의안

ㅇ “법인세회계”에 관한 기업회계기준서 제정

제정이유

ㅇ 법인세비용 및 이연법인세의 인식과 표시에 관한 기준을 정한다.

주요골자

ㅇ 이 기준서는 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 목적이 있다. 이 기준서는 대차대조표중심의 자산부채법에 따라서 이연법인세를 인식하고 있다.

ㅇ 자산 부채의 장부가액과 세무가액의 차이에 따른 일시적차이 및 이월공제가 가능한 세무상결손금 등에 대하여 일부 예외를 인정하는 경우를 제외하고는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식한다.

ㅇ 많은 경우 일시적차이는 회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 양자의 인식시점에 차이가 없는 경우에도 존재한다.

ㅇ 이연법인세자산은 향후 과세소득의 발생이 거의 확실하여 이연법인세자산의 법인세 절감 효과가 실현될 수 있을 것으로 기대되는 경우에만 인식하여야 한다.

ㅇ 이연법인세자산의 실현가능성은 대차대조표일마다 재검토되어야 한다. 재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않으면 이연법인세자산을 감액시켜야 하며, 감액된 금액은 향후 충분한 과세소득이 예상되는 경우에 다시 환원시켜 이연법인세자산으로 계상하여야 한다. 또한 매 대차대조표일마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 않은 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토하여야한다

ㅇ 영업권 및 부의영업권과 관련된 일시적차이에 대하여는 이연법인세를 인식하지 않는다.

ㅇ 전환사채의 발행 시 자본잉여금으로 인식하는 전환권대가가 세무상으로는 부채로 인식되는 경우에 나타나는 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다.

ㅇ 매도가능증권 등 공정가액 평가원칙에 따라서 자산의 장부가액이 조정되었으나 세무상으로는 조정되지 않는 경우에도 이연법인세를 인식하여야 한다.

ㅇ 법인세법상 최저한세가 적용되어 세액공제 또는 세액감면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에는 이월공제가 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다.

ㅇ 종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여, 투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있으며 동시에 가까운 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

ㅇ 종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여, 가까운 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성이 높으며 동시에 차감할 일시적차이에 따른 법인세절감효과가 가능할 수 있도록 미래 과세소득이 충분할 경우에만 이연법인세자산을 인식한다.

ㅇ 이연법인세자산(이연법인세부채)은 미래에 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세부담액으로 측정한다.

ㅇ 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다.

ㅇ 이연법인세자산과 부채는 대차대조표상에 유동과 비유동항목으로 분류한다.

ㅇ 일시적차이의 법인세효과는 발생한 기간의 법인세비용에 반영한다.  다만  자본항목에 직접 반영되는 항목과 관련된 일시적차이의 법인세효과는 관련 자본항목에 직접 반영한다.

ㅇ 손익계산서에서 경상손익(계속사업손익)과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전경상손익(계속사업손익)에서 차감하는 형식으로 기재하고 중단사업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용반영후금액으로 기재한다.

ㅇ 연결재무제표 작성 시 그룹 내 기업간 자산거래에 포함된 미실현손익을 제거하면서 연결재무제표상 자산의 장부가액과 세무가액 사이에 차이가 발생하는 경우 그러한 일시적차이에 대하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식한다.

ㅇ 시행일 : 이 기준서는 2004년 12월 31일부터 시행한다.

ㅇ 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

기업회계기준서 공개초안 제04-21호

법인세회계

2004. 2. 13.

회계기준위원회에서 제정한 기업회계기준서의 정본은 한국회계연구원의 웹사이트에 게재하여 발표한 PDF형식자료입니다. 한국회계연구원의 웹사이트에 게재된 PDF형식자료 외의 자료는 정본과 다를 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 이용자의 편의를 위해 제공되는 한글형식자료에 대하여는 정본과 완전히 일치함을 보증할 수 없으므로, 기업회계기준서를 적용할 때에는 정본을 사용하시기 바랍니다.

한국회계연구원

회계기준위원회

기업회계기준서 공개초안 제04-21호

법인세회계

회계기준위원회 의결 2004. - .-

요 약

이 기준서는 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 목적이 있다. 이 기준서는 대차대조표중심의 자산부채법에 따라서 이연법인세를 인식하고 있다.

자산 부채의 장부가액과 세무가액의 차이에 따른 일시적차이 및 이월공제가 가능한 세무상결손금 등에 대하여 일부 예외를 인정하는 경우를 제외하고는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식한다.

많은 경우 일시적차이는 회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 양자의 인식시점에 차이가 없는 경우에도 존재한다.

이연법인세자산은 향후 과세소득의 발생이 거의 확실하여 이연법인세자산의 법인세 절감 효과가 실현될 수 있을 것으로 기대되는 경우에만 인식하여야 한다.

이연법인세자산의 실현가능성은 대차대조표일마다 재검토되어야 한다. 재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않으면 이연법인세자산을 감액시켜야 하며, 감액된 금액은 향후 충분한 과세소득이 예상되는 경우에 다시 환원시켜 이연법인세자산으로 계상하여야 한다. 또한 매 대차대조표일마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 않은 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토하여야한다

영업권 및 부의영업권과 관련된 일시적차이에 대하여는 이연법인세를 인식하지 않는다.

전환사채의 발행 시 자본잉여금으로 인식하는 전환권대가가 세무상으로는 부채로 인식되는 경우에 나타나는 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다.

매도가능증권 등 공정가액 평가원칙에 따라서 자산의 장부가액이 조정되었으나 세무상으로는 조정되지 않는 경우에도 이연법인세를 인식하여야 한다.

법인세법상 최저한세가 적용되어 세액공제 또는 세액감면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에는 이월공제가 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다.

종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여, 투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있으며 동시에 가까운 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여, 가까운 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성이 높으며 동시에 차감할 일시적차이에 따른 법인세절감효과가 가능할 수 있도록 미래 과세소득이 충분할 경우에만 이연법인세자산을 인식한다.

이연법인세자산(이연법인세부채)은 미래에 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세부담액으로 측정한다.

이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다.

이연법인세자산과 부채는 대차대조표상에 유동과 비유동항목으로 분류한다.

일시적차이의 법인세효과는 발생한 기간의 법인세비용에 반영한다.  다만  자본항목에 직접 반영되는 항목과 관련된 일시적차이의 법인세효과는 관련 자본항목에 직접 반영한다.

손익계산서에서 경상손익(계속사업손익)과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전경상손익(계속사업손익)에서 차감하는 형식으로 기재하고 중단사업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용반영후금액으로 기재한다.

연결대상회사 각각의 개별재무제표에서 발생한 이연법인세자산과 이연법인세부채는 연결재무제표 작성 시 총액으로 표시한다.

연결재무제표 작성 시 그룹 내 기업간 자산거래에 포함된 미실현손익을 제거하면서 연결재무제표상 자산의 장부가액과 세무가액 사이에 차이가 발생하는 경우 그러한 일시적차이에 대하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식한다.

내 용
목적 ................................................................................. 적용범위 .......................................................................... 용어의 정의 ..................................................................... 자산․부채의 세무가액 ................................................... 미지급법인세와 미수법인세환급액의 인식 ..................... 이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식 ..................... 가산할 일시적차이 ....................................................... 차감할 일시적차이 ....................................................... 세무상결손금과 세액공제 ............................................ 인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토 ................... 종속회사, 관계회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산 ....................................................................... 측정 ................................................................................. 당기법인세부담액과 이연법인세의 인식 ........................ 표시 ................................................................................. 연결재무제표 ................................................................... 공시 ................................................................................. 시행일 .............................................................................. 경과조치 .......................................................................... 부록 1. 결론도출근거 ...................................................... 부록 2. 실무지침 및 적용사례 .......................................	문단번호 1 2-3 4 5-8 9-10 11-39 13-19 20-28 29-32 33 34-39 40-48 49-59 60-63 64-68 69 70-71 72-74 A1-A17 B1-B20

※ 본문에서 문단 번호 옆에 괄호안의 숫자는 공개초안이 참조한 IAS #12의 문단번호임.

목적

1. 이 기준서는 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는데 목적이 있다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의외부감사에관한법률(이하 외감법)의 적용대상 기업의 회계처리에 적용한다. 다만 중요하지 않은 금액의 법인세에 대하여는 이 기준서를 적용하지 않을 수 있다. 이 기준서는 외감법의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

3. 이 기준서에서 규정하는 법인세에는 국내 또는 국외에서 법인의 과세소득에 기초하여 부과되는 모든 세금이 포함된다.

용어의 정의

4. (I 5) 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

㈎ “회계이익(회계손실)”은 기업회계기준에 의하여 산출되는 법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실)을 말한다.

㈏ “과세소득(세무상결손금)”은 법인세법에 따라 법인세부담액(법인세환급액)을 산출하는 대상 소득(결손)을 말한다.

㈐ “법인세부담액”은 법인세법 등의 법령에 의하여 각 회계연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가되는 세액의 합계액을 말한다.

㈑ “법인세비용”은 회계이익에 대응되는 비용으로 법인세부담액에 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액을 말한다.

㈒ 자산․부채의 “세무가액 ”은  세무회계상 자산․부채의 가액을 말한다.

㈓ “일시적차이”는 자산․부채의 장부가액과 세무가액의 차이를 말하는데 다음의 두 가지로 구분된다.

⑴ 가산할 일시적차이 : 자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 증가시키는 효과를 가지는 일시적차이

⑵ 차감할 일시적차이 : 자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 감소시키는 효과를 가지는 일시적차이

㈔ “이연법인세부채”는 가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액을 말한다.

㈕ “이연법인세자산”은 다음의 항목들로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액을 말한다.

⑴ 차감할 일시적차이

⑵ 이월공제가 가능한 세무상결손금

⑶ 이월공제가 가능한 세액공제 및 소득공제

[부록 A9 참조]

자산․부채의 세무가액

5. 자산의 세무가액은 해당 자산이 세무상 자산으로 인정되는 금액이다.

[부록 B1, B3 참조]

6. 부채의 세무가액은 해당 부채가 세무상 부채로 인정되는 금액이다.

[부록 B2, B3 참조]

7. (I 9) 자산·부채의 장부가액은 영이지만 세무가액은 영이 아닐 때가 있다. 이러한 경우에도 일시적차이가 발생한다. 예를 들어, 기업회계기준에서는 발생시점에 비용으로 처리하는 항목에 대하여 세법상 이를 이연하여 상각하도록 한 경우에는 자산의 장부가액은 영이지만 그 자산의 세무가액은 영이 아니다.  세법상 준비금을 설정하는 경우에도 장부가액과 세무가액의 차이가 발생한다.

8. (I 11)  연결재무제표에서는 연결재무제표상 자산·부채의 장부가액과 관련 세무가액을 비교하여 일시적차이를 결정한다.

미지급법인세와 미수법인세환급액의 인식

9. (I 12) 회사가 납부하여야 할 법인세부담액 중 아직 납부하지 않은 금액은 부채(미지급법인세)로 인식하여야 한다. 그리고 납부하여야 할 금액을 초과해서 납부한 금액은 자산(미수법인세환급액)으로 인식하여야 한다.

10. (I 13) 세무상결손금이 과거에 납부한 법인세액에 소급 적용되어  환급될 수 있다면 결손금이 발생한 기간에 자산(미수법인세환급액)으로 인식하여야 한다.

이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식

11. (I 17) 자산·부채의 장부가액과 세무가액의 차이인 일시적차이에 대하여 원칙적으로 이연법인세를 인식하여야 한다.

12. (I 18) 많은 경우 일시적차이는 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 다음과 같은 경우에도 존재한다.

㈎ 기업결합시 매수원가를 취득한 식별 가능한 자산·부채의 공정가액에 따라 배분하여 동 자산·부채의 장부가액은 변동하였으나 세무가액은 변동하지 않는 경우(문단15 참조)

㈏ 자산을 공정가액 등으로 평가하여 그 장부가액은 변동하였으나 세무가액은 변동하지 않는 경우(문단16 참조)

㈐ 영업권이나 부의영업권이 발생하는 경우(문단17, 28 참조)

㈑ 자산·부채를 최초로 인식하는 시점에 장부가액과 세무가액이 다른 경우.(문단18, 19 참조)

㈒ 종속회사, 지분법 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산의 장부가액이 세무가액과 다른 경우(문단34～39 참조)

가산할 일시적차이

13. (I 15) 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 다만 다음의 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

㈎ 영업권의 상각이 과세소득을 계산할 때 손금으로 인정되지 않는 경우

㈏ 기업결합거래를 제외하고 자산·부채가 최초로 인식되는 거래로부터 거래발생연도의 회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 않는 자산·부채를 인식하는 경우(문단18참조)

또한 종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과  관련된 가산할 일시적차이에 대하여 문단35에 해당하는 경우를 제외하고 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

[논점 2, 부록 A10 참조]

14. (I 16) 회계상 자산을 인식할 때는 그 장부가액이 미래에 경제적효익의 형태로 기업에 유입된다고 판단하는 것이다.  그런데, 만일 자산의 장부가액이 세무가액보다 크다면 미래에 과세될 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 된다. 이때의 차이가 가산할 일시적차이이며 그로 인하여 미래에 납부하게 될 법인세 의무가 이연법인세부채이다. 회사가 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면 가산할 일시적차이가 소멸되고 과세소득이 발생하며, 결과적으로 법인세 납부의 형태로 회사로부터 경제적효익이 유출된다. 그러므로 문단13과 35에서 규정하고 있는 예외상황을 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

기업결합

15. (I 19) 기업결합에서 매수원가는 취득한 식별 가능한 자산·부채의 공정가액에 따라 배분된다.  만일 이 기업결합의 결과 인식되는 장부가액이 해당 자산·부채의 세무가액과 다른 경우에는 일시적차이가 존재한다. 예를 들어 합병 후 대차대조표에 자산이 피매수회사의 장부가액보다 높은 공정가액으로 인식되고 세무가액은 피매수회사의 장부가액으로 유지된다면, 가산할 일시적차이가 존재하게 된다. 따라서 매수회사는 동 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 하고 이 이연법인세부채는 영업권의 크기에 영향을 미친다.(문단57 참조).

공정가액으로 평가된 자산

16. (I 20) 기업회계기준서 제8호 유형자산 등 다른 기준에 따라 어떤 자산은 공정가액으로 평가하여야 한다. 그러나 이러한 자산의 세무가액은 조정되지 않을 수 있다. 이 경우 향후에 회사가 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면 이 때 유입되는 경제적효익의 금액과 이에 대응하여 세무상 손금으로 차감하는 가액이 다르므로 일시적차이가 존재한다.

만일 공정가액으로 평가된 자산의 장부가액이 세무가액보다 크다면 그 차이가 가산할일시적차이이며 이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. [논점 3 참조]

영업권

17. (I 21) 기업결합에 따라 발생하는 영업권은 매수원가에서 취득한 식별 가능한 자산·부채의 공정가액을 차감한 잔여금액으로 결정된다. 그런데 영업권의 상각액이 세무상 손금으로 인정받을 수 없다면 영업권의 장부가액과 세무가액(0)의 차이가 가산할 일시적차이에 해당한다. 그러나 영업권은 잔여가액이기 때문에 만일 영업권과 관련하여 이연법인세부채를 인식하게 되면 순자산이 감소하게 되고 이는 영업권 증가로 이어져 결국 이연법인세부채를 추가로 인식해야 하고 이런 과정을 순환적으로 반복하게 된다. 따라서 영업권과 관련된 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

자산․부채의 최초인식

18. (I 22) 일시적차이는 자산․부채를 최초로 인식하는 시점에서도 존재할 수 있다. 예를 들어 어떤 자산의 취득원가의 일부 또는 전부가 세무상자산으로 인정되지 않는 경우에 일시적차이가 존재한다. 이와 같은 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 여부는 자산의 최초인식을 유발한 거래의 성격에 따라 다르다.

㈎ 그 거래가 기업결합거래인 경우  회사는 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이는 영업권이나 부의영업권 금액에 영향을 미친다.

㈏ 그 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우 회사는 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이에 따른 이연법인세비용(가칭:이연법인세수익)은 손익계산서에 반영한다.

㈐ 그 거래가 상기한 ㈎ 또는 ㈏에 해당하지 않는 경우에는, 문단13과 20에서 규정하고 있는 예외조항에 따라 그 자산의 최초 인식 시점이나 그 이후 기간에 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하지 않는다.  [부록 A11, B5 참조]

19. (I 23) 기업회계기준서 제9호 전환사채에서 전환사채 등의 발행자는 발행가액을 부채부분과 자본부분으로 분리하여 인식할 것을 요구하고 있다. 그런데 세무상 부채는 기업회계상 부채부분과 자본부분의 합계액으로 인식된다면, 최초 인식시점에 부채의 장부가액과 세무가액이 차이가 발생하는데, 이로 인한 일시적차이는 부채요소로부터 자본요소를 분리하여 인식함에 따라 발생하게 된 것이므로 문단13(나)에서 설명하고 있는 예외조항에 해당하지 않는다.

따라서 동 일시적차이에 대하여는 이연법인세부채를 인식하여야 하며 문단53에 따라 법인세효과는 자본요소의 장부가액에 직접 반영된다. 그리고 기간의 경과에 따른 이연법인세부채의 사후 변동액은 문단50에 따라 손익계산서의 법인세비용에 반영된다.[논점 4 참조]

차감할 일시적차이

20. (I 24) 차감할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 향후 과세소득의 발생이 거의 확실하여 미래의 법인세 절감효과가 실현될 수 있을 것으로 기대되는 경우에 인식한다. 다만 다음의 경우에는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.

㈎ 부의영업권의 환입이 과세소득을 계산할 때 익금으로 인정되지 않는 경우

㈏ 기업결합거래를 제외하고 자산·부채가 최초로 인식되는 거래로부터 거래발생연도의 회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 않는 자산·부채를 인식하는 경우

또한 종속회사, 지분법 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한투자와 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단39의 규정에 따라 이연법인세자산의 인식여부를 결정하여야 한다.

[논점 2,논점5, 부록 A12, A13 참조]

21. (I 25) 회계상 부채를 인식할 때에는 미래에 경제적자원의 유출에 의해 장부가액이 상환된다고 판단하는 것이다. 이때 유출되는 자원의 일부 또는 전체금액이 부채가 인식되는 기간 이후의 기간에 과세소득계산에서 차감공제 될 수도 있는데, 이러한 경우에 부채의 장부가액과 세무가액 간에 일시적차이가 존재하게 되며, 그 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 또한 자산의 장부가액이 세무가액보다 작은 경우에는 미래기간에 절감될 법인세부담액과 관련하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다.

기업결합

22. (I 26) 기업결합에서 매수원가는 취득한 식별 가능한 자산·부채의 공정가액에 따라 동 자산·부채에 배분된다. 만일 매수일에 인식한 부채와 관련된 매수원가가 차기연도 이후에 세무상손금으로 인정된다면 차감할 일시적차이가 존재하며, 기업결합으로 취득한 자산의 공정가액이 세무가액보다 작은 경우에도 차감할 일시적차이가 존재한다. 이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 영업권의 크기에 영향을 미친다(문단57 참조).

공정가액으로 평가된 자산

22-1. (I 26) 자산의 장부가액을 공정가액으로 평가하였지만 세무상으로는 조정되지 않는 경우에(문단16 참조) 일시적차이가 존재하게 되는데, 만일 공정가액 평가 후 장부가액이 세무가액보다 작아진 경우에는 차감할 일시적차이가 존재한다.

이연법인세자산의 실현가능성

23. (I 27) 차감할 일시적차이는 미래기간의 과세소득을 감소시킨다.  그러나 차감할 일시적차이를 활용할 수 있을 만큼 미래기간의 과세소득이 충분할 경우에만 차감할 일시적차이의 법인세효과는 실현될 수 있다. 따라서 차감할 일시적차이가 활용될 수 있는 가능성이 거의 확실한 경우에만 이연법인세자산을 인식하여야 한다. [부록 A13 참조]

24. (I 28) 다음의 회계기간에 소멸될 것으로 예상되는 가산할 일시적차이가 충분한 경우에는 차감할 일시적차이가 활용될 기능성이 거의 확실하므로, 이러한 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다.

㈎ 차감할 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간

㈏ 세무상결손금의 이월공제가 적용되는 기간

25. (I 29) 만약 가산할 일시적차이가 충분하지 않은 경우에도 다음의 경우에는  차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다.

㈎ 차감할 일시적차이가 소멸될 기간 (또는 세무상결손금의 이월공제가 적용되는 기간)에 과세소득이 충분할 것으로 예상되는 경우.

㈏ 미래 적절한 기간에 과세소득이 나타날 수 있도록 절세정책이 가능한 경우

26. (I 30) 절세정책 이란 이월공제가 가능한 세무상결손금이나 세액공제의 공제가능기간이 소멸되기 이전에 과세소득이 발생하도록 하기 위하여 기업이 택할 수 있는 행동이다. 예를 들어 국채나 공채 등  비과세소득을 발생시키는 자산을 매각하고 과세소득을 발생시키는 다른 투자자산을 취득함으로써 미래기간에 과세소득이 발생하도록 할 수 있다. [부록 A14 참조]

27. (I 31) 최근 회계연도에 회계손실이 발생한 경우에는 문단30과 문단31에 따라 회계처리한다.

부의영업권

28. (I 32) 문단17에서 설명한 영업권과 마찬가지로 부의영업권과 관련된 차감할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산을 인식하지 않는다.

세무상결손금과 세액공제

29. (I 34) 이월공제가 가능한 세무상결손금과 세액공제에 따라 인식하는 이연법인세자산은 결손금공제 등이 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 인식하여야 한다.

30. (I 35) 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세자산의 인식기준은 차감할 일시적차이로 인한 이연법인세자산의 인식기준과 원칙적으로 동일하다. 그러나 미사용 세무상결손금이 존재하는 것은 미래에 과세소득이 발생하지 않을 수 있는 가능성이 높다는 것을 의미한다. 따라서 기업이 최근에 회계손실을 기록한 경우에는 충분한 가산할 일시적차이가 있는 경우나 미래에 과세소득이 발생할 것이라는 확실한  증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 그리고 이 경우에는 문단69에서 요구하는 것처럼 인식한  이연법인세자산의 금액과 그 인식근거를 주석으로 기재하여야 한다.

[부록 B6, B7 참조]

31. (I 36) 세무상결손금과 세액공제가 활용될 수 있는 미래과세소득의 발생가능성을 평가함에 있어서 다음을 고려하여야 한다.

㈎ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 이를 활용할 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 있는지의 여부

㈏ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 활용 가능한 과세소득이 발생할 수 있을 것인지의 여부

㈐ 세무상결손금이 비반복적이고 확인 가능한 원인으로 발생하였는지의 여부

㈑ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간 내에 과세소득을 창출할 수 있는 절세정책(문단26 참조)이 활용가능한지의 여부.

32. 법인세법상 최저한세가 적용되어 세액공제 또는 세액감면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에도 이월공제가 활용될 수 있는 미래기간에 발생할 것이 거의 확실한 과세소득의 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 법인세법상 최저한세가 적용되는 회사가 이연법인세자산을 측정할 때에도 역시 문단40 내지 문단48의 규정을 적용하여야 한다. [논점 7 참조]

인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토

33. (I 37) 매 대차대조표일마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 아니한 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토하여야 한다. 과거에는 인식하지 않았지만 재검토 시점에 활용 가능한 미래과세소득이 발생할 것이 거의 확실한 경우 그 범위 내에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 예를 들어 사업 환경이 개선되어 문단20 또는 문단29에 규정된 이연법인세자산의 인식기준을 충족하는 과세소득이 기대될 수도 있다. 또 다른 예로는 기업결합일 또는 그 이후에 이연법인세자산에 대한 재검토를 하는 경우이다. (문단58, 59 참조).

종속회사지분을 포함한 지분법적용대상 투자자산

34. (I 38) 종속회사 등에 대한 투자자산(영업권을 포함한 종속회사 등의 순자산에 대한 지배회사 또는 투자회사의 지분)의 장부가액이 세무가액과 다를 경우 일시적차이가 발생한다.

35. (I 39) 다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 경우에는 종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

㈎ 지배회사, 투자회사 또는 조인트벤처의 지분투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있으며,

㈏ 예측 가능한 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 거의 확실한 경우 [부록 B8, B9 참조]

36. (I 40) 지배회사는 종속회사의 배당정책을 통제함으로써 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다. 또한 일시적차이가 소멸되는 시점에 납부하게 될 세액을 결정한다는 것이 실무적으로 매우 어렵다. 따라서 지배회사가 종속회사의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 결정을 내린 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니 한다.

37. (I 42) 지분법적용 피투자회사에 투자한 경우는 그 피투자회사를 지배할 수 없으며 그 회사의 배당정책을 결정할 수 있는 위치에 있지 않다. 따라서 지분법적용 피투자회사의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 약정이 없는 경우에는 지분법적용 피투자회사에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

38. (I 43) 조인트벤처의 지분투자자들은 통상 이익분배 사항을 논의하고 전원의 동의가 필요한 사안과 일정한 지분율 이상의 동의를 필요로 하는 사안 등을 결정한다. 조인트벤처의 지분투자자가 이익분배방법을 통제할 수 있으며 앞으로 예측 가능한 미래에 이익을 분배하지 않을 것이 예상되는 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 않는다. [논점 10 참조]

39. (I 44) 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의 지분 등에 대한 투자자산과 관련된 모든 차감할 일시적차이에 대하여는 차감할 일시적차이가 예측 가능한 미래에 소멸할 가능성이 높은 경우에만 문단23 내지 문단27에서 규정한 실현가능성에 따라 이연법인세자산을 인식한다.

[논점 10, 부록 B8 참조]

측  정

40. (I 46) 매기 회사가 납부할 법인세부담액은 각 대차대조표일 현재의 세율과 세법을 적용하여 측정한다.

41. (I 47) 이연법인세자산과 부채는 대차대조표일 현재까지 확정된  세율에 기초하여 당해 자산이 회수되거나 부채가 상환될 기간에 적용될 것으로 예상되는 세율을 적용하여 측정하여야 한다.

42. (I 49) 이연법인세자산(이연법인세부채)은 미래에 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세부담액으로 측정한다. [논점 6, 부록 A15 참조]

43. (I 51) 이연법인세부채와 자산을 측정할 때에는 대차대조표일 현재 회사가 예상하고 있는 자산의 회수 또는 부채의 상환 방식에 따라 나타날 법인세 효과를 반영하여야 한다.

44. (I 52) 회사가 자산(부채)의 장부가액을 회수(상환)하는 방식에 따라 다음 중 하나 또는 모두에 영향을 줄 수도 있다.

㈎ 회사가 자산(부채)의 장부가액을 회수(상환)하는 시점에 적용되는 세율

㈏ 자산(부채)의 세무가액

이러한 경우에는 예상되는 자산의 회수방법 또는 부채의 상환방법에 적용되는 세율과 세무가액을 사용하여 이연법인세를 측정하여야 한다. [부록 B10 참조]

45. (I 53) 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다.

[부록 A16 참조]

46. (I 54) 이연법인세자산과 부채를 현재가치 기준으로 신뢰성 있게 평가하려면 각각의 일시적차이의 소멸시점을 정확히 파악하여야 한다. 그러나 대부분의 경우에 이러한 작업은 매우 복잡하거나 실무적으로 매우 어렵다. 따라서 이연법인세자산과 부채를 현재가치로 평가하도록 요구하는 것은 적절하지 않다. 또한 만일 현재가치 평가를 강제하지는 않고 허용한다면 기업간의 비교가능성을 저해하므로 이연법인세자산과 이연법인세부채에 대한 현재가치평가는 적용하지 아니 한다.

47. (I 55) 일시적차이는 자산과 부채의 장부가액과 세무가액의 차이로 계산한다. 이것은 장부가액 자체가 현재가치로 평가되는 경우에도 동일하게 적용한다.

48. (I 56) 이연법인세자산의 실현가능성은 대차대조표일마다 재검토되어야 한다. 재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않으면 이연법인세자산을 감액시켜야 한다. 그리고 감액된 금액은 향후 충분한 과세소득이 예상되는 경우에 다시 환원시켜 이연법인세자산으로 계상하여야 한다.

당기법인세부담액(환급액)과 이연법인세의 인식

49. (I 57) 특정한 거래나 사건이 가져온 당기 및 이후기간의 법인세효과에 대한 회계처리는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관성을 가져야 한다.

손익계산서

50. (I 58) 당기법인세부담액(환급액)과 이연법인세는 손익계산서상 법인세비용의 계산에 반영되어야 한다.

그러나 다음의 사항으로부터 발생되는 경우는 예외로 한다.

㈎ 당해기간 또는 다른 기간에 자본계정에 직접적으로 계상되는 거래나 사건(문단53부터 54까지 참조)

㈏ 기업결합(문단57부터 59까지 참조)

[부록 A17, B11 참조]

52. (I 60) 이연법인세자산(이연법인세부채)의 장부가액은, 관련된 일시적차이 금액에 변동이 없더라도, 변경될 수 있는데 그러한 예는 다음과 같다.

㈎ 세율이나 세법이 변경된 경우

㈏ 이연법인세자산의 회수가능성을 재검토하는 경우

㈐ 자산의 예상되는 회수 방법이 변경된 경우

이로 인한 이연법인세의 변동액은 당초에 자본계정에 직접 귀속시키는 항목과 관련된 부분을 제외하고는 손익계산서에 반영된다.

자본계정에 직접 가감되는 항목

53. (I 61) 자본계정에 직접 가감되는 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세는 자본계정에 직접 가감되어야 한다.  [부록 B12 참조]

54. (I 62) 기업회계기준은 특정항목에 대해 자본계정에 직접 계상하도록 요구하고 있는데 예를 들어 다음과 같다.

㈎ 기업회계기준서 제1호 회계변경과 오류수정에 따라 소급 적용되어야 하는 회계정책의 변경이나 중대한 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금의 수정

㈏ 해외법인 재무제표의 환산차이

㈐ 전환증권의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생되는 금액(문단20 참조)

㈑ 매도가능증권을 공정가액으로 평가함에 따라 인식하는 매도가능증권평가차손익(문단16, 22-1 참조)

[논점 8, 부록 B13 참조]

55. 실무지침(B13)으로 보냄.

56. 회계상의 평가와는 무관하게 세법의 변경 등으로 인하여 세무가액이 변경되는 경우에는 그에 따른 법인세효과는 당기손익에 반영한다.

기업결합시에 발생한 이연법인세

57. (I 66) 문단15와 25㈎에서 설명한 바와 같이 기업결합에서 일시적차이가 발생할 수 있다. 매수회사는 매수일에 일시적차이에 대하여 이연법인세자산(문단20의 인식 기준을 만족하는 범위 안에서)이나 이연법인세부채를 인식하게 되며, 결과적으로 이러한 이연법인세자산과 부채는 영업권이나 부의영업권에 영향을 미친다. 그러나 문단13㈎와 20㈎의 규정에 따라 영업권과 부의영업권으로부터의 이연법인세는 인식하지 않는다.

58. (I 67) 기업결합의 결과로서 매수회사는 기업결합이전에는 인식할 수 없었던 자신의 이연법인세자산을 인식할 수 있는 경우도 있다. 예를 들어 매수회사는 피매수회사의 미래 과세소득으로 인하여 매수회사의 세무상결손금의 활용이 가능하게 될 수도 있는데 이러한 경우에는 이연법인세자산을 인식할 수 있으며, 동 이연법인세자산은 매수결합으로 인해 발생하는 영업권이나 부의영업권의 결정에 반영되어야 한다.

59. (I 68) 매수회사가 피매수회사의 이연법인세자산을 매수일 현재 식별 가능한 자산으로 인식하지 않고 사후에 매수회사의 재무제표에서 인식하는 경우에는 이로 인한 법인세혜택을 손익계산서에 반영시켜야 하며 동시에 다음과 같이 회계처리 하여야 한다.

㈎ 영업권과 관련 상각누계액을 이연법인세자산을 매수일에 식별 가능한 자산으로 인식하였을 경우 나타났을 장부가액으로 조정하여야 하며

㈏ 영업권 순 장부가액의 감소액을 비용으로 인식하여야 한다.

그러나 매수회사는 부의영업권을 인식하지는 않으며 부의영업권의 장부가액도 증가시키지 않는다.  [논점 9, 부록 B14 참조]

표시

법인세자산과 법인세부채

60. (I 69) 법인세관련 자산과 부채는 대차대조표의 다른 자산이나 부채와 구분하여 표시되어야 한다. 이연법인세자산과 이연법인세부채는 당기법인세부담액과 당기법인세환급액으로부터 구분되어야 한다.

61. (I 70) 이연법인세자산(이연법인세부채)은 관련된 자산항목 또는 부채항목의 대차대조표상 분류에 따라 대차대조표에 유동자산(유동부채) 또는 기타비유동자산(기타비유동부채)으로 분류한다. 세무상결손금에 따라 인식하게 되는 이연법인세자산의 경우처럼 대차대조표상  자산항목 또는 부채항목과 관련되지 않은 이연법인세자산과 이연법인세부채는 일시적차이의 예상소멸시기에 따라서 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다. [논점 13 참조]

상계

62. (I 71, 74) 법인세부담액과 법인세환급액 그리고 동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 각각 상계하여 표시한다.

법인세 비용

63. (I 77) 손익계산서에서 경상손익(계속사업손익)과 관련된 법인세비용(법인세비용감소분)은 법인세비용차감전경상손익(계속사업손익)에서 차감(가산)하는 형식으로 기재하고, 중단사업손익과 관련된 법인세비용(법인세비용감소분)은 해당 손익에 직접 차감(가산)한 후 해당 손익항목을 법인세비용차감(가산)후 금액으로 기재한다.   [부록 B15 참조]

연결재무제표

64. 연결재무제표 작성 시에는 이 기준서의 다른 규정과 함께 다음의 문단들을 고려하여 법인세효과를 연결대차대조표와 연결손익계산서에 반영하여야 한다.

65. 삭제

미실현손익 제거에 따른 법인세효과의 인식

66. 연결재무제표를 작성할 때 그룹 내 기업간 자산거래에 포함된 미실현손익을 제거하게 된다. 이때 연결재무제표상에 해당 자산은 거래전의 가액이 장부가액으로 나타나게 되는 데 세무가액은 거래가액으로 그대로 유지되기 때문에 장부가액과 세무가액 사이에 차이가 발생한다.

이러한 차이에 대하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식한다.  [논점 11 참조]

종속회사

67. 종속회사가 기준서 제14호 “중소기업회계처리특례”에서 규정하는 중소기업이어서 종속회사의 개별재무제표에서는 기준서 제14호의 특례규정에 따른 법인세회계를 행하는 경우에도, 연결재무제표를 작성할 때에는 중소기업인 종속회사가 이 기준서의 규정에 따른 법인세회계를 한 경우에 나타나는 이연법인세를 반영하여 작성한다.

68. 외국에 소재하는 종속회사의 경우에는 당해 해외종속회사가 법인세 기간배분을 고려하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 계상할 경우의 재무제표를 기준으로 연결재무제표를 작성한다.

공 시

69. 다음 사항은 주석으로 기재한다.

㈎ 법인세비용의 구성내역

[예 시]

당기 법인세부담액 ×××

± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액 ×××

- 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액 ×××

± 자본에 직접 반영된 이연법인세

= 당기손익계산서에 반영된 법인세비용 ×××

㈏ 회계이익과 과세소득간의  세무조정항목별 내역

㈐ 일시적차이 및 이연법인세자산(이연법인세부채)의 증감내역

㈑ 이연법인세자산과 부채의 측정에 사용된 한계세율 및 그의 계산근거

㈒ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단근거.

㈓ 대차대조표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할일시적차이, 미공제 세무상결손금 및 미차감 세액공제 등의 금액 및 만기일

㈔ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단36 참조)과 관련된 일시적차이 총액

㈕ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

㈖ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 변동액.

㈗ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 미지급법인세와 미수법인세환급액

㈘ 세무상결손금과 관련된 다음 사항

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 반영한 법인세효과

- 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않는 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 법인세효과를 반영하지 않음에 따라 이월된 결손금 중 당기에 소멸된 법인세효과

㈙ 경상손익(계속사업손익)항목 이외의 손익항목과 관련된 법인세비용

㈚ 유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익)

시행일

70. 이 기준서는 2004년 12월 31일부터 시행한다.

71. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

경과조치

72 기준서 제1호의 규정에 불구하고 최초적용연도에 소급적용하지 않는다.

73. 다음의 기업회계기준은 이 기준서로 대체한다.

㈎ 기업회계기준 제17조 7호, 23조 7호, 24조 5호, 52조, 제89조 제2호

㈏ 기업회계기준등에관한해석 [45-52]

㈐ 연결재무제표준칙 문단17

74. 이 기준서의 내용과 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도의 개시일 현재 유효한 다른 기업회계기준의 내용이 상충되는 경우에는 이 기준서를 적용한다.

이 기준서는 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성에 의하여 채택되었다.

회계기준위원회 위원:

정기영(위원장), 임석식(상임위원), 김의형, 송인만, 신용인, 이창우, 최외홍

부록 1. 결론도출근거

※ 여기에 수록된 내용 이외에 주요논점에 수록되어 있는 내용 중 일부가 제정안의 부록에 포함될 것임.

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 이 기준서는 법인세 관련 회계처리와 공시에 관한 지침을 제공한다. 그 동안 법인세비용 및 이연법인세자산과 부채(이연법인세차와 대)의 회계처리에 대해서는 기업회계기준등에관한해석[42-52]에서 규정하고 있었는데 국제회계기준의 규정내용 및 규정방식과 차이가 나는 부분들이 있고, 적용을 위한 지침으로서 미흡한 부분이 있었다. 이에 따라 회계기준위원회에서는 법인세 관련 회계처리에 관하여 국제적인 정합성을  추구하고 기존 해석의 미흡한 부분을 보완하기 위해서 이 기준서를 제정하기로 하였다.

A2. 한국회계연구원의 조사연구실은 조사연구실의 연구검토결과와 외부의 검토의견, 국제회계기준 제12호와 미국의 FAS No.109 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 반영하여 회계기준서 기초안을 작성하였다. 기초안은 2002년 10월 18일의 토론회에서 나온 검토의견 등을 반영하고 한국회계연구원 내부의 검토과정과 의견조회기관에 대한 의견조회를 거쳐 공개초안의 시안으로 확정되었다.

A3. 회계기준위원회는 2003년 9월 19일에 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수차례의 심의를 거쳐 2004년 2월 13일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 16개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2004년 X월 X일까지 의견조회기관으로부터 X개의 의견서가 접수되어 이를 검토·반영하여 제정안을 확정하였다.

A4. 삭제

A5. 대부분의 회계사건에 의한 결과는 그 회계사건이 재무제표에 인식되는 회계연도의 과세소득에 영향을 미쳐 세금효과가 그 해에 나타난다. 그러나 어떤 회계사건의 결과는 이연되어 미래의 과세소득에 영향을 미치게 되고 그 세금효과도 이연된다.

A6. 이러한 법인세의 이연효과를 재무제표에 인식하는 방법에는 크게 이연법에 의해 인식하는 방법과 자산부채법에 의해 인식하는 방법이 있는데, 각 방법에 따라 재무제표에 나타나는 항목의 개념적 본질에 중요한 차이가 존재하는바, 자산부채법에 의한 법인세회계는 인식되는 계정들이 재무회계개념체계의 정의와 보다 일관성이 있다. 또한 자산부채법은 유용하고 이해가능성이 있으며 이연법보다 더 나은 정보를 제공한다. 본 기준서(안)는 자산부채법에 따라 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하는 방법을 채택하였으며, 이는 국제회계기준과 미국회계기준에서 모두 채택하고 있는 방법이다.

A7. 현행 해석은 이연법인세 회계처리를 규정하는 방식으로 “자산부채법”을 따르는 것을 표방하고 있으나 많은 부분 이연법의 논리를 혼합하여 규정하고 있다. 따라서 자산부채법의 기본 원리에 충실하게 세무가액과 회계상 장부가액의 차이인 일시적차이로부터 이연법인세자산(부채)을 측정하고 법인세비용을 인식하는 방식으로 현행 법인세회계의 내용과 해석의 논리를 대폭 수정하였다.

A8. 이연법에 의한 법인세회계의 목적은 회계상 세전이익이 인식되는 기간에 관련 법인세비용을 대응시키는 것이다. 즉, 기업회계상의 세전이익에 영구적차이(이연법에서의 permanent difference)를 반영한 금액을 근거로 법인세비용을 산정하고 이 금액과 법인세부담액의 차이인 법인세효과(기간적차이에 의하여 결정되며, 그 크기는 발생시점에 확정됨)를 대차대조표에 이연하여 두었다가, 향후 기간적차이가 소멸될 때 마다 해당액을 상각 또는 환입하여 소멸시점의 법인세비용에 반영하는 방법을 따르고 있다. 이 방법에 의할 경우 이연된 법인세효과에 향후 세율이나 세법의 변동효과가 반영되지 않으며, 대차대조표상 이연법인세자산과 부채는 미래에 경감되거나 부담할 법인세부담액을 표시하지 못한다.

A9. 손익계산서중심의 이연법에서는 한기간의 회계이익과 과세소득의 차이를 후속기간에 미치는 효과에 따라 기간적차이와 영구적차이로 구분하였다. 그러나 대차대조표중심의 자산부채법을 따르는 본 기준서에서는 기간적차이(timing differences)에 대비되는 개념인 영구적차이에 대해서 별도로 정의하지 않았다. 왜냐하면, 현행 기업회계기준등에관한해석【45-52】에서 정의하는 영구적차이와 본 기준서의 일시적차이를 함께 정의하게 되면 서로 중복되는 부분(A와 B)이 생겨나며 일부 중복되는 부분(A)에 대하여 이연법인세를 인식하기 때문에, 영구적차이에 대하여 이연법인세를 인식하게 되는 모순이 생겨나기 때문이다. 또한 서로 중복되지 않는 부분(C)에 대해서는 일시적차이가 발생하지 않으므로 이연법인세효과를 인식할 필요가 없어, 영구적차이는 자산부채법에서는 실질적으로 유용하지 않은 개념이며, 만약 이 개념을 도입하게 되면 기간적차이에 초점을 둔 이연법의 논리와 혼동될 수 있기 때문이다. (문단4)

기준서의 구분		일시적차이 (= 장부가액과 세무가액의 차이) 이연법인세를 원칙적으로 인식함.				일시적차이 아님
< 예 >		기업회계 : 발생주의 세무회계 : 현금주의	매도가능증권평가차손익	(A) 전환사채 발행 시	(B) 감가상각비가 손금 부인되는 자산 취득	(C) 벌과금
이연법인세 인식여부	공개 초안	이연법인세 인식함			이연법인세 인식의 예외에 해당함	이연법인세 해당 없음
	현행 해석	이연법인세 인식함	이연법인세 인식하지 않음
해석(이연법)의 구분		일시적차이 (= 기간적차이)	기간적차이도, 영구적차이도 아님	영구적차이
				(거래 발생 이후에 영구적차이 발생)		(발생한 거래가 영구적차이)

A10. 가산할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세부채는 재무회계개념체계상 부채의  정의에 부합한다. 이연법인세부채는 세법의 규정에 따라 미래기간에 과세될 법적인 의무로서, 가산할 일시적차이를 가져온 과거 사건과 동일한 사건에 의하여 발생한 의무이다. 즉 이연법인세부채는 “과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무”이다. (문단13)

A11. 국제회계기준은 자산과 부채의 최초인식 시에 나타나는 일시적차이에 대하여도 이연법인세를 인식하도록 요구하면서 예외를 인정하고 있다. 즉 최초 인식 거래가 기업결합거래가 아니며 거래발생연도의 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지도 않는 경우에는 최초인식시점과 그 이후의 기간에 이연법인세를 인식하지 않는다. 그런데 사실 그와 같은 상황은 종래 이연법의 관점에서는 취득이후에 발생하는 영구적차이에 해당하는 내용이다.  이 경우 만일 취득 시 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 이연법인세비용을 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 계상하는 결과를 가져오게 된다. 이러한 이유에서 이연법인세인식의 예외를 가지게 된 것이다.(문단18)

A12. 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등은 미래의 과세 소득과 법인세 부담액을 감소시킴으로써 간접적으로 미래의 현금흐름 창출이라는 효익을 가져온다. 또한 회사는 이 미래 효익에 대해 배타적인 권리를 가짐으로써 타인의 접근을 통제할 수 있으므로, 이연법인세자산의 자산성이 인정될 수 있다.(문단20)

A13. 이연법인세자산의 법인세혜택은 특정 미래기간에 충분한 과세소득이 있을 경우에만 실현될 수 있다. 따라서 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등의 법인세 효과는 미래의 과세소득이 충분하여 그 혜택이 실현될 것으로 예상될 때 자산의 정의를 충족한다. 이 경우 과세소득의 발생 가능성을 어느 수준으로 요구하느냐에 따라 당기말 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 법인세효과의 인식여부가 결정되므로 미래 과세소득 금액 발생가능성의 수준설정이 중요한 요소가 된다. 본 기준서에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현 가능성을 평가하여 그 가능성이 거의 확실한 경우에만 자산으로 인식하도록 하였다. (문단20, 23)

A14. 회사가 세무상결손금 등의 이월공제가능기간이 경과되어 소멸됨으로써 세무상 혜택을 받지 못할 경우를 대비하여 과세소득이 공제가능기간동안 발생하도록 만드는 절세정책을 수행할 수 있다면, 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 미래 세차감효과의 실현가능성을 매우 높여줄 것이다. 그런데 이러한 정책을 수행하는데 있어 중요한 비용이나 손실이 예상되는 경우 이를 이연법인세자산의 인식시점에 인식하는 것이 수익과 비용의 대응관점에서 타당하다. 다만 정책의 수행시기가 확정적이지 않을 수 있고, 중요한 비용의 측정상의 문제가 있기 때문에 관련비용 또는 손실의 인식을 함께 언급하지 않음으로써 비용 등은 실제로 발생하는 기간에 인식하는 것으로 하였다.(문단26)

A15. 일시적차이가 가져오는 미래 세효과의 측정은 적용할 세율의 크기에 의하여 영향을 받게 된다. 이때, 단일의 세율구조에서는 문제 될 것이 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조를 가지는 경우 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정문제가 있다. 현재 우리나라의 2단계 세율구조에서 평균세율을 산출하려면 과세표준의 총액을 예상하여야 한다. 그러나 한계세율은 과세표준이 일정수준 이상(또는 이하)일 것만 예상된다면 산출할 수 있다. 따라서 기준서에서는 현행해석과 동일하게 한계세율을 적용하도록 하였다.(문단42)

A16. 이연법인세자산과 부채를 현재가치로 할인할 것이냐 하는 문제는 개념적으로 현재가치계산이 타당한가 하는 점과 실무적으로 수행가능한가 하는 점에서 복잡하고 다양한 논란이 제기될 수 있다. 일시적차이(또는 세무상결손금 등)의 법인세효과를 현재가치로 평가하기 위해서는 미래 현금흐름에 영향을 주는 일시적차이 등의 소멸시기(미래 과세소득의 발생시기), 소멸되는 금액(과세소득 금액의 크기) 및 적정할인율을 정확히 예측하여야 하나 실무적으로 이를 예측하기가 어렵거나 복잡하므로 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 계산하지 아니한다.(문단45)

A17. 자본계정에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액과 이연법인세는 자본계정에 직접 가감하여 자본계정을 세효과 반영 후 순액으로 표시하여야 한다. 그런데 전기에 인식한 이연법인세와 관련하여 변동이 있는 경우 이를 반영하는 방법은 미국의 경우처럼 당기의 손익계산서에 반영하는 방법과 국제회계기준처럼 자본항목에 반영하는 방법이 있다. 전자의 방법은 적용상의 복잡성을 회피할 수 있는 방법이지만 보다 논리적으로 타당한 후자의 방법을 따라서 자본항목에 반영하는 것으로 하였다.(문단50)

부록 2. 실무지침과 적용사례

다음의 실무지침과 적용사례는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

참고 :	- 주요논점에 나타나 있는 사례들은 추후에 실무지침 및 적용사례에 포함할 것임.

B1. 자산의 세무가액(tax base)과 일시적차이 예시

IAS의 정의 : 자산의 세무가액은 자산이 회수되어 과세대상 경제적효익이 유입되는 기간에 과세소득에서 차감될 금액을 말한다. 그러나 유입되는 경제적효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무가액은 (세무상으로 인정하지 않는 평가금액을 반영하지 않은)장부가액을 말한다.

㈎ 재고자산, 유가증권, 유형자산 등 기업활동과 관련된 일반적인 자산의 세무가액은 미래기간에 세무상손금(비용)으로 인정될 금액이다. 예를 들어 취득원가 100원의 기계에 대하여 당 회계연도말까지 누적하여 40원의 감가상각비를 인식하였는데, 세무상으로는 누적하여 30원을 손금으로 인정받았다면 기계의 세무가액은 70원이며 장부가액 60원과의 차이가 차감할 일시적차이이다.

㈏ 선급비용의 경우 기업회계상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이기 때문에 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 지급된 금액이 전액 당기의 세무상손금으로 인식되는 경우라면 세무상으로는 미래비용을 선 지급한 것이 아니기 때문에 세무상자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계에서 자산으로 인식하는 선급비용의 세무가액은 0이 되며 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.

㈐ 미수수익의 경우 기업회계상으로는 당기에 발생한 수익을 아직 현금으로 회수하지 못한 것이므로 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 회수한 금액만을 당기의 세무상익금(수익)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 회수 못한 당기수익은 없는 것이기 때문에 세무상자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계상 자산으로 인식하는 미수수익의 세무가액은 0이 되며, 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.

㈑ 대여금과 같은 자산은 기업회계상 장부가액이 그대로 세무상 자산으로 인정되므로 세무가액은 장부가액과 일치한다. 다만 대여금 등에 대하여 대손을 인식하는 경우에는 취득원가에서 세무상 대손비용으로 인정된 금액(세무상 대손충당금)을 차감한 금액이 세무가액이 되며 그 금액이 장부가액과 다를 수 있다. 예를 들어 연말에 대여금 20,000원에 대하여 1,000원(5%)의 대손충당금을 설정하였지만 세무상으로는 400원(2%)만 당기의 대손상각비로 인정되는 경우(즉, 대손상각비로 인식한 1,000원 중 600원이 손금불산입된 경우), 대여금의 기업회계상 장부가액은 19,000원 이지만 세무가액은 19,600원이 되어 600원의 차감할 일시적차이가 존재하게 된다. (문단5)

B2. 부채의 세무가액 예시

IAS의 정의 : 부채의 세무가액은 장부가액과 미래기간에 당해 부채와 관련하여 과세소득에서 차감될 금액의 차액을 말한다. 그러나 수익이 선수되어 발생하는 부채의 세무가액은 장부가액과 미래기간에 과세되지 않을 수익금액의 차액을 말한다.

㈎ 차입금과 같은 일반적인 부채의 경우 세무상으로도 전액 부채에 해당하므로 세무가액은 장부가액과 일치하므로 일시적차이가 존재하지 않는다.

㈏ 선수수익의 경우 기업회계상으로는 미래에 제공할 용역의 대가를 미리 현금으로 수령한 것이므로 부채(선수수익)로 인식되나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 수령한 금액 전부를 당기의 세무상익금으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생하지 않은 수익에 대하여 미리 현금으로 수령한 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 선수수익의 세무가액은 0이 되어 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

㈐ 미지급비용의 경우 기업회계상으로는 발생한 비용의 지급이 아직 이루어지지 않은 부채에 해당하지만, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 지급한 금액만 당기의 세무상손금(비용)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생한 비용에 대하여 지급되지 않은 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 미지급비용의 세무가액은 0이 되어, 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

㈑ 세법상 인정되어 설정되는 준비금은 기업회계상 인정되는 비용은 아니지만 세무상으로는 당기의 비용으로 인정하여 손금에 산입하여 주는 것이다. 그런데 세무상 비용의 발생을 인정하였지만 그에 대응한 세무상자산의 감소가 없었으므로 세무상부채를 인식하게 된다. 따라서 준비금의 설정과 관련하여 기업회계상 부채는 존재하지 않으나 설정액만큼 세무상부채는 존재하는데 그 금액이 세무가액이 되어 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.

준비금을 환입하는 경우에 기업회계상으로는 수익이 아니지만 세무상으로는 부채가 대가없이 상환되는 것이고 따라서 세무상으로는 수익을 인식하여 익금에 산입하여 주는 것이다. 그러므로 준비금이 환입되면 세무상부채가 소멸함으로써 세무가액이 0이 된다. 즉 가산할 일시적차이가 소멸한다.(문단6)

B3. (I 10) 자산․부채의 세무가액이 명백하지 아니한 경우에는 법인세회계의 기본 원칙에 따라 판단하는 것이 도움이 될 것이다. 즉 자산․부채의 회수․상환시점에 세무상으로 아무런 영향이 없는 경우와 비교하여 미래의 법인세부담액을 증가(감소)시킨다면 기준서가 제시한 몇 가지 예외를 제외하고는 이연법인세부채(자산)를 인식하여야 한다.(문단5, 6)

B4. 유형자산의 취득에 사용된 국고보조금의 경우 기업회계에서 내용년수에 걸쳐서 감가상각비와 상계처리 하고 있으며, 세법에서는 일시상각충당금을 설정하여 손금 산입하여 당해연도 익금과 상계한 다음에 후속연도의 취득가액에 따른 감가상각비와 상계(충당금중 해당부분 익금산입)한다. 따라서 현행의 기업회계기준과 법인세법 하에서는 국고보조금이 관련되어 있는 유형자산의 장부가액과 세무가액이 차이가 나지 않는다.

B5. 최초인식거래에서 나타난 일시적차이에 대한 이연법인세무인식 예시

취득원가 1,000원 내용년수 5년의 잔존가치 없는 자산을 취득하였고 법인세율은 25%이다. 그런데 당해자산이 업무와 무관한 호화자산으로 인정되어 당해자산의 감가상각비가 세무상 손금 처리되지 않으며 자산의 처분시점에 발생할 이익이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는 자산이다.

이 경우 기업은 당해자산을 사용하는 전체기간에 감가상각비 등 비용이 손금으로 인정받지 못하므로 그에 따른 법인세 250원을 부담하게 된다. 그러나 이 경우에는 이연법인세부채 250원을 취득시점에 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 취득과 관련하여 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 계상하는 결과를 가져오기 때문이다.

또한 다음연도에 자산의 장부가액은 800원이 되며 앞으로 남은 기간에 200원의 법인세를 부담하게 된다. 그러나 이 경우에도 이연법인세부채  200원을 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 자산의 최초인식으로부터 유래하였기 때문이다.(문단18)

B6. (해석 5-4의 내용 일부수정) 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 매우 높은 것으로 볼 수 있다.

1) 차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할일시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할일시적차이

2) 대차대조표일 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익률을 적용하여 계산한다.

3) 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 경상이익이 발생한 회사로서 차기이후 예상연평균경상이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 예상연평균경상이익은 최근 3년간의 연평균경상이익을 말한다.(문단30)

B7. (해석 5-5의 내용 일부수정) 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 낮은 것으로 볼 수 있다.

1) 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우

2) 누적적인 경상손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우(문단30)

B8. 문단35부터 39까지 종속회사 등에 대한 투자자산 관련 일시적차이에 대하여 이연법인세부채와 자산을 인식하는 조건을 규정하고 있으며, 조건들 중에 “예측 가능한 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성”이 있는데, 그 경우 “소멸”이란 배당이나 자산의 처분에 따른 소멸을 의미하며, 피투자회사의 향후 순손익에 따른 소멸은 의미하지 않는다. 즉 지분법평가이익을 인식한 피투자회사가 미래 순손실을 나타낼 것으로 예상된다 하더라도 예측 가능한 미래에 배당이나 처분계획이 없다면 가산할일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는 것이다. 마찬가지로 지분법평가손실을 기록한 경우에도 피투자회사의 미래 순이익예상만으로 이연법인세자산을 인식할 수 없다.(문단35～39)

B9. (해석 9-5 내용 일부수정) 지배회사 등이 지분법 적용대상 피투자회사의 투자계정에서 발생하는 가산할 일시적차이의 소멸시기를 통제할 수 있고, 배당재원이 있는 피투자회사가 과거 5년간 배당을 하지 않거나 투자회사와의 계약에 의하여 배당을 하지 않는다는 합의를 함으로써 예측 가능한 미래기간 내에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다면 당해 가산할일시적차이에서 발생하는 법인세효과인 이연법인세부채를 인식하지 않는다. (문단35～38)

B10. 회수방법에 따른 이연법인세 산정 예시

어느 자산의 장부가액은 100원이고 세무가액은 60원인데 이 자산의 처분이익에 대하여는 20%, 계속사용에 따른 이익에 대하여는 30%의 세율이 적용된다고 하자.

기업이 당해 자산을 더 이상 사용하지 않고 매각할 계획이면 8(40의 20%)의 이연법인세부채를 계상하고, 계속 보유하면서 사용을 통하여 자산을 회수할 계획이면 12(40의 30%)를 이연법인세부채로 계상한다.(문단44)

B11. (I 59) 대부분의 이연법인세자산과 이연법인세부채는 수익이나 비용이 기업회계에서 인식되는 회계기간과 세무상 인식되는 회계기간이 다른 경우에 발생한다. 즉, 이자수익이 회계상으로는 기업회계기준서 제4호 수익인식에 의거하여 발생주의로 인식되는데 세무상으로는 금융업종이 아니라면 현금주의로 인식되어 이러한 차이가 발생한다. 이러한 이연법인세의 세효과는 손익계산서에 반영된다.(문단50)

B12. 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서는 다음과 같다.

① 기업회계기준에 따라 회계처리

② 결산일에 자산부채의 장부가액과 세무가액을 비교하여 일시적차이의 존재여부 확인

③ 가산할 일시적차이에 대하여 예외사항이 인정되는 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식

④ 차감할 일시적차이 등에 대하여 실현가능성에 대한 평가를 통하여 이연법인세자산을 인식

⑤ 인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채의 법인세효과가 자본에 직접 반영된 항목과 관련된 경우 당해 자본항목에 반영하고 기타의 경우에는 당기손익에 반영함.

B13. (I 63) 경우에 따라서는 자본계정에 직접 귀속되는 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세의 크기를 결정하기 어려운 경우가 있는데 예를 들어 다음과 같은 경우이다.

㈎ 과세소득 가운데 특정한 항목의 과세소득에 적용할 한계세율의 결정이 불가능한 경우

㈏ 세율이나 기타 세법상의 변화가 과거에 자본계정에 귀속된 항목과 관련되었던 이연법인세자산이나 부채에 영향을 미치는 경우.

㈐ 실현가능성이 재검토된 이연법인세자산의 전부 또는 일부금액이 과거에 자본계정에 귀속된 항목과 관련된 경우

이러한 경우에는 자본계정에 귀속된 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세를 합리적인 비례율로 안분하거나  상황에 따라 보다 적정하게 배분할 수 있는 방법을 택해야 할 것이다.[B16의 기간내배분 사례 참조](문단52, 54)

B14. 기업결합 후 인식한 이연법인세자산 예시

한 기업이 300원의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 회사를 매수하였으며 취득당시의 세율은 25%이었다. 그런데 매수거래에서 발생된 500원의 영업권을 결정할 때 피매수회사의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 75원을 식별 가능한 자산으로 인식하지 않았고, 영업권은 20년에 걸쳐 상각된다. 그 후 2년 후에 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한 과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가하였다.

이 기업은 75원(300원의 25%)의 이연법인세자산을 인식하면서, 영업권의 장부가액을 매수시점에서 이연법인세자산을 인식하였더라면 나타났을 금액으로 감액시키고 잔액을 법인세비용에 반영한다. (문단59)

(차) 이연법인세자산 75	(대) 영업권(순액) 67.5

법인세비용    7.5

B15. 기간내배분시 다음과 같이 처리한다.

1) 기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세의 세효과는 관련 기타포괄손익에 직접 반영함.

2) 당기의 법인세납부액에 영향을 미치는 자기주식처분손익은 항상 세차감후 금액으로 대차대조표에 표시함. 자기주식처분손익 때문에 세무상결손금이 영향을 받은 경우 추후 세율변경이나 결손금이월공제의 실현가능성변화에 따른 이연법인세자산 변경의 세효과는 변경연도의 법인세비용에 반영함.

B16. 법인세비용의 기간내배분 사례

- 모든 사례에서 세율은 20%의 단일세율을 가정함.

[사례 1-1]

○ - 경상이익 1,000원 (익금불산입될 300원(가산할일시적차이)이 포함되어 있음)

- 자기주식처분이익 500원,

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

<사례의 분석>

- 과세표준 : 1,000 - 300 + 500 = 1,200

- 납부할 세액 : 240원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 240	(대) 미지급법인세 240

- 일시적차이에 대한 이연법인세인식 :

(차) 법인세비용 60	(대) 이연법인세부채 60

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영하고 잔액은 경상이익에 반영함.

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(*)

* 자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세부담액 100원의 세효과를 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 경상이익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상이익 1,000 -법인세비용 200 ------------------ 당기순이익 800		이연법인세부채 60 (자본잉여금) 자기주식처분이익 400

[사례 1-2]

○ - 경상이익 1,000원 (손금불산입될 300원(차감할일시적차이)이 포함되어 있음)

- 자기주식처분이익 500원,

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

- 이연법인세자산의 실현가능성 확실함.

<사례의 분석>

- 과세표준 : 1,000 + 300 + 500 = 1,800

- 납부할 세액 : 360원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 360	(대) 미지급법인세 360

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 60	(대) 법인세비용 60

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(*)

* 자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세부담액 100원의 세효과를 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 경상이익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상이익 1,000 -법인세비용 200 ------------------ 당기순이익 800	이연법인세자산 60	(자본잉여금) 자기주식처분이익 400

[사례 1-3]

○ - 경상손실 1,000원 (손금불산입될 700원(차감할일시적차이)이 포함되어 있음)

- 자기주식처분이익 500원,

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

- 이연법인세자산의 실현가능성 확실함.

<사례의 분석>

- 과세표준 : 500 - 1,000 + 700 = 200

- 납부할 세액 : 40원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 40	(대) 미지급법인세 40

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 140	(대) 법인세비용 140

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(*)

* 자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세납부액(40원)과 세무상결손금의 감소에 따른 이연법인세자산 과소인식액(60원)의 합계액을 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 경상이익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -200 ------------------ 당기순손실 -800	이연법인세자산 140	(자본잉여금) 자기주식처분이익 400

[사례 1-4]

○ - 경상손실 1,000원 (손금불산입될 300원(차감할일시적차이)이 포함되어 있음)

- 자기주식처분이익 500원,

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

<사례의 분석>

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 500 = -200 ⇒ 0

- 납부할 세액 : 0원

(상황 1) 결손금의 이월공제가 가능하고 모든 이연법인세자산의 실현가능성 있음.

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 60	(대) 법인세비용 60

- 세무상결손금 : (차) 이연법인세자산 40	(대) 법인세비용 40

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(*)

* 자기주식처분이익 때문에 결과된 세무상결손금의 감소(500원 감소)에 따른 이연법인세자산 과소인식액(100원)을 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 경상이익에 반영한다. 자기주식처분이익 때문에 세무상결손금이 감소되어 미래의 법인세부담액이 커지는 효과를 반영하는 것임.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -200 ------------------ 당기순손실 -800	이연법인세자산 100	(자본잉여금) 자기주식처분이익 400

(상황 2) 결손금의 이월공제가 가능하지만, 모든 이연법인세자산의 실현가능성 없음.

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 500 = -200 ⇒ 0

- 납부할 세액 : 0원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 0	(대) 법인세비용 0

- 세무상결손금 : (차) 이연법인세자산 0	(대) 법인세비용 0

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(*)

(**) 자기주식처분이익은 세효과 차감 후 금액으로 만들어준다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.  만일 자기주식처분이익이 없었다면 세무상결손금이 -700원이 되었을 터인데 자기주식처분이익 500원 때문에 세무상결손금은 -200원이 되었다. 추후 이연법인세자산의 실현가능성이 확실해지더라도 자기주식처분이익 때문에 세무상결손금에 따른 이연법인세는 40원만 인식할 수 있다. 즉 자기주식처분이익은 미래에 과세소득이 발생하면 절감할 수 있는 세부담 절감액을 100원 감소시킨 것이고 그 감소효과를 당기에 자기주식처분이익에 반영한 것이다.

향후 실현가능성이 높아져 이연법인세자산을 인식하게 되면 세효과는 전부 경상손익의 법인세비용에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -400 ------------------ 당기순손실 -1,000	이연법인세자산 0	(자본잉여금) 자기주식처분이익 400

(상황 3) 결손금의 이월공제가 가능하지만, 이연법인세자산은 실현가능성 때문에 50원만 인식할 수 있음.

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 500 = -200 ⇒ 0

- 납부할 세액 : 0원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 및 세무상결손금 :

(차) 이연법인세자산 50	(대) 법인세비용 50(*)

* 차감할 일시적차이 300과 세무상결손금 -200에 따른 이연법인세자산을 모두 인식한다면 100원이 됨. 50원의 이연법인세자산을 원천에 따라 굳이 나누자면 일시적차이에 대하여 30원 세무상결손금에 대하여 20원을 각각 인식한 것이다.

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 자기주식처분이익 100	(대) 법인세비용 100(**)

(**) 자기주식처분이익은 세효과 차감 후 금액으로 만들어준다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.  만일 자기주식처분이익이 없었다면 세무상결손금이 -700원이 되었을 터인데 자기주식처분이익 500원 때문에 세무상결손금은 -200원이 되었다. 추후 이연법인세자산의 실현가능성이 확실해지더라도 자기주식처분이익 때문에 세무상결손금에 따른 이연법인세는 20원만 더 인식할 수 있다. 결국 자기주식처분이익은 미래에 과세소득이 발생하면 절감할 수 있는 세부담 절감액을 100원 감소시킨 것이고 그 감소효과를 당기에 자기주식처분이익에 반영한 것이다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -150 ------------------ 당기순손실 -850	이연법인세자산 50	(자본잉여금) 자기주식처분이익 400

[사례 2-1]

○ - 경상이익 1,000원,

- 매도가능증권평가차손 600(증권의 공정가액이 취득원가에 600 미달),

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

<사례의 분석>

- 과세표준 : 1,000원

- 납부할 세액 : 200원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

(상황 1) 이연법인세자산의 실현가능성 확실함.

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 200	(대) 미지급법인세 200

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 120	(대) 법인세비용 120

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 120	(대) 매도가능증권평가차손 120(*)

* 매도가능평가손실이 가져온 일시적차이에 따라 인식한 이연법인세자산의 세효과를 매도가능증권평가손실에 반영하고 잔액을 경상손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손익 1,000 -법인세비용 200 ------------------ 당기순이익 800	이연법인세자산 120	(기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 480

(상황 2) 차감할일시적차이중 400원 해당액만 이연법인세자산의 실현가능성 있음.

- 과세표준 : 1,000원

- 납부할 세액 : 200원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 200	(대) 미지급법인세 200

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 80	(대) 법인세비용 80(*)

* 나타난 일시적차이의 총액은 600원이지만 실현가능성 때문에 400원에 해당하는 이연법인세자산인 80원만 인식함.

- 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 80	(대) 매도가능증권평가차손 80(**)

** 매도가능평가손실이 가져온 일시적차이에 따라 인식한 이연법인세자산의 세효과를 매도가능증권평가손실에 반영하고 잔액을 경상손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손익 1,000 -법인세비용 200 --------------- 당기순이익 800	이연법인세자산 80	(기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 520

- 다음 연도에 매도가능증권평가액은 그대로인데, 일시적차이에 따른 이연법인세자산의 실현가능성이 100% 확실하다면 이연법인세자산을 추가로 인식하며 그 세효과는 매도가능증권평가차손에 반영함.

(차) 이연법인세자산 40	(대) 법인세비용 40(매도가능증권평가차손)

[사례 2-2]

○ - 경상이익 1,000원(손금불산입될 300원(일시적차이 아님) 포함되어있음),

- 매도가능증권평가차손 600(증권의 공정가액이 취득원가에 600 미달),

- 자기주식처분손실 400,(자기주식처분이익은 없었음)

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

<사례의 분석>

- 과세표준 : 1,000 + 300 - 400 = 900원

- 납부할 세액 : 180원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

(상황 1) 이연법인세자산의 실현가능성 확실함.

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 180	(대) 미지급법인세 180

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 120	(대) 법인세비용 120(*)

* 매도가능증권평가차손과 관련됨.

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 120	(대) 매도가능증권평가차손 120(**)

(차) 법인세비용 80	(대) 자기주식처분손실 80(**)

* 매도가능증권평가차손과 관련하여 인식된 이연법인세자산(120원)의 세효과를 매도가능증권평가차손에 반영한다.  경상이익만 있었다면 과세표준 1,300원에서 납부할 법인세액이 260원 계산된다. 따라서 자기주식처분손실 때문에 줄어든 납부세액(80원=260-180)을 자기주식처분손실에 반영한다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손익 1,000 -법인세비용 260 ------------------ 당기순이익 740	이연법인세자산 120	(기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 480 (자본조정) 자기주식처분손실 320

(상황 2) 차감할일시적차이중 400원 해당액만 이연법인세자산의 실현가능성 있음.

- 과세표준 : 1,000 + 300 - 400 = 900원

- 납부할 세액 : 180원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 180	(대) 미지급법인세 180

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 80	(대) 법인세비용 80(*)

* 매도가능증권평가차손과 관련됨.

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 80	(대) 매도가능증권평가차손 80(**)

(차) 법인세비용 80	(대) 자기주식처분손실 80(**)

** 매도가능증권평가차손과 관련하여 인식된 이연법인세자산(80원)의 세효과를 매도가능증권평가차손에 반영한다. 경상이익만 있었다면 과세표준 1,300원에서 납부할 법인세액이 260원 계산된다. 따라서 자기주식처분손실 때문에 줄어든 납부세액(80원=260-180)을 자기주식처분손실에 반영한다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손익 1,000 -법인세비용 260 ------------------ 당기순이익 740	이연법인세자산 80	(기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 520 (자본조정) 자기주식처분손실 320

- 후속연도에 매도가능증권평가액은 그대로인데, 일시적차이에 따른 이연법인세자산의 실현가능성이 100% 확실하다면 이연법인세자산을 추가로 인식하면서 그 세효과는 매도가능증권평가차손에 반영한다.

(차) 이연법인세자산 40	(대) 법인세비용 40(매도가능증권평가차손)

(상황 3) 이연법인세자산의 실현가능성이 없음.

- 과세표준 : 1,000 + 300 - 400 = 900원

- 납부할 세액 : 180원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 180	(대) 미지급법인세 180

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 0	(대) 법인세비용 0

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 0	(대) 매도가능증권평가차손 0(*)

(차) 법인세비용 80	(대) 자기주식처분손실 80(*)

* 매도가능증권평가차손이 가져온 일시적차이와 관련하여 인식된 이연법인세자산이 없으므로 매도가능증권평가차손에 반영될 세효과는 없다. 경상이익만 있었다면 과세표준 1,300원에서 납부할 법인세액이 260원 계산된다. 따라서 자기주식처분손실 때문에 줄어든 납부세액(80원=260-180)을 자기주식처분손실에 반영한다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다. 차기이후에 차감할 일시적차이의 실현가능성이 높아지면 이연법인세자산을 인식하면서 그 세효과를 매도가능증권평가차손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손익 1,000 -법인세비용 260 ------------------ 당기순이익 740	이연법인세자산 0	(기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 600 (자본조정) 자기주식처분손실 320

[사례 2-3]

○ - 경상손실 1,000원(손금불산입될 300원(일시적차이 아님.) 포함되어있음),

- 매도가능증권평가차손 600(증권의 공정가액이 취득원가에 600 미달함),

- 자기주식처분이익 400,

- 기타 세무조정사항 및 일시적차이 없음

<사례의 분석>

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 400 = -300원 ⇒ 0원

- 납부할 세액 : 0원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

(상황 1) 이연법인세자산의 실현가능성 확실함.

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 : (차) 이연법인세자산 120	(대) 법인세비용 120(*)

* 전액 매도가능증권평가차손과 관련됨.

- 세무상결손금 : (차) 이연법인세자산 60	(대) 법인세비용 60

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 120	(대) 매도가능증권평가차손 120(**)

(차) 자기주식처분이익 80	(대) 법인세비용 80(**)

** 매도가능증권평가차손 때문에 인식한 이연법인세자산의 세효과(120원)는 매도가능증권평가차손에 반영한다. 경상손익만 있었다면 세무상결손금이 -700원이 되어 이연법인세자산을 140원 인식하였을 것이다. 따라서 자기주식처분이익에 따른 세무상결손금의 감소가 가져온 이연법인세자산 과소인식의 세효과 80원을 자기주식처분이익에 반영한다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -140 ------------------ 당기순손실 -860	이연법인세자산 180	(자본잉여금) 자기주식처분이익 320 (기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 480

(상황 2) 이연법인세자산을 실현가능성을 이유로 90원만 인식함.

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 400 = -300원 ⇒ 0원

- 납부할 세액 : 0원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 및 세무상결손금 :

(차) 이연법인세자산 90	(대) 법인세비용 90(*)

* 미래 세 차감효과의 실현가능성이 높았으면 180원을 인식하였을 것이다.(상황 1 참조) 이 경우 인식한 이연법인세자산 90원 중 매도가능증권평가차손에 따른 일시적차이 해당액과 세무상결손금 해당액으로 구분하는 문제가 있다. 양자에 우선순위를 가질 수 없다면 금액의 절대액에 비례적으로 인식한 것으로 간주하는 것이 적절하다. 즉 세무상결손금과 관련하여 30원 일시적차이와 관련하여 60원의 이연법인세자산이 각각 인식된 것으로 보아야 할 것이다.

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 60	(대) 매도가능증권평가차손 60(**)

(차) 자기주식처분이익 80	(대) 법인세비용 80(**)

** 매도가능증권평가차손 때문에 인식한 이연법인세자산의 세효과(60원)는 매도가능증권평가차손에 반영하고, 자기주식처분이익은 세효과 차감 후 금액으로 만들어준다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.  만일 자기주식처분이익이 없었다면 세무상결손금이 -700원이 되었을 터인데 자기주식처분이익 400원 때문에 세무상결손금은 -300원이 되었다. 추후 이연법인세자산의 실현가능성이 확실해지더라도 자기주식처분이익 때문에 세무상결손금에 따른 이연법인세는 30원만 추가로 인식할 수 있다. 결국 자기주식처분이익은 미래에 과세소득이 발생하면 절감할 수 있는 세부담 절감액을 80원 감소시킨 것이고 그 감소효과를 당기에 자기주식처분이익에 반영한 것이다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -110 ------------------ 당기순손실 -890	이연법인세자산 90	(자본잉여금) 자기주식처분이익 320 (기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 540

(상황 3) 이연법인세자산의 실현가능성이 없음.

- 과세표준 : -1,000 + 300 + 400 = -300원 ⇒ 0원

- 납부할 세액 : 0원

- 차감할일시적차이(매도가능증권) 600원

<회계처리>

- 납부세액 :   (차) 법인세비용 0	(대) 미지급법인세 0

- 일시적차이 및 세무상결손금 :

(차) 이연법인세자산 0	(대) 법인세비용 0

- 기간내배분 : 자본항목과 관련된 법인세비용을 자본항목에 반영

(차) 법인세비용 0	(대) 매도가능증권평가차손 0(*)

(차) 자기주식처분이익 0	(대) 법인세비용 0(*)

(**) 매도가능증권평가차손이 가져온 일시적차이와 관련하여 인식된 이연법인세자산이 없으므로 매도가능증권평가차손에 반영될 세효과는 없으며, 자기주식처분이익은 세효과 차감 후 금액으로 만들어준다. 그리고 잔액은 경상손익에 반영한다.  만일 자기주식처분이익이 없었다면 세무상결손금이 -700원이 되었을 터인데 자기주식처분이익 400원 때문에 세무상결손금은 -300원이 되었다. 추후 이연법인세자산의 실현가능성이 확실해지더라도 자기주식처분이익 때문에 세무상결손금에 따른 이연법인세는 60원만 인식할 수 있다. 즉 자기주식처분이익은 미래에 과세소득이 발생하면 절감할 수 있는 세부담 절감액을 80원 감소시킨 것이고 그 감소효과를 당기에 자기주식처분이익에 반영한 것이다.

손익계산서	대차대조표
경상손실 -1,000 -법인세비용 -80 ------------------ 당기순손실 -920	이연법인세자산 0	(자본잉여금) 자기주식처분이익 320 (기타포괄손익누계액) 매도가능증권평가차손 600

중간기간의 법인세

B17. 기업회계기준서 제2호에서 규정하고 있는 중간재무제표를 작성할 때 누적중간기간에 대하여 이 기준서에 따른 법인세회계를 적용한다. 즉 일시적차이 및 세무상결손금에 대한 이연법인세를 누적중간기간을 중심으로 인식한다.

B18. 기업회계기준서 제2호 [중간재무제표]의 문단16㈐에서는 중간대차대조표일 현재 예상되는 연간법인세율을 적용하여 중간기간의 법인세비용을 인식하도록 하고 있다. 이것은 누적중간기간을 독립적인 회계기간으로 파악하는 기준서 제2호의 접근법대신 중간기간을 연간의 부분회계기간으로 보아 회계처리 하도록 규정한 것이다. 그렇게 함으로써 중간기간의 회계이익과 법인세비용 사이의 대응이 보다 적절하게 될 수 있는 것이다.

B19. 중간재무제표 작성 시 소득공제와 세액공제의 항목들은 다음과 같이 분기의 법인세계산에 반영한다.

㈎ 연간 실적과 관련하여 금액이 결정되는 경우에는 연간예상세율의 결정에 반영한다.

㈏ 특정한 거래나 사건에 관련되어 발생하는 항목들은 발생한 분기에 전액 반영한다.

B20. 중간기간의 법인세 사례

[사례 1]

<상황> 매분기 이익예상, 2단계세율

- 분기 예상이익(=과세소득) : 1분기 1만, 2분기 2만, 3분기 3만, 4분기 4만

- 세율 : 3만까지 20% 3만 초과 이익에 대하여는 30%

- 세액공제, 소득공제 없음

- 수익과 비용의 기업회계와 세무회계의 인식에 차이 없음.

- 연간예상수치와 실적이 일치함.

- 연간예상법인세율 : 27,000 ÷ 100,000 = 27%

<분기별 법인세비용>

보고기간	경상이익		적용세율	법인세비용
	당해분기	분기누적		분기누적	전분기누적	당분기금액
1분기	10,000	10,000	27%	2,700	-	2,700
2분기	20,000	30,000	27%	8,100	2,700	5,400
3분기	30,000	60,000	27%	16,200	8,100	8,100
4분기	40,000	100,000	27%	27,000	16,200	10,800
연간	100,000					27,000

※ 만일 1분기말 현재 연간이익의 예상총액이 6만원 이라면 1분기에는 연간예상세율을 25%를 적용하여 법인세비용을 계상하여야 할 것임. 그 후 연간이익의 예상총액을 2분기에 10만원으로 변경하였다면 27%의 연간예상세율로 바뀌게 되며 예상세율 변경의 효과는 전액 2분기의 법인세비용에 반영함.

[사례 2]

<상황> 연간 이익이 예상, 단일세율, 1분기에 결손

- 분기 예상이익(=과세소득) : 1분기 -3만, 2분기 +1만, 3분기 +2만,

4분기 +3만

- 세율 : 단일세율 20%

- 세액공제, 소득공제 없음

- 수익과 비용의 기업회계와 세무회계의 인식에 차이 없음.

- 연간예상수치와 실적이 일치함.

<분기별 법인세비용>

보고기간	경상이익		적용세율	법인세비용
	당해분기	분기누적		분기누적	전분기누적	당분기금액
1분기	-30,000	-30,000	20%	-6,000	-	-6,000
2분기	10,000	-20,000	20%	-4,000	-6,000	2,000
3분기	20,000	0	20%	0	-4,000	4,000
4분기	30,000	30,000	20%	6,000	0	6,000
연간	30,000		20%			6,000(연간)

(분개)

1분기 :     (차)이연법인세자산 6,000	(대)미지급법인세 0

법인세비용 6,000

2분기누적 : (차)이연법인세자산 4,000	(대)미지급법인세 0

법인세비용 4,000

3분기누적 : (차)이연법인세자산 0	(대)미지급법인세 0

법인세비용   0

4분기누적 : (차)법인세비용 6,000	(대)미지급법인세 6,000

	손익계산서의 법인세비용		대차대조표
	분기누적	분기	이연법인세자산	미지급법인세
1분기	-6,000	-6,000	6,000	0
2분기	-4,000	2,000	4,000	0
3분기	0	4,000	0	0
4분기	6,000	6,000	0	6,000

[사례 3]

<상황> 연간이익예상, 연간세액공제

- 연간 예상이익(=과세소득) : 100,000

- 세율 : 20%

- 연간세액공제예상액(연간실적에 관련됨) : 10,000

- 수익과 비용의 기업회계와 세무회계의 인식에 차이 없음.

- 연간예상수치와 실적이 일치함.

- 연간예상세율 :

법정세율에 의한 세부담액 : 20,000 (← 100,000 x 20%)

세액공제	: (10,000)

납부하여야 할 연간세액 : 10,000

연간예상세율	: 10% (← 10,000 ÷ 100,000)

<분기별 법인세비용>

보고기간	경상이익		적용세율	법인세비용
	당해분기	분기누적		분기누적	전분기누적	당분기금액
1분기	20,000	20,000	10%	2,000	-	2,000
2분기	20,000	40,000	10%	4,000	2,000	2,000
3분기	20,000	60,000	10%	6,000	4,000	2,000
4분기	40,000	100,000	10%	10,000	6,000	4,000
연간	100,000					10,000

[사례 4]

<상황> 연간이익예상, 특정분기에 세액공제 발생

- 연간 예상이익(=과세소득) : 100,000

- 세율 : 20%

- 2분기에 세액공제사건 발생 : 10,000

- 수익과 비용의 기업회계와 세무회계의 인식에 차이 없음.

- 연간예상수치와 실적이 일치함.

- 최저한세는 무시함.

- 매분기의 연간예상세율 : 20%

- 2분기에 발생한 세액공제를 2분기 법인세비용에 반영

<분기별 법인세비용>

보고기간	경상이익		적용세율	법인세비용					당분기유효세율
	당해 분기	분기 누적		분기 누적	전분기누적	당분기금액	분기세액공제	세액공제 반영 후 당분기 법인세비용
1분기	20,000	20,000	20%	4,000	-	4,000	-	4,000	20%
2분기	20,000	40,000	20%	8,000	4,000	4,000	10,000	-6,000	-30%
3분기	20,000	60,000	20%	12,000	8,000	4,000	-	4,000	20%
4분기	40,000	100,000	20%	20,000	12,000	8,000	-	8,000	20%
연간	100,000			20,000			10,000	10,000	10%

[사례 5]

<상황> 이월된 세무상결손금 존재(이연법인세자산은 인식하였음), 세무상결손금보다 큰 당년도 연간이익예상

- 이월된 세무상결손금 40,000 : 이연법인세자산 8,000원 인식됨.

- 연간 예상이익(=결손금 반영 전 과세소득) : 100,000 ⇒ 1분기 2만, 2분기 3만, 3분기 2만, 4분기 3만

- 세율 : 단일세율 20%

- 수익과 비용의 기업회계와 세무회계의 인식에 차이 없음.

- 연간예상수치와 실적이 일치함.

- 최저한세는 무시함.

방향 : 이월된 결손금을 각 분기에 이익비례로 배분함.(IAS #34 부록 22의 주장)

<분기별 법인세비용>

- 1분기에 20,000경상이익 발생 : 세무상결손금중 8,000원 1분기에 반영함.

1분기 법인세부담액 = (20,000 - 8,000)x 20% = 2,400

(차) 법인세비용 4,000	(대) 미지급법인세 2,400

이연법인세자산 1,600

1분기의 법인세비용은 4,000이 됨.(유효세율 20%)

- 2분기에 30,000경상이익(2분기 누적으로 50,000)발생 : 세무상결손금중 20,000을 누적분기에 반영함.

2분기누적 법인세부담액 = (50,000 - 20,000)x 20% = 6,000

1분기 결산이 없었을 경우 2분기의 분개 :

(차) 법인세비용 10,000	(대) 미지급법인세 6,000

이연법인세자산 4,000

2분기의 법인세비용은 6,000( = 10,000 - 4,000)이 됨.(유효세율 20%)

- 3분기에 20,000경상이익(3분기 누적으로 70,000)발생 : 세무상결손금중 28,000을 누적분기에 반영함.

2분기누적 법인세부담액 = (70,000 - 28,000)x 20% = 8,400

1,2분기 결산이 없었을 경우 3분기의 분개 :

(차) 법인세비용 14,000	(대) 미지급법인세 8,400

이연법인세자산 5,600

3분기의 법인세비용은 4,000( = 14,000 - 10,000)이 됨.(유효세율 20%)

- 4분기에 30,000경상이익(4분기 누적으로 100,000)발생 : 세무상결손금 전액 40,000을 누적분기에 반영함.

4분기누적 법인세부담액 = (100,000 - 40,000)x 20% = 12,000

1,2,3분기 결산이 없었을 경우 4분기의 분개 :

(차) 법인세비용 20,000	(대) 미지급법인세 12,000

이연법인세자산 8,000

4분기의 법인세비용은 6,000( = 20,000 - 14,000)이 됨.(유효세율 20%)

B21. 해석[45-52]의 부록 사례에 대한 기준서 관점의 풀이

[사례 1]

갑회사의 20×4년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 법인세율은 30%이다. 그러나 법인세법의 개정으로 20×6년 회계연도 이후 적용되는 법인세율은 26%이다. 갑회사의 당기 법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

1. 20×4년의 세무조정사항은 다음과 같다.

① 퇴직급여충당금 한도초과액은 ￦200,000이 발생하였으며, 동 한도초과액은 20×5년 및 20×6년에 각각 ￦100,000씩 손금추인된다.

② 취득원가 ￦200,000, 내용연수 5년인 기계장치를 당해 사업연도 초에 취득하여 정액법으로 상각하나 세법상 조세특례제한법에 따라 취득연도에 추가로 취득원가의 30%에 해당하는 금액을 특별상각하였다. 동 특별상각비 ￦60,000은 20×5년부터 20×8년까지 균등하게 소멸한다(특별상각 폐지에 따라 원래 사례내용에서 삭제함).

② 회사는 보유 재고자산 중 장부가액이 ￦300,000인 상품의 순실현가능가액이 ￦200,000으로 하락하여 기업회계기준서 제10호의 규정에 따라 저가법으로 평가하였다. 세법상 갑회사는 재고자산 평가방법을 원가법 중 총평균법으로 신고하였으며 위의 재고자산평가손실은 법인세법상 감액이 인정되는 평가손실에 해당하지 않는다. 그리고 당해 상품은 20×5년에 모두 판매되었다.

③ 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 접대비는 ￦70,000이다.

④ 회사는 만기일이 20×5년 6월 30일인 정기예금에 대한 2004년도 분 미수수익 ￦80,000을 대차대조표에 계상하였다.

⑤ 회사는 다음과 같이 20×4년부터 기술개발준비금을 설정하고 환입하였다.

연 도	준비금 설정액	준비금 환입액
20×4년	￦120,000	-
20×5년	150,000(예상)	-
20×6년	90,000(예상)	-
20×7년	100,000(예상)	￦40,000
20×8년	100,000(예상)	90,000

20×7년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정분에 대한 환입액이며, 20×8년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정 분 및 20×5년 설정분에 대한 환입액으로 구성되어 있다.

⑥ 회사가 매출채권중 거래처의 부도발생으로 인하여 대손 처리한 부도어음 ￦200,000은 결산일 현재 6개월이 경과되지 않았다.

⑦ 비과세이자소득 ￦50,000을 수취하여 영업외수익에 계상하였다.

⑧ 위의 사항이외에 직전사업연도로부터 이월되어온 일시적차이는 없다.

2. 회사는 당기 이전 수년전부터 과세소득을 실현해오고 있으며 20×5년 이후 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦500,000이다.

<2004 회계연도의 법인세회계>

1. 당기법인세부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정			320,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 재고자산평가손실(매출원가) 2. 대손상각비 3. 퇴직급여충당금한도초과액 4. 접대비한도초과액(*)	100,000 200,000 200,000 70,000 기사
	570,000
Ⅱ-2. 차감조정 1. 미수이자 2. 기술개발준비금전입액 3. 비과세이자수익(*)	(80,000) (120,000) (50,000) 기타
	(250,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦1,320,000
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦396,000

* 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

2. 2004년 말 현재 자산과 부채의 장부가액, 세무가액, 일시적차이, 이연법인세(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부가액		세무가액	일시적차이		이연법인세(**)
	자산항목	부채항목		가산할	차감할	부채	자산
퇴직급여충당금		A(*)	A-200,000		200,000		56,000
재고자산 (평가충당금)	300,000 (100,000)		300,000 (0)		100,000		30,000
미수이자수익	80,000		0	80,000		24,000
기술개발준비금		0	120,000	120,000		31,200
매출채권	B-200,000(*)		B		200,000		60,000
합계				200,000	500,000	55,200	146,000

* 장부가액이 사례에서 제시되지 않았으므로 임의의 금액 A와 B로 표시함.

** 이연법인세의 계산

	20×4말 현재	일시적차이의 소멸				20×4말 현재
계정과목	일시적차이	20×5	20×6	20×7	20×8이후	이연법인세
재고자산 매출채권 퇴직급여충당금	(100,000) (200,000) (200,000)	(100,000) (200,000) (100,000)	- - (100,000)	- - -	- - -	자산30,000 자산60,000 자산56,000
차감할일시적차이 소계	(500,000)	(400,000)	(100,000)			자산146,000
미수이자 기술개발준비금	80,000 120,000	80,000 -	- -	- 40,000	- 80,000	부채24,000 부채31,200
가산할일시적차이 소계	200,000	80,000	-	40,000	80,000	부채55,200
일시적차이 합계 적용될 법인세율	(300,000)	(320,000) 30%	(100,000) 26%	40,000 26%	80,000 26%
법인세액절감(부담)		96,000	26,000	(10,400)	(20,800)

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×5	20×6	20×7	20×8
가산할일시적차이소멸액 소계	80,000	-	40,000	80,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	580,000	500,000	540,000	580,000
차감할일시적차이소멸액 소계	(400,000)	(100,000)	--	--

- 일시적차이의 소멸액 반영 전 예상 과세소득과 가산할일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

4. 이연법인세자산과 부채의 당기변동액

- 이연법인세자산 : 146,000(기말) - 0(기초) = 146,000(증가)

- 이연법인세부채 : 55,200(기말) - 0(기초) = 55,200(증가)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 대차대조표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

5. 회계처리

- 법인세비용 : 396,000 - 146,000 + 55,200 = 305,200

(차)	법인세비용	396,000	(대)	미지급법인세	396,000
	이연법인세자산	146,000		법인세비용		146,000
	법인세비용	55,200		이연법인세부채		55,200

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기변동액을 가감하여 계산한다. 다만 일시적차이가 발생한 당해 사업연도의 과세소득에 대한 법인세율과 이후 사업연도의 법인세율이 동일하다면 법인세비용은 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액과 일치한다.

당해 사례의 경우 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액 306,000원

[=(1,000,000 + 70,000 - 50,000)×30%]과 당기법인세비용 305,200원의 차액 800원은 20×6년도이후에 소멸하는 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

※ 즉 세율의 변동에 의하여 20×6년도 이후에 소멸할 순가산할 일시적차이의 미래법인세효과가 800원 감소하고 이로 인하여 동 금액만큼 20×4년도의 법인세비용이 감소된 것이다.

6. 20×4 회계연도의 주석공시 예시

(가) 법인세비용의 구성내역

당기 법인세부담액	396,000

± 일시적차이로 인한 이연법인세자산 변동액	(146,000)

± 일시적차이로 인한 이연법인세부채 변동액	55,200

± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0

± 자본에 직접 반영된 이연법인세	0

= 당기손익계산서에 반영된 법인세비용	305,200

(나) 회계이익과 과세소득간의 세무조정항목별 내역

(단위 : 원)

	일시적차이		일시적차이 아님
Ⅰ. 익금산입 및 손금불산입 1. 퇴직급여충당금한도초과액 2. 재고자산평가손실(매출원가) 3. 접대비한도초과액 4. 대손상각비	￦200,000 100,000 200,000		70,000
Ⅱ. 손금산입 및 익금불산입 1. 기술개발준비금전입액 2. 미수이자	(120,000) (80,000)
Ⅲ. 비과세이자소득			(50,000)
Ⅳ. 소 계	￦300,000		￦20,000

(다) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

(단위 : 원)

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
퇴직급여충당금	-	(200,000)	-	(200,000)	-	56,000	-	56,000
재고자산	-	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000
매출채권	-	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000
기술개발준비금	-	120,000	-	120,000	-	(31,200)	-	(31,200)
미수이자수익	-	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)
소 계	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,800	-	90,800

(라) 이연법인세자산과 부채의 측정에 사용된 한계세율 및 그의 계산근거

⇒ 사례는 일단 단일세율을 가정하였음. 30%와 26%

(마) 모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 및 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산.

1)  모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산

	20×4말 현재	일시적차이의 소멸				20×4말 현재
계정과목	누적일시적차이	20×5	20×6	20×7	20×8이후	이연법인세자산
재고자산 매출채권 퇴직급여충당금	(100,000) (200,000) (200,000)	(100,000) (200,000) (100,000)	- - (100,000)	- - -	- - -	자산30,000 자산60,000 자산56,000
차감할일시적차이 소계	(500,000)	(400,000)	(100,000)			자산146,000

2) 이연법인세자산의 실현가능성에 대한 판단

	20×5	20×6	20×7	20×8
가산할일시적차이소멸액 소계	80,000	-	40,000	80,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	580,000	500,000	540,000	580,000
차감할일시적차이소멸액 소계	(400,000)	(100,000)	--	--

- 일시적차이의 소멸액 반영 전 예상 과세소득과 가산할일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식하였다.

(바) 대차대조표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할일시적차이, 미공제 세무상결손금 및 미차감 세액공제 등의 금액 및 만기일

⇒ 해당사항 없음

(사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의  지분에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이 총액

⇒ 해당사항 없음

(아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

⇒ 해당사항 없음

(자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 변동액 : 해당 없음(연초부터 존재하던 이연법인세는 없음)

(차) 상계전 총액기준에 의한 이연법인세자산 및 이연법인세부채

계정과목	20x4말 현재	일시적차이의 소멸시기		이연법인세
	일시적차이	20×5	20×6이후	유동	비유동
재고자산 매출채권 퇴직급여충당금	(100,000) (200,000) (200,000)	(100,000) (200,000) (100,000)	- - (100,000)	자산30,000 자산60,000 자산30,000	자산26,000
차감할일시적차이 소계	(500,000)	(400,000)	(100,000)	자산120,000	자산26,000
미수이자 기술개발준비금	80,000 120,000	80,000 -	- 120,000	부채24,000 -	- 부채31,200
가산할일시적차이 소계	200,000	80,000	120,000	부채24,000	부채31,200
적용될 법인세율		30%	26%

(카) 세무상결손금과 관련된 다음 사항

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 반영한 법인세효과

- 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않는 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 법인세효과를 반영하지 않음에 따라 이월된 결손금 중 당기에 소멸된 법인세효과

⇒ 해당사항 없음

(타) 경상손익항목 이외의 손익항목과 관련된 법인세비용

⇒ 해당사항 없음

(파) 유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익)

유효세율 : 법인세비용/법인세비용차감전순이익(303,400/1,000,000) = 30.34%

(20×5 회계연도의 법인세회계)

상황 : 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항 및 신고조정으로 손금산입한 기술개발준비금 ￦150,000과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

1. 당기법인세부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정			(470,000)
Ⅱ-1. 가산조정 1. 전기미수이자수익	80,000
	80,000
Ⅱ-2. 차감조정 1. 전기재고자산평가손실(매출원가) 2. 전기대손부인액추인 3. 퇴충한도초과액손금추인 4. 기술개발준비금전입액	(100,000) (200,000) (100,000) (150,000)
	(550,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦530,000
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦159,000

2. 2005년 말 현재 자산과 부채의 장부가액, 세무가액, 일시적차이, 이연법인세(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부가액		세무가액	일시적차이		이연법인세(**)
	자산항목	부채항목		가산할	차감할	부채	자산
퇴직급여충당금		C(*)	C-100,000		100,000		26,000
기술개발준비금		0	270,000	270,000		70,200
합계				270,000	100,000	70,200	26,000

* 사례에서 장부가액이 제시되지 않아 임의의 금액인 C로 표시함.

** 이연법인세의 계산

	20×5말 현재	일시적차이의 소멸				20×5말 현재
계정과목	일시적차이	20×6	20×7	20×8	20×9이후	이연법인세
퇴직급여충당금	(100,000)	(100,000)	-	-	-	자산26,000
차감할일시적차이 소계	(100,000)	(100,000)	-	-	-	자산26,000
기술개발준비금	270,000	-	40,000	90,000	140,000	부채70,200
가산할일시적차이 소계	270,000	-	40,000	90,000	140,000	부채70,200
일시적차이 합계 적용될 법인세율	170,000	(100,000) 26%	40,000 26%	90,000 26%	140,000 26%
법인세액절감(부담)		26,000	(10,400)	(23,400)	(36,400)

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7	20×8	20×9
가산할일시적차이소멸액 소계	-	40,000	90,000	140,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	500,000	540,000	590,000	640,000
차감할일시적차이소멸액 소계	(100,000)	--	--	--

- 일시적차이의 소멸액 반영 전 예상 과세소득과 가산할일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

4. 이연법인세자산과 부채의 당기변동액

- 이연법인세자산 : 26,000(기말) - 146,000(기초) = -120,000(감소)

- 이연법인세부채 : 70,200(기말) - 55,200(기초) = 15,000(증가)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 대차대조표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

5. 회계처리

- 법인세비용 : 159,000 + 120,000 + 15,000 = 294,000

(차)	법인세비용	159,000	(대)	미지급법인세	159,000
	법인세비용	120,000		이연법인세자산		120,000
	법인세비용	15,000		이연법인세부채		15,000

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기변동액을 가감하여 계산한다.

6. 20×5 회계연도의 주석공시 예시

(가) 법인세비용의 구성내역

당기 법인세부담액	159,000

± 일시적차이로 인한 이연법인세자산 변동액	120,000

± 일시적차이로 인한 이연법인세부채 변동액	15,000

± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0

± 자본에 직접 반영된 이연법인세	0

= 당기손익계산서에 반영된 법인세비용	294,000

(나) 회계이익과 과세소득간의 세무조정항목별 내역

(1) 회계이익과 과세소득간의 세무조정항목별 내역

	일시적차이		일시적차이 아님
Ⅰ. 익금산입 및 손금불산입 1. 전기미수이자	80,000
Ⅱ. 손금산입 및 익금불산입 1. 전기재고자산평가손실(매출원가) 2. 전기대손부인액추인 3. 퇴직급여충당금한도초과액손금추인 4. 기술개발준비금전입액	(100,000) (200,000) (100,000) (150,000)
Ⅲ. 소 계	(470,000)

(다) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

(단위 : 원)

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
퇴직급여충당금	(200,000)	-	(100,000)	(100,000)	56,000	-	30,000	26,000
재고자산	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000	-
매출채권	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000	-
기술개발준비금	120,000	150,000	-	270,000	(31,200)	(39,000)	-	(70,200)
미수이자수익	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)	-
소 계	(300,000)	150,000	(320,000)	170,000	90,800	(39,000)	96,000	(44,200)

(라) 이연법인세자산과 부채의 측정에 사용된 한계세율 및 그의 계산근거

⇒ 사례는 일단 단일세율을 가정하였음. 26%

(마) 모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 및 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산.

1)  모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산

	20×5현재	일시적차이의 소멸				20×5현재
계정과목	누적일시적차이	20×6	20×7	20×8	20×9이후	이연법인세자산
퇴직급여충당금	(100,000)	(100,000)	-	-	-	자산26,000
차감할일시적차이 소계	(100,000)	(100,000)				자산26,000

2) 이연법인세자산의 실현가능성에 대한 판단

	20×6	20×7	20×8	20×9
가산할일시적차이소멸액 소계	-	40,000	90,000	140,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	500,000	540,000	590,000	640,000
차감할일시적차이소멸액 소계	(100,000)	--	--	--

- 일시적차이의 소멸액 반영 전 예상 과세소득과 가산할일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식하였다.

(바) 대차대조표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할일시적차이, 미공제 세무상결손금 및 미차감 세액공제 등의 금액 및 만기일

⇒ 해당사항 없음

(사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의  지분에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이 총액

⇒ 해당사항 없음

(아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

⇒ 해당사항 없음

(자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 변동액 : 해당 없음

(차) 상계전 총액기준에 의한 이연법인세자산 및 이연법인세부채

계정과목	20x5말 현재	일시적차이의 소멸시기		이연법인세
	일시적차이	20×6	20×7이후	유동	비유동
퇴직급여충당금	(100,000)	(100,000)	-	자산26,000	-
차감할일시적차이 소계	(100,000)	(100,000)	-	자산26,000	-
기술개발준비금	270,000	-	270,000	-	부채70,200
가산할일시적차이 소계	270,000	-	270,000	-	부채70,200
적용될 법인세율		26%	26%

(카) 세무상결손금과 관련된 다음 사항

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 반영한 법인세효과

- 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않는 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 법인세효과를 반영하지 않음에 따라 이월된 결손금 중 당기에 소멸된 법인세효과

⇒ 해당사항 없음

(타) 경상손익항목 이외의 손익항목과 관련된 법인세비용

⇒ 해당사항 없음

(파) 유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익)

유효세율 : 법인세비용/법인세비용차감전순이익(294,000/1,000,000) = 29.40%

[사례 2]

중소기업에 해당하지 않는 을회사의 20×4년의 법인세비용차감전순손실은 ￦500,000, 당해 회계연도의 법인세율은 30%이며 법인세율의 변동은 없다. 20×4년 초 현재 가산할 일시적차이(기술개발준비금)는 ￦300,000이며 대차대조표에는 관련 이연법인세대 ￦90,000이 계상되어 있고 동 누적일시적차이는 20×6년에 전액 소멸한다. 20×4년 초 현재 세무상결손금은 없다.

을회사의 당기법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

1. 20×4년 세무조정사항은 다음과 같다.

① 취득원가 ￦1,000,000, 내용연수 4년, 잔존가치가 영(0)인 기계장치를 당해 사업연도 초에 취득하여 연수합계법으로 상각하나 세법상으로는 정액법으로 상각한다.

② 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦50,000이다.

2. 을회사의 20×5년 이후 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦80,000이다.

<2004 회계연도의 법인세회계>

1. 당기법인세부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦(500,000)
Ⅱ. 차이조정			200,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 감가상각비한도초과액 4. 기부금한도초과액(*)	150,000 50,000
	200,000
Ⅱ-2. 차감조정 -	-
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦(300,000)
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦0

* 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

2. 2004년 말 현재 자산과 부채의 장부가액, 세무가액, 일시적차이, 이연법인세(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부가액		세무가액	일시적차이 및 세무상결손금		이연법인세(*)
	자산항목	부채항목		가산할	차감할	부채	자산
기계장치 (상각누계액)	1,000,000 (400,000)		1,000,000 (250,000)		150,000		45,000
기술개발준비금		0	300,000	300,000		90,000
세무상결손금					300,000		90,000
합계						90,000	135,000

* 이연법인세의 계산

	20×4현재	일시적차이의 소멸			20×4현재
계정과목	일시적차이 및 세무상결손금	20×5	20×6	20×7이후	이연법인세
기계장치 세무상결손금	(150,000) (300,000)	- (80,000)	(50,000) (220,000)	(100,000) -	자산45,000 자산90,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소계	(450,000)	(80,000)	(270,000)	(100,000)	자산135,000
기술개발준비금	300,000	-	300,000	-	부채90,000
가산할일시적차이 소계	300,000	-	300,000	-	부채90,000
일시적차이 및 세무상결손금 합계 적용될 법인세율	(150,000)	(80,000) 30%	30,000 30%	(100,000) 30%
법인세액절감(부담)		24,000	(9,000)	30,000

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×5	20×6	20×7
가산할일시적차이소멸액 소계	-	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000	80,000
합 계	80,000	380,000	80,000
차감할일시적차이소멸액 소계	-	(50,000)	(100,000)
세무상결손금의 소득차감액	(80,000)	(220,000)	-

- 20×7년의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 100,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 20,000에서 발생하는 법인세절감효과(6,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다. 따라서 20×4년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 129,000원(= 135,000 - 6,000)이다.

4. 이연법인세자산과 부채의 당기변동액

- 이연법인세자산 : 129,000(기말) - 0(기초) = 129,000(증가)

- 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 대차대조표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

5. 회계처리

- 법인세비용 : 0 - 129,000 + 0 = - 129,000

(차)	법인세비용	0	(대)	미지급법인세	0
	이연법인세자산	129,000		법인세비용		129,000
	법인세비용	0		이연법인세부채		0

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기변동액을 가감하여 계산한다.

6. 20×4 회계연도의 주석공시 예시

(가) 법인세비용의 구성내역

당기 법인세부담액	0

± 일시적차이로 인한 이연법인세자산 변동액	(39,000)*

± 일시적차이로 인한 이연법인세부채 변동액	0

± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	(90,000)

± 자본에 직접 반영된 이연법인세	0

= 당기손익계산서에 반영된 법인세비용	- 129,000*

* 이연법인세자산 총액 135,000원 중에 6,000원을 실현가능성 문제로 인식하지 않았다.  인식하지 못한 금액 6,000원은 일시적차이에 따른 이연법인세자산부분이다.

(나) 회계이익과 과세소득간의 세무조정항목별 내역

(단위 : 원)

	일시적차이		일시적차이 아님
Ⅰ. 익금산입 및 손금불산입 1. 감가상각비한도초과액 2. 기부금한도초과액	￦150,000		50,000
Ⅱ. 손금산입 및 익금불산입 -	-		-
Ⅲ. 소 계	￦150,000		￦50,000

(다) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

(단위 : 원)

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
기계장치	-	(150,000)	-	(150,000)	-	45,000	-	45,000*
세무상결손금	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,000	-	90,000
기술개발준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	300,000	(450,000)	-	(150,000)	(90,000)	135,000	-	45,000*

* 실현가능성 때문에 6,000원 만큼은 이연법인세자산을 인식하지 않았음.(주석사항 (마)참조)

(라) 이연법인세자산과 부채의 측정에 사용된 한계세율 및 그의 계산근거

⇒   30%

(마) 모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 및 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산.

1)  모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산

	20×4현재	일시적차이의 소멸			20×4현재
계정과목	일시적차이 및 결손금	20×5	20×6	20×7이후	이연법인세
기계장치 세무상결손금	(150,000) (300,000)	- (80,000)	(50,000) (220,000)	(100,000) -	자산45,000 자산90,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소계	(450,000)	(80,000)	(270,000)	(100,000)	자산135,000

2) 이연법인세자산의 실현가능성에 대한 판단

	20×5	20×6	20×7
가산할일시적차이소멸액 소계	-	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000	80,000
합 계	80,000	380,000	80,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소멸액 소계	(80,000)	(270,000)	(100,000)

- 20×7년의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 100,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 20,000에서 발생하는 법인세절감효과(6,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없었다. 따라서 20×4년에 인식한 이연법인세자산총액은 129,000원(= 135,000 - 6,000)이다.

(바) 대차대조표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할일시적차이, 미공제 세무상결손금 및 미차감 세액공제 등의 금액 및 만기일

⇒ 기계장치의 감가상각비에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산을 인식하지 않은 20,000원, 20×7년에 소멸함.

(사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의  지분에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이 총액

⇒ 해당사항 없음

(아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

⇒ 해당사항 없음

(자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 변동액 : 해당 없음

(차) 상계전 총액기준에 의한 이연법인세자산 및 이연법인세부채

계정과목	20x4말 현재	일시적차이 등의 소멸시기		이연법인세
	일시적차이 등	20×5	20×6이후	유동	비유동
기계장치	(150,000)	-	(150,000)	-	자산39,000(*)
세무상결손금	(300,000)	(80,000)	(220,000)	자산24,000	자산66,000
차감할일시적차이 소계	(450,000)	(80,000)	(370,000)	자산24,000	자산105,000
기술개발준비금	300,000	-	300,000	-	부채90,000
가산할일시적차이 소계	300,000	-	300,000	-	부채90,000
적용될 법인세율		30%	30%

(*) 20x7년에 소멸되는 차감할 일시적차이 100,000원 중 20,000원은 세효과의 실현가능성이 없어서 이연법인세자산을 45,000원이 아닌 39,000원을 인식함.

(카) 세무상결손금과 관련된 다음 사항

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 반영한 법인세효과

⇒ 세무상결손금 300,000원에 대하여 인식하는 이연법인세자산 90,000의 실현가능성이 있기 때문에 법인세효과 90,000원을 전액 20×4년의 당기순이익에 반영하였다.

- 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않는 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

⇒ 해당사항 없음

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 법인세효과를 반영하지 않음에 따라 이월된 결손금 중 당기에 소멸된 법인세효과

⇒ 해당사항 없음

(타) 경상손익항목 이외의 손익항목과 관련된 법인세비용

⇒ 해당사항 없음

(파) 유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익)

유효세율 : 법인세비용/법인세비용차감전순이익(- 129,000 / - 500,000) = 25.8%

<2005 회계연도의 법인세회계>

20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦80,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

1. 당기법인세부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦80,000
Ⅱ. 차이조정			50,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 감가상각비한도초과액	50,000
Ⅱ-2. 차감조정	-
Ⅲ. 이월결손금			(130,000)
Ⅳ. 과세소득(법인세 과세표준)			0
법인세율			30%
Ⅴ. 법인세부담액			0

2. 2005년 말 현재 자산과 부채의 장부가액, 세무가액, 일시적차이, 이연법인세(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부가액		세무가액	일시적차이 및 이월결손금		이연법인세(*)
	자산항목	부채항목		가산할	차감할	부채	자산
기계장치 (상각누계액)	1,000,000 (700,000)		1,000,000 (500,000)		200,000		60,000
기술개발준비금		0	300,000	300,000		90,000
세무상결손금					170,000		51,000
합계						90,000	111,000

* 이연법인세의 계산

	20×5현재	일시적차이의 소멸		20×4현재
계정과목	일시적차이 및 결손금	20×6	20×7이후	이연법인세
기계장치 세무상결손금	(200,000) (170,000)	(50,000) (170,000)	(150,000) -	자산60,000 자산51,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소계	(370,000)	(220,000)	(150,000)	자산111,000
기술개발준비금	300,000	300,000	-	부채90,000
가산할일시적차이 소계	300,000	300,000	-	부채90,000
일시적차이 및 세무상결손금 합계 적용될 법인세율	(70,000)	80,000 30%	(150,000) 30%
법인세액절감(부담)		(24,000)	45,000

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7
가산할일시적차이소멸액 소계	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000
합 계	380,000	80,000
차감할일시적차이소멸액 소계	(50,000)	(150,000)
세무상결손금의 소득차감액	(170,000)	-

- 20×7년의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 150,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 70,000에서 발생하는 법인세절감효과(21,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다. 따라서 20×5년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 90,000원(= 111,000 - 21,000)이다.

4. 이연법인세자산과 부채의 당기변동액

- 이연법인세자산 : 90,000(기말) - 129,000(기초) = -39,000(감소)

- 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 대차대조표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

5. 회계처리

- 법인세비용 : 0 - (-39,000) + 0 = 39,000

(차)	법인세비용	0	(대)	미지급법인세	0
	법인세비용	39,000		이연법인세자산		39,000
	법인세비용	0		이연법인세부채		0

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기변동액을 가감하여 계산한다.

6. 20×5 회계연도의 주석공시 예시

(가) 법인세비용의 구성내역

당기 법인세부담액	0

± 일시적차이로 인한 이연법인세자산 변동액	39,000

± 일시적차이로 인한 이연법인세부채 변동액	0

± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0

± 자본에 직접 반영된 이연법인세	0

= 당기손익계산서에 반영된 법인세비용	39,000

(나) 회계이익과 과세소득간의 세무조정항목별 내역

(단위 : 원)

	일시적차이		일시적차이 아님
Ⅰ. 익금산입 및 손금불산입 1. 감가상각비한도초과액	￦50,000
Ⅱ. 손금산입 및 익금불산입 -	-		-
Ⅲ. 소 계	￦150,000		￦50,000

(다) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

(단위 : 원)

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
기계장치	(150,000)	(50,000)	-	(200,000)	45,000	15,000	-	60,000*
세무상결손금	(300,000)		(130,000)	(170,000)	90,000	-	39,000	51,000
기술개발준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	(150,000)	(50,000)	(130,000)	(70,000)	45,000	15,000	39,000	21,000*

* 실현가능성 때문에 21,000원 만큼은 이연법인세자산을 인식하지 않았음.(주석사항 (마)참조)

(라) 이연법인세자산과 부채의 측정에 사용된 한계세율 및 그의 계산근거

⇒   30%

(마) 모든 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 및 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산.

1)  모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산

	20×5현재	일시적차이의 소멸		20×4현재
계정과목	누적일시적차이 및 이월결손금	20×6	20×7	이연법인세
기계장치 세무상결손금	(200,000) (170,000)	(50,000) (170,000)	(150,000) -	자산60,000 자산51,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소계	(370,000)	(220,000)	(150,000)	자산111,000

2) 이연법인세자산의 실현가능성에 대한 판단

	20×6	20×7
가산할일시적차이소멸액 소계	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000
합 계	380,000	80,000
차감할일시적차이 및 세무상결손금 소멸액 소계	(220,000)	(150,000)

- 20×7년의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 150,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 70,000에서 발생하는 법인세절감효과(21,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다. 따라서 20×5년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 90,000원(= 111,000 - 21,000)이다.

(바) 대차대조표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할일시적차이, 미공제 세무상결손금 및 미차감 세액공제 등의 금액 및 만기일

⇒ 기계장치의 감가상각비에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산을 인식하지 않은 21,000원, 20×7년에 소멸함.

(사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속회사, 지분법적용 피투자회사, 조인트벤처의  지분에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이 총액

⇒ 해당사항 없음

(아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

⇒ 해당사항 없음

(자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 변동액 : 해당 없음

(차) 상계전 총액기준에 의한 이연법인세자산 및 이연법인세부채

계정과목	20x5말 현재	일시적차이 등의 소멸시기		이연법인세
	일시적차이 등	20×6	20×7이후	유동	비유동
기계장치	(200,000)	(50,000)	(150,000)	자산15,000	자산24,000(*)
세무상결손금	(170,000)	(170,000)	-	자산51,000	-
차감할일시적차이 소계	(370,000)	(220,000)	(150,000)	자산66,000	자산24,000
기술개발준비금	300,000	300,000	-	부채90,000	-
가산할일시적차이 소계	300,000	300,000	-	부채90,000	-
적용될 법인세율		30%	30%

(카) 세무상결손금과 관련된 다음 사항

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 반영한 법인세효과

⇒ 20×4년에 발생한 세무상결손금 300,000원에 대하여 인식하는 이연법인세자산 90,000의 실현가능성이 있기 때문에 법인세효과 90,000원을 전액 20×4년의 당기순이익에 반영하였다.

- 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않는 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

⇒ 해당사항 없음

- 세무상결손금이 발생한 사업연도의 당기순이익에 법인세효과를 반영하지 않음에 따라 이월된 결손금 중 당기에 소멸된 법인세효과

⇒ 해당사항 없음

(타) 경상손익항목 이외의 손익항목과 관련된 법인세비용

⇒ 해당사항 없음

(파) 유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익)

유효세율 : 법인세비용/법인세비용차감전순이익(39,000 / 80,000) = 48.75%