는 관할지방국세청장 또는 국세청장이 행할 수 있다(영 70).

2. 부가가치세의 환급

가. 일반환급

일반환급의 경우에는 각 과세기간 단위로 환급세액을 확정신고기한 경과 후 30일 내에 환급한다(영 72①). 일반환급의 경우 예정신고기간의 환급세액은 환급되지 아니하고 확정신고시 납부할 세액에서 차감한다.

나. 조기환급

(1) 조기환급대상

① 영세율 적용대상인 때

② 사업설비(감가상각자산)를 신설·취득·확장 또는 증축하는 때

(2) 조기환급방법

① 예정 또는 확정신고기간별 조기환급＞조기환급받고자 하는 사업자가 예정신고서 또는 확정신고서를 제출한 경우에는 환급에 관하여 신고한 것으로 본다(영 72②). 조기환급대상이 되는 경우 세무서장은 예정 또는 확정신고기한으로부터 15일 이내에 환급하여야 한다.

② 조기환급기간에 대한 조기환급＞예정신고기간 또는 과세기간 최종 3월 중 매월 또는 매 2월마다 그 기간을 조기환급기간으로 할 수 있다. 매월 또는 매 2월마다 조기환급받고자 하는 사업자는 조기환급기간 종료일로부터 25일 내에 영세율 등 조기환급신고를 하여야 한다. 조기환급신고를 한 경우 세무서장은 조기환급기간별로 당해 조기환급신고기한 경과 후 15일 내에 환급한다(영 73③).

(3) 조기환급신고시의 확급세액 계산

조기환급세액은 영세율이 적용되는 공급분에 관련된 매입세액·시설투자에 관련된 매입세액 또는 국내공급분에 대한 매입세액을 구분하지 아니하고 사업장별로 당해 매출세액에서 매입세액을 공제하여 계산한다(통칙 24-74-2).

제 6 절  가 산 세

1. 가산세의 종류

구 분	내 용	가 산 세
미 등 록 가 산 세	사업개시일로부터 20일 이내에 사업자등록신청을 하지 아니한 경우	사업개시일로부터 예정신고기간(예정신고기간이 경과한 경우에는 과세기간)의 공급가액×1%
세 금 계 산 서 불 성 실 가 산 세	① 세금계산서 미교부 ② 교부한 세금계산서의 부실기재	공급가액×1%
매 출 처 별 세 금 계 산 서 합 계 표 제 출 불 성 실 가 산 세	① 매출처별세금계산서합계표의 미제출 ② 매출처별세금계산서합계표의 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 부실기재(단, 착오기재 제외)	공급가액×1%
	③ 지연제출＞예정신고시 제출하여야 할 매출처별 세금계산서합계표를 예정신고시 제출하지 아니하고 그 예정신고기간이 속한 확정신고기한까지 제출하는 경우	공급가액×0.5%
매 입 처 별 세 금 계 산 서 합 계 표 제 출 불 성 실 가 산 세	① 매입처별세금계산서합계표의 공급가액을 사실과 다르게 과다기재한 경우(단, 착오기재분 제외) ② 공급시기 이후에 교부받은 세금계산서로서 당해 공급시기가 속하는 과세기간 내에 교부받은 경우 ③ 경정시 세금계산서·신용카드매출전표(공급자확인분)를 제출하여 공제받는 경우	과다기재 공급가액 또는 공급시기이후 교부받은 세금계산서에 의하여 또는 경정시 공제받는 매입세액에 대한 공급가액×1%
신 고 불 성 실 가 산 세	예정신고와 확정신고의 무신고, 미달신고, 초과환급신고한 경우	미달신고한 납부세액(초과환급세액)×10%
납 부 불 성 실 가 산 세	① 과소납부의 경우＞예정신고와 확정신고시 납부하여야 할 세액을 납부하지 아니하거나 미달납부한 경우	미달납부세액×미납부일수1)× 0.03%
	② 초과환급의 경우＞환급받은 세액이 환급받아야 할 세액을 초과하는 경우	초과환급세액×초과환급일수2)×0.03%
영 세 율 과 세 표 준 신 고 불 성 실가 산 세	영세율 과세표준의 무신고·미달신고, 영세율 첨부서류 미제출	무신고·미달신고·첨부서류를 미제출한 과세표준×1%

주＞1) 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간의 일수를 말한다.

2) 환급받은 날의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간의 일수를 말한다.

□개정내용□  가산세에 대한 개정내용(2003년말 개정내용)

① 법인의 가산세율의 인하＞종전에는 미등록가산세, 세금계산서불성실가산세, 매출처별세금계산서합계표제출불성실가산세, 매입처별세금계산서합계제출불성실가산세에 있어서 법인에게는 개인보다 2배의 가산세를 부과하였으나 법인이라는이유만으로 개인보다 가산세를 중과하는 것은 합리성이 없으므로 2004년부터 법인의 가산세율을 개인과 동일하게 조정하였다.

② 과다 환급세액에 대한 납부불성실가산세의 적용＞종전에는 부가가치세 과다 환급분에 대해 추징하는 경우 현재 납부불성실가산세를 적용하지 않았으나 과소납부와 과다환급은 사실상 동일하므로 과다환급세액에 대하여도 과소납부와 동일하게 납부불성실가산세를 부과하도록 하였다.

③ 납부불성실가산세의 이자계산기간의 개선＞종전에는 납부불성실가산세를 납부기한의 다음날부터 자진납부일의 전일까지 계산하였으므로 납부기한의 다음날에 납부한 경우에도 가산세를 부과할 수 없었다. 이러한 불합리한 점을 개선하기 위하여 납부기한의 다음날부터 자진납부일까지 가산세를 계산하도록 하였다.

2. 가산세의 중복적용 배제

① 미등록가산세와 세금계산서 등 불성실가산세＞미등록가산세가 적용되면 세금계산서 및 매출처별세금계산서합계표와 관련된 가산세는 적용하지 아니한다.

② 매출처별세금계산서합계표 제출불성실가산세와 세금계산서 불성실가산세＞매출처별세금계산서합계표 제출불성실가산세가 적용되는 경우에는 세금계산서 불성실가산세는 적용하지 아니한다.

③ 예정신고 누락분에 대한 가산세 적용＞신고불성실가산세·납부불성실가산세 및 영세율과세표준신고불성실가산세가 예정신고납부와 관련하여 부과되는 경우에는 그 부분에 대하여는 확정신고납부와 관련하여 가산세를 부과하지 아니한다.

3. 수정신고와 가산세

국세기본법에 의하여 법정신고기한 경과 후 6월 이내에 수정신고한 경우에는 신고불성실가산세의 50%를 감면한다. 이 경우 부가가치세법상 가산세 중 감면대상은 신고불성실가산세와 영세율과세표준신고불성실가산세이다.

* 6월 이내 수정신고인지의 판단＞예정신고분은 예정신고기한 경과 후 6월 이내는 물론 동 예정신고기간이 속한 과세기간의 확정신고기한 경과 후 6월 이내인 경우에도 가산세를 감면받을 수 있다.

제 7 장  간 이 과 세

제 1 절  간이과세의 취지

현행 우리 나라의 부가가치세제는 신고납부제도를 채택하고 있으며, 따라서 사업자는 자기의 과세표준과 세액을 사업자 스스로가 계산하여 신고납부함으로써 납부할 세액을 확정하여야 하는데 이러한 납부세액 계산을 사업자 스스로 하기 위하여는 사업자는 세법에 대한 충분한 이해와 기장능력 등이 요구된다.

그러나 영세사업자는 세법지식·기장능력이 미약하여 부가가치세법이 정한 의무를 이행하기 어렵고 세액에 비하여 납세순응비용이 과다하게 소요되므로 간편한 방법으로 납세의무를 이행할 수 있는 간이과세제도를 두고 있다. 현행 부가가치세법은 연간수입금액이 일정규모 미만인 사업자에 대하여 간이과세를 적용할 수 있도록 하였다.

간이과세자에게는 부가가치세법의 규정 중 제4장(과세표준과 세액)·제5장(신고와 납부)과 제6장(경정·징수와 환급)을 적용하지 아니하고 부가가치세법 제7장(간이과세) 규정을 적용한다.

구 분	내 용	적 용 대 상 자
		일반과세자	간이과세자
제 1 장 제 2 장 제 3 장	총 칙 과 세 거 래 영 세 율 과 면 세	○	○
제 4 장 제 5 장 제 6 장	과 세 표 준 과 세 액 신 고 와 납 부 경 정 · 징 수 · 환 급	○	×
제 7 장	간 이 과 세	×	○
제 8 장	보 칙	○	○

제 2 절  간이과세자의 범위

1. 적용대상자

간이과세자는 직전 1역년의 재화와 용역의 공급에 대한 대가(부가가치세 포함)가 4,800만원에 미달하는 개인사업자를 말한다(법 25①).

□ 직전 1역년의 사업기간이 1년 미만인 경우 공급대가의 산정

직전 1역년 중에 휴업하거나 직전연도 제1기 과세기간에 신규로 사업을 개시한 경우에는 휴업기간 또는 사업개시 전의 기간을 제외한 잔여기간에 대한 재화 또는 용역의 공급대가의 합계액을 12월로 환산한 금액을 기준으로 하며, 휴업한 경우로서 직전 1역년 중 공급대가가 없는 때에는 신규로 사업을 개시한 것으로 본다. 이 경우 1월 미만의 단수가 있는 경우에는 이를 1월로 한다(법 25②).

2. 적용배제 업종(영 제74조②)

구 분	간 이 과 세 배 제 업 종
거 래 단 절 방 지	① 광 업 ② 제조업 ③ 도매업(소매업을 겸영하는 경우는 포함하고, 재생용 재료수집 및 판매업을 제외한다)
부 동 산 투 기 규 제	④ 부동산매매업 ⑤ 법 소정 부동산임대업
과 소 비 규 제	⑥ 법 소정 요건에 해당하는 과세유흥장소를 영위하는 사업

□개정내용□  일반과세가 적용되는 사업장 보유시 간이과세적용배제(2003년말 개정내용)

간이과세제도는 소규모사업자의 납세편의를 도모하기 위한 제도로서 일반과세를 적용받고 있는 사업자는 기장, 세금계산서 수수 등 세무능력이 있으므로 2005년부터 간이과세적용을 배제하였다.

종 전	개 정
각 사업장별로 연간 매출액 4,800만원 미만인 개인사업자를 간이과세자로 함.	사업자가 일반과세가 적용되는 사업장을 보유하고 있는 경우 다른 사업장에 대해 간이과세적용 배제

3. 과세유형의 전환

가. 전환시기

(1) 신규사업자의 경우

구 분	과 세 유 형 판 정
최초의 과세기간과 그 다음 과세기간	신규사업자는 사업자등록의 내용에 따라 최초의 과세기간과 그 다음 과세기간의 과세유형을 결정한다. 이 경우 사업개시일이 속하는 1역년에 있어서 공급대가 합계액이 간이과세 적용금액에 미달될 것으로 예상되는 경우로서 사업자등록신청서와 함께 간이과세적용신고서를 제출한 경우에 한하여 최초의 과세기간과 그 다음 과세기간에는 간이과세자로 한다*.
최초의 과세기간에 대한 확정신고후 개시하는 과세기간	신규로 사업을 개시한 자는 최초의 과세기간에 대한 확정신고 후 개시하는 과세기간(3번째 과세기간)부터 공급대가에 의하여 과세유형을 판정한다.

* 미등록사업자＞미등록사업자인 경우 사업개시일이 속하는 1역년의 공급대가 합계액이 간이과세 판정기준금액에 미달하면 최초의 과세기간부터 간이과세를 적용한다(법 25⑤).

(2) 계속사업자의 경우

과세유형의 판단기준인 직전 1역년의 공급대가는 다음 연도 1월 25일에 확정되므로 확정신고 후 최초로 개시되는 과세기간인 2기부터 그 다음해 1기까지 변경된 과세유형을 적용한다.

(3) 경정에 의한 과세유형전환의 경우

경정·재경정한 공급대가가 기준금액 이상인 경우와 광업·제조업·도매업 등 간이과세 적용배제사업을 겸영하게 된 경우에는 경정일 또는 겸영일이 속하는 과세기간의 그 다음 과세기간부터 과세유형이 전환된다.

나. 과세유형전환통지

① 과세유형이 변경되는 경우 당해 사업자의 관할세무서장은 변경되는 과세기간 개시 20일 전까지 그 사실을 통지하여야 하며, 사업자등록증을 정정하여 과세기간 개시일 전까지 교부하여야 한다.

② 일반과세자가 간이과세자로 전환되는 경우에는 과세유형전환통지와 관계없이 간이과세를 적용한다. 반면, 간이과세자가 일반과세자로 전환되는 경우에는 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세가 적용되고, 그 다음 과세기간부터 일반과세자로 변경된다(영 74의2③). 그러나 간이과세포기선고를 한 사업자에 대하여는 변경통지를 할 필요가 없을 것이다.

구 분	적 용 방 법
(1) 간이과세자가 일반과세자로 전환되는 경우	통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세자에 관한 규정을 적용한다.
(2) 일반과세자가 간이과세자로 전환되는 경우	통지에 관계없이 전환시기에 간이과세자에 관한 규정을 적용한다. 다만, 부동산임대업은 통지일이 속하는 과세기간까지는 일반과세자로 한다*.

* 2001.7.1.부터는 2001.1.1.이후 최초로 간이과세자에 대한 규정이 적용되는 부동산임대업인 경우 간이과세로 전환되면 임대부동산에 대한 재고납부세액으로 인하여 조세부담이 급격히 증가하므로 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 일반과세를 적용하도록 한 것이다.

* 사업자가 2004년의 공급대가를 당초 4,800만원 미만으로 신고하였으나 2005년 6월에 2004년 제2기 과세기간분에 대하여 수정신고를 함으로써 2004년의 공급대가가 4,800만원 이상이 되는 경우 사업장 관할세무서장은 과세유형전환통지를 하여야 하고 이 경우 사업자는 동 통지서를 받은 날이 속하는 과세기간의 다음 과세기간부터 일반과세자로 과세유형이 전환된다.

제 3 절  계 산 구 조

	매 출 세 액		과세표준×부가가치율×10%(영세율 0%)
(+)	재 고 납 부 세 액		과세유형전환시 보유자산에 대한 매입세액공제액의 차액
(-)	공 제 세 액		매입세액공제, 의제매입세액공제, 신용카드매출전표 등 발행공제
	차 감 세 액		부수(-)인 경우 이를 0(영)으로 봄
(-)	기 납 부 세 액		예정고지(신고)세액
(+)	가 산 세		미등록가산세·신고불성실가산세·납부불성실가산세 등
	차 가 감 납 부 세 액

□유의사항□  간이과세자에 대한 매입세액공제로 인한 환급배제

간이과세자의 매입세액공제, 의제매입세액공제 및 신용카드매출전표 발행공제가 매출세액(재고납부세액 포함)을 초과하는 때에는 그 초과하는 부분은 없는 것으로 본다(법 26⑥).

1. 매출세액(또는 납부세액)

가. 과세표준

일반과세자인 경우에는 부가가치세를 포함하지 않은 공급가액을 과세표준으로 하나, 간이과세자는 부가가치세를 포함한 공급대가를 과세표준으로 하는 점에서 차이가 있다.

나. 부가가치율(영 74의3④)

구 분	부 가 가 치 율
	2000년 2기	2001년	2002년	2003년	2004년 이후
① 제조업, 전기·가스 및 수도사업, 소매업, 재생용재료수입 및 판매업	20%	20%	20%	20%	20%
② 농업·수렵업·임업 및 어업, 건설업, 부동산임대업, 기타서비스업	20%	22.5%	25%	27.5%	30%
③ 음식업, 숙박업, 운수 및 통신업	20%	25%	30%	35%	40%

2. 공제세액

가. 매입세액공제(세금계산서 등의 수취세액공제)

간이과세자가 과세사업과 관련하여 매입처별세금계산서합계표·신용카드매출전표 등 수취명세서를 제출하거나 경정시 경정기관의 확인을 거쳐 관할세무서장에게 제출한 경우에는 다음과 같이 매입세액공제를 받을 수 있다. 다만, 매입세액불공제대상이 되는 경우에는 그러하지 아니하다(법 26③).

매입세액공제액 Ａ 매입세액 × 업종별 부가가치율

나. 의제매입세액공제

음식점업을 영위하는 간이과세자가 부가가치세의 면제를 받아 공급받은 농산물·축산물·수산물 또는 임산물을 원재료로 하여 제조·가공한 재화 또는 창출한 용역의 공급이 과세되는 경우에는 매입가액에 3/103을 곱한 금액을 납부세액에서 공제한다(법 26의3). 납부세액에서 공제한 면세농산물 등을 그대로 양도 또는 인도하거나 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업 등을 위하여 사용 또는 소비하는 때에는 그 공제한 금액을 납부세액에 가산하여야 한다.

3. 가산세

구 분	적 용 대 상	가 산 세
① 미 등 록 가 산 세	일반과세자 규정 준용	공급대가 × 0.5%
② 신 고 불 성 실 가 산 세	〃	미달신고세액(또는 초과환급세액) × 10%
③ 납 부 불 성 실 가 산 세	〃	미달납부세액 × 미납부 일수 × 0.03%
		초과환급세액 × 초과환급일수 × 0.03%
④ 영 세 율 과 세 표 준 신 고 불 성 실 가 산 세	〃	과세표준 × 1%

4. 납부의무면제

간이과세자의 당해 과세기간의 공급대가가 1천2백만원 미만인 경우에는 세액의 납부의무를 면제한다. 이 규정에 의하여 납부의무를 면제하는 때에는 가산세는 적용하지 아니하나, 재고납부세액은 면제하지 아니한다.

당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 간이과세자에 대하여는 사업개시일로부터 그 과세기간 종료일까지의 공급대가의 합계액을 6월로 환산한 금액을 기준으로 납부의무면제대상 여부를 판정한다. 이 경우 1월 미만의 단수는 이를 1월로 한다(법 29③).

□개정내용□ 납부의무면제시에도 재고납부세액의 납부(2003년말 개정내용)

당해 과세기간의 공급대가가 1,200만원 미만이어서 납부의무면제대상자라 하더라도 일반과세자에서 간이과세자로 변경된 사업자로서 재고납부세액이 있는 경우에는 이를 납부토록 함으로써 간이과세자로 전환됨에 따라 이중으로 혜택을 받는 것을 방지하였다(법 29).

종 전	개 정
간이과세자의 당해 과세기간의 공급대가가 1,200만원 미만인 경우에는 납부의무를 면제함, 납부의무면제시에는 가산세 및 재고납부세액도 면제	납부의무면제대상자가 간이과세자인 경우에도 재고납부세액은 면제하지 않음

5. 재고매입세액과 재고납부세액

가. 적용방법

간이과세자가 일반과세자로 전환된 경우에는 전환일 현재 재고품과 감가상각자산에 대하여 재고매입세액을 공제받고, 일반과세자가 간이과세자로 전환된 경우에는 재고납부세액을 납부하여야 한다.

나. 계산대상

과세유형전환일 현재 보유하고 있는 다음의 재고품 및 감가상각자산이 재고매입세액과 재고납부세액의 계산대상이 된다. 다만, 재고매입세액은 매입세액공제대상인 것에 한하며, 재고납부세액은 당초 일반과세자로서 매입세액공제를 받은 것에 한한다.

구 분	재 고 매 입 세 액
재 고 품	① 상품 ② 제품(반제품 및 재공품 포함) ③ 재료(부재료 포함)
감 가 상 각 자 산	① 건물·구축물＞취득·건설·신축 후 10년* 이내의 것에 한한다. ② 기타의 감가상각자산＞취득·제작 후 2년 이내의 것에 한한다.

* 2001.12.31. 이전 취득분은 5년 이내의 것으로 한다.

다. 재고매입세액

(1) 재고매입세액의 계산

(가) 매입한 자산

구 분	재 고 매 입 세 액
재 고 품	취득가액(*1) × [eqn: { 10} over { 110}](*2) × (1-부가가치율(*3))
건 물 · 구 축 물	취득가액 × [eqn: { 10} over { 110}] ×(1-부가가치율) × (1-5%(*4) × 경과된 과세기간 수)
기 타 의 감 가 상 각 자 산	취득가액 × [eqn: { 10} over { 110}] ×(1-부가가치율) × (1-25% × 경과된 과세기간 수)

(*1) 위의 재고품 및 감가상각자산의 금액은 장부 또는 세금계산서에 의하여 확인되는 당해 재고품 및 감가상각자산의 취득가액(부가가치세 포함)으로 한다.

(*2) 간이과세자는 매입세액을 공제받지 못하므로 매입세액을 포함한 공급대가를 취득가액으로 기장하기 때문에 자산가액에 10/110을 곱해야 매입세액을 계산할 수 있다.

(*3) 부가가치율은 일반과세자로 변경되기 직전일(감가상각자산인 경우에는 당해 감가상각자산의 취득일)이 속하는 과세기간에 당해 재고품 및 감가상각자산에 적용되는 공제율에 의한다.

(*4) 2001.12.31 이전 취득분은 종전 규정에 따라 10%로 한다.

(나) 자가건설·제작한 자산

자가건설·제작한 감가상각자산의 경우에는 건설·취득시 교부받은 세금계산서에 의하여 확인되는 공제대상 매입세액을 기준으로 재고매입세액을 계산한다.

구 분	재 고 매 입 세 액
건 물 · 구 축 물	공제대상매입세액 × (1-부가가치율) × (1-5%* × 경과된 과세기간 수)
기 타 의 감 가 상 각 자 산	공제대상매입세액 × (1-부가가치율) × (1-25% × 경과된 과세기간 수)

* 2001.12.31 이전 취득분은 종전 규정에 따라 10%로 한다.

(2) 재고매입세액의 공제

재고매입세액은 일반과세자로 승인을 얻은 날이 속하는 예정신고기간 또는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

□유의사항□  재고매입세액의 환급(2001년말 개정)

종전에는 재고매입세액은 환급을 허용하지 않았으나 2002.1.1. 이후 최초로 일반과세자로 전환하는 분부터는 매출세액을 초과하는 재고매입세액은 환급받을 수 있다. 재고납부세액을 전액 과세하는 것과 형평을 유지하고 매입세액을 환급받지 못하는 불합리한 점을 시정하기 위한 것이다.

라. 재고납부세액

(1) 재고납부세액의 계산

(가) 매입한 자산

구 분	재 고 납 부 세 액
재 고 품	취득가액(*1)×[eqn: { 10} over {100 }](*2)×(1-부가가치율(*3))
건 물 · 구 축 물	취득가액×[eqn: { 10} over {100 }]×(1-부가가치율)×(1-5%(*4)×경과된 과세기간 수)
기 타 의 감 가 상 각 자 산	취득가액×[eqn: { 10} over {100 }]×(1-부가가치율)×(1-25%×경과된 과세기간 수)

(*1) 취득가액＞재고품 및 감가상각자산의 취득가액은 장부 또는 세금계산서에 의하여 확인되는 금액으로 한다. 다만, 장부 또는 세금계산서가 없거나 기장이 누락된 경우 당해 재고품 및 감가상각자산의 가액은 시가에 의한다(영 74의4②).

(*2) 일반과세자는 매입세액을 공제받으므로 매입세액을 제외한 공급가액을 취득가액으로 기장한다. 따라서 취득가액에 10/100을 곱해야 매입세액을 계산할 수 있다.

(*3) 부가가치율＞간이과세자로 변경되는 날이 속하는 과세기간의 부가가치율을 말한다.

(*4) 2001.12.31 이전 취득분은 종전 규정에 따라 10%로 한다.

(나) 자가제조·건설한 자산

자가제조·건설한 감가상각자산의 경우에는 건설·취득시 교부받은 세금계산서에 의하여 공제받은 매입세액을 기준으로 재고납부세액을 계산한다.

구 분	재 고 납 부 세 액
건 물 · 구 축 물	매입세액공제액 × (1-부가가치율) × (1-5%* × 경과된 과세기간 수)
기 타 의 감 가 상 각 자 산	매입세액공제액 × (1-부가가치율) × (1-25% × 경과된 과세기간 수)

* 2001.12.31 이전 취득분은 10%로 한다.

(2) 재고납부세액의 납부방법

간이과세자로 변경된 날로부터 6월간의 거래에 대한 납부세액에 가산한다.

제 4 절  절 차 규 정

1. 신고와 납부

간이과세자는 예정신고 없이 확정신고만을 한다(영 75⑥). 개인인 일반과세자는 예정고지제도에 의하여 예정신고기간의 세액을 납부하는 것이 원칙이나, 간이과세자는 예정신고기간에 대하여는 예정고지나 예정신고를 하지 아니한다.

□개정내용□  간이과세자에 대한 예정신고 및 예정고지제도 폐지(2003년말 개정내용)

간이과세자는 사업규모가 영세하여 예정고지세액이나 예정신고세액이 소액이므로 2004년부터 간이과세자에 대한 예정고지 및 예정신고제도를 폐지하여 절차를 간소화하고 징수비용을 절감하였다.

종 전	개 정
① 간이과세자에 대하여는 예정신고의무를 면제하고 예정고지에 의하여 세액징수 ② 사업부진 사업자는 예정신고를 선택할 수 있으며, 신규사업자는 반드시 예정신고를 하여야 함.	간이과세자에 대하여는 예정고지 및 신고를 폐지하고 확정신고시 세액을 납부하도록 함.

2 영수증의 교부

간이과세자는 재화·용역을 공급하는 때에 영수증을 교부하여야 한다(영 79의2①). 일반과세자인 경우 거래상대방이 요구하는 경우에는 세금계산서를 교부하는 것을 원칙으로 하나, 간이과세자는 거래상대방이 요구하는 경우에도 세금계산서를 교부할 수 없다.

3. 간이과세의 포기

가. 간이과세의 포기

간이과세자는 간이과세를 포기함으로써 일반과세자가 될 수 있다. 간이과세를 포기하고자 하는 사업자는 그 적용을 받고자 하는 달의 전달 20일까지 간이과세포기신고서를 제출하여야 하며, 간이과세를 포기한 자는 적용받고자 하는 달의 1일부터 3년이 되는 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세의 적용을 받지 못한다(법 30①·④).

나. 간이과세적용 신고

간이과세를 포기한 사업자가 3년이 경과한 후 다시 간이과세의 적용을 받고자 할 때에는 이를 적용받고자 하는 과세기간 개시 10일 전까지 간이과세적용신고서를 제출하여야 한다. 이 경우에 간이과세의 적용을 받을 수 있는 자는 당해 과세기간 개시 직전 1역년의 재화 또는 용역의 공급대가의 합계액이 기준금액 미만인 사업자에 한한다(영 78③).

□ 도  표 □  일반과세와 간이과세의 비교

구 분	일 반 과 세	간 이 과 세
(1) 납부세액 계산구조	공급가액×10% - 매입세액	공급대가×부가가치율×10%
(2) 적용대상자	□개인·법인 불문 □공급대가 수준 불문	□개인사업자에 한함 □공급대가 4,800만원 미만
(3) 배제사업자	(없 음)	일반과세가 적용되는 다른 사업장을 보유하고 있거나 제조업 등 일정한 사업을 영위하는 자는 간이과세 적용배제
(4) 포기제도	(없 음)	간이과세를 포기하고 일반과세자가 될 수 있음
(5) 세금계산서 교부	원칙적으로 세금계산서를 교부	영수증만을 교부
(6) 매입세금계산서등에 대한 세액공제	(없 음)	매입세액×업종별 부가가치율
(7) 예정신고납부 또는 예정고지징수	① 법인＞원칙적으로 예정신고납부 ② 개인사업자＞예정고지에 의해 징수	(없 음)
(8) 납부의무의 면제	(없 음)	당해 과세기간 공급대가가 1,200만원 미만인 경우에는 납부의무 면제
(9) 가산세	① 세금계산서 관련 가산세＞있음 ② 미등록가산세＞공급가액의 1%	① 세금계산서 관련 가산세＞없음* ② 미등록가산세＞공급대가의 0.5%

* 결정 또는 경정한 공급대가가 기준금액 이상인 경우에는 예외적으로 세금계산서 관련 가산세가 적용될 수 있다.

제 8 장  주요사례[심판결정·대법원판례]

□    □

총   론

1. 계속적·반복적으로 부동산을 취득·양도한 사실이 있는 경우 부동산매매업에 해당됨

국심 2003중 2316, 2003.12.31. (기각)

청구인이 쟁점부동산(여관건물)을 양도한 과세기간(2001년 제1기)에는 다른 부동산을 취득하거나 양도한 사실은 없으나 청구인이 계속적·반복적으로 부동산을 취득 및 양도한 사실과 부동산매매업으로 신고한 사실 등을 보면, 청구인이 쟁점부동산을 양도한 것을 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

《결정요지》

부동산 양도로 인한 소득이 사업소득(건설업)에 해당하는지 여부는 당해 부동산의 양도를 전후한 양도자의 부동산 취득 및 보유현황, 양도의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 수익을 목적으로 하는지 여부 및 계속성·반복성이 있는지 여부를 고려하여 판단하는 것인데,

청구인은 비록 쟁점부동산을 4년 이상 보유하다가 양도하였고 당해 부동산을 양도한 과세기간에는 다른 부동산을 취득하거나 양도한 사실은 없으나, 수십회에 걸쳐 계속적·반복적으로 다수의 부동산을 취득 및 양도한 사실, 그동안 계속 부동산매매업으로 부가가치세를 신고한 사실, 또한 2002년 제2기에는 부동산매매업을 영위한 것으로 인정되는 사실 등을 종합하여 보면, 청구인이 쟁점부동산을 양도한 것을 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

《관련법조문》

□ 부가가치세법 제1조

□ 부가가치세법시행령 제2조

□ 부가가치세법시행규칙 제1조

《판례 등》(대법원 98두12987, 2000.4.25. 외 다수)

부동산의 양도로 인한 소득이 소득세법상 사업소득에 속하는지 혹은 양도소득에 속하는지는 양도인의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 당해 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성·반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하고, 그 판단을 함에 있어서는 단지 당해 양도부동산에 대한 것뿐만 아니라 양도인이 보유하는 부동산 전반에 걸쳐 당해 양도가 행하여진 시기의 전후를 통하여 모든 사정을 빠짐없이 참작하여야 한다.

《참고사항》

□ 부동산의 양도소득이 사업소득(건설업)에 속하는지 양도소득에 속하는지 여부에 대한 판단은 사회통념에 따라 양도자가 취득 및 양도한 부동산 거래내역, 양도규모, 횟수(계속성·반복성), 태양(분할양도, 신축판매 여부), 상대방(사업자 또는 실수요자 여부) 등을 함께 고려하여 판단하여야 하고, 건설업(부동산매매업)에 해당하는지 여부의 판단기준인 부가가치세법시행규칙 제1조(사업상의 목적으로 1과세기간 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 사업)는 예시규정으로 해석하고 있다.

□ 부가가치세법에서는 다음 두가지 조건 중 하나만 충족되면 부동산매매업을 영위하는 것으로 보며, 재화를 공급하는 사업으로 본다.

① 부동산의 매매(건물을 신축하여 판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하거나

② 사업상의 목적으로 1과세기간(1.1∼6.30 또는 7.1∼12.31) 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우

□ 부동산 매매 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내는 경우, 즉 사업자등록, 정관, 법인등기부등본, 분양공고문, 광고지, 부동산중개업소 확인, 기타사실에 의하여 독립된 사업으로 부동산매매업을 영위함이 확인되는 경우에는 그 자체가 사업이라 할 수 있으므로 부동산의 취득 또는 판매 횟수 등에 관계없이 부동산매매업을 영위하는 것으로 본다. 예를 들면 봉급생활자가 부동산 매매를 목적으로 부동산을 신축하여 판매하는 경우에는 그 행위가 일평생 한번이라고 할지라도 부동산매매업자에 해당된다.

□ 그러나 사업상의 목적으로 취득한 부동산을 판매하는 경우, 영리목적의 유무에 불구하고 1과세기간 중 1회 이상 취득하고 2회 이상 판매하는 경우에는 사실상 계속적·반복적인 공급행위로서 부동산 매매업을 영위하는 것으로 본다(재경부 부가 22601-772, 1991.6.13.).

2. 신탁법에 의한 신탁재산에서 발생한 이익에 대한 부가가치세 납세의무자는 위탁자임

국심 2001서 1160, 2004.2.1. (기각, 합동회의)

신탁법에 의한 신탁재산인 토지의 관리·처분 등의 신탁업무를 처리함에 있어서의 사업자 및 부가가치세 납세의무자와 국세환급금 청구권자는 위탁자이므로 수탁자인 청구법인이 한 부가가치세 환급금의 지급청구를 거부한 처분은 적법하다.

《결정요지》

신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것으로서 수탁자가 신탁재산에 대한 개발행위를 하거나 신탁재산을 관리·처분하면서 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한다 하더라도, 당해 신탁재산의 개발·관리 및 처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속되어 실질적으로 위탁자의 계산에 의한 것이라 할 것이다. 이는 부가가치세법 제6조 제5항에서 규정한 위탁매매와 마찬가지로‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 등 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이므로 신탁재산의 개발·관리·처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자로 보아야 하고, 따라서 부가가치세 신고내용상 매입세액이 매출세액을 초과하는 경우 차액 상당의 부가가치세 환급청구권도 납세의무자인 위탁자에게 귀속되는 것이므로 수탁자인 청구법인이 한 부가가치세 환급청구를 거부한 처분은 적법하다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제6조, 제17조, 제24조

- 신탁법 제19조, 제20조, 제21조

《판례 등》(대법원 99다59290, 2003.4.25.)

일반적으로 부가가치세는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자 즉 사업자가 이를 납부할 의무를 지는 것이고, 한편 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것인바, 수탁자가 신탁재산을 관리·처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나 그 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이라고 할 것이므로 신탁법에 의한 신탁 역시 부가가치세법 제6조 제5항의 위탁매매와 같이‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서 신탁재산의 관리·처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 한다. 또한 신탁계약에 있어서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 이익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타인신탁의 경우에는 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 되므로 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자이다.

《참고사항》

□ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우에는 부가가치세법 제6조 제5항에 따라 위탁자 또는 본인이 재화를 직접 인도하는 것으로 보아 세금계산서를 교부한다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 세금계산서의 비고란에 부기하여야 한다.

- 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도하는 경우에 수탁자 또는 대리인이 위탁자 또는 본인 명의의 세금계산서를 교부하고,

- 수탁자 또는 대리인이 공급계약을 한 재화 또는 용역을 위탁자 또는 본인이 직접 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 교부할 수 있다.

□ 위탁판매의 경우에도 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 교부할 수 있는 자격을 주는 이유는 재화가 수탁자를 경유하여 구입자에게 인도되지 아니하고 위탁자가 직접 인도하여 수탁자는 주선 및 대금회수만을 행하는 경우가 있는바, 수탁자는 재화의 인도시기를 정확히 알 수 없어 세금계산서를 교부시기에 교부할 수 없는 결과 가산세를 부담하는 등 불이익처분을 받게 되는 문제점이 있기 때문이다.

3. 무인자동판매기사업의 경우 업무총괄장소가 사업장임

국심 2003중 2987, 2004.2.11. (기각)

무인자동판매기를 설치한 장소(11개)를 각 사업장으로 하여 간이과세자로 등록하였으나, 부가가치세법시행령이 개정되어 2003.7.1. 이후부터는 무인자동판매기 설치장소를 사업장으로 하여 사업자등록을 할 수 없으므로 종전 사업장(11개) 중 10개 사업장의 사업자등록을 직권말소한 처분은 적법하다.

《결정요지》

청구인이 무인자동판매기를 설치한 장소 11개를 사업장으로 하여 1996.1.1. 등록한 것에 대하여 과세관청인 11개 사업장 중 업무총괄장소인 청구인의 주소지 소재 사업장 이외의 다른 10개 사업장의 사업자등록을 2003.7.11. 직권으로 말소하자, 청구인은 부가가치세법시행령 제4조 제1항 제9호와 제3항 단서규정을 개정하여 무인자동판매기사업의 사업장범위를 축소한 것은 부가가치세법 제25조(간이과세)와 제29조(납부의무의 면제)에 영향을 미쳐 세법령 적용에서 불합리하므로 사업자등록을 말소한 처분은 부당하다고 주장하나,

위 규정이 개정되기 전에는 사업자의 신청에 따라 무인자동판매기 설치장소를 사업장으로 등록할 수 있었으나, 개정된 규정이 적용되는 2003.7.1.부터 무인자동판매기사업은 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 하여 사업자등록을 할 수 있는데, 청구인이 종전사업장(무인자동판매기 설치장소)을 업무총괄장소를 사업장으로 하여 등록정정 신고를 하지 아니한 이상 종전사업장(11개) 중 10개 사업장의 사업자등록을 말소한 처분은 적법하다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제4조, 제5조

- 부가가치세법시행령 제4조 및 부칙 제1조

《판례 등》(대법원 88누2359, 1989.4.11.)

부가가치세법 제4조 제1항의 규정에 의하면, 부가가치세는 사업장 단위로 납부하도록 되어 있는 바, 여기에서 사업장이라 함은 사업자 또는 사용인이 상사 주재하여 거래의 전부 또는 일부를 행하는 장소로서(같은법시행령 제4조 제1항 참조) 재화의 공급장소와 반드시 일치되는 개념이 아니므로, 상품판매의 경우에 독자적으로 매매거래행위를 하지 않고 다만 상품을 보관·관리하면서 타사업장의 지시에 의하여 상품을 인도해 주는 데에 불과한 장소는 사업장으로 볼 수 없다.

《참고사항》

□ 무인자동판매기사업의 사업장에 관한 규정이 개정된 이유는 무인자동판매기 설치장소를 사업장으로 하여 부가가치세 수입금액을 신고하는 경우 수입금액이 분산되어 일반과세자에게 간이과세자규정이 적용되거나 납부의무가 면제되어 부가가치세를 고의적으로 회피하는 사례가 많아 이를 방지하기 위하여 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 하여 사업자등록을 하도록 개정한 것이다.

□ 관할세무서장은 부가가치세 과세사업자 이외에도 과세자료를 효율적으로 처리하기 위하여 법 제20조 제3항 또는 제4항에 규정하는 자(국가, 지방자치단체, 면세사업자, 민법 32조의 규정에 의하여 설립된 법인 등 세금계산서합계표 제출의무가 있는 자)에게도 등록번호에 준하는 고유번호를 부여할 수 있다.

□ 사업자등록번호 부여원칙

① 사업자등록번호는 전산시스템에 의하여 일련번호순서대로 자동부여하며, 한번 부여된 번호는 준영구코드화하여 세적이전, 과세유형전환 등의 경우에도 당초의 번호를 그대로 사용한다. 다만, 다음의 경우에는 등록번호를 새로 부여한다.

ⅰ) 순수한 신규개업자 및 폐업 후 1년 이내의 사업개시자

ⅱ) 과세사업에서 면세사업으로, 면세사업에서 과세사업으로 전환하는 자

ⅲ) 과세사업 폐업 후 면세사업 재개업자, 면세사업 폐업 후 과세사업 재개업자

② 폐업 후 재개업의 경우에도 종전의 사업자등록번호를 변경없이 사용한다. 다만, 2개 이상의 사업자등록을 가진 사업자가 폐업하고 추후 사업자등록을 신청하는 경우에는 사업자등록신청일로부터 1년이 경과한 등록번호 중 가장 최근에 폐업한 사업장의 사업자등록번호부터 소급하여 순차적으로 부여하며, 이 경우 공동사업자에게 부여하였던 사업자등록번호는 재사용하지 아니한다.

③ 다단계판매원의 경우에는 다단계판매업자가 방문판매 등에 관한 법률 제30조의 규정에 의하여 다단계판매원에게 부여한 등록번호를 사업자등록번호로 본다.

4. 사업자등록일부터 역산하여 20일을 경과하여 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 불공제대상임

국심 2003부 138, 2003.3.5. (기각)

신규로 사업을 개시하려는 자는 사업개시일부터 20일 이내에 등록하여야 하고 등록신청일부터 역산하여 20일 이내의 매입세액이 아닌 경우 당해 매입세액을 등록전 매입세액으로 불공제하는 것이므로 청구인이 사업자등록한 날부터 역산하여 20일을 경과하여 교부받은 쟁점세금계산서상의 매입세액을 불공제한 처분은 적법하다.

《결정요지》

청구인은 2002.6.8. 주민등록번호 기재분으로 쟁점세금계산서를 교부받고 2002.7.3. 사업자등록을 신청하였는데, 부가가치세법 제5조와 제17조 및 같은법시행령 제60조에서 신규로 사업을 개시하는 자는 사업개시일부터 20일 이내에 사업장 관할세무서장에게 사업자등록을 하여야 하고 다만 신규로 사업을 개시하고자 하는 자는 사업개시일 전이라도 등록할 수 있으나, 등록신청일부터 역산하여 20일을 경과한 매입세액은 공제받을 수 없다고 규정하고 있다.

그렇다면 청구인이 사업자등록신청한 날부터 역산하여 20일을 경과하여 교부받은 쟁점세금계산서상의 매입세액을 등록전 매입세액으로 보아 불공제한 처분은 적법하다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제5조, 제17조

- 부가가치세법시행령 제60조

《판례 등》(대법원 2002두318, 2003.11.27.)

구 부가가치세법(1998.12.28. 법률 제5585호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제2항 제5호에 의하면, 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있는바, 여기서 □제5조 제1항의 규정에 의하여 등록을 하기 전의 매입세액□이라 함은 □적법한 등록신청□을 하기 전의 매입세액이라고 보아야 할 것이고(대법원 97누15814, 1999.10.22. 등 참조) 이와 같은 적법한 등록신청을 한 경우에는 구 부가가치세법 제22조 제1항 소정의 미등록가산세를 부과할 수 없다고 할 것이다.

원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고의 이 사건 사업자등록신청이 적법하였던 이상 과세관청이 사무처리를 잘못하여 면세사업자등록증을 교부하였다고 하더라도 그 때문에 이 사건 매입세액이 구 부가가치세법 제17조 제2항 제5호 소정의 등록을 하기 전 곧 미등록 상태에서의 매입세액에 해당하는 것으로 되어 매출세액에서 공제되지 않아서는 안되고, 동일한 이유로 구 부가가치세법 제22조 제1항 소정의 미등록가산세를 부과할 수도 없다고 판단하였다.

《참고사항》

□ 사업자등록은 과세관청으로 하여금 사업자와 그 사업의 동태를 파악할 수 있게 하고 과세자료의 양성화를 기하여 과세행정의 능률화를 도모하고자 하는 제도이며, 특히 사업자는 재화 등을 공급하거나 또는 공급받을 때마다 거래상대방과 세금계산서를 수수하여야 하는데 사업자등록과 그에 따른 사업자등록번호의 부여는 이러한 세금계산서제도의 기초로서 극히 중요하다.

□ 사업자등록신청을 하는 경우 업종에 따라 사업허가증사본, 신고필증사본, 임대차계약서사본 등이 필요하고, 신청을 받은 관할세무서장은 7일 이내에 사업자등록증을 교부하거나 등록을 거부할 수 있으며, 사업자가 신청에 의하여 등록을 하지 아니하는 경우 관할세무서장은 조사하여 직권으로 등록시킬 수 있고, 등록한 사업자에게 ① 상호변경 또는 법인대표자 변경 등의 사유가 발생하거나 ② 사업의 종류에 변경이 있는 때, 사업장을 이전한 때 등의 사유가 발생한 경우 사업자등록정정신청을 하여야 하고, 관할세무서장은 ①의 경우 신청일부터 2일내에 ②의 경우 신청일부터 7일 내에 정정내용을 확인하고 사업자등록증의 기재사항을 정정하여 재교부하여야 하며, 또한 등록한 사업자가 휴업 또는 폐업하는 때에는 지체없이 휴업(폐업)신고서에 사업자등록증과 폐업신고확인서를 첨부하여 제출하여야 하고 관할세무서장은 폐업한 때 지체없이 사업자등록증을 회수하고 사업자등록을 말소한다.

□ 법 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 다만, 등록신청일로부터 역산하여 20일 이내의 것을 제외한다(1999.1.1.이후 적용). 이 경우 등록이라 함은 사업자등록신청서를 관할세무서장에게 제출하는 날 즉, 등록신청일을 기준으로 한다. 그러나 등록신청일로부터 역산하여 20일 이내의 것 등 사업자등록증을 교부받기 전까지는 세금계산서의 필요적 기재사항인 사업자등록번호 등을 알 수가 없다. 이때 당해 사업자 또는 대표자의 주민등록번호를 기재하여 세금계산서를 교부받은 경우에는 매입세액으로 공제받을 수 있도록 하고 있다.

과세거래

5. 방문학습지도용역이 주된 재화인 도서의 판매에 필수적으로 부수하여 제공되는 경우 부가가치세 면제대상임

국심 2002광 1500, 2002.10.10. (취소)

아동용 도서를 판매한 후 구입자 가정을 정기적으로 방문하여 설명책자 등을 교부하고 도서내용을 교습한 후 도서의 대금과 방문학습지도용역에 대한 대가를 실비로 받은 때 당해 방문학습지도용역은 주된 재화인 도서의 판매에 필수적으로 부수하여 제공하는 용역에 해당되어 부가가치세 면제대상이다.

《결정요지》

청구법인의 연도별 총수입금액, 방문학습지도용역제공 불이행으로 인한 도서구입취소건수 등을 보면, 총수입금액 대비 방문학습지도용역의 점유비율이 7.7%에 불과하고 방문학습지도용역을 제공하기 시작(1998년 8월)한 이후인 1999년과 2000년의 총수입금액이 급격하게 상승한 것으로 보아 당해 방문학습지도용역은 도서의 판매를 향상시키기 위하여 제공하는 최소한의 부수용역으로 보이고, 또한 청구법인이 도서를 판매하고 방문학습지도용역을 제공하지 아니한 때 도서구입이 취소된 경우가 다수 발생한 사실로 보아 당해 방문학습지도용역은 도서판매에 필수적으로 부수하여 제공되는 용역으로 보는 것이 타당하다.

그렇다면 이 건 방문학습지도용역은 주된 재화(면세대상)인 도서의 판매에 필수적으로 부수하여 제공되는 용역임에도 과세대상으로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제1조, 제12조

- 부가가치세법시행령 제3조, 제30조

《판례 등》(대법원 2000두9700, 2001.3.27.)

부가가치세법 제1조 제4항의 부수용역이라 함은 당해 대가가 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 용역, 거래관행상 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 용역, 주된 사업과 관련하여 우발적 또는 일시적으로 공급되는 용역 등을 말하는 것으로 수 개의 재화나 용역을 하나의 공급단위로 하는 거래에 있어 그 중 어느 것이 주된 재화나 용역이고 어느 것이 부수된 재화나 용역인지는 당해 구체적 거래의 태양에 비추어 거래당사자 사이의 공급의 목적과 의도가 어디에 있는지를 보아서 판단하여야 한다.

청구법인이 피커폰 회원들로부터 회비를 지급받고 회화교재라는 재화와 전화를 이용한 교육용역을 하나의 단위로 묶어 제공하였다고 하더라도, 청구법인과 피커폰 회원들간의 거래형태, 청구법인의 광고내용, 회비징수내역 및 중도해지시의 환불내역, 회비 중 교육비가 차지하는 비율 등을 종합해 보면, 청구법인이 제공한 전화를 이용한 교육용역은 부가가치세 면세대상인 회화교재의 공급에 필수적으로 부수되는 용역의 공급에 해당된다고 볼 수 없고, 오히려 청구법인과 회원들간의 거래목적과 의도는 회화교재의 판매보다는 전화를 이용한 교육용역에 더 중점이 있었다고 봄이 상당하며, 또한 청구법인이 교육용역을 제공하면서 정부의 허가 또는 인가를 받지 아니한 사실 등을 감안할 때, 당해 교육용역은 부가가치세 과세대상인 용역의 공급에 해당하므로 회원들의 회비 중 교재비를 공제한 교육용역대금에 대하여 부가가치세를 부과한 처분은 적법하다.

《참고사항》

□ 주된 거래에 부수하여 공급되는 재화 또는 용역

주된 재화·용역	부수 재화·용역	과세·면세 여부
과 세 대 상	과 세 대 상	과 세
	면 세 대 상	과 세
면 세 대 상	과 세 대 상	면 세
	면 세 대 상	면 세

※  별도의 독립된 거래로 보지 아니하고 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 흡수되는 것으로 보기 때문에 공급시기를 별도로 판단할 필요가 없고 별도로 세금계산서를 교부할 필요가 없으며 따라서 별도로 과세표준을 계산하지 아니한다. 이는 구분계산이 사실상 곤란한 반면 구분계산의 실익이 없기 때문이다.

□ 주된 사업에 부수하여 공급되는 재화 또는 용역

주된 사업	당해 재화·용역	과세·면세 여부
과 세 사 업	과세대상 재화·용역	과 세
	면세대상 재화·용역	면 세
면 세 사 업	과세대상 재화·용역	면 세
	면세대상재화·용역	면 세

※ 단지 주된 사업에 부수되는 것일 뿐 어떤 특정한 거래에 흡수되지 아니하는 독립된 거래이므로 공급시기가 독자적으로 존재하고 세금계산서를 별도로 교부하여야 하고 과세표준도 별도로 계산하여야 한다.

6. 미등록 일반과세자에게 사업을 양도한 경우에도 사업의 양도임

국심 2003중 2260, 2003.12.30. (취소)

사업의 양도에서 일반과세자인 양수자가 일정한 기간 사업자등록을 하지 아니한 경우에도 양수자가 사실상 사업을 승계하고 계속하여 사업을 영위하다가 그 후 일반과세자로 사업자등록을 한 경우에도 사업의 양도에 해당된다.

《결정요지》

부가가치세법 제6조 제6항 및 같은법시행령 제17조에서 사업자가 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 사업의 양도는 재화의 공급으로 보지 아니하고 부가가치세를 면제하나 일반과세자가 간이과세자에게 사업을 양도하는 경우에는 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 부과한다고 규정하고 있는데,

그렇다면 일반과세자가 양도자가 사업을 양도하고 양수자가 사업을 승계하여 사업을 계속하여 영위하였으나 양도당시 및 법정사업자등록기간내에 사업자등록을 하지 아니하고 3개월이 경과한 후 일반과세자로 사업자등록을 한 이 건의 경우 미등록사업자인 양수자가 사업의 동질성을 유지하면서 계속하여 사업을 영위하고 있고 또한 양수자가 일반과세자로 사업자등록을 한 점 등을 감안할 때 이 건을 사업의 양도가 아니라 하기 어려움에도 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 관련법령의 법리를 오해한 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제6조

- 부가가치세법시행령 제17조

《판례 등》(대법원 93누524, 1993.4.27.)

부가가치세법 제6조제6항에서 말하는 □사업의 양도□란 사업용 재산을 비롯한 물적·인적 시설 및 권리의무 등을 포괄적으로 양도하여 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만을 승계시키는 것을 뜻하고, 그 사업은 인적·물적 시설의 유기적 결합체로서 경영주체와 분리되어 사회적으로 독립성을 인정받을 수 있어야 하는데, 형식상 부동산임대업으로 사업자등록을 한 자가 건물을 신축한 후 일시적으로 임대하여 오다가 양도한 것이 부동산매매업자로서의 사업활동에 해당하는 것으로 봄이 상당하여 부가가치세법상 비과세대상인 사업의 양도가 아니다.

《참고사항》

□ 사업의 양도를 과세하지 아니하는 이유

- 사업의 양도는 그 성질상 개별적 재화의 공급이 아니고 전사업자의 지위를 양수자에게 그대로 승계시키고 사업 자체의 전체적인 가액을 정하여 그에 대한 대가를 지급하기 때문에 특정재화의 개별적 공급을 과세요건으로 하는 부가가치세의 공급의 본질에 맞지 않고,

- 부가가치 생산조직은 그대로 유지존속하면서 경영 주체만 바뀌는 것이므로 공급전까지의 재화를 부가가치 생산에 그대로 사용·소비한다는 것과

- 일반적으로 사업을 양수받은 거래상대자는 예외없이 과세되는 재화에 대하여 매입세액으로 공제받을 것이 분명하고, 그것으로써 거래가 종결되어 정부는 과세실익이 없는 반면에 그 부가가치세는 금액이 클 것이므로 실질적인 세부담자인 사업양수자는 먼저 세부담을 한 후 환급받아야 하기 때문에 자금상의 부담을 안겨주는 결과를 초래하게 되는바, 이러한 불필요한 행정절차 및 사업양수자의 자금 부담을 덜어주기 위하여 예외를 인정하고 있다.

□ 입법취지를 감안하면 양수자가 양도당시 및 법정사업자등록기간(사업개시일부터 20일)내에 일반과세자로 등록하지 아니한 경우 사업의 양도로 보기 어려우나, 부가가치세법시행령 제17조 제2항에서 일반과세자가 간이과세자에게 양도하는 것만 사업의 양도에서 제외(미등록사업자에게 양도한 경우에 대하여 별도로 규정하고 있지 아니하다)하고 있는 입법불비를 납세자에게 유리하게 해석·적용한 사례인데 궁극적으로는 입법보완이 필요한 부분이다.

7. 사업자등록증상의 업종(2개)과 달리 1개 업종(부동산임대업)만 영위하다가 양도한 경우에도 사업의 양도에 해당됨

국심 2003전 2594, 2004.1.13. (취소)

사업자등록증상에는 청구인이 부동산임대업과 건설업 등을 영위한 것으로 기재되어 있으나 실제는 부동산임대업만 영위하다가 당해 사업에 관한 모든 권리와 의무를 양도하고 양수자도 부동산임대업으로 사업자등록을 한 경우 사업의 양도에 해당된다.

《결정요지》

과세관청은 청구인이 부동산임대업을 양도한 것을 2개 이상의 사업을 영위하다가 그 중 1개 사업만 양도한 경우로 보아 사업의 동질성이 유지되지 아니한 것으로 인정하여 재화의 공급으로 하여 부가가치세를 부과하였으나,

사업자등록증(부동산임대업, 건설업, 주택신축판매업) 외의 국세청 전산자료 및 제세신고자료 등을 보면 청구인이 부동산임대업 외의 다른 사업을 영위한 사실이 확인되지 아니하고, 부동산임대사업에 관한 토지·건물·비품 및 일체의 권리와 의무를 양수자에게 양도하고 양도자는 폐업신고를 하고 양수자는 부동산임대업으로 사업자등록을 한 이 건의 경우 사업의 동질성은 유지되면서 경영주체만 교체된 사업의 양도에 해당됨에도 2개 이상의 사업을 영위하다가 1개 사업만 양도하여 사업의 동질성이 유지되지 아니한 것으로 보아 재화의 공급으로 하여 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제6조

- 부가가치세법시행령 제17조

《판례 등》(대법원 2000두3696, 2001.10.26. 외 다수)

사업을 양도하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정하고 있는 부가가치세법 제6조 제6항 및 같은법시행령 제17조제2항에서 말하는 사업의 양도는 사업용 재산을 비롯한 물적·인적시설 및 권리의무 등을 포괄적으로 양도하여 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만을 교체시키는 것을 말하고, 사업에 관한 권리와 의무에서 제외되는 것으로 되어 있는 미수금 또는 미지급금에는 사업의 주된 거래에 관한 것도 포함된다고 볼 것이므로, 사업용 재산을 비롯한 물적·인적설비 및 권리의무 등을 포괄적으로 양도하여 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체가 교체된 것이라면 위에서 말한 미수금이나 미지급금에 해당하는 외상매출금채권이나 외상매입금채무가 그 양도대상에서 제외되었다거나 종전의 종업원이 그대로 인수인계되지 아니하였다고 하여 사업의 양도로 인정하는 데에 장애가 될 수 없다.

《참고사항》

□ 일반과세자가 간이과세자에게 사업을 양도하는 경우와 사업양도자가 세금계산서를 교부하고 거래징수한 세액을 납부한 경우 재화의 공급으로 보는데, 이는 간이과세자는 어차피 매입세액을 공제받지 못하므로 위와 같은 문제가 발생하지 아니하기 때문이고, 사업양도자가 거래징수한 세액을 납부한 때에도 재화의 공급으로 보지 아니하는 경우 양수자가 매입세액을 공제받지 못하는 문제점이 발생하기 때문이다.

□ 부동산임대업자의 사례별 포괄양수도 해당 여부

매도인 현황	매수인 현황	검 토	판 정
전체 임대 (일부 공가 포함)	전체 임대	임차인의 동질성 유지(전 계약내용 양수) □ 계약서에 명기되었거나 □ 계약서에 명기되어 있지 아니한 경우 사실상 현황	포괄양도양수
		임차인의 동질성 상실(전 계약내용 양수안됨)	해당안됨
		계약시에는 임차인의 지위를 그대로 유지하였으나 이전 후 매수인 임의대로 임차인의 지위 파기 → 매도인 책임 없음 ※ 계약내용이 사실인지 여부 확인	포괄양도 양수
	일부 매수인 자가사용	매수인이 전체 중 일부 면적사용(일부 자가 사용면적이 과세사업 또는 면세사업 불문) □ 당초 임차인이(예, 1층 임차인이 매수) 매수한 후 그대로 사용하는 경우 포함	해당안됨
	전체면적 자가사용	매수 후 전체를 임대업이 아닌 타업종으로 자가사용	해당안됨
일부＞임대 일부＞자가사용	전체 임대	□ 매도인이 일부 자가사용하던 업종을 타장소로 이전한 경우 □ 매도인이 당초 자가사용 면적을 임차하여 그대로 사용하는 경우	해당안됨
	일부＞임대 일부＞자가사용 (양도자 사용분과 동일 가정)	□ 매도인(자가＞과세사업) 매수인(자가＞매도인 과세사업인수)	포괄양도양수
		□ 매도인(자가＞과세사업 A업종) 매수인(자가＞과세사업 B업종)	해당안됨
		□ 매도인(자가＞면세사업) 매수인(자가＞면세사업)	면세부분 제외하고 과 세부분에 한하여 판단
	전체면적 자가사용	매수 후 전체를 임대업이 아닌 타업종으로 자가사용	해당안됨

8. 검수조건부 재화의 공급에서 재화를 인도받기 전에 교부받은 세금계산서는 정당한 세금계산서임

국심 2003광 3210, 2004.2.3. (취소)

매매계약서를 보면 쟁점기계구매는 공급받는 자의 검수(시험가동)를 필수적 인도조건으로 하는 재화의 공급계약임이 확인되고, 또한 검수조건부 재화의 공급인 경우의 거래시기는 당해 인도조건이 성취되는 때이나, 재화를 인도하기 전에 세금계산서를 교부하는 경우 교부하는 때를 재화의 공급시기로 보는 것이므로 그와 같이 하여 교부받은 쟁점세금계산서는 정당한 세금계산서이다.

《결정요지》

쟁점기계 매매계약서 및 무통장입금증을 보면 2002.4.15. 계약금을 지급하고, 2002.5. 21. 중도금을 지급하며, 설치 및 시운전 이후에 잔금을 지급하기로 약정한 반면 청구법인은 쟁점기계대금을 2002.4.17.부터 2003.1.28.까지 지급한 사실이 확인되고, 시운전완료보고서에 2003.6.27. 시운전한 결과 이상이 없다고 기재되어 있으며 청구법인은 시운전하기 이전인 2003.1.6. 쟁점세금계산서를 교부받았다.

그렇다면 쟁점기계의 공급은 공급받는 자의 검수(시험가동)를 필수적 인도조건으로 하는 검수조건부 재화의 공급이고 따라서 거래시기는 당해 인도조건이 성취되는 때이나 당해 거래시기 이전에 교부받은 쟁점세금계산서는 정당한 세금계산서이다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제9조, 제17조

- 부가가치세법시행령 제21조

《판례 등》(대법원 95누634, 1995.8.11.)

공장증축공사 도급계약과 기계설비제작 공급계약을 체결하면서 선급금이나 계약금을 제외한 나머지 대금을 기성고에 따라 여러 차례 나누어 지급하기로 약정하였으나 각 계약체결당시 지급일을 특별히 명시하지 아니하여 수급인의 기성고대금 지급촉구에 따라 여러 차례로 나누어 약속어음을 교부한 경우, 부가가치세법 제21조 제1항 제4호 및 제22조 제2호 소정의 완성도기준지급조건부로 재화 또는 용역을 공급받는 경우에 해당되므로 각 공사의 기성고가 결정되어 해당 대금을 지급받을 수 있게 된 날이 그 공급시기인 □대가의 각 부분을 받기로 한 때□에 해당하는 것이고, 각 약속어음의 만기일을 그 대가를 받기로 한 날로 볼 것은 아니다.

《참고사항》

□  중간지급조건부 재화 또는 용역의 공급은 재화가 인도되기 전, 재화가 이용가능하게 되기 전 또는 용역제공이 완료되기 전에 계약금 외의 대가를 분할하여 지급하고 계약금 지급약정일부터 잔금 지급약정일까지의 기간이 6월 이상인 경우이고, 조건부 재화공급의 공급시기는 조건이 성취되어 판매가 확정되어 매매대금 및 대금지급조건 등이 확정되는 때이다.

□ 쟁점기계 매매계약서와는 달리 당해 기계대금은 2002.4.17.부터 2003.1.28.까지 지급되어 기계가 공급되기 이전에 계약금 외의 대가를 분할하여 지급하고 계약금지급일부터 잔금지급일까지의 기간이 6월 이상인 이 건의 경우 기계대금의 지급에 주목하여 쟁점기계의 공급을 중간지급조건부 재화의 공급으로 보고 과세기간을 달리 하여 교부받은 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 인정하여 매입세액을 불공제하는 것이 정당한 측면이 있는 반면, 쟁점기계 매매계약서와 시운전완료보고서 및 당해 기계를 이용하여 생산한 제품의 구매계약서 등의 내용을 중시하여 쟁점기계의 공급을 검수조건부 재화의 공급으로 보아 공급시기 이전에 교부받은 쟁점세금계산서를 거래시기 이전에 교부받은 정당한 세금계산서로 인정한 사례이다.

□ 사례별 중간지급조건부거래와 일반거래(계약금부터 잔금지급일까지 6월 이상)

다음 사례에서 △는 대가지급을 나타내고 ▲는 재화인도를 나타낸다.

[사례  1]  □□□□△□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□□□

계약금        중도금            잔금            재화인도

□ 중간지급조건부 해당(계약금 이외 대가 분할 = 중도금·잔금)

[사례 2]  □□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▽▲□□□□□□□□□

계약금                 중도금                 잔금과 동시 인도

□ 중간지급조건부 해당(중도금 지급 후 재화 인도시에 잔금을 지급하는 경우 대가의 분할지급으로 봄)

[사례 3]  □□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□△□□□□□□□□□□□□□□□▲□□□□□□□□□□△□□□□□□

계약금                 중도금              인도         잔금

□ 일반거래(인도일 이전 대가를 계약금·중도금·인도·잔금·분할지급하지 않음)

□ 공급시기＞인도일

[사례 4]  □□□□△□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□▽▲□□□□□□□□□□□□□□□□□

계약금                                  잔금·인도

□ 일반적인 거래(공급시기＞인도일)

[사례 5]  □□□□△□□□□□□△□□□□□□□□▽▲□□□□□□□△□□□□□□△□□□□□□△□□□□□□□□□□

계약금    중도금   중도금·인도  중도금   중도금    잔금

□ 중간지급조건부와 할부판매 혼합거래

□ 공급시기＞대가의 각 부분을 받기로 한 때

영세율과 면세

9. 허위수출계약서에 근거하여 발급받은 구매승인서에 의하여 재화를 공급한 경우 영세율 적용대상이 아님

국심 2003서 3439, 2004.2.2. (기각)

처음부터 허위의 수출계약서에 근거하여 거래처에서 발급신청하여 외국환은행장이 발급한 구매승인서는 장상적 구매승인서로 볼 수 없는 것이고 또한 당해 구매승인서에 의하여 지금을 공급받은 거래처에서 당해 지금을 실제 수출하지 아니하고 내수판매한 이상 선의의 거래당사자로 보이지 아니하는 청구법인이 공급한 지금에 대하여 영세율적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

《결정요지》

내국법인이 정상적인 절차에 의하여 정당한 수출계약서를 제시하고 외국환은행장으로부터 발급받은 구매승인서에 의하여 재화를 공급한 경우 당해 재화를 공급받은 자가 재화를 수출하였는지 여부에 관계없이 영의 세율을 적용할 수 있는 것이나,

이 건과 같이 당초부터 허위의 수출계약서에 근거하여 거래처에서 발급신청을 하여 외국환은행장이 발급한 구매승인서는 정상적 구매승인서로 볼 수 없는 것이고, 또한 위 구매승인서에 의하여 지금을 공급받은 사업자가 당해 지금을 수출하지 아니하고 내수전환하여 판매한 사실이 확인되는 이상 청구법인이 선의의 거래당사자로서 최소한의 주의의무를 다하였다고 보기도 어려우므로 영세율 적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제11조

- 부가가치세법시행령 제24조

《판례 등》(대법원 88누2182, 1988.12.20.)

부가가치세법 제11조 제1항에는 영세율을 적용하는 대상으로 (1) 수출하는 재화 (2) 국외에서 제공하는 용역 (3) 선박 또는 항공기의 외국항행용역 (4) 기타 외화를 획득하는 재화 또는 용역으로서 대통령령이 정하는 것을 들고 있으며 동법시행령 제26조 제1항제2호에는 법 제11조 제1항 제4호에 규정하는 외화를 획득하는 재화 또는 용역으로 수출업자와 직접 도급계약에 의하여 수출재화를 임가공하는 수출재화 임가공용역 및 내국신용장에 의하여 공급하는 수출재화임가공용역을 들고 있다.

한편 동법시행령 제24조 제1항은 부가가치세법 제11조 제1항 제1호에 규정하는 수출은 내국물품을 외국으로 반출하는 것으로 한다고 규정하고 동 제2항에서는 동법 제11조 제1항 제1호에 규정하는, 수출하는 재화에는 사업자가 내국신용장과 무역거래법에서 정하는 구매승인서에 의하여 공급하는 재화를 포함한다고 규정하고 있는 바, 부가가치세법 제11조 제1항에서 수출하는 재화에 대하여 각 영세율을 적용하도록 한 것은 수출을 장려하고 국제간 이중과세방지에 근본취지가 있다 할 것이고 또 사업자가 내국신용장과 무역거래법에서 정하는 구매승인서에 의하여 공급하는 재화도 수출하는 재화에 포함되도록 한 것은 이들은 내국물품을 직접 국외에 반출하는 것 자체는 아니고 국내사업자가 국내수출업자에게 공급하는 것으로서 수출은 아니지만 사업자가 수출업자에게 공급하면 그것이 반드시 수출이 되기 때문에 수출하는 재화와 같게 영세율을 적용하도록 한 취지임을 감안하여 볼 때, 무역거래법에 의한 수출업자로 등록되어 있는 자에게 공급하는 재화라고 해서 반드시 수출된다고 볼수는 없을 것이므로 위 시행령 제24조 각항의 규정취지에 비추어보면 위 시행령 제26조 제1항 제2호에서 규정하는 수출업자는 무역거래법에 의하여 수출업자로 등록되어 있는 자 모두를 포함하는 개념이 아니고 내국물품인 특정재화를 외국으로 직접 반출하는 수출업자에 한정하는 개념으로 해석하는 것이 상당하다고 할 것이고 위 제26조 제1항 제2호에서 영세율이 적용되는 도급계약에 의한 수출재화임가공용역은 수출업자와의 직접계약에 한정하고 있으므로 내국물품인 특정재화를 외국으로 직접 반출하는 수출업자 아닌 단순한 무역거래법에 의하여 수출업자로 등록되어 있는 자와의 도급계약에 의하여 수출재화를 임가공하는 경우에는 영세율 적용대상에 포함되지 않는다고 할 것이다.

《참고사항》

□  구매승인서에 의하여 재화를 공급받은 자가 수출에 사용하지 아니하고 국내에 판매하더라도 이미 적용된 영세율에는 영향을 미치지 아니하고 국내판매한 때 국내판매자로부터 부가가치세를 거래징수하기 때문에 세수에도 영향이 없으나, 지금거래의 경우 당해 지금을 수출하지 아니하고 국내에 판매한 자가 도주(바지업체)하여 부가가치세가 탈루되는 사례가 빈번히 발생하여 관련규정을 엄격하게 적용할 필요가 있다.

□ 따라서 구매승인서 발급에 필요한 구비서류, 거래상대방의 수출이행능력, 거래당사자와 발급기관간의 담합여부 등을 보면 영세율 적용대상 여부가 확인된다.

□ 내국신용장과 구매승인서

구 분	내국신용장	구매승인서
발 급 규 정	□ 한국은행 총액한도 관련 무역금융취급세칙	□ 대외무역관리규정
발 급 목 적	□ 국산수출용원자재 및 완제품의 구매 (수출용)	[좌 동(외화획득용)]
발 급 대 상	□ 국산원자재(완제품)를 구매하는 수출기업 □ 수입원자재를 구매하는	□ 수입·국산 원자재(완제품)을 구매하는 수출기업
금 융 혜 택 및 지 급 보 증	□ 수출금융 융자대상임 □ 지정외국환은행이 대금지급보증	□ 융자혜택 없음 □ 지급보증
결 제 방 법	□ 은행에서 개설관리 및 내국신용장 환어음 결제	□ 당사자간 협의에 따른 결정 (현금 또는 어음 지급)
발 급 신 청 시 첨 부 서 류 및 사 후 관 리	□ L/C, 수출계약서 등	(좌 동) ※ 수입원자재의 경우 □ 수입자동승인품목＞사후관리 않음 □ 수입제한품목＞지정외국환은행 사후관리
부 가 가 치 세 영 세 율	□ 영세율 적용	□ 영세율 적용

10. 국제협력단과의 공급계약에 의하여 사업자가 특정국가에 무상으로 원조하는 물품은 영세율 적용대상이 아님

국심 2000서1820, 2003.1.14. (기각)

국제협력단과의 공급계약에 의하여 청구법인이 국제협력단에게 특정협력대상지역에 무상으로 원조하는 물품을 수출하는 과정에 필요한 업무를 대행한 것에 불과한 이상 당해 공급계약은 국내거래이므로 수출재화가 아닌 당해 원조물품공급은 영세율 적용대상이 아니고 또한 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명한 사실이 없는 이상 영세율의 적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 적법하고 신의성실의 원칙에 위배된 것이 아니다.

《결정요지》

청구법인은 한국국제협력단법에 의하여 설립된 국제협력단과 수출신고·통관 및 선적업무 등을 자산의 명의로 수행하는 조건으로 쟁점원조물품 공급계약을 체결하고 계약내용에 따라 자신의 명의로 국제협력단이 지정하는 국가 및 지역에 당해 원조물품을 공급한 후 공급대가를 국제협력단으로부터 원화로 수령한 이 건의 경우 쟁점원조물품을 구매한 자와 외국으로 반출할 권한과 책임을 가진 자 및 당해 원조물품을 실제 수출한 자는 국제협력단이고 청구법인은 단지 국제협력단이 쟁점원조물품을 수출하는 과정에서 공급계약에 의하여 업무를 대행한 것에 불과한 것으로 보이고, 그렇다면 청구법인이 국제협력단에 쟁점원조물품을 공급한 거래를 국내거래로 보아 영세율의 적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 적법하다고 판단된다. 또한 조세법률관계에서 신의성실의 원칙(자신의 언동을 신뢰하여 행동한 상대방의 이익을 침해하여서는 아니 된다)이 적용되기 위해서는 ① 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ② 납세자가 그 견해의 표명을 신뢰하고 이에 따른 행위를 하고, ③ 과세관청이 위 견해에 반하는 처분을 한 결과 납세자의 이익이 침해되어야 하는데, 이 건의 경우 청구법인이 종전에 쟁점원조물품의 공급에 대하여 영세율을 적용하여 부가가치세를 신고한 것에 대하여 과세관청이 이를 경정하지 아니하였다 하여 당해 원조물품의 공급이 영세율 적용대상임을 인정한다는 공적인 견해를 표명한 것으로 볼 수 없는 이상 쟁점원조물품의 공급에 대하여 영세율의 적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분이 신의성실의 원칙에 위배되는 소급과세라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제11조, 국세기본법 제15조, 제18조

- 부가가치세법시행령 제24조

《판례 등》(대법원 2000두6466, 2002.8.27.)

청구법인과 국제협력단 사이의 쟁점원조물품 공급계약에는 청구법인이 국제협력단에 물품을 공급하기로 하는 내용 이외에 청구법인이 국제협력단을 위하여 수출절차를 대행하고, 납품한 물품을 외국의 원조대상국가에 운송하여야 하는 의무를 부담하기로 하는 약정이 포함되어 있어 청구법인이 쟁점원조물품의 공급 이외에 위 공급계약에 따른 수출절차대행 및 운송 등의 의무를 이행한 것에 불과할 뿐 청구법인이 수출의 주체로서 원조대상국가에 대하여 물품을 수출하였다거나 또는 청구법인이 통관절차를 거쳐 국제협력단에게 당해 원조물품을 수출한 것이라고 볼 수는 없으므로 쟁점원조물품의 공급은 수출하는 재화의 공급에 해당되지 아니하므로 영세율 적용대상이 아니고, 한편 청구법인 등 협력업체들이 특정협력대상지역에 대한 무상원조를 위하여 국제협력단에 공급한 물품에 대하여 영세율 적용대상으로 신고하였음에도 과세관청이 부가가치세를 부과징수하지 아니한 사실은 인정되나, 이러한 사실만으로 과세관청이 국제협력단과의 계약에 의하여 공급하는 물품에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 과세하지 아니하였다는 등의 세법해석을 하였거나 비과세하는 관행이 있었다거나 그러한 해석 또는 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여져 왔다고 할 수는 없고, 또한 과세관청이 국제협력단과의 계약에 의한 쟁점원조물품의 공급이 영세율 적용대상이 된다는 점에 대하여 공적인 견해를 표명한 것이라고 할 수도 없는 이 건의 경우 수출재화가 아닌 쟁점원조물품의 공급에 대하여 영세율의 적용을 배제한 처분은 신의성실의 원칙과 비과세관행에 위배되는 위법한 처분도 아니다.

《참고사항》

□ 사업자가 국제협력단에게 공급하는 재화(국제협력단이 한국국제협력단법 제7조에 의한 사업을 위하여 당해 재화를 외국에 무상으로 반출하는 경우에 한한다)는 수출재화로 보아 영세율을 적용한다. 이는 국제협력단의 해외원조사업을 활성화하기 위하여 사업자가 개발도상국가에 무상원조하기 위한 재화를 공급하는 경우 수출로 보아 영세율을 적용하도록 한 것이다.

□ 영세율 적용시기는 일반적 재화의 공급시기이고 영세율 첨부서류는 국제협력단이 교부한 공급사실을 증명할 수 있는 서류이다.

11. 한약업사가 조제·판매한 경우 부가가치세 면제대상인 의료보건용역에 해당되지 아니함

국심 2003부 3110, 2003.12.30. (기각)

보건복지부장관으로부터 한약업사로 면허를 받은 청구인이 한약을 조제하여 판매한 경우 부가가치세법 제12조 제1항 및 같은법시행령 제29조 제1호의 의료보건용역에 해당되지 아니하므로 그에 대하여 부가가치세를 부과한 처분은 적법하고, 또한 과세관청이 청구인에게 면세사업자용 사업자등록증을 교부하고 등록증을 검열하면서 그동안 부가가치세를 부과하지 아니하다가 이 건을 부과하였다 하여 당해 처분이 신의성실의 원칙에 위배된 것은 아니다.

《결정요지》

약사법 제2조 제2항에서 약사(藥師)라고 함은 한약에 관한 사항을 제외한 약사(藥事)에 관한 업무(한약조제에 관한 사항을 포함한다)를 담당하는 자이고, 한약사(漢藥師)라 함은 한약 및 한약조제에 관련된 약사(藥事)에 관한 업무를 담당하는 자로서 각각 복건복지부장관의 면허를 받은 자를 말한다고 규정하고 있는데, 그렇다면 한약업사가 한약을 조제하여 판매하는 것이 부가가치세법시행령 제29조 제4호에 규정한“약사법에 의한 약사가 제공하는 의약품의 조제용역”에 해당된다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

또한 과세관청이 면세사업자 사업자등록증을 교부하고 검열하면서 청구인이 사업을 개시한 이후 부가가치세를 부과하지 아니한 사정만으로 비과세관행이 성립된 것은 아니므로 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구인의 주장도 받아들일 수 없다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제12조

- 부가가치세법시행령 제29조

- 약사법 제2조

《판례 등》(대법원 87누1157, 1988.4.12.)

의료법에 규정하는 침사나 구사가 제공하는 용역이라 할지라도 침구술은 시술하는 것이 아니라 이를 지식으로서 가르치는 행위는 의료보건용역 아니라 교육용역에 해당하는 것이라 할 것이고, 부가가치세법 제12조 제1항 제5호와 같은법시행령 제30조의 규정에 의하면 교육용역 중 정부의 허가 또는 인가를 받은 학교, 학원, 강습소, 훈련원, 교습소 기타 비영리단체에서 제공하는 교육용역만이 면세대상이 될 뿐이므로 정부의 허가나 인가를 받지 아니한 학원에서 수강생들에게 침구술을 가르치는 행위는 부가가치세법 제12조 제1항 제4호나 제5호에 의하면 면세대상이 될 수 없다.

《참고사항》

□ 부가가치세가 면제되는 의료보건용역은 의사·치과의사·한의사조산사·간호사 또는 수의사가 제공하는 용역(의료기관 또는 동물병원을 개설하는 자가 제공하는 것을 포함한다)은 물론이고, 임상병리사·치과기공사·접골사·안마사 등이 제공하는 용역, 장의업자가 제공하는 장의용역, 약사가 제공하는 의약품 조제용역, 묘지 및 화장업 관련용역, 응급환자이송용역, 분뇨 등의 수입·운반·처리 및 정화조 청소용역, 소독용역, 생활폐기물 또는 감염성폐기물의 수집·운반 및 처리용역, 생활폐기물의 재활용용역, 작업환경측정용역 등이 포함된다.

□ 한편 의사 및 대한약전 등의 처방전에 따라 의료품을 배합하여 질병치료에 적합하도록 투여하는 약사가 제공하는 의약품 조제용역은 의료보건용역에 포함되나, 판매하는 의약품은 치료제에 해당되는지 여부를 판단하는 것이 기술적으로 매우 어려우므로 모두 과세대상으로 보는 것이다.

□ 의료보건용역에 대하여 과세하는 경우 의료용역의 수혜에 대해 과세하는 결과가 되며, 구 영업세제에서도 의료보건용역에 대해부가가치세를 면제하였고 근로제공에 대하여는 부가가치세가 면제되는데 의료보건용역은 근로유사용역이기 때문이다.

봉사료와 과세유흥장소

12. 봉사료로 지급한 사실이 확인되지 아니하는 경우 사업자의 수입금액 에서 제외할 수 없음

국심 2003서 3508, 2004.2.13. (기각)

청구인은 쟁점봉사료를 종업원에게 지급하였다고 주장하면서 봉사료지급대장을 제시하고 당해 지급대장에는 봉사료를 지급한 것으로 기재되어 있으나, 지급대장상의 종업원 서명이 신용카드매출전표상 종업원 서명과 다르고 쟁점봉사료가 전체용역의 공급대가에 비하여 과다하여 상관행에 맞지 아니하는 것으로 보아 쟁점봉사료를 수입금액에 포함하여 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다.

《결정요지》

부가가치세법 제48조 제9항에 사업자가 개인서비스용역을 제공하고 그 대가와 함께 받는 종업원의 봉사료를 세금계산서·영수증 또는 신용카드매출전표 등에 대가와 구분해 기재하고 종업원에게 지급한 사실이 확인되면 과세표준에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다.

청구인이 제시하는 봉사료 지급대장을 보면 지급대장상의 종업원 서명과 신용카드매출전표상 종업원 서명이 상이하고 쟁점봉사료가 전체용역의 공급대가에 비하여 과다해 상거래관행에 맞지 아니하고 당해 봉사료를 지급한 사실을 입증할 수 있는 금융거래자료 등의 객관적 증빙서류를 제시하지 못하는 이상 쟁점봉사료를 과세표준에 포함하여 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제13조

- 부가가치세법시행령 제48조

《판례 등》(대법원 2001두3556, 2001.9.28.)

청구인이 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하는 종업원 봉사료가 신용카드매출전표에 주대와 구분하여 기재되어 있으나, 당초 신고한 매출금액이나 신용카드매출전표의 주류대금에 비하여 금액이나 전체매출에서 차지하는 비율이 지나치게 높아 이를 실제 종업원에게 지급한 봉사료로 보기 어렵다.

《선결정례》(국심 2003중1737, 2003.11.20.)

개인서비스용역을 제공하는 사업자가 신용카드매출전표상에 쟁점봉사료를 구분하여 기재하고 당해 봉사료를 종업원에게 지급한 사실이 객관적으로 확인되는 경우에 한하여 당해 봉사료는 부가가치세 과세표준에 포함되지 아니한다.

《참고사항》

□ 봉사료는 종업원의 봉사대가에 대해 요금의 일정비율을 청구서에 계상하여 고객으로부터 징수하는 금액으로 고객이 직접 종업원의 봉사대가에 대하여 임의로 지급하는 팁과는 구별되고, 요금과 봉사료를 일괄수령한 후 종업원에게 배분·지급하는 경우 과세표준에 포함되나, 구분하여 수령한 후 종업원에게 지급하거나 고객이 직접 지급하는 경우에는 과세표준에 포함하지 아니한다.

□ 관련해석사례

① 봉사료의 과세표준 포함 여부

음식·숙박용역을 제공하는 사업자가 용역의 대가(요금)와 함께 영수하는 봉사료는 부가가치세가 과세되며, 동 봉사료는 용역을 공급하는 사업자의 공급가액에 합산하고 부가가치세 과세표준으로 정부에 신고하여야 한다. 다만, 고객이 종업원에게 요금과는 별도로 직접 지급하는 봉사료는 부가가치세가 과세되지 아니하며, 이 경우 고객의 요구에 의하여 종업원에게 직접 지급한 경우의 봉사료를 영수증에 기재하여 교부하는 때에는 아래의 요령에 의하여 용역을 공급하는 사업자의 과세표준을 명확히 구분표시하여야 한다.

㉮ 세금계산서를 교부하는 경우＞과세되지 아니하는 봉사료는 세금계산서 비고란에 봉사료 ○○○원으로 표시한다.

㉯ 금전등록기에 의한 영수증을 교부하는 경우＞면세분류키(3번 또는 C번)를 사용하여 구분표시한다.

㉰ 영수증을 교부하는 경우＞과세되지 아니하는 봉사료는 영수증 비고란에 봉사료 ○○○원으로 표시한다.

② 캐디봉사료의 과세표준 산입 여부

골프장 경영자가 골프장시설용역을 제공하고 캐디봉사료를 별도로 구분하지 아니하고 그 용역의 대가에 포함하여 받는 경우 당해 캐디봉사료에 대하여는 부가가치세가 과세된다.

13. 유흥주점허가를 받아 노래방으로 운영하였다고 주장하나 그 규모· 매출액·주류 소비량 등을 볼 때 과세유흥장소에 해당됨

국심 2003중 1266, 2004.2.12. (기각)

유흥주점으로 영업허가를 받은 쟁점사업장의 사업장 규모가 과세기준규모 이상이고 신용카드매출전표 1건당 평균금액과 매입주류 중 양주의 점유비율 등을 감안할 때, 쟁점사업장을 과세유흥장소로 보아 특별소비세를 부과한 처분은 정당하다.

《결정요지》

청구인은 쟁점사업장을 노래방의 형태로 운영하였음에도 과세유흥장소로 보아 특별소비세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 유흥주점 영업허가를 받은 쟁점사업장이 국세청장이 정한 지역별 특별소비세 과세기준규모(광역시 소재 30평) 이상이고 당해 사업장에서 발생한 신용카드매출전표 350건의 1건당 평균금액이 236,000원으로 일반 노래방에서 결제하는 금액을 훨씬 초과하며 전체매입금액 중 양주매입금액이 51%를 차지하는 점 등을 종합하여 보면, 청구인이 쟁점사업장에서 유흥음식행위를 제공한 것으로 보이는 이상 당해 사업장을 과세유흥장소로 인정하여 특별소비세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

《관련법조문》

- 특별소비세법 제1조, 제3조, 제4조

- 식품위생법시행령 제7조

《선결정례》(국심 2001부972, 2001.9.14.)

국세청장이 단계별 유흥주점 과세정상화추진계획에 명시한 과세기준규모는 국세청 내부업무처리지침에 불과한 것이고, 과세유흥장소 경영자가 유흥종사자를 두고 유흥시설을 설치하여 유흥음식행위를 제공한 이상 당해 사업장은 과세유흥장소에 해당된다.

《감사원 심사결정》(감사원 감심 99-322, 1999.10.26.)

관할세무서장이 국세청장이 정한 과세기준규모 미만인 유흥주점 경영자에게 비과세한다는 안내문을 보내고 간담회를 열어 고지한 경우 기준규모 미만 유흥주점 경영자에게 특별소비세를 부과한 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 처분이다.

《참고사항》

□ 기존 다수의 심판결정은 과세기준규모 이상인 유흥주점은 과세유흥장소로 인정한 반면, 최근 일부 심판결정은 사업장 규모, 봉사료 계상 여부, 신용카드매출전표 1건당 평균매출금액, 유흥종사자 고용 및 유흥시설의 설치 여부 등을 종합하여 과세유흥장소 해당 여부를 판정하여야 한다고 결정하였다.

□ 과세유흥장소 해당 여부는 영업허가의 종류(유흥주점), 사업장의 규모가 국세청장이 정한 지역별 과세기준규모 이상인지 여부, 유흥종사자 고용 여부, 유흥시설의 설치 여부, 주류 중 양주의 점유비율, 신용카드매출전표상 1건당 평균매출금액, 봉사료 계상 여부 및 봉사료 점유비율 등을 고려하여 판단하여야 한다.

□ 유흥주점 사업장을 과세유흥장소로 보지 아니한 선결정례(국심 2003전3018, 2003.12.18.)

과세유흥장소에 해당되는지 여부는 식품위생법상 허가구분에 따를 것이 아니라 영업의 실질내용에 의하여 판단하여야 하는데, 청구인은 식품위생법에 의한 유흥주점 영업허가를 받았으나, 내부에 유흥접객원 대기실이 없고 봉사료를 원천징수한 사실이 없는 이상 유흥접객원을 고용한 사실이 없는 것으로 보이며, 손님이 춤을 출 수 있는 무도장을 설치하지 아니하고 메뉴표상 주류와 안주의 값이 유흥주점의 그것으로 보기 어려울 정도로 저렴한 점 등으로 보아 쟁점사업장을 과세유흥장소로 보아 특별소비세 및 교육세를 부과한 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다.

매입세액 공제 및 불공제

14. 철거한 건축물의 취득 및 철거비용 해당 매입세액은 토지관련매입세액 (매입세액 불공제대상)임

국심 2003서 1823, 2003.10.2. (기각)

청구법인이 쟁점부동산 중 건물을 매입한 것은 그 건물을 활용하기 위해서가 아니라 쟁점부동산 중 토지상에 새로운 건물을 신축하기 위한 것인 사실이 쟁점부동산을 취득한 이후 건물을 철거한 내용이 나타나는 건축물대장에 의하여 확인되는 이상 쟁점부동산 중 건물의 취득과 관련한 매입세액은 토지관련매입세액으로 불공제대상이다.

《결정요지》

부가가치세법 제17조 제2항에 부가가치세가 면제되는 토지관련매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제60조 제6항에 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있다.

한편 청구법인이 쟁점부동산 중 건물을 매입한 것은 당해 건물을 활용하기 위해서가 아니라 당해 부동산의 토지에 새로운 건물(주상복합아파트)을 신축하기 위한 것임이 쟁점부동산을 취득하고 건물을 철거한 사실이 등재된 건축물대장에 의하여 확인되는데, 그렇다면 건축물이 있는 토지를 취득하여 건축물은 철거하고 토지만을 사용한 이 건의 경우 쟁점부동산 중 철거건물의 취득과 관련된 매입세액은 토지관련매입세액에 해당되어 매입세액 불공제대상이다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제17조

- 부가가치세법시행령 제60조

《판례 등》(대법원 94누1449, 1995.12.21.)

구 부가가치세법(1993.12.31. 개정되기 전의 것) 제17조 제1항, 제2항 제4호의 규정에 비추어 부가가치세 납부세액을 산출하기 위한 매입세액의 공제여부는 당해 사업이 면세사업이냐 과세사업이냐에 달려 있는 것이지 지출한 비용이 면세재화를 위한 것이냐 과세재화를 위한 것이냐에 달려 있는 것이 아니므로, 과세사업을 위하여 지출한 매입세액은 그것이 설사 면세되는 재화 또는 용역에 관련된 것이라 할지라도 부가가치세법 제17조 제1항의 매입세액공제에 관한 원칙적 규정에 근거하여 당연히 이를 매출세액에서 공제하여야 하는 것이다. 부가가치세법시행령 제60조 제6항이 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 소정의 불공제매입세액에는 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다고 규정한 취지는 토지의 조성 등에 따른 거래행위가 부가가치세법 제17조 제2항 제4호가 전제로 하고 있는 부가가치세의 납부의무가 면제되는 사업을 영위하기 위한 목적으로 이루어진 경우에 한하여 그 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하지 않는다는 당연한 이치를 규정한 것으로 볼 것이지, 면세사업이든 과세사업이든 이를 가릴 것 없이 모든 사업자가 자기 사업을 영위하기 위하여 토지조성 등을 하는데 자본적 지출을 한 경우 이에 관련된 매입세액을 일률적으로 불공제대상으로 삼는다는 뜻을 규정한 것이라고 해석할 수 없다.

《선결정례》(2003서1362, 2003.7.22.)

사업자가 건축물이 있는 토지를 취득한 후 당해 토지상에 새로운 건축물을 신축하기 위하여 구 건축물을 철거하고 토지만을 사용한 이 건의 경우 구 건축물의 취득과 관련된 쟁점매입세액을 부가가치세법 제17조 제2항 및 같은법시행령 제60조 제6항에 규정한 토지관련매입세액으로 보아 불공제한 처분은 달리 잘못이 없다.

《참고사항》

□ 부가가치를 창출하는 본원적 요소인 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출과 관련한 매입세액은 불공제하고 토지의 조성 등에 관한 자본적 지출과 관련되는 매입세액은 토지의 용도·사업성 여부에 불구하고 불공제하고 토지의 취득원가로 계상하여야 한다.

□ 부가가치세법시행령 제60조 제6항이 개정되기 전에는 토지 조성 등을 위한 자본적 지출을 당해 토지의 용도에 따라 매입세액의 공제를 달리(과세사업에 공할 경우 : 공제, 면세사업에 공할 경우 : 불공제)하였으나 위 규정을 개정하여 구체적으로 명시하였다.

- 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지조성 관련 매입세액

-  건축물이 있는 토지를 취득하여 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우 철거한 건축물의 취득 및 철거비용 관련 매입세액

- 토지가치를 증가시켜 취득원가를 구상하는 비용 관련 매입세액

□ 기업회계기준상 토지의 자본적 지출 범위

기업회계기준 제45조에서는 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 지출은 자본적 지출로 하고, 당해 고정자산의 원상을 회복시키거나 능률유지를 위한 지출은 수익적 지출로 규정하고 있으나, 실무적으로 자본적 지출과 수익적 지출을 엄격히 구분하기는 어려우므로 다음 구분기준에 부합하는 지출을 자본적 지출로 봄.

<자본적 지출 범위>

- 고정자산의 원가를 구성하는 지출

- 소유 고정자산의 가치를 증대시키는 지출

- 미래에 수익력과 생산성을 증대시키는 지출

- 그 내용연수를 연장시키는 지출

- 그 지출연도가 당해 연도에 그치지 않고 장래에 미치는 경우

- 지출금액이 상대적으로 중요한 지출

□ 자본적 지출과 수익적 지출

구 분	자본적 수출	수익적 수출
내 용	□ 고정자산의 내용연수를 연장하거나, 그 가치를 현실적으로 증가시키는 개수비 □ 당해 자산의 취득가액에 포함	□ 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위한 수선비
사 례	□ 초지의 최초 조성비 □ 운동장의 가치를 현실적으로 증가시키는 운동장 정지비 □ 입주업체가 부담하는 공단천 복개공사비가 수익자부담금 성질인 경우	□ 기조성된 골프장의 원상회복을 위한 잔디의 이식비

15. 자료상으로부터 교부받고 실물거래 증빙을 제시하지 못하는 경우 교부받은 당해 세금계산서는 가공세금계산서임

국심 2003서 2121, 2003.10.9. (기각)

거래상대방 관할세무서장의 자료상조사종결복명서 등에 의하면  거래상대방이 실체가 없는 법인으로 개업한 때부터 폐업할 때까지 사업실적 없이 세금계산서를 교부한 자료상 사업자인 사실이 확인되고, 청구인이 객관적인 증빙서류에 의하여 거래상대방과 실물거래를 하고 그에 따라 세금계산서를 교부받은 사실을 입증하지 못하고 있는 이상 교부받은 세금계산서를 가공세금계산서로 보아 해당 매입세액을 불공제한 처분은 달리 잘못이 없다.

《결정요지》

거래상대방을 조사한 관할세무서장의 조사종결복명서를 보면 거래상대방이 2002.5.1. 사업자등록을 한 후 2002.5.20. 바로 사업을 폐지한 실체없는 법인으로 실제 사업한 실적이 전혀 없고, 2002.4.1.부터 2002.9.30.까지 실물거래 없이 가공세금계산서를 교부하고 자료상으로 고발된 사업자 또는 폐업한 사업자로부터 가공세금계산서를 교부받으면서 자체자금으로 입·출금을 반복하거나 거래처에서 입금하고 다른 예금통장으로 다시 송금하는 등의 방법으로 거래대금을 정산한 것처럼 가장한 사실이 확인되는 반면, 상품대장, 거래처원장(외상매입금), 비품장, 무통장입금증 등을 증빙서류로 제시하나 무통장입금증상 거래내역이 주장내용과 다르고 거래처원장과 무통장입금증이 서로 부합되지 아니한다.

위 내용을 종합해 보면 거래상대방이 자료상으로 고발되었고 또한 청구인이 제시하는 증빙서류가 신빙성이 없음이 확인되는 이상 청구인이 교부받은 세금계산서를 사실과 다른 가공세금계산서로 보아 매입세액을 불공제한 처분은 달리 잘못이 없다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제17조

- 국세기본법 제14조

《판례 등》(대법원 2003두5044, 2003.10.10)

기록에 비추어 살펴보면, 원심이 그 채용 증거에 의하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이에 의하여 ○○물산 주식회사가 발행한 이 사건 세금계산서는 실물거래 없이 허위로 발행된 세금계산서라고 판단하는 한편, 이 사건 물품을 이 사건 세금계산서상의 기재 내용과 같이 실제로 ○○물산 주식회사로부터 구입하였다는 원고의 주장에 부합하는 증거들을 그 판시와 같은 이유로 배척한 조치는 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 채증법칙을 위배하거나 필요한 심리를 다하지 아니하여 사실을 오인한 위법이 있다고 할 수 없다.

《참고사항》

□ 실제 거래한 사실 여부는 공문서, 금융거래자료 등 객관적 증빙서류에 의하여 다음의 사항에 의하여 입증되어야 한다.

- 거래품목이 당사자들이 실제 취급하는 품목인지 여부

- 계약서상의 거래일, 실제 거래일, 대금지급일과 금액 등이 일치하는지 여부

- 주장하는 거래시기에 거래상대방이 폐업한 사업자가 아닌지 여부

- 관계기관조사당시 청구인이나 거래상대방이 위장·가공거래사실 등을 인정하는 진술서를 작성한 사실이 있는지 여부

- 비교적 고액임에도 전액 현금으로 지급하였다고 주장하는지 여부

-  거래상대방의 명의로 예금통장을 개설하고 직접 관리하면서 입금과 동시에 출금한 것인지 여부

- 거래와 관련하여 수수료를 받았는지 여부

- 자료상으로 고발되었으나 거래상대방이 무혐의처분을 받았는지 여부

□ 통상 제출하는 거래명세표, 현금출납장 및 매입매출장 등은 부과처분 이후 임의로 작성할 가능성이 있으므로 객관적인 증빙서류로 보지 아니한다.

□ 자료상 혐의자로부터 교부받은 세금계산서를 정당한 세금계산서로 인정한 선결정례(국심 2003부2993, 2004.2.16.)

과세관청이 거래상대방을 자료상 혐의자로 고발하였으나 쟁점세금계산서 해당 부분은 검찰로부터 무혐의처분을 받은 점, 청구인이 전화송금방법으로 쟁점세금계산서상의 공급대가 75,010천원 중 41,814천원을 거래상대방의 예금계좌로 직접 송금한 점, 나머지 33,196천원의 경우 대가를 지급한 사실이 분명하게 확인되지 아니하나, 거래명세표 및 거래상대방의 확인서 등에 쟁점세금계산서의 공급가액에 상당하는 물품을 인수한 사실이 기재되어 있는 점, 청구인이 공급대가 상당액을 장부상 외상매입금으로 계상하였다가 대금을 지급한 날 입금표를 수령한 점 등을 종합해 볼 때, 청구인이 실지거래를 한 후 쟁점세금계산서를 교부받은 사실이 확인되고 따라서 당해 세금계산서를 정당한 세금계산서로 보는 것이 사실관계에 부합됨에도 실지거래 여부에 대한 구체적인 확인조사 없이 단순히 자료상 혐의자와 거래하였다는 이유만으로 매입세액을 불공제한 처분은 잘못이 있다.

16. 거래상대방의 과세유형이 전환된 사실을 알지 못한 선의의 거래당사자는 매입세액을 공제받음

국심 2003중 2008, 2004.1.17. (경정)

거래상대방의 과세유형이 일반과세자에서 간이과세자로 전환되었으나 사업자등록 검열제도가 폐지되고 2000.7.1. 전에는 인터넷으로 폐업 여부 또는 과세유형전환 여부 등을 조회·확인할 수 있는 제도가 없었던 점 등을 종합해 보면, 청구인은 거래상대방이 간이과세자로 유형전환된 것을 알지 못한 선의의 거래당사자로 보이므로 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 이를 공제함이 타당하다.

《결정요지》

거래상대방이 1999.1.1. 및 1999.7.1. 일반과세자에서 간이과세자로 유형이 전환되었음에도 청구인은 1999년 제2기 및 2000년 제1기에 세금계산서를 교부받았다 하여 매입세액을 불공제하였으나, 사업자등록검열제도가 폐지되고 2000.7.1. 이전에는 인터넷으로 사업자의 폐업이나 과세유형전환 여부 등을 조회·확인할 수 있는 제도적인 장치가 없었던 사실 등을 종합해 보면, 청구인은 거래상대방의 과세유형이 일반과세자에서 간이과세자로 전환된 사실을 알지 못하였고 그 알지 못한 것에 대하여 달리 귀책사유가 있었다(선량한 관리자로서의 주의의무를 다하지 아니하였다) 보기도 어려운 이 건의 경우 청구인은 거래상대방이 유형전환된 사실을 알지 못한 선의의 거래당사자로 보이므로 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 이를 공제하는 것이 타당하다고 판단된다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제17조, 제21조

《판례 등》(대법원 2002두2277, 2002.6.28. 외 다수)

실제 공급하는 사업자와 세금계산서상 공급자가 서로 다른 세금계산서는 그 내용이 사실과 다른 것으로서 공급받는 자가 세금계산서의 명의위장사실을 알지 못하였고 알지 못한 데에 과실이 없다는 특별한 사정이 없는 한 당해 매입세액은 공제 내지 환급받을 수 없으며 공급받는 자가 위와 같은 명의위장사실을 알지 못하였고 알지 못한 데 과실이 없었다는 점은 매입세액의 공제 내지 환급을 주장하는 자가 이를 입증하여야 한다.

《참고사항》

□ 사업자가 거래상대방의 인적사항을 모르는 상태에서 사업자등록증 등의 객관적 서류를 확인하고 거래하였으나 사후에 과세관청 등 관계기관의 조사로 인하여 거래상대방이 명의위장사업자로 판정되었다 하더라도 당해 사업자가 정상적으로 거래(대금을 지급하고 재화 또는 용역을 공급받고)를 하고 그에 따라 세금계산서를 교부받은 경우 선의의 거래당사자로 보아 해당 매입세액을 공제한다.

□ 선의의 거래당사자인지 여부는 사업자등록증 등 객관적 서류에 의하여 최소한의 주의의무를 성실히 이행하였는지 여부에 따라 사실판단할 사항이고, 선의의 거래당사자가 교부받은 세금계산서상의 매입세액은 국세기본법 제14조에 따라 명의위장사업장의 매출세액에서 공제되고 이 경우 세금계산서미교부가산세도 적용하지 아니한다.

□ 국심 99서1327, 1999.12.8.

주유소의 사업자등록증을 확인하고 판매단가와 자가수송비의 지급관련 계약을 체결한 이상 거래상대방을 확인하여야 주의의무를 이행한 것으로 인정되고, 거래 및 자가수송비의 지급관련 증빙자료(인수증과 거래처원장, 세금계산서, 입금표, 예금통장사본 및 납품표상의 자가수송비내역서, 매입세금계산서, 거래처발행 입금표 등)에 의해 석유류제품의 실지거래가 이루어진 사실이 확인되므로 선의의 거래당사자로 보는 것이 타당하다.

□ 부가가치세 심판청구사건 중 사실과 다른 세금계산서 및 선의의 거래당사자 관련사건이 가장 많은데, 자료상이 많이 양산되는 건설업(중기·면허대여), 유류판매업, 금지금도매업, 소사장제 음식점업, 의류판매업, 전자상가 등에서의 부품판매업 등의 업종에서 빈번하게 사건이 발생한다.

□ 선의의 거래당사자는 판례에서 발전한 법리로 당해 법리를 실제 적용하는 데는 상당한 어려움이 있으므로 거래초기단계부터 거래상대방의 인적사항 등에 대하여 신중하게 확인하고 검토하는 사업자세가 필요하다.

17. 과세사업과 면세사업의 공급가액이 없는 경우 공통매입세액은 확인되는 총예정사용면적을 기준으로 안분계산함

국심 2003서 2850, 2004.1.20. (경정)

해당 과세기간에 과세사업과 면세사업의 공급가액이 없고 또한 관할구청장으로부터 승인을 받은 주택건설사업계획승인내역을 보면 신축중인 건물 중 과세사업과 면세사업에 제공한 예정면적이 확인되는 이 건의 경우 부가가치세법시행령 제61조 제4항 단서에 따라 총예정사용면적을 기준으로 공통매입세액을 안분계산하는 것이 타당하다.

《결정요지》

부가가치세법 제61조 제1항 및 제4항에서 면세사업과 과세사업을 겸영하는 사업자의 매입세액은 실지귀속에 따라 하되, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되기 때문에 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액은 과세공급가액과 면세공급가액의 비율을 기준으로 계산하도록 규정하고 있으나, 당해 과세기간 중 과세사업과 면세사업의 공급가액이 없거나 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우는 총매입가액, 총예정공급가액 및 총예정사용면적을 순차로 적용하여 안분계산하되, 건물을 신축 또는 취득하여 과세사업과 면세사업에 제공할 예정면적을 구분할 수 있는 경우 총예정사용면적을 우선 적용하여 안분계산한다고 규정하고 있다.

그렇다면 당해 과세기간에 과세사업 및 면세사업에 각 제공할 예정면적이 구분되는 이 건은 총예정사용면적에 의하여 공통매입세액을 안분계산하는 것이 적법함에도, 총예정사용면적을 기준으로 1차로 공통매입세액을 안분계산한 후 다시 과세사업(국민주택규모초과 아파트 및 상가)의 매입세액을 과세사업(건물)과 면세사업(토지)의 총예정공급가액에 의하여 공통매입세액을 2차로 안분계산한 것은 관련법령의 내용을 확대해석한 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제17조

- 부가가치세법시행령 제60조, 제61조, 제61조의 2

《참고사항》

□ 종전에 건물의 신축 및 취득에 대한 공통매입세액의 안분계산의 경우 과세사업과 면세사업에 사용할 예정사용면적이 구분됨에도 예정공급가액비율로 과세분 및 면세분을 안분계산하도록 하여 현실성이 결여되는 문제점이 있으므로 납세의 현실에 맞게 보완하여 실지귀속에 따라 구분하되 실지사용이 확정되는 과세기간에 정산(精算)하도록 한 것이 부가가치세법시행령 제61조 제4항의 개정취지이다.

□ 그런데 여기서 주의하여야 할 사항은 신축·취득한 건물에 대한 과세사업과 면세사업에 제공할 예정사용면적을 구분할 수 있는 경우 공통매입세액을 예정사용면적비율에 의하여만 안분계산하는 것은 당해 예정사용면적을 실지귀속으로 본다는 의미가 아니라 신축·취득한 건물의 경우 실지귀속이 불분명한 경우에 해당되므로 공통매입세액 안분계산방법 중의 하나인 예정사용면적비율을 우선하여 적용한다는 뜻이다.

□ 신축 중인 한 건물 내 과세·면세 사용예정면적이 구분되는 경우

과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자가 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용할 건물을 신축함에 있어서 신축건물의 과세사업에 사용될 예정인 부분과 면세사업에 사용예정인 부분, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용될 예정인 부분이 면적에 의하여 구분되는 경우에는 부가가치세법시행령 제61조 제1항 또는 제4항의 규정에 의하여 매입세액을 안분계산하고 과세사업과 면세사업의 사용면적이 확정되는 과세기간에 대한 납부세액의 확정신고시 동법시행령 제61조의 2의 규정에 의하여 정산하는 것이다(재경부 소비 46015-355, 1996.12.2.).

□ 예정사용면적비율의 변경시 안분계산방법

부가가치세 과세사업(부동산임대업)과 면세사업(금융업)에 사용할 목적으로 본사건물을 신축하는 사업자가 동 건물 신축에 관련된 공통매입세액을 부가가치세법시행령 제61조 제4항 제3호 규정에 예정사용면적비율에 의하여 안분계산함에 있어 당해 건물의 준공 전에 행정기관의 행정조치 및 기타 객관적인 사유로 인하여 당초 예정사용면적비율이 변경된 경우에는 당해 변경일이 속하는 과세기간분부터 동 변경비율을 근거로 하여 관련 공통매입세액을 안분계산하는 것이다(재경부 소비 46015-322, 1997.11.12.).

18. 근로소득자가 재활용폐자원을 공급한 경우에도 소규모이고 계속성· 반복성이 없으면 해당 매입세액은 공제대상임

국심 2003중 2261, 2003.11.26. (취소)

청구인에게 재활용폐자원을 수집하여 공급한 자 중 근로소득이 발생하는 자가 있다 하여 당해 근로소득자를 계속적·반복적으로 납품한 미등록 사업자로 보아 청구인이 신청한 재활용폐자원 매입세액을 공제하지 아니한 처분은 부당하다.

《결정요지》

청구인은 폐자원을 수집하는 영세수집상과 중간상인으로부터 폐지, 공병, 고철 등을 납품받아 폐자원을 선별·분리한 후 재활용업자에게 공급하는 도매업자인데, 폐자원 등을 납품한 자 중 근로소득자가 납품한 금액은 미등록 사업자가 납품한 금액으로 보아 재활용폐자원 매입세액을 불공제하였다.

과세관청은 16명이 납품한 금액에 대하여 재활용폐자원 매입세액을 불공제하면서 실제로 납품한 것인지 여부를 조사한 사실이 없으며, 또한 16명이 1년동안 납품한 금액이 적게는 1,306,690원에서 많게는 24,721,700원까지의 비교적 소규모인 점을 감안할 때 16명을 계속적·반복적으로 납품한 미등록 사업자로 보기는 어렵고 오히려 16명이 고물수입행위를 한 것으로 인정되는 이상 청구인이 적법하게 신청한 재활용폐자원 매입세액을 불공제한 처분은 위와 같은 사실관계를 오인한 잘못이 있다고 판단된다.

《관련법조문》

- 조세특례제한법 제108조

- 조세특례제한법시행령 제110조

《판례 등》(대법원 98두16705, 1999.9.17.)

구 조세감면규제법(1993.12.31. 법률 제4666호로 전문 개정되기 전의 것) 제74조의3제1항은 □재활용 폐자원 및 중고품을 수집하는 사업자가 부가가치세 과세사업을 영위하지 아니하는 자(면세사업과 과세사업을 겸영하는 경우를 포함한다)로부터 재활용폐자원 및 중고품을 취득하여 제조 또는 가공하거나 이를 공급하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부가가치세법 제17조 제1항의 규정에 의한 매출세액에서 매입세액으로 공제할 수 있다□고 규정하고 있고, 구 조세감면규제법(위 전문개정후 1994.12.22. 법률 제4806호로 개정되기 전의 것) 제102조 제1항도 동일한 내용을 규정하고 있는 바, 위 규정들은 재활용 폐자원 등의 수집을 원활하게 하기 위하여 그 수집업자에 대하여는 과세사업자가 아닌 자로부터 재활용 폐자원 등을 취득하는 경우에도 그 취득가액 중 일정금액을 매입세액으로 간주하여 이를 공제하도록 함으로써 세부담을 경감하여 주려는 데에 그 취지가 있는 것으로서, 과세사업을 영위하는 자는 사업자등록여부에 불구하고 위 규정에서 말하는 □부가가치세 과세사업을 영위하지 아니하는 자□에 해당하지 아니함이 법문상 분명하다.

《참고사항》

□ 재활용폐자원에 대한 매입세액공제제도는 폐자원 등을 수집하는 사업자가 일반가계 등으로부터 재활용폐자원 및 중고품을 구입하는 경우 세금계산서가 없더라도 매입금액의 일정비율에 해당하는 금액을 매입세액으로 보아 공제할 수 있게 하는 제도인데, 이는 고철·폐지 등의 폐자원수집상과 중고자동차 등의 중고품수집상이 가계 등 세금계산서를 교부할 수 없는 비사업자(면세사업자·간이과세자-재활용폐자원을 일반과세자가 아닌 자로부터 취득한 경우는 모두 매입세액공제대상)로부터 폐자원 등을 수집하여 재생업체에 판매하는 경우 매입세액공제를 받지 못하여 조세부담이 가중되어 폐자원 등의 수집과정에서 발생하는 세제상 장애요인을 해소하여 폐자원 등의 재활용을 촉진시키고 에너지 절약 및 환경보전을 지원하는 데 그 목적이 있다.

□ 수집상대방이 일반과세자인 경우 세금계산서를 수수하므로 매입세액공제문제가 발생하지 아니함

- 중간상이 수집하는 경우 사업의 형태와 규모를 갖추고 계속적·반복적 의사로 공급하고 1년 공급대가와 사업개시일 등을 파악할 수 없어 일반과세자에 해당하는 것으로 본다.

- 아파트 부녀회·노인회 등 사업자가 아닌 때에도 계속적·반복적으로 헌옷, 이불 등을 자치적으로 구입하여 이를 판매하는 경우 사업성 여부를 가려야 한다.

□ 재활용폐자원 및 중고품에 대한 매입세액공제를 받고자 하는 자는 부가가치세법 제18조(예정신고납부) 및 제19조(확정신고납부)의 규정에 의한 신고와 함께 소득세법 제163조 및 법인세법 제121조의 규정에 의한 계산서 또는 영수증이나 재활용폐자원 등의 매입세액공제신고서를 제출하여야 한다(조특영 110⑤).

19. 원본의 제시가 없어도 부도어음임이 확인되는 경우 대손세액공제 적용대상임

국심 2003중 1346, 2003.9.9. (경정)

대손세액공제를 신청할 때 대손세액의 발생사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에 한하여 세액공제한다고 규정하고 있는 것으로 보아 부도어음의 원본제시를 대손세액공제의 필요조건으로 보기는 어렵고 2002년 제1기 확정신고당시 쟁점어음에 대하여 대손세액공제신청을 한 납세자가 청구인밖에 없어 당해 어음에 대하여 이중으로 세액공제받은 가능성이 없는 점 등을 감안할 때, 청구인이 신청한 대손세액공제를 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《결정요지》

부가가치세법 제17조의 2에 대손세액공제를 신청할 때 대손세액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에 한해 공제한다고 규정하고 있으므로 부도어음에 기재된 금액의 회수가능성이 없다는 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에는 대손세액을 공제받을 수 있다고 보아야 하고, 그러므로 부도어음의 원본제시를 대손세액공제의 필요조건으로 보기는 어려우나, 다만 부도어음 원본제시가 없는 경우 분실 등에 의하여 대손세액이 이중으로 공제될 수 있다.

청구인 외의 납세자가 쟁점어음을 이용하여 대손세액을 공제받기 위해서는 관련법령에 규정된 절차와 같은 절차를 밟은 후 어음원본까지 제시하여야 하나, 2002년 제1기 확정신고기한내에 쟁점어음에 대한 대손세액공제를 신청한 납세자가 청구인 밖에 없고 앞으로도 당해 어음에 대하여 대손세액공제를 신청할 수도 없는 점으로 보아 이중으로 공제받을 가능성은 없는 것으로 보인다. 그렇다면 쟁점어음의 원본을 제시하고 못하고 분실사실도 객관적으로 확인되지 아니하나 정당한 권리자로서 정당한 절차를 밟아 대손세액공제를 신청한 것을 배제하고 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제17조의2

- 부가가치세법시행령 제63조의2

《참고사항》

□ 대손세액공제제도는 재화 또는 용역의 공급자가 공급받는 자의 파산·강제집행·부도 등의 사유로 외상매출금 등을 받을 수가 없어 대손처리하는 경우 공급받는 자는 매입세액을 공제받는 반면 공급자는 부가가치세를 거래징수하지 못하면서 신고·납부하게 되어 조세부담이 가중되므로 대손이 확정되는 날이 속하는 과세기간에 거래징수하지 못한 부가가치세를 공급자의 매출세액에서 차감할 수 있도록 하는 제도이다.

□ 대손세액공제는 외상매출금 기타 매출채권(부가가치세를 포함)을 그 대상으로 한다(법 17의2①). 여기서 대손세액공제대상이 되는 외상매출금 기타 매출채권은 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 공급에 대한 것으로서 각 과세기간의 과세표준에 계상되어 있는 것을 말한다(재경부 소비 46015-297, 1996.10.11.).

그러므로 부가가치세법상 대손세액공제는 일반과세자에게만 적용되는 것이고 대손세액공제대상이 되는 외상매출금 및 기타 매출채권이 세금계산서 교부분인 때에 한정되는 것은 아니다. 즉, 세금계산서 교부분·영수증 교부분·세금계산서 또는 영수증 미교부·교부면제분도 대손세액공제대상이 된다. 다만, 당해 외상매출금 또는 기타 매출채권에 대한 재화 또는 용역의 공급분이 예정신고(법 18)·확정신고(법 19) 또는 수정신고·경정청구(국기법 45)·기한후 신고 등에 의하여 기신고된 것에 한하는 것이다(국세청 부가 46015-273, 1997.2.1.).

□ 즉 대손세액공제대상이 되는 외상매출금 기타 매출채권은 부가가치세가 과세되는 재화·용역으로서 각 과세기간의 신고과세표준에 계상되어 있는 것을 말한다. 이러한 관계로 경정시 매출누락에 따라 추징당한 당해 거래분에 대해서는 대손세액공제를 받을 수 없다. 참고로 부가가치세법상의 대손세액공제는 소득세법 또는 법인세법상의 대손상각 여부와 관계없이 적용된다(국세청 부가 46015-72, 1999.1.13.).

□ 대손세액공제 해당 여부를 판단할 때 참고할 사항

- 단지 어음을 소지하지 아니하였다는 사유만으로 대손세액공제를 배제하였는지 여부

- 분실한 경우에도 사본이 있어 확인되고 분실된 사실이 객관적으로 입증되는지 여부

- 부도어음의 최종소지자이어야 한다는 규정이 없는 이상 제도의 취지를 감안하여 대손사실을 입증하는 서류의 범위를 넓게 인정

가  산  세

20. 미등록 지점사업장의 임대수입금액을 본점사업장에서 신고한 경우 신고불성실가산세 부과대상임

국심 2003중3465, 2004.3.6. (경정)

미등록 지점사업장에서 발생하는 임대수입금액을 본점사업장에서 일괄적으로 신고한 경우 사업자미등록가산세 및 신고불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없으나 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《결정요지》

부가가치세법 제4조, 제5조, 제18조, 제19조 및 제22조 등에서 부동산임대업을 영위하는 사업자는 등기부등본상의 부동산소재지 관할세무서장에게 사업자등록을 하고, 각 과세기간에 대한 부가가치세 예정신고 및 확정신고를 하여야 하며, 사업자등록을 하지 아니하거나 예정신고 및 확정신고를 이행하지 아니한 경우 사업자미등록가산세와 신고 ·납부불성실가산세를 부과한다고 규정하고 있는 이상, 청구법인이 쟁점건물의 소재지 관할세무서장에게 사업자등록을 신청하지 아니하고 당해 건물의 부동산임대수입금액에 대하여 예정신고 및 확정신고를 하지 아니한 이 건의 경우 사업자미등록가산세와 신고불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

다만, 부가가치세법 제22조 제5항 제2호에서 사업자가 예정신고 또는 확정신고에 의하여 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하는 때에는 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 때에는 그 미달한 세액)에 납부기한의 다음날부터 납세고지일까지의 기간에 1일 1만분의 5의 이자율을 곱한 금액을 납부불성실가산세로 납부세액에 가산한다고 규정하고 있으며, 이는 사업자가 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때 당해 납부하지 아니한 세액이나 미달하게 납부한 세액에 지연이자 상당액을 곱한 금액을 납부불성실가산세로 납부세액에 가산하다는 취지인데, 그렇다면 청구법인이 쟁점부동산의 임대 등에 대하여 신고한 납부세액을 납부하지 아니하거나 또 납부세액이 납부하여야 할 세액에 미달하지 아니한 이 건의 경우 조세채권의 실현을 용이하게 하고 납세자의 성실한 납세의무의 이행을 담보하기 위한 행정벌인 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제4조, 제5조, 제18조, 제19조, 제22조

- 부가가치세법시행령 제4조

《판례 등》(대법원 98두5590, 1998.6.12.)

구 부가가치세법 제5조 제1항에서 신규로 사업을 개시하는 자는 사업장마다 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업개시일부터 20일내에 정부에 등록하도록 규정하고 있고, 같은 제4조 제1항에 부가가치세를 사업장마다 납부하도록 규정하고 있으며, 사업장의 개념에 관하여 부가가치세법시행령 제4조 제1항에서 부가가치세법 제4조 제1항에 규정하는 사업장은 사업자 또는 사용인이 상시 주재하여 거래의 전부 또는 일부를 행하는 장소로 한다고 규정하고 있다. 사업자가 새로운 사업장인 분점사업장을 개설하고서도 그에 대한 사업자등록을 하지 아니한 상태에서 분점사업장의 공급가액을 본점사업장의 공급가액에 포함하여 본점사업장 소재지를 관할하는 세무서장에게 부가가치세 예정신고 및 확정신고를 한 이상 당해 신고는 본점사업장과 별개의 사업장인 분점사업장의 예정신고 및 확정신고로는 효력이 없다고 할 것이므로 분점사업장 소재지를 관할하는 세무서장이 본점의 공급가액에 대하여 부가가치세를 부과한 처분은 적법하다.

《참고사항》

□ 사업자가 예정신고 또는 확정신고를 하지 아니하거나(무신고), 신고한 납부세액이 신고하여야 할 납부세액에 미달하거나(과소신고), 신고한 환급세액이 신고하여야 할 환급세액을 초과하는 때(초과환급신고)에는 그 신고하지 아니한 납부세액(그 미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 납부세액) 및 초과하여 신고한 환급세액의 100분의 10에 상당하는 가산세를 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 그러므로 과다하게 납부세액을 신고하거나 과소하게 환급신고한 경우 신고불성실가산세를 적용하지 아니하고, 또 신고불성실가산세는 납부세액과 관련된 것이므로 납부세액과는 관련없는 예정확정신고서상의 과세표준 및 사업자의 인적사항 등의 기재란의 기재불성실에 대하여는 신고불성실가산세가 적용되지 아니한다.

□ 사업장 과세를 원칙으로 하고 있는 부가가치세제에 있어 사업자 명의의 위장을 미등록으로 볼 수는 없다. 이는 사업자등록신청서의 기재사항 중 일부인 사업자의 인적사항을 타인 명의로 위장한 것에 지나지 아니하는 것에 불과하여 미등록으로볼 수는 없으므로 명의위장사업자에 대하여는 미등록가산세를 적용하지 아니한다. (재무부 소비 22601-860, 1987.11.2.)

21. 자산을 경매한 피경락인이 세금계산서를 교부하지 아니한 경우에도 세금계산서미교부가산세는 부과할 수 없음

국심 2003서 3095, 2004.1.17. (경정)

세금계산서미교부가산세는 과세권의 적정한 행사를 위하여 납세자가 정당한 사유없이 부가가치세법에 규정된 신고·납부의무를 위반한 경우에 부과되는 행정상의 제재인데, 경매는 법원의 책임하에 진행되므로 청구인이 경락된 사실을 알기 어렵고 또한 알지 못한 데에 대하여 정당한 사유가 있음에도 세금계산서미교부가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《결정요지》

세금계산서미교부가산세는 과세관청이 과세권을 적정하게 행사하여 조세채권실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 부가가치세법령에서 규정하는 신고·납부의무를 위반한 경우 부가가치세법령에서 규정한 내용에 따라 부과하는 행정상의 제재이다.

그러나 법원에서 부동산을 경매하는 경우 법원의 책임하에 경매가 이루어지고 경매법원에서는 세금계산서를 교부하지 아니하는 것이 일반적 현상이고 경매법원이 세금계산서를 교부하지 아니하는 경우 피경락인이 세금계산서를 제출할 수 없고 결국 세금계산서를 교부하지 아니한 것을 청구법인의 귀책사유 때문으로 보기는 사실상 어려운 이상 청구법인이 부가가치세 과세대상인 사업용 고정자산의 경락에 대하여 경락인에게 세금계산서를 교부하지 아니하였다 하여 세금계산서미교부가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제1조, 제6조, 제22조

- 부가가치세법시행령 제14조, 제22조

《판례 등》(대법원 2002두1328, 2002.5.14.)

민사소송법 제615조, 제631조, 제728조의 각 각 규정에 의하면, 집행법원이 부동산을 경매에 붙이고자 할 때에는 반드시 감정인에게 이를 평가하게 하고 그 평가액을 참작하여 최저경매가격을 정하여야 하며 이와 같이 결정된 최저경매가격은 경매 부동산의 매수대금 최저액을 경정하는 기준이 되는 것이므로, 경락대금에 그 부동산의 경락에 대한 부가가치세가 포함되어 있는지의 여부는 그 평가서 등의 내용을 살펴보면 바로 알 수 있는 것인바, 그 결과 경락대금에 그 부동산의 경락에 대한 부가가치세가 포함되어 있지 아니한 경우에는 경락인이 거래징수를 당하는 매입세액 자체가 없으므로 경락인이 제출하였다고 하더라도 부가가치세의 원리상 이를 매입세액으로 공제할 여지가 없는 것이며, 이러한 법리는 경매 부동산의 소유자가 부가가치세법상의 사업자인 경우에 위 경매와 관련하여 부가가치세를 납부할 의무를 부담하게 된다고 하여 달리 볼 것이 아니다.

《참고사항》

□ 법원경매에 의하여 사업용 고정자산이 양도된 경우 재화의 공급에 해당되어 피경락인은 세금계산서를 교부하고 부가가치세를 거래징수하여 신고·납부하여야 하나, 경매가 법원의 책임하에 진행되므로 피경락인이 경락사실 자체를 알기 어렵고 알지 못한 것에 대하여 귀책사유가 있다고 보기도 어려우며 또한 법원에서 부가가치세를 거래징수하고 경락인에게 세금계산서를 교부하지 아니하는 현실은 감안할 때, 세금계산서미교부가산세까지 부과하는 것은 피경락인에게 지나치게 가혹한 처분이다.

□ 공매와 경매

구 분	공 매	경 매
대행기관	한국자산관리공사	각 지역 지방법원
의 의	공공기관이 법령의 규정에 따라 매각하는 기회를 일반에게 공개함으로써 최고가액매수인에 대하여 매매하는 일련의 절차	매도하는 자가 다수의 자에 대하여 구두로써 매수의 신청을 시키고 최고가격을 신청한 자에게 경매부동산을 매도하는 경쟁체결방법에 의한 매매계약
종 류	민사상-민사소송법에 의한 강제경매 행정법상-국세징수법에 의한 체납처분	□ 공경매와 사경매 □ 공경매 - 민사소송법의 강제집행절차에 의한 경매 - 국세징수법에 의한 경매 □ 민사소송법상의 경매 - 일반채권자에 의한 경매 - 담보권의 실행을 위한 경매
절 차	공 매 절 차 ↓ 공 매 공 고 ↓ 공 매 ↓ 낙 찰 ↓ 계 약 체 결 ↓ 소 유 권 취 득	경 매 절 차 ↓ 경매신청과 개시결정 ↓ 경 매 진 행 ↓ 경 락 허 가 ↓ 대 금 완 납 ↓ 소 유 권 취 득

22. 공급가액에 실지거래금액과 사실과 다른 거래금액이 포함된 경우 사실과 다른 거래금액만 세금계산서부실기재가산세 부과대상임

국심 2003중 2367, 2003.12.17. (경정)

부가가치세법 제22조 제2항에 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 교부한 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 때 공급가액의 1%(개인)∼2%(법인)를 세금계산서부실기재가산세로 부과하는데, 이 경우 공급가액이 사실과 다르게 기재된 때라 함은 전체 공급가액(실지거래금액／사실과 다른 거래금액) 중 사실과 다른 거래금액을 의미하는 것임에도 이와 다르게 보아 세금계산서상의 전체 공급가액에 대하여 세금계산서부실기재가산세를 부과한 처분은 부당하다.

《결정요지》

청구법인은 쟁점세금계산서를 월합계로 교부하면서 세금계산서의 필요적 기재사항인 공급가액과 부가가치세를 실지거래금액과 사실과 다른 금액의 합계액을 기재하여 교부하였는데, 청구법인이 실지거래한 금액에 대하여 정상적으로 부가가치세를 신고·납부한 이상 부가가치세법 제22조 제2항 제1호의 세금계산서의 필요적 기재사항인 공급가액이 사실과 다른 때라 함은 실지거래금액과 사실과 다른 거래금액의 합계액을 기재한 공급가액을 의미하는 것이 아니라 사실과 다른 거래금액만을 의미하는 것으로 보아야 한다.

그렇다면 쟁점세금계산서상의 전체 공급가액에 대하여 세금계산서부실기재가산세를 부과한 처분은 법리를 오해한 잘못이 있다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제16조, 제22조

《참고사항》

□ 부가가치세법 제22조 제2항에서 사업자가 교부한 세금계산서의 필요적 기재사항(공급가액)의 일부가 사실과 다른 때‘그 공급가액’의 100분의 1(개인) 또는 100분의 2(법인)에 상당하는 금액을 납부세액에 가산한다고 규정하고 있으며, 가산세 자체가 납세의무자의 성실한 신고·납부의무의 이행을 담보하기 위하여 부과하는 행정상의 제재이며, 세금계산서제도가 부가가치세의 근본이고 거래질서 전반에 중대한 영향을 미치는 점(사업자의 위장가공거래를 조장) 등을 종합하면, 세금계산서의 공급가액에 실지거래금액과 사실과 다른 금액이 함께 기재되어 있는 경우 전체 공급가액에 대하여 세금계산서부실기재가산세를 부과하는 것이 타당한 측면이 있으나,

□  세금계산서의 공급가액에 실지거래금액과 사실과 다른 금액이 함께 기재되어 있는 경우 사실과 다른 금액 해당 매입세액만 공제하고 있으며, 납세자가 실지거래금액 상당의 매입세액은 정상적으로 신고·납부하였고, 국세기본법 제14조의 실질과세원칙을 매입세액에 한하여 적용되는 것으로 보기는 어려운 점 등을 종합해 볼 때, 전체 공급가액 중 사실과 다른 금액에 상당하는 금액에 대하여만 세금계산서부실기재가산세를 부과하는 것이 합리적인 측면이 있는데, 위와 같이 논란의 소지가 많은 이상 입법적으로 이를 보완하거나 명문화하는 것이 바람직하다.

□ 최근 판례(대법원 2001두1772, 2003.5.16.)

구 부가가치세법 제22조 제3항 및 제4항 소정의 매출·매입처별 세금계산서합계표 부실기재가산세는, 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 부가가치세의 납세의무를 지는 사업자에게 세금계산서합계표의 기재사항을 사실대로 정확하게 기재하여 과세관청에 제출할 의무를 부과하고, 사업자가 정당한 이유 없이 이에 위배하여 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부를 기재하지 아니하거나 사실과 다르게 기재한 때에 사업자의 고의·과실을 고려함이 없이 행정상 제재로 부과되는 가산세이고, 가산세는 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출된 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립·확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 재화를 공급하는 사업자가 가공거래로 인한 가공의 매출금액과 가공의 매입금액을 각 합산하여 기재함으로써 매출·매입처별 세금계산서합계표의 공급가액을 사실과 다른게 기재하였다면, 사업자는 그 가공거래 부분에 대하여 부가가치세 납세의무를 부담하는지 여부와는 상관없이 사실과 다르게 기재된 세금계산서합계표의 공급가액에 대하여 소정의 매출·매입처별 세금계산서합계표 부실기재가산세를 납부할 의무가 있다.

간이과세

23. 간이과세자에서 일반과세자로 과세유형이 전환되는 경우 과세유형전환통지가 반드시 필요함

국심 2003전 2760, 2004.2.4. (취소)

부가가치세법 제74조의 2 제2항 및 제3항에서 과세유형전환에 대한 관할세무서장의 통지행위 및 간이과세자에서 일반과세자로의 유형전환의 경우 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세자관련규정을 적용한다고 규정하고 있는 것으로 보아 간이과세자에서 일반과세자로 전환되는 청구인에게 과세유형전환통지없이 바로 일반과세자로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있다.

《결정요지》

부가가치세법시행령 제74조의2 제2항에 과세유형전환에 대한 관할세무서장의 통지행위를 규정하고 있으며, 제3항에 일반과세자에서 간이과세자로의 유형전환과 간이과세자에서 일반과세자로의 유형전환을 구분한 후 후자의 경우 제1항의 규정에 불구하고 제2항에 의한 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세자에 대한 규정을 적용한다고 규정하고 있다.

간이과세자 대부분이 영세납세자로 세법을 숙지하여 일반과세자로 과세유형이 전환된 사실을 알고 신고·납부할 것을 기대하기 어려울 뿐만 아니라 과세유형이 전환됨에 따라 세금계산서 제출 등의 협력의무가 발생하고 이를 이행하지 아니하는 경우 가산세가 부과되는 등의 각종 의무의 원활한 이행을 통하여 세정운영을 기하기 위한 제도적 장치로 과세유형전환통지를 규정한 것으로 보인다.

따라서 과세관청이 과세유형전환통지의무를 이행하지 아니한 상태에서 납세자의 신고의무위반만을 탓하여 부가가치세를 부과한 것은 신의성실의 원칙에 반하고 신뢰세정확립에 저해요인이 되므로 과세유형전환통지없이 바로 청구인을 일반과세자로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다.

《관련법조문》

- 부가가치세법 제25조, 제26조

- 부가가치세법시행령 제74조, 제74조의2

《판례 등》(대법원 2000두109, 2000.5.30.)

일반과세자에서 간이과세자나 과세특례자로 전환되는 경우 과세유형전환사실의 통지에 관계없이 간이과세자 또는 과세특례자에 관한 규정을 적용하도록 한 부가가치세법시행령 제74조의 2 제3항은 간이과세제도나 과세특례제도가 납세의무자에게 여러모로 세법상의 부담을 경감시킬 뿐만 아니라, 간이과세자나 과세특례자가 판매경쟁상의 장애 또는 제도상의 불이익 등의 이유로 간이과세나 과세특례규정의 적용을 받지 아니하고 일반과세규정의 적용을 받기 원하는 경우에는 그의 의사에 따라 부가가치세법상 아무런 제한없이 언제든지 간이과세나 과세특례의 포기를 할 수 있는 점 등을 고려하여 만들어진 규정으로서 헌법상 평등권의 원칙 등에 위배된다거나 국세기본법 제18조 제1항에 위반된다고 볼 수 없다(대법원 94누10719, 1994.12.2. 참조).

《참고사항》

□ 일반과세자에서 간이과세자로 변경되는 경우 통지에 관계없이 간이과세가 적용되나, 간이과세자가 일반과세자로 변경되는 때 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세가 적용되고 그 다음 과세기간부터 일반과세자로 변경된다. 부동산임대업을 영위하는 일반과세자는 간이과세자로의 변경통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 일반과세자에 관한 규정을 적용한다.

□  간이과세자에서 일반과세자로 전환되는 사업자의 경우 반드시 관할세무서장의 전환통지가 있는 경우에 한하여 과세유형이 전환되도록 하여 납세자에게 불이익이 없게 하는 한편 일반과세자에서 간이과세자로 전환되는 경우 전환통지 유무에 관계없이 자동으로 전환되도록 하여 납세자에게 유리하게 규정한 것이다. 그러나 부동산임대업을 영위하는 일반과세자가 간이과세자로 전환하면 재고납부세액의 납부 때문에 납세자에게 불리할 수 있어 통지를 받은 과세기간까지 일반과세자로 보도록 한 것이다.

제 9 장   2004년 시행 주요 개정내용

□    □

제 1 절  부가가치세법

1. 사업자단위 신고·납부제도 신설

(부가가치세법 제4조 제3항 및 동법시행령 제6조의2 내지 제6조의4, 제11조제1항, 제15조제3항)

가. 개정취지

□ 정보통신기술의 발전에 따라 많은 기업체들이 장소별 관리방식에서 생산, 자재, 영업, 회계, 자금 등의 전부문에 걸쳐 전사적기업자원관리방식인 ERP시스템으로 전환하여 업무의 효율성을 제고하고 있는 바 이러한 기업에 대하여 사업자 단위 신고·납부제도를 도입하여 납세편의 제고

* ERP(Enterprise Resource Planning) : 재무, 회계, 생산관리, 재고관리 및 인사관리 등 전사적인 데이터를 일원화시켜 관리할 수 있고, 경영자원을 계획적이고 효율적으로 운용하여 생산성을 극대화하는 정보시스템

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 납세지 - 원칙 : 사업장 단위로 신고·납부 * 사업장 : 사업자 또는 그 사용인이 상시 주재하여 거래의 전부 또는 일부를 행하는 장소 - 총괄납부 : 2 이상의 사업장이 있는 사업자가 국세청장의 승인을 얻은 경우 주된 사업장에서 세액을 총괄하여 납부(신고는 각 사업장별로 함)		□ 사업자단위 신고·납부제도 도입 - 일정 요건을 갖춘 사업자에 한하여 본점 또는 주사무소에서 사업자 단위로 세액을 일괄하여 신고·납부 - 다만, 모든 사업장은 각각 사업자등록을 하여야 하고, 세금계산서도 재화나 용역을 공급하는 사업장에서 교부하여야 함 □ 요 건 - 전사업장의 자원을 통합하여 전자적 형태로 관리하기 위해 다음의 기능을 모두 처리하여 보관할 수 있는 전산시스템을 갖추고 있을 것

종 전		개 정
		□제조업 : 구매·생산·판매·재고 및 회계기능 □비제조업 : 구매·판매·재고 및 회계기능 - 본점 또는 주사무소 관할 세무서장의 승인을 얻을 것 □ 사업자단위 신고·납부 절차 - 사업자단위 신고·납부 신청 □계속사업자 : 사업자단위 신고·납부를 하고자 하는 과세기간 개시 20일 전에 본점 또는 주사무소(총괄사업장) 관할 세무서장에게 □사업자단위신고·납부승인신청서□를 제출 □신규사업자 : 총괄사업장의 사업자등록증을 받은 날부터 20일 이내에 신청 - 사업자단위 신고·납부 승인 □사업자단위 신고·납부승인신청을 받은 총괄사업장 관할세무서장은 전산시스템 설비요건을 검토한 후 신청일로부터 20일 이내에 승인여부를 통지하여야 함 □20일 이내에 승인여부를 통지하지 아니한 때에는 신청일부터 20일이 되는 날에 승인한 것으로 봄 - 사업자단위 신고·납부 시기 □승인을 얻은 날(승인을 얻은 것으로 보는 날)이 속하는 과세기간부터 사업자단위로 신고·납부 - 사업자단위 신고·납부 승인의 변경신청 및 승인 간주 □사업자단위 신고·납부 승인을 얻은 자가 총괄사업장의 이전 및 사업자등록 정정사유가 발생한 경우 관할세무서장에게 사업자등록정정 신고시 변경 승인된 것으로 간주 □새로운 사업장을 신설하는 경우 신설 사업장 관할세무서장에게 사업자등록을 신청하여 사업자등록증을 교부받은 때 - 사업자단위 신고·납부 승인의 철회 및 포기 □철회 : 사업자단위 신고·납부가 적당하지 아니하게 된 때에 관할세무서장은 그 승인을 철회할 수 있음 □포기 : 사업자가 각 사업장별로 신고·납부하거나 총괄납부를 하고자 할 때에는 그 과세기간 개시 20일 전까지 □사업자단위신고·납부포기신고서□를 총괄사업장 관할세무서장에게 제출

종 전		개 정
		□사업자단위 신고·납부 승인을 철회 또는 포기한 경우 총괄사업장 관할세무서장은 당해 사업자 및 총괄사업장 외의 사업장 관할세무서장에게 그 내용을 통지하여야 함 □ 사업자단위 신고·납부제도 도입에 관련된 사항 - 사업자등록 정정신고 사유 추가 □사업자단위 신고·납부자가 종된 사업장을 이전한 때 □사업자단위 신고·납부자가 총괄사업장을 이전하거나 변경하는 때 - 사업장간 판매목적으로 반출하는 재화에 대하여 재화의 공급(자가 공급)으로 보지 아니함 - 사업자단위 신고·납부승인을 얻은 개인사업자는 예정신고기간에 신고·납부하여야 함(예정고지 대상에서 제외) - 사업자단위 신고·납부승인을 얻은 자는 신고시 □사업장별부가가치세과세표준및납부세액신고명세서□를 제출하여야 함 - 매출·매입처별세금계산서합계표는 각 사업장별로 작성하여 총괄사업장관할세무서장에게 제출 - 경정 관할 세무서장 : 총괄사업장 관할세무서장 - 공통매입세액 안분 계산 □현행과 같이 공통매입세액에 관련된 총공급가액과 면세공급가액 으로 안분계산

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

2. 공급시기의제 (부가가치세법 제9조제3항)

가. 개정취지

□ 계약 등 거래가 이루어진 경우에 한하여 원칙적인 공급시기 도래하기 전에 세금계산서 교부가 가능하도록 하여야 할 것이나, 현행에는 명시적인 규정이 없어 과세관청과 납세자간 다툼의 소지가 있고

- 동 규정을 이용하여 과세기간별 납부세액을 조절하거나 부당하게 환급을 받는 사례가 있어 이러한 요인을 제거

* EU 지침에도 재화나 용역의 공급시기 전에 대가를 받는 경우 각 대가에 대해서 세금계산서를 교부할 수 있도록 하고 있음

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 공급시기 의제 - 원칙적인 공급시기 도래 전에 세금계산서 또는 영수증을 교부하는 경우 그 교부하는 때를 공급시기로 간주		□ 공급시기 의제규정 보완 - 공급시기 도래 전에 대가의 전부 또는 일부를 미리 받고 그 받은 대가에 대하여 세금계산서 또는 영수증을 교부하는 경우 그 교부하는 때를 공급시기로 간주

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 세금계산서 또는 영수증을 교부하는 분부터 적용

3. 면세되는 단순가공식료품

(부가가치세법시행규칙 제10조 관련 별표1 제12호)

가. 개정취지

□ 김치, 단무지, 장아찌 등 단순가공식료품은 본래의 성질이 변하는 정도로 가공되었으나 기초생활필수품으로 면세하고 있는 바

- □게장□은 식품공전상 장류절임으로 분류되는 식품으로서 장아찌와 유사하여 면세범위에 추가

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 면세되는 단순가공식료품의 범위 - 김치, 단무지, 장아찌, 젓갈류, 두부, 메주, 간장, 된장, 고추장 등 9개 품목		□ 면세되는 단순가공식료품 범위확대 - □게장□ 추가

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.7.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 관할세무서장은 부가가치세 면세사업자로 전환되는 자에 대하여 2004.7.1. 이후 지체없이 사업자등록을 말소하고 사업자등록증을 회수하여야 하며

- 2004.6.30. 이전에 취득한 재화를 면세사업을 위하여 직접 사용하는 경우에는 재화의 공급(자가 공급)으로 보지 아니하며, 납부세액 재계산 규정을 적용하지 아니함.

4. 여성용 생리처리 위생용품 면세

(부가가치세법 제12조제1항제3호의2)

가. 개정취지

□ 여성의 기초생활필수품이라 할 수 있는 여성용 생리처리 위생용품을 면세하여 여성의 복리후생을 증진

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 여성용 생리처리 위생용품 과세		□ 여성용 생리처리 위생용품의 공급은 면세

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.4.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 면세사업자로 전환되거나 면세사업이 추가되는 사업자가 2004.3.31. 이전에 취득한 재화를 면세사업을 위하여 직접 사용하는 경우에는 재화의 공급(자가 공급)으로 보지 아니하며, 납부세액 재계산 규정을 적용하지 아니함.

5. 고속철도에 의한 여객운송용역 과세

(부가가치세법 제12조제1항제6호 및 동법시행령 제31조)

가. 개정취지

□ 고속철도는 항공기와 대체되고 상대적으로 고소득층이 주로 이용할 것으로 예상되므로 면세되는 여객운송용역에서 제외하여 과세

* 2004년 4월 고속철도 개통예정

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 여객운송용역은 면세 - 다만, 항공기·고속버스·전세버스·택시·특수자동차 또는 특종선박에 의한 여객운송용역은 과세 □ 과세되는 여객운송용역 범위 - 항공기에 의한 여객운송용역 - 여객자동차운수사업법에 의한 자동차운송사업 중 다음 □고속인 시외버스운송사업 □전세버스운송사업 □일반 및 개인택시운송사업 □자동차대여사업 - 선박에 의한 여객운송용역 □수중익선, 에어쿠션선 □자동차운송겸용여객선 □항해시속 20노트 이상의 여객선		□ 과세대상 여객운송용역의 범위 확대 - 고속철도건설촉진법에 규정된 고속철도에 의한 여객운송용역 과세 * 고속철도 운영사업의 사업장(영 §4①10) - 고속철도 운영사업에 관한 업무를 지역별로 총괄하는 장소 * 공통매입세액의 안분계산(영 §61⑤) 전 사업장 면세공급가액 공통매입세액× ―――――――――――― 전 사업장 총공급가액 = 면세사업 관련 매입세액

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 과세사업자로 전환되거나 과세사업이 추가되는 사업자는 2004.1.1. 이후 20일 이내에 사업자등록신청 또는 정정신고를 하여야 하고, 사업자등록증 교부 전에 공급시기가 도래하는 경우 그 공급시기는 2004.1.31. 로 할 수 있음.

6. 면세되는 전자출판물 범위 확대 (부가가치세법시행규칙 제11조)

가. 개정취지

□ 정보통신의 발달로 인터넷으로 유통되는 전자출판물이 증가함에 따라 도서와 동일하게 면세함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 도서에 포함되어 면세되는 전자출판물의 요건 - 간행물의 형태로 출간된 내용 또는 출간될 수 있는 내용이 음향이나 영상과 함께 전자적 기록매체에 수록된 것 - 컴퓨터 등 전자장치를 이용하여 그 내용을 보고 듣고 읽을 수 있는 것 - 문화관광부장관이 정하는 것 - 음반·비디오물및게임물에관한법률의 적용을 받지 않은 것		□ 면세되는 전자출판물 요건 완화 - 인터넷에 의해 유통하는 경우 포함(전체 면수중 100분의70이상의 면수가 문자나 그림으로 구성되어 있는 것에 한함) - 종전과 동일 - 종전과 동일 - 종전과 동일

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.7.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 관할세무서장은 부가가치세 면세사업자로 전환되는 자에 대하여 2004.7.1. 이후 지체없이 사업자등록을 말소하고 사업자등록증을 회수하여야 하며

- 2004.6.30. 이전에 취득한 재화를 면세사업을 위하여 직접 사용하는 경우에는 재화의 공급(자가 공급)으로 보지 아니하며, 납부세액 재계산 규정을 적용하지 아니함.

7. 인적용역에 대한 면세범위 축소

(부가가치세법시행령 제35조 및 동법시행규칙 제11조의3제4항제1호)

가. 개정취지

□ 인적용역을 면세한 취지는 개인의 순수한 노동용역과 유사함을 고려한 것이나, 인적·물적시설을 갖추고 계속적·반복적으로 용역을 제공하는 경우에는 근로유사용역으로 보기 어려움.

□ 결혼상담회사 및 신용조사업이 점차 기업화되어 있고, 결혼상담회사가 제공하는 용역은 단순한 상담이라기 보다는 정보제공, 행사대행 등의 용역이 혼재되어 있으며 변호사·세무사업 등의 용역도 과세로 전환한 점을 감안

* 신용조사업 : 타인의 의뢰를 받아서 신용정보를 조사하고 이를 그 의뢰인에게 제공하는 업무

* 신용조회업 : 신용정보를 집중·정리 또는 처리하고 의뢰인에게 조회에 따라 신용정보를 제공하는 업무

□ 작명·관상·점술업 등도 점차 기업화되고 있어 면세범위를 순수한 개인의 독립적 용역으로 한정함.

□ 애견문화의 확산으로 애견훈련업이 기업화됨에 따라 순수한 개인의 독립적 인적용역으로 보기 어려움

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 인적용역에 대한 면세범위 - 저술·서화·도안 등 개인이 독립적으로 제공하는 용역 - 개인·법인 등이 독립적으로 제공하는 용역 □국선변호인의 국선변호와 법률구조 □학술연구용역과 기술연구용역 □상담소(결혼상담, 인생상담, 직업재활상담 및 유사한 상담) □직업소개소 □신용조사업 □작명·관상·점술 또는 이와 유사한 용역 □동물훈련용역		□ 인적용역의 면세범위 축소 - 개인이 근로자를 고용하지 아니하고 공급하는 작명·관상·점술용역 등 면세 추가 □면세 유지 □면세 유지 □결혼상담 : 과세전환 기타상담 : 면세 유지 □면세 유지 □과세 전환 □과세 전환. 다만, 개인의 용역은 면세 □과세 전환. 다만, 장애인 보조견 훈련용역은 계속 면세

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 과세사업자로 전환되거나 과세사업이 추가되는 사업자는 2005.1.1. 이후 20일 이내에 사업자등록신청 또는 정정신고를 하여야 하고, 사업자등록증 교부 전에 공급시기가 도래하는 경우 그 공급시기는 2005.1.31. 로 할 수 있음.

8. 국가가 공급하는 소포우편물 배달용역 등 과세

(부가가치세법 제12조제1항제17호 및 동법시행령 제38조)

가. 개정취지

□ 우편서비스는 그동안 정부에 의하여 운영되는 공익서비스로 인식되어 과세 제외하였으나 방문소포의 경우 민간사업자도 참여 가능하게 됨에 따라 민간사업자와의 공정경쟁을 위해 과세로 전환함

□ 고속철도는 항공기와 대체되고 상대적으로 고소득층이 주로 이용할 것으로 예상되므로 면세되는 여객운송용역에서 제외하여 과세

* 2004년 4월 고속철도 개통예정이며, 2004년까지는 국가(철도청)가 운영 예정

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 국가·지방자치단체 등이 공급하는 모든 재화 용역에 대해 면세		□ 국가가 공급하는 용역 중 다음 용역에 대하여 과세 전환 - 우정사업조직의 부가우편역무 중 방문 접수하여 배달하는 용역 - 고속철도건설촉진법에 규정된 고속철도에 의한 여객운송용역

다. 적용시기 및 적용례

□ 우정사업본부 소포 배송용역 과세 : 2005.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

- 2005.1.1. 이후 20일 이내에 사업자등록신청을 하여야 하고, 사업자등록증 교부 전에 공급시기가 도래하는 경우 그 공급시기는 2005.1.31. 로 할 수 있음.

□ 고속철도 여객운송용역 과세 : 2004.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

- 2004.1.1. 이후 20일 이내에 사업자등록신청을 하여야 하고, 사업자등록증 교부 전에 공급시기가 도래하는 경우 그 공급시기는 2004.1.31. 로 할 수 있음.

9. 신용카드매출전표등 발행분 세금계산서 교부 제외

(부가가치세법시행령 제57조제2항)

가. 개정취지

□ 소매업, 음식점업, 숙박업 등을 영위하는 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 후 신용카드매출전표등을 발행하고 세금계산서도 함께 교부하는 경우

- 공급받은 자는 세금계산서 및 신용카드매출전표등에 의해 매입세액의 이중 공제가 가능하고

- 공급자는 회계처리가 복잡하며, 불부합자료 발생에 따른 소명자료의 제출 등으로 인하여 납세자 불편을 초래하므로 이를 개선

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 소매업 등 영수증 교부대상 사업을 영위하는 일반과세자가 신용카드매출전표 등에 부가가치세액을 별도로 기재하고 확인한 경우 - 그 부가가치세액은 공제할 수 있는 매입세액으로 인정 - 신용카드매출전표를 발행하였다 하더라도 공급받는 자가 세금계산서 교부를 요구하는 경우 세금계산서를 다시 교부하여야 함		□ 종전과 같음 - 종전과 같음 - 세금계산서 교부를 금지 * 대상업종 ·소매업, 음식점업, 숙박업 등 영수증 교부대상 사업으로서 거래상대방 요구시 세금계산서를 교부하여야 하는 사업을 영위하는 일반과세자

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용

10. 법인에 대한 가산세 2배 중과제도 폐지 및 납부불성실가산세 개선

(부가가치세법 제22조제1항, 제2항, 제3항, 제4항, 제5항제2호)

가. 개정취지

□ 법인이라 하여 가산세를 중과하는 것은 합리성이 없으므로 이를 폐지

□ 부가가치세 초과 환급분에 대해서 추징을 하는 경우 납부불성실가산세를 적용하지 아니하였으나 과다환급은 과소납부와 성격이 동일하므로 납부불성실가산세를 적용하도록 함.

□ 미납일수 계산을 법인·소득세법의 규정과 일치시킴

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 미등록가산세, 세금계산서 및 합계표 관련 가산세의 경우 법인은 개인보다 2배 중과 - 공급가액에 대해 개인 1%, 법인 2% □ 납부불성실가산세 - 요 건 □납부하지 아니하거나, 미달하게 납부한 경우 - 가산세액 계산 □미납금액 × 경과일수 × 3/10,000 - 경과일수 계산 □납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일까지의 기간		□ 법인에 대한 가산세 중과 폐지 - 미등록, 세금계산서 및 합계표 관련 가산세는 법인 및 개인 모두 동일하게 공급가액의 1% 적용 □ 납부불성실가산세 - 요건 추가 □환급받은 세액이 환급받아야 할 세액을 초과하는 때 - 가산세액 계산 □초과 환급받은 세액 × 환급받은 날의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 3/10,000 - 경과일수 계산방법 변경 □자진납부일 전일 □ 자진납부일

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 개시하는 과세기간에 대하여 가산세를 부과하는 분부터 적용

11. 간이과세자 적용기준 변경 (부가가치세법 제25조제1항)

가. 개정취지

□ 간이과세제도는 영세사업자의 납세편의 도모 목적이나 일반과세가 적용되는  사업장이 있는 사업자는 기장 등 세무능력이 충분하고 영세사업자라 할 수 없을 것이므로 모든 사업장의 사업에 대하여 간이과세 적용을 배제하여 과세형평성 제고

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 간이과세자 적용기준 - 사업장별로 연간 매출액이 4,800만원 미만인 개인사업자 - 다만, 업종·규모·지역 등을 감안한 제조업, 도매업 등 일부 사업에 대하여는 간이과세 적용을 배제		□ 간이과세 적용배제 사유 추가 - 일반과세가 적용되는 사업장을 보유하고 있는 사업자는 모든 사업장에 대하여 간이과세 적용을 배제

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1. 이후 개시하는 과세기간에 대하여 간이과세를 적용하는 분부터 적용

12. 간이과세배제사업을 영위하는 미등록사업자 일반과세적용 명확화 (부가가치세법 제25조제5항 단서)

가. 개정취지

□ 간이과세 배제사업을 영위하는 미등록사업자에 대해 간이과세를 적용하는 것은 세법상 의무를 이행하지 않은 자를 오히려 우대하는 결과가 되어 과세형평에 맞지 아니하므로 간이과세 적용이 배제됨을 명확히 함.

나. 개정내용

종 전		개 정
□ 제조업, 도매업 등 간이과세 배제업종은 간이과세 적용배제 - 미등록 개인사업자의 사업개시 연도 공급대가가 4,800만원 미만인 경우 최초 과세기간은 간이과세 적용 * 간이과세 배제업종의 경우 등록한 사업자는 최초 과세기간부터 일반과세 적용		- 간이과세 배제업종에 대하여는 미등록사업자도 최초 과세기간부터 간이과세 적용이 배제됨을 명확히 함

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 개시하는 과세기간에 대하여 간이과세를 적용하는 분부터 적용

제 2 절  조세특례제한법 중 부가가치세 분야

1. 국민주택 리모델링건설용역 부가가치세 면제

(조세특례제한법 제106조제1항제4호 및 동법시행령 제106조제5항 신설)

가. 개정취지

□ 재건축하는 것보다 □리모델링□하여 주택의 사용기한을 연장하는 것이 부동산투기요인 제거 및 불필요한 폐기물 발생억제 기여

□ □재건축□시에는 부가가치세를 면제하고, □리모델링□시에는 부가가치세를 과세하는 것은 과세형평에 맞지 않음

□ 리모델링의 범위에는 주택법(20세대 이상 공동주택), 건축법(공동·단독주택) 또는 도시및주거환경정비법에 의한 증축·개축 및 대수선이 포함됨

□ 복도식 아파트를 계단식 아파트로 리모델링 하는 경우 전용면적이 증가하는 점을 감안하여 리모델링 시공전에 국민주택 규모(전용면적 85□이하)였으나, 리모델링 후 전용면적이 국민주택을 초과하는 경우에도

- 리모델링 후 주택규모가 리모델링 전 주택규모의 120%를 초과하지 않을 경우에는 부가가치세 면제

예) 리모델링 전＞전용면적 25평인 국민주택

리모델링 후＞전용면적이 30(25 × 120%)평을 초과하지 않는 경우는 면제

* 25.7평인 경우에는 30.84평(120%)까지 부가가치세 면제

□ 면세되는 리모델링 용역의 범위는 현행 국민주택 건설용역과 동일하게 규정하여 형평성 도모

- 리모델링 용역 및 리모델링 설계용역까지 적용함

나.  개정내용

종 전	개 정
□ 건설산업기본법 등의 규정에 의하여 등록한 자가 공급하는 국민주택 건설용역과 건축사법에 의해 등록한 자가 공급하는 국민주택 설계용역은 면세	□ 주택법·도시및주거환경정비법 및 건축법에 의한 다음의 국민주택 리모델링 건설용역 및 설계용역을 면세대상에 추가 - 건설산업기본법·전기공사업법·소방법·정보통신공사업법·주택법 및 오수·분뇨및축산폐수의처리에관한법률에 의하여 등록한 자가 공급하는 용역 - 건축사법에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 국민주택의 리모델링 설계용역 ※ 리모델링 후 주택의 규모가 국민주택 규모(전용면적 85□이하)를 초과하는 경우로서 기존 주택규모의 100분의 120을 초과하는 경우는 제외)

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 용역을 공급하거나 공급받는 분부터 적용

□ 2004.1.1. 이후 면세사업자로 전환되거나 면세사업이 추가되는 사업자가 2003.12.31. 이전에 취득한 재화를 면세되는 국민주택의 리모델링 건설용역 및 설계용역을 공급하기 위하여 직접 사용하는 경우에는 재화의 공급(자가공급)으로 보지 아니하며, 납부세액 재계산 규정을 적용하지 아니함.

2. 아파트 일반관리비 부가가치세 면제시한 연장

(조세특례제한법 제106조제1항제4호의2)

가. 개정취지

□ 공동주택의 일반관리비에 대하여 부가가치세를 과세하는 것은 국민들의 법 감정과 맞지 않는 측면이 있음.

- 다만, 2001년 5월 임시국회에서 국민주택 규모를 초과하는 공동주택의 일반관리비에 대하여는 2003.12.31.까지만 면세하고 그 이후는 과세하기로 합의한 만큼 국민주택규모 초과주택의 일반관리비 면세 적용기간은 1년만 연장함.

나.  개정내용

종 전	개 정
□ 공동주택 관리용역 중 경비용역을 제외한 일반관리비 면세 - 국민주택규모 초과주택의 면세 적용기간 : 2003.12.31.까지 - 국민주택 : 영구 면세 □ 공동주택 경비용역 2003.12.31. 까지 면세	- 면세 적용기간을 2004.12.31.까지 1년간 연장 - 종전과 같음 □ 면세 적용기간 종료로 과세 전환

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 공급하는 분부터 적용

3. 학교 등의 구내식당 및 위탁급식용역 면세기한 연장

(조세특례제한법 제106조제1항제2호)

가. 개정취지

□ 공장·광산·학교 등의 경영자가 종업원 및 학생에게 제공하는 음식용역은 근로자와 학생의 후생복지 차원에서 공급하므로 면세기한을 연장

□ 학교급식은 성장기 학생에 대한 교육복지 증진 및 올바른 식생활 습관형성을 통해 건강한 국민을 육성하기 위한 교육의 일환으로서 양질의 학교급식이 안전하고 저렴하게 제공될 수 있도록 면세적용이 필요

나.  개정내용

종 전	개 정
□ 공장·광산·건설사업현장·노선여객자동차운송사업자의 사업장과 학교의 경영자가 당해 사업장 등의 구내에서 종업원 및 학생 등에게 공급하는 음식용역과 - 학교급식공급업자가 직접 공급하는 위탁급식용역은 부가가치세 면제 - 적용기간 : 2003.12.31.까지	- 적용기간 : 2006.12.31.까지 3년 연장

다. 적용시기 및 적용례

□ 2004.1.1. 이후 공급하는 분부터 적용

4. 현금영수증제도 도입

(조세특례제한법 제126조의2, 제126조의3 및 동법시행령 제121조의2, 제121조의3)

가. 개정취지

□ 자영사업자의 과세표준 양성화를 통한 공평과세 실현

- 자영사업자의 과세표준 양성화를 위해 현금거래 부분에 대한 효율적인 소득파악 수단으로 재정수요를 뒷받침하고 근로소득자와의 형평성 제고

□ 세정업무의 경쟁력 강화

- 소비자의 현금거래시 거래내역이 현금영수증가맹점의 단말기를 통하여 국세청으로 자동 통보되는 시스템을 구축하여 세원관리의 즉시성과 효율성 제고

나. 개정내용

종 전	개 정
<신 설>	□ □현금영수증□ 정의 - 현금영수증가맹점이 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받는 경우 당해 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 현금영수증 발급장치에 의해 발급하는 것으로서 거래일시·금액 등 결제내역이 기재된 영수증 □ □현금영수증사업자□ 정의 - 현금영수증심의위원회의 심의를 거쳐 국세청장의 승인을 얻은 자 (예 : 부가통신사업자, 적립식카드 사업자 등) □ □현금영수증가맹점□ 정의 - 부가가치세법시행령 제79조의2 제1항 및 제2항의 규정에 의한 영수증교부대상사업자로서 신용카드단말기에 현금영수증발급장치를 설치한 사업자 □ 현금영수증사업자에 대한 세액공제 - 현금영수증발급장치 설치건수 및 현금영수증가맹점의 현금영수증 결제건수에 따른 일정금액을 부가가치세 납부세액에서 공제하거나 환급세액에 가산함 - 현금영수증발급장치 설치건수에 따른 공제금액 · 설치건수당 1만 5천원을 기준으로 100분의 30을 가감한 범위안에서 현금영수증심의위원회의 심의를 거쳐 정한 금액

종 전	개 정
<신 설>	· □현금영수증발급장치 설치건수□ 정의 : 현금영수증사업자가 영수증교부대상사업자의 사업장에 설치되어 있는 신용카드단말기에 현금영수증발급장치를 새로이 설치한 건수. 이 경우 동일 사업장에 2 이상의 동 장치를 설치한 경우도 1개로 보며, 사업장을 방문하지 않고 프로그램전송 등의 방법에 의해 설치하거나 동 장치가 내장된 신용카드단말기를 보급하는 경우는 설치건수가 없는 것으로 봄 - 현금영수증 결제건수에 따른 공제금액 · 결제건수당 22원을 기준으로 100분의 30을 가감한 범위안에서 현금영수증심의위원회의 심의를 거쳐 정한 금액 · □현금영수증 결제건수□ 정의 : 현금영수증가맹점이 현금영수증발급장치에 의하여 거래건당 5천원 이상의 현금영수증을 발급하고 결제한 건수로서 현금영수증사업자를 통하여 국세청장에게 전송한 건수 - 세액공제 신청시 □현금영수증사업자부가가치세세액공제신청서□ 제출 □ 현금영수증심의위원회 - 구 성 · 국세청 차장(위원장), 개인납세국장, 법인납세국장, 전산정보관리관 · 재경부 세제총괄심의관 · 민간전문가 3인 이내(국세청장이 임명, 임기 2년) - 업무범위 · 현금영수증사업자 선정 · 현금영수증사업자 세제지원 범위 · 현금영수증사업자가 국세청장에게 제출하는 자료에 관한 사항 · 현금영수증 기재내용 · 현금영수증을 발급받을 수 있는 카드의 범위 · 기타 현금영수증제도 운영에 필요한 사항 □ 현금영수증사업자의 국세청 자료전송 사항 - 거래일시, 금액, 거래자의 인적사항 및 현금영수증가맹점의 인적사항 등 현금결제와 관련한 세부내역 □ 현금영수증 발급 최소거래금액 : 5,000원 □ 현금영수증가맹점 세액공제 : 부가가치세법 제32조의2 개정사항 - 현금영수증 발행금액의 100분의 1을 납부세액 범위내에서 공제 □ 현금영수증 사용자에 대한 세제지원 - 신용카드 등과 동일하게 사용금액의 20% 소득공제 - 연말정산용 현금영수증 사용확인서 발급에 대하여는 국세청장이 정함

다. 적용시기 및 적용례

□ 2005.1.1.부터 적용

□ 현금영수증발급장치 설치에 대한 세액공제는 2004.1.1. 이후 설치하는 분부터 적용하고, 현금영수증 결제건수에 따른 세액공제는 2005.1.1. 이후 현금영수증을 발행하는 분부터 적용

[ 참 고 문 헌 ]

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김영우, □증여의제와 증여추정□, (주)조세통람사, 1997

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김형환, □부가가치세 실무해설□, 세경사, 2003

서희열, □소득세법□ 세화사, 2004

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