연구용역 보고서

현행 상속세 및 증여세법의

합리적 개선방안에 관한 연구

2003. 12

한국조세연구포럼

연구용역보고서현행상속세및증여세법의합리적개선방안에관한연구

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한국조세연구포럼

제  출  문

대한민국 국회

재정경제위원회 위원장 귀하

본 보고서를 “현행 상속세 및 증여세법의 합리적 개선방안에 관한 연구”의 최종 연구결과 보고서로 제출합니다.

2003. 12.

∙ 연구기관 : 한국조세연구포럼

∙ 연구책임자 : 최명근 (강남대 석좌교수)

∙ 연  구  원 : 김면규 (세무사)

이전오 (변호사, 법학박사)

김재광 (변호사, 법무법인 세종)

김의식 (변호사)

나성길 (법학박사)

<목    차>

<요 약 문>	1

제1장 서  론	12

제1절 연구의 목적	12

제2절 연구의 범위 및 방법	13

제2장 상속과세의 본질과 국제적 동향	14

제1절 상속과세의 본질	14

1. 개 념	14

2. 상속과세의 본질	15

제2절 국제적 동향	16

1. 상속과세 폐지론	16

2. 상속과세 존치론	21

3. 국제적 동향	25

제3절 배우자간 무상이전과세의 국제적 동향	30

1. 면제 또는 경감하는 이론적 근거	30

2. 여러 가지 입법례	31

3. 정책적 시사점	34

제4절 과세유형의 전환문제	37

1. 과세유형 개요	37

2. 과세유형의 선택기준	38

3. 우리에게 맞는 과세유형	40

제3장 현행 증여의제 규정에 대한 평가 및 보완 방향	44

제1절 상속․증여세 포괄주의의 도입배경	44

제2절 현행 증여의제 규정 개관	45

1. 추정규정과 의제규정	45

2. 증여의제의 의의	46

3. 현행 증여의제규정	47

4. 증여의제규정의 법적 성격	50

제3절 증여의제규정과 관련된 조세법 원리	55

1. 과세요건법정주의	55

2. 과세요건명확주의	57

3. 재판청구권	60

4. 증여의제 규정의 한계	60

제4절 완전포괄주의의 의의 및 도입 여부에 대한 검토	61

1. 완전포괄주의의 의의	61

2. 도입여부에 대한 찬반론	62

3. 비판적 검토	64

제5절 개정 법률안에 대한 검토	68

1. 완전포괄주의의 도입취지에 대하여	68

2. 주요 개정 내용	68

3. 완전포괄주의 규정에 대한 평가 및 보완방안	73

제6절 소 결	75

제4장 현행 개별규정에 대한 문제점과 개선방안	77

제1절 상속개시일전 처분재산 등의 상속추정	77

1. 규정의 취지 및 연혁	77

2. 현행규정의 내용	78

3. 현행제도에 대한 논의 및 문제점	80

4. 개선방안	91

제2절 명의신탁재산의 증여의제	94

1. 현행규정	94

2. 평가와 문제점	100

3. 개선방안	105

제3절 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제	107

1. 상장차익에 대한 증여의제규정의 개관	107

2. 상장차익에 대한 증여의제규정의 평가	113

3. 소 결	118

제4절 공익목적 출연재산의 과세가격 불산입	119

1. 문제의 소재	119

2. 과세가액 불산입 요건	120

3. 출연재산의 사후관리	122

4. 현행규정의 문제점 및 개선방안	130

5. 소 결	134

제5절 이혼시 재산분할에 대한 증여세 과세문제	136

1. 문제의 소재	136

2. 헌법재판소 위헌결정의 내용 및 검토	137

3. 재산분할의 법적 성질	137

4. 입법론적 대안	142

제5장 요약 및 결론	147

<참고문헌>	152

<요 약 문>

1. 상속과세의 본질과 국제적동향

(1) 상속과세(증여세 포함)는 경제적 가치가 있는 재산의 생전 및 사후의 무상이전을 과세물건으로 하여 부과하는 조세이다.

상속과세의 본질에 관한 학설에는 상속과세는 재산세의 일종으로 재산이 이동하는 때에만 과세되므로 동적 재산세라고 보는 동적 재산과세설과 소득과세의 일종으로 보는 소득과세설, 그리고 개인의 사망이나 생전 이전행위에 의한 재산상의 권리의 득상변경(得喪變更)을 과세물건으로 하는 조세라고 보는 이전과세설 등이 대립하고 있다. 이 중 이전과세설이 통설이다.

상속과세에 대한 국제적 동향을 보면, 상속과세 폐지론이 활발히 논의되고 있기는 하지만 대부분의 국가에서는 상속과세를 존치하고 있는 상황이다.

상속과세 폐지론자들은 상속세가 경제성장을 저해하고, 소사업과 가족이 경영하는 농장을 파탄시키며, 낭비적 행태를 조장하고, 거액의 납세순응비용을 발생시키며, 교묘한 조세회피방법을 유도하고 있다고 주장한다. 또한 피상속인의 유산에 대해 상속세나 증여세를 과세하는 것은 소득과세제도 하에서 그 취득자금의 원천인 소득이 가득되어 저축될 때 이미 소득세가 과세된 것에 대하여 이중 과세하는 것이라고 한다. 그리고 상속과세는 세수입에 비해 행정비용과 납세순응비용이 크다고 한다.

이에 반해 상속과세 존치론자들은 상속세의 납부는 미실현 자본이득에 대한 과세와 관련됨으로써 소득세를 마지막으로 정산하는 것이라고 주장하면서, 상속과세의 부담이 부(富)의 분포상으로 보아 부를 많이 보유한 상위계층에 의해 주로 부담되는 조세라고 한다. 그리고 상속과세를 통해 기회균등을 증진할 수 있고, 과세유산은 대부분이 사망자가 생존하고 있을 때 그 재산의 보유기간 중에 발생한 미실현 자본이득이며, 보유자가 사망할 때 이에 대해서 소득세를 과세할 수 없기 때문에 상속과세가 없으면 이러한 미실현 자본이득이 과세에서 누락되므로 상속과세가 소득과세에 대한 보완장치가 된다고 한다.

(2) 상속과세에 대한 주요국가의 동향을 보면, 캐나다는 세계최초로 1972년에 연방자본이전세를 폐지하고 배우자간의 무상이전을 제외한 다른 사람에 대한 유증(遺贈)과 증여(贈與)에 대해 자본이득세(양도소득세)를 과세하는 세제개혁을 하였고, 호주는 1977년에 상속과세를 점진적으로 폐지하기 시작했으며, 뉴질랜드도 1992년 이후 사망자부터는 상속세를 폐지하기로 했다. 그리고 미국도 2001에 유산세를 점진적으로 폐지하는 입법을 단행했다. 그러나 영국, 독일, 일본, 프랑스 등 선진국의 대부분의 나라들은 상속과세를 종전과 같이 유지하고 있다.

(3) 다음으로 배우자간 무상이전과세의 국제적 동향을 보면, 상속과세는 세대간에 재산이 무상이전 될 때마다 과세해야 하며, 혼인 중에 취득한 재산은 배우자가 서로 협력하여 취득한 것으로서 부부공동생활의 경제적 기초를 구성하는 것으로 그 소유는 실질적으로 부부공유에 속한다고 보아야 한다는 이론적 근거를 바탕으로 대부분의 국가에서 면제 또는 경감해 주고 있다. 우리나라의 경우 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하는 것을 원칙으로 하고 있는데, 이는 전액공제법이나 면제방법을 채택하고 있는 나라를 제외한다면 그 공제금액은 다른 나라들에 비해 상당히 높은 수준이라고 할 수 있다. 그러나 배우자 상속공제의 기초금액이라고 할 수 있는 5억원은 배우자가 실제로 상속재산을 승계취득하지 아니한 경우나 실제 취득한 상속재산가액이 그 금액에 미달하는 경우를 불문하고 그 공제가 허용됨으로써, 공동상속인 간의 협의분할에 의하여 생존 배우자는 상속유산을 전혀 취득하지 않고 생존 배우자의 몫을 자녀들이 나누어 승계취득 했음에도 불구하고 배우자 상속공제를 인정한다는 것은 이치에 맞지 않으므로 5억원 또는 30억원을 한도금액으로 하여 생존 배우자가 공제받는 배우자 상속공제는 그 공제로 인한 상속세 부담의 감소효과가 당해 생존 배우자에게만 귀속되도록 해야만 한다. 이를 위해서 유산과세형인 현행 상속과세유형을 취득과세형으로 전환해야만 이러한 모순이 없게 되는 것이다.

(4) 과세유형의 전환과 관련하여, 유산과세형 상속세는 사망자가 남긴 유산총액의 이전을 과세물건으로 하여 무상이전자 기준으로 과세하는 방법이고, 취득과세형 상속세는 수증자․수유자․상속인, 즉 재산의 무상취득자의 취득재산가액을 과세베이스로 하여 과세하는 제도이다. 이러한 과세유형의 선택기준으로 응능부담측면에서는 취득과세형이 적합하고 부의 분산기능에서도 취득과세형이 우수하지만 세무행정상으로는 유산과세형이 편리하다. 우리나라의 경우에는 1950년 상속세법이 제정된 이후로 현재까지 유산과세형을 유지하고 있는데, 법 제정당시의 농업중심의 경제에서 현재는 산업중심의 경제로 크게 변화되었으므로 이제는 취득과세형으로의 전환을 모색해야 할 때라고 본다. 조세행정의 난이도만을 고려한다면 현재의 유산과세형의 계속적 유지가 필요하겠지만, 응능부담과 부의 분산기능이라는 조세논리의 관점에서는 취득과세형이 보다 우수하기 때문이다.

2. 현행 증여의제 규정의 평가와 완전포괄주의 입법의 검토

(1) 상속세및증여세법에서는 민법상의 증여에 해당하는 경우뿐만 아니라, 당사자간의 의사의 합치가 없어 민법상의 증여 개념에는 해당하지 않지만 수증자가 증여자로부터 대가없이 재산적 이익을 받아 재산의 무상이전이 이루어지는 경우에도 당사자의 의사의 합치에 의한 민법상의 증여와 마찬가지로 담세력이 있기 때문에, 수증자가 받은 경제적 이익에 대하여 증여로 간주하여 증여세를 부과하고 있는데 이것을 증여의제라고 한다.

현행 상속세및증여세법은 제32조(증여의제 과세대상)에서 포괄적인 규정을 두고 제33조 내지 제41조, 제43조 내지 제45조에서 개별적인 증여의제규정을 두고 있으며 제42조(기타의 증여의제)에서 개별의제규정과 유사한 거래형태에 대하여서도 대통령령이 정하는 바에 따라서 증여세를 부과할 수 있도록 함으로써 이른바 유형별 포괄주의를 도입하고 있다.

따라서 우리나라는 완전포괄주의를 도입하지 않아도 충분할 정도로 과세범위가 상당히 넓게 규정되어 있기 때문에 현행 증여세 유형별 포괄주의만으로도 충분히 변칙적인 상속·증여 행위에 대응할 수 있다고 보일 뿐만 아니라 현행 상속세및증여세법 제42조에 따라서 과세한 예가 전무하다.

(2) 완전포괄주의를 도입한 개정안은 제2조 제3항에서 증여의 개념에 대하여 포괄적인 정의규정을 두고 현행법 제32조(증여의제 과세대상)를 삭제함으로써 본질적 증여인가 아니면 증여의제인가를 묻지 아니하고 경제적 가치의 모든 무상이전 내지 현저히 저렴한 대가에 의한 이전에 대하여 과세하게 하였다.

그러나, 개정안 제2조 제3항은 추상적․일반적인 개념규정이므로 이 규정만으로는 어떤 행위에 대하여 증여세가 과세될 것인지 아울러 증여세의 과세대상이 되는 경우에도 증여재산가액을 어떻게 산정할 것인지 예상하기 어렵다. 개정안에서는 현행 개별의제규정을 그대로 두면서 이 규정들을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 있는 바, 개정안 제33조 내지 제45조의 2에 해당하는 경제적 거래가 있으면 일응 증여세의 과세대상이 되고 그 개별규정에 따라서 증여재산가액을 산출하게 될 것이다. 그러나 그 밖의 새로운 경제거래가 발생한 경우에 그것이 증여세의 과세대상인지, 만약 과세대상이라면 증여재산가액을 어떻게 산출하게 될 것인지는 예측하기 어렵다. 그렇다면 개정안은 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 결과가 될 것이므로 헌법위반의 우려가 짙다.

또 완전포괄주의의 도입은 과세권자에게 제한없는 재량권을 부여하고 세법에서 유추해석 내지 확대해석을 허용할 결과를 낳을 가능성이 높다. 이와 같은 결과는, 국민의 재산권에 대한 과세권력의 부당한 침해를 방지함으로써 법적안정성과 예측가능성을 담보하고자 하는 조세법률주의의 이념에 어긋나는 것이기에 헌법에 위반될 가능성이 높다.

아울러 우리나라의 경우 조세제도를 만병통치약인 듯 온갖 정치적․사회적 목적으로 남용하여 온 역사적 경험에 비추어 볼 때 완전포괄주의의 도입은 자칫하면 행정편의주의와 결합하여 과세권 만능주의로 흘러갈 우려가 있다.

(3) 상속․증여세수가 전체 세수에서 차지하는 비중이 미미할 뿐만 아니라 현행 상속세및증여세법의 규정에 의하여서도 부의 변칙상속에 대하여 충분히 대응할 수 있음에 불구하고 다시 완전포괄주의를 도입하는 것은 과잉입법이라고 보여진다.

오히려 크게 실효성이 없을 것으로 예상되는 완전포괄주의의 도입 대신에 합리적 조세제도와 과학적 조세행정 및 부동산실명제와 금융실명제의 보완, 정치자금제도의 개혁, 부패방지법 및 돈세탁방지법의 제정 등 사회적 환경의 구축에 힘쓰는 것이 선결과제이다.

보다 본질적으로는 증자․감자․합병․비상장주식의 상장 등의 자본거래를 이용한 부의 무상이전 내지 변칙 상속․증여 행위에 대하여서는 자본이득에 대한 과세로 대처하는 것이 옳다. 본질이 증여가 아닌 것을 증여로 의제하려면 무리가 따를 수밖에 없는 만큼 자산가치의 증가분에 불과한 자본이득에 대하여 무리하게 증여세를 부과하려고 할 것이 아니라 주식의 양도차익에 과세하는 것이 옳다고 본다.

(4) 만약 현재의 개정안이 국회를 통과함으로써 완전포괄주의가 입법되더라도, 과세권자는 상속세및증여세법에 개별규정으로 예시되지 아니한 거래 유형에 대하여서는 가급적 증여세 부과를 삼가야 할 것이고, 증여세를 부과할 필요를 느끼는 새로운 거래가 나타난 경우에는 그 행위 유형과 과세요건 및 증여재산가액에 관한 개별규정을 신설하는 방법으로 납세자에게 법적안정성과 예측가능성을 부여하여야 할 것이다.

조세의 본질이 반사회적․비윤리적 행위에 대한 제재가 아닌 만큼, 특정 정책 목표를 달성하기 위한 입법취지가 아무리 정당하다고 하더라도 그것을 실천할 조세법규의 형식 또는 내용이 조세법의 원리 및 헌법 이념에 위반되어서는 아니 된다.

3. 상속개시일전 처분재산 등의 상속추정

(1) 현행 상속세및증여세법 제15조(상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 등)에서는 상속개시일전 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 그 처분대금과 인출금액, 채무부담액 중 사용처를 입증하지 못한 용도가 불분명한 금액은 상속인이 피상속인으로부터 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다.

이 규정의 취지는 피상속인이 생전에 처분한 재산처분대금, 예금인출액, 채무부담액 등이 과세자료 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 생전증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 과세관청에서 납세의무자에게로 전환한 규정이다. 이에 따라 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세의무자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있고, 상속인이 용도를 입증하면 그 적용은 배제되게 된다. 이는 상속세를 부당하게 회피하는 것을 방지하여 공평과세를 실현하기 위한 제도로서 금융실명제가 실시되지 않았던 때에 조세포탈 등 탈세를 방지하기 위하여 도입된 것이다.

(2) 문제는 현행규정이 간주규정이 아닌 추정규정이기 때문에 상속인이 소송과정을 통하여 상속을 받지 않았다는 사실을 입증하여 상속세의 과세가 배제될 수 있으나, 금융실명제가 완전히 정착되지 않아 현금 등 노출되지 아니하는 재산으로 은밀히 상속을 하여 상속세 포탈행위가 발생할 수 있다는 점 등을 들어 현행 규정을 유지해야 한다는 견해이다.

그런데 상속세 납세의무자가 사용내역 입증에 근거가 되는 증빙서류를 보관하거나 기장하는 데에 소홀한 경우가 대부분이고, 피상속인이 사고 등으로 갑자기 사망하는 경우에 재산처분내역을 구체적으로 입증하기가 곤란한 경우 형식적으로는 재판청구권이 보장되지만 현실적으로 소송과정을 통하여 구제받기가 쉽지 않아 폐지해야 한다는 주장이 대립하고 있다.

(3) 따라서 현행 규정에 대한 개선방안으로는 상속세및증여세법 제15조를 삭제하는 방안을 제시할 수 있다. 이의 논거로는 현행 규정은 금융실명제와 부동산실명제가 실시되기 전에 상속재산의 포착이 어려웠던 시기에 도입되었으며, 또한 상속세및증여세법 제83조에서 과세관청이 상속인과 피상속인의 금융재산을 일괄조회할 수 있도록 하고 있으므로 과세관청에게 무제한적 계좌추적권이 주어진 상태에서 행정편의적인 동 제도를 존치하는 것은 국민의 기본권침해라고 할 수 있다는 점이다.

또 다른 방안으로 현행 규정을 유지해야 한다면 상속추정의 입증책임을 과세관청에 부담지워 변칙상속되었다는 사실이 입증되었을 경우에 한하여 상속재산가액에 가산할 수 있도록 하던지, 상속추정배제금액이나 비율을 1년 이내와 2년 이내를 구분하여 2년 이내의 경우에는 기준비율 및 금액을 상향조정하는 방안이다.

아울러 현행 상속세및증여세법에서는 과세관청이 금융재산을 일괄조회할 수 있도록 하고 있으면서도, 금융실명거래및비밀보장에관한 법률 제4조에 따라 상속인은 피상속인의 금융거래정보를 조회할 수 없어 피상속인의 재산처분금액이나 채무부담액 등 사용처에 대한 입증이 곤란하게 되어 있으므로 상속인이 상속세 신고시에 피상속인의 금융거래정보를 조회할 수 있도록 제도적 개선을 해야 할 것이다.

4. 명의신탁재산의 증여의제

(1) 현행 상속세및증여세법 제41조의 2(명의신탁재산의 증여의제)에서는 토지와 건물을 제외하고 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있다.

본래 명의신탁이라 함은 등기․등록 등의 공부에 의해 공시할 수 있는 물건의 소유권에 관하여 명의신탁자와 명의수탁자간의 명의신탁계약에 의해 대내외적 관계에서는 신탁자가 소유권을 보유하여 신탁목적물의 관리․수익․처분권을 갖고 대외적 관계에서는 등기․등록 등의 공부상의 소유명의만을 수탁자로 하여 두는 것을 의미한다.

이와 같이 현행 규정의 명의신탁재산의 증여의제는 명의신탁이라는 변칙적인 방법을 통한 증여로 증여세 또는 상속세를 회피하는 것을 방지하고자 도입된 제도이다.

(2) 그런데, 현행 규정은 다음과 같은 문제점이 있다. 첫째, 현행 규정은 모든 명의신탁의 경우를 증여로 의제하여 명의수탁자가 아무런 경제적 이익을 취득하지 않은 경우는 물론이고 그 자체가 존재하지 아니하는 명의신탁의 경우까지 증여로 의제하여 명의수탁자에게 증여세를 과세하도록 하고 있으므로 실질적 조세법률주의에 반하는 것으로 평가된다. 둘째, 현행 규정은 세수증대와 조세행정의 편의에 치우친 나머지 조세회피의 수단이 아니라 생활의 편의수단으로 사법상의 명의신탁을 이용한 선의의 국민에게까지 증여세 납세의무를 부여하는 규정이어서 헌법 제37조에 규정된 비례의 원칙에 반한다.

(3) 이러한 문제점들을 해소하기 위하여 순수한 명의신탁사실을 객관적으로 입증한 경우에는 증여의제의 대상에서 제외되도록 현행 의제규정을 추정규정으로 개정하되, 조세회피목적을 판단할 때에의 조세를 증여세로 한정하도록 개정하여야 할 것이다. 그리고 부동산을 제외한 기타 재산에 대한 명의신탁을 제재함에 있어서도 부동산실권리자의등기에관한법률 등에서 규정한 바와 같이 적절한 범위의 과징금이나 처벌에 의해 명의신탁을 방지하는 것이 국민의 예측가능성 보장과 조세가 제재나 징벌을 주된 목적으로 하지 않아야 하는 점에 비추어 볼 때 타당하다고 판단된다.

5. 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제

(1) 현행 상속세및증여세법 제41조의 3에서는 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익에 대한 증여의제를 규정하고 있고, 동 법 제41조의 5에서는 합병에 따른 상장 등 이익에 대한 증여의제를 규정하고 있다. 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제는 상속세및증여세법이 1999년 12월 28일 개정되면서 내부정보를 이용하여 상장 또는 협회등록에 따른 막대한 시세차익을 얻을 목적으로 비상장주식을 증여․취득한 경우에 이에 해당하는 상장차익에 대해 과세함으로써 고액재산가의 변칙적인 부의 세습을 방지하고자 신설된 것이다.  또한 이 제도는 상장후 주식가치가 현저히 하락한 경우에도 상장후 3월이 되는 날부터 3월 이내에 증여세를 정산신고하면 당초 납부한 증여세를 환급해 주는 제도를 두어 상장에 따른 시세 차익이 발생할 경우뿐만 아니라 차손이 발생할 경우에도 반영하는 정산개념을 도입한 것이다.

(2) 그런데 전환사채의 전환으로 발생하는 채권 전환이익 또는 처분이익의 성격은 순자산가치의 이전을 통한 것이 아니라 전환사채권자가 전환사채를 보유하던 중 이를 전환함으로써 얻게 되는 순자산가치의 증가분으로 이해하여야 한다. 그럼에도 불구하고 현행 규정에서는 동일한 성질의 전환이익을 법인의 경우에는 법인세법상의 소득의 증가로, 개인의 경우에는 상속세및증여세법상의 증여의제로 이해하는 모순된 입장을 취하고 있다. 이는 증여세법의 소득세 보완적 측면, 즉 소득세법상의 과세규정의 흠결을 고려하더라도 이러한 입법은 동일한 소득에 대한 동일한 과세의 원칙에 비추어 볼 때 그 논리적 타당성을 인정하기 어렵다고 할 것이다.

(3) 따라서 이러한 전환이익은 우리 소득세법을 순자산증가설에 따라 모든 소득을 과세대상소득에 포함시키는 방향으로 개정함으로써 오히려 소득세의 과세대상으로 포섭하는 것이 바람직할 것이다.

6. 공익목적 출연재산의 과세가액 불산입

(1) 현행 상속세및증여세법 제16조에서는 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입에 대하여 규정하고 있고, 동 법 제48조 내지 제52조의 2에서는 공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 증여세 과세가액 불산입과 사후관리에 대하여 규정하고 있다. 공익법인 등이 출연받은 재산가액을 상속세 및 증여세 과세가액에서 제외하고 있는 것은 공익법인 등의 설립취지가 주로 공공의 이익을 위하는 것이기 때문이다. 그리고 공익법인 등이 수행하는 종교나 교육․사회복지 기타 문화사업 등과 학자금 또는 연구비의 보조나 지급에 관한 것을 목적으로 하는 사업 등은 본래 국가나 지방자치단체가 사회일반의 이익을 위해 수행해야 할 성질의 것들이 대부분이기 때문에 오히려 보다 많은 고유목적사업을 수행할 수 있도록 세제를 포함한 각종 정책적인 지원을 해주는 것이 바람직한 것이다.

(2) 그런데 현행 규정에 의하면 공익법인 등에 출연한 재산에 대하여 고유목적사업에 사용해야 하는 기한이나 요건 등이 지나치게 까다롭게 되어 있어서 재산출연을 적극적으로 장려하는데 걸림돌이 될 수 있다. 먼저 출연받은 재산을 원칙적으로 출연 받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 경우에는 즉시 증여세를 부과하도록 되어 있는데, 이는 공익법인 등에 출연한 동일한 경우라도 3년 이내에 고유목적사업에 사용했는가의 여부에 따라 증여세가 과세 또는 비과세되는 결과를 초래하여 과세형평에 맞지 않을뿐더러 공익을 위해 재산을 출연한 출연자의 의사에도 반하는 결과가 초래한다.

또한 직접 공익목적사업에 사용하는 것의 범위를 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용하는 것으로 규정하면서, 당해 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업에 직접 사용하는 시설에 소요되는 수선비․전기료․전화사용료 등의 관리비를 제외한 관리비로 사용하는 경우는 제외하도록 규정하고 있다. 이는 의료법인이 출연 받은 부동산을 의사 또는 종업원의 숙소 등으로 사용하는 경우 공익목적사업 외에 사용한 것으로 보아 증여세를 부과한다는 행정해석의 예에서 볼 수 있듯이 고유목적사업의 범위를 지나치게 협소하게 보아 고유목적사업의 범위 판정시 과세관청의 자의성이 개입되기 쉬운 문제점을 지니고 있다.

그리고 공익법인 등은 2년마다 출연 받은 재산의 공익목적사업 사용여부 등에 대하여 당해 공익법인 등으로부터 독립된 3인 이상의 외부전문가로부터 세무확인을 받도록 하면서, 총자산가액 30억원 미만인 공익법인 등과 불특정 다수인으로부터 재산을 출연받은 공익법인 등에 대해서는 세무확인의무를 면제하도록 하고 있는데, 오히려 규모가 작은 공익법인 등의 경우에는 내부통제시스템이 제대로 갖추어져 있지 아니하고, 불특정 다수인으로부터 출연 받은 경우에도 출연자의 수가 많고 개인별 출연금액은 작아서 출연재산에 대한 감시가 소홀할 수 있는데도 외부세무확인의무를 면제해주는 것은 사후관리에 문제가 있을 수 있다.

(3) 이러한 문제점들을 개선하기 위해서 공익법인 등에 재산을 출연한 후 3년 이내에 사용해야 하는 의무사용규정을 삭제하고 출연재산을 고유목적사업 외의 목적으로 사용하는 시점에서 증여세를 과세하는 것으로 개정하고, 고유목적사업의 범위를 공익법인 등의 정관상 고유목적사업으로 하되 직접 공익목적사업을 수행하기 위해 필수적으로 발생하는 비용 등도 고유목적사업으로 인정하는 방향으로 개정하는 것이 필요하다.

또한 총자산가액 30억원 미만이거나 불특정 다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등에 대해서는 외부전문가의 세무확인을 면제해 줄 것이 아니라 일반 공익법인 등의 경우보다 완화된 기준으로 세무확인을 받도록 하여 부담은 줄이되 사후관리의 실효성은 제고하는 것이 바람직할 것이다. 이렇게 하는 것이 출연재산의 실제 사용시점에 고유목적사업 외의 목적으로 사용되었는지의 여부를 확인하는 효과도 있을 것이다.

7. 이혼시 재산분할에 대한 증여세 과세문제

(1) 헌법재판소가 ‘이혼시 재산분할 청구에 의하여 취득한 재산가액이 배우자 상속공제액을 초과하는 경우에는 그 초과금액을 증여받은 재산에 포함’하도록 규정한 구 상속세및증여세법 조항에 대하여 위헌결정을 하자 1998. 12. 28. 상속세및증여세법을 개정하면서 ‘배우자 상속공제액을 초과하는 이혼시 재산분할가액에 대하여 증여세를 과세하도록 하는 규정’을 폐지하였다.

이에 따라 1999. 1. 1. 이후에는 이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산에 대하여는 그 가액이 아무리 많더라도 증여세를 전혀 과세할 수 없게  되어 있다.

(2) 그러나 증여세는 그 본질이 부의 무상이전에 대해 과세하는 것임에도 불구하고 단지 이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산이라는 이유만으로 재산분할의 취지에 부합하는 재산의 이전인지 여부에 대한 고려없이 즉, 실질적으로 재산의 무상이전에 해당하는 부분이 있는지 여부에 대한 판단없이 일률적으로 이에 대하여 증여세를 과세하지 않는다면 과세형평과 조세정의의 차원에서 문제가 있다 할 것이다. 더구나, 우리민법은 이혼시의 재산분할에 대하여 협의분할을 원칙으로 하고 있고 협의가 되지 않거나 협의할 수 없는 경우에만 당사자의 청구에 의하여 법원이 재산분할의 액수와 방법을 정하도록 하고 있는 점에 비추어 보면 이에 관한 세제상 보완의 필요성은 더욱 크다 할 것이다.

(3) 따라서 이혼시 재산분할을 원인으로 한 재산의 이전이 있는 경우라도, 그 가액이 사법상 인정되는 재산분할의 범위를 초과하는 경우에는 이는 실질적으로는 재산의 무상이전에 해당하므로 증여세를 과세하는 것이 타당하다고 할 것이다.

이에 대한 개선방안으로 배우자간 무상이전의 면세로 대처하는 방안, 배우자공제방법으로 대처하는 방안, 과다한 재산분할액을 증여재산으로 추정하는 규정의 신설방안이 제시될 수 있는데, 세 번째 방안이 가장 현실적인 개선안으로 검토될 수 있을 것이다. 이 방안은 이혼시 재산분할을 원인으로 한 재산의 이전이 있는 경우라도 그 가액이 사법상 인정되는 재산분할의 범위를 초과하는 재산에 대하여는 상속세및증여세법에서 증여로 추정하는 규정을 신설하는 방안으로서, 납세자는 재산분할이 과다하지 않음을 입증하여 부당한 증여세를 면할 수 있는 길이 열려 있어 납세자의 재산권이 지나치게 침해하는 폐단이 방지될 수 있을 것이다.

제1장 서  론

제1절 연구의 목적

새로 출범한 참여정부는 성장과 분배의 균형적인 발전을 국가 경제정책의 기조로 삼고 분배의 실현을 위해 상속세 및 증여세제의 강화를 통하여 부의 세습화를 방지하기 위한 대안을 강구하고 있다.

이러한 배경에는 현행 상속세및증여세법이 일견 유형별포괄주의로 강화한 이후에도 동 법에 명시되지 아니한 다양한 새로운 금융기법에 의한 사전 상속 및 증여수단의 악용에도 불구하고 조세법률주의 원칙에 따라 과세가 원천적으로 불가능 하다는 것이었다. 또한 새로이 발생하는 금융기법 등에 의한 조세회피 수단을 모두 상속세및증여세법에 규정한다는 것도 입법기술상이나 적시성의 문제로 한계가 있어 동법의 획기적 개편을 통하여 변칙적 사전 상속 및 증여방법에 대응할 이른 바, 완전포괄주의입법이 필요하다는 주장이 그것이었다.

강학상의 개념인 완전포괄주의는 세법에 과세요건을 상세하게 규정하지 아니하고 과세요건사항에 관한 포괄적 규정을 설정함으로써 본래 의도한 과세요건사실 뿐만 아니라 이와 유사한 또는 실질이 같은 과세요건사실을 모두 과세대상에 포함되도록 하여 이에 과세하는 입법형태를 말한다.

재산의 무상이전에 대해 과세하는 상속세와 증여세에 있어서의 완전포괄주의는 주로 증여의제와 관련되며, 이는 법에 광의의 포괄적 문언으로 증여로 보는 규정을 두는 것을 의미한다. 개인의 담세력에 따라 공평하게 과세하는 것을 이상으로 하는 조세의 이념에 비추어 볼 때 이러한 입법형태의 도입은 이상적이라고 할 수 있다.

그런데 현행 상속세및증여세법의 입법형태가 실질은 완전포괄주의라는 주장과 유형별 포괄주의라는 주장이 팽팽히 맞서 있으나, 현행 규정의 적극적 적용으로 새로이 발생하는 변칙적 조세회피행위를 방지할 수 있다는 주장과 함께 미국 등 선진국은 오히려 상속세 및 증여세제를 폐지해 가는 추세이고, 우리나라의 경우에도 2002년 기준으로 전체 966,166억원의 세수입 중 상속세 및 증여세는 8,561억원으로 전체 세수입에서 차지하는 비율이 0.9%에 불과한 점, 그리고 완전포괄주의의 도입시 위헌성의 소지가 있는 등의 이유로 이의 도입추진에 상당한 반대가 있어 왔다.

완전포괄주의 입법은, 지난 9월 정기국회에 정부안이 제출되어 심의중에 있는바, 본 연구에서는 이와 관련한 본질적인 논의보다는 상속과세제도의 국제적 동향에 비추어 완전포괄주의 입법에서 제기될 수 있는 문제점을 검토하고 향후 상속세및증여세법의 개편방향을 어디에 두어야 할지를 제시하는데 한정하고자 한다.

이러한 검토를 통하여 현행 상속과세제도에서 문제가 되고 있는 불합리한 규정들을 중심으로 문제점을 도출하고 합리적 개선방안을 제시함으로써 국민의 재산권 보장 및 현실의 반영에 기여함과 동시에 응능부담의 원칙에 따른 조세평등 실현방안을 모색하고자 한다.

제2절 연구의 범위 및 방법

위에서 언급한 연구목적을 달성하기 위해 본 연구는 다음과 같은 체계와 범위하에서 이루어졌다.

제2장에서는 상속과세의 본질과 상속과세 폐지론 및 존치론 등에 대한 국제적 동향, 배우자간 무상이전과세의 국제적 동향 및 현행 상속세및증여세법상 배우자 공제제도의 문제점과 해소방안을 검토하였다. 아울러, 1950년 상속세법 제정이후 유지하고 있는 유산과세형이 현행 조세행정의 현실과 응능부담이라는 조세평등 실현의 관점에서 효율적인지를 검토하고, 우리에게 맞는 상속세과세유형으로 평가받는 취득과세형의 전환가능성에 대하여 살펴보았다.

제3장에서는 현행 상속세및증여세법상의 증여의제 규정에 대한 법리를 검토함과 아울러, 완전포괄주의 입법을 반영한 정부제출 법률안에 대한 평가와 문제점을 제시하고 향후 보완방향을 검토하였다.

제4장에서는 제2장 및 제3장에서의 논의를 바탕으로 현행 상속세및증여세법상의 개별규정중 특히 문제점으로 지적되는 상속개시일전 처분재산 등의 상속추정, 명의신탁재산의 증여의제, 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제, 공익목적 출연재산의 과세가액 불산입 규정, 이혼시 재산분할에 대한 증여세 과세문제 등에 대하여 검토를 하였다.

제5장에서는 위에서 검토된 내용들에 대하여 요약하고 결론을 맺었다.

연구방법으로는 여러 가지 주장에 대한 논점을 체계적으로 정리하고 그 타당성 여부를 헌법규범에서 요구하는 입법적 기준 등을 중심으로 검토하였다. 그리고 대안제시에는 미국, 일본 등 외국의 법제와 현행 규정에 대한 대법원의 판례 및 헌법재판소의 결정례 등에서 제시된 논거를 반영하였다.

제2장 상속과세의 본질과 국제적 동향

제1절 상속과세의 본질

1. 개 념

상속과세(상속세와 증여세를 포괄하는 개념으로 사용하고자 한다)는 경제적 가치가 있는 재산의 生前 및 死後의 무상이전(無償移轉)을 과세물건으로 하여 부과하는 조세(국세)이다. 따라서 상속과세를 개인이 무상이전하는 가치(transfer of value)에 과징(過徵)하는 조세라고도 한다.

과세의 대상이 되는 재산의 무상이전은 생존자간에 이루어질 수도 있고, 재산을 소유한 개인의 사망을 계기로 하여 이루어질 수도 있다. 전자가 증여세 과세의 문제이며 후자가 상속세 과세의 문제이다.

그런데 무상이전재산에 과세하는 방법에 있어서 무상이전자(transferor)를 기준으로 그 재산가치의 크기를 측정․과세하면 그것은 유산과세형 상속세(遺産課稅型 相續稅)에 해당하고, 반면 무상취득자(transferee)를 기준으로 이전받은 재산가치의 크기를 측정․과세하면 취득과세형 상속세(取得課稅型 相續稅)가 된다.

우리나라의 상속과세는 전자에 속한다. 즉, 피상속인의 상속재산(유증재산과 사인증여재산 포함)에 상속인 등에 과세하는 세목이 상속세이고, 생전무상이전재산(유증재산과 사인증여재산 제외)에 대하여 수증자(受贈者)에게 과세하는 세목이 증여세이다. 같은 유산과세형 상속세인 미국의 유산세(Estate Tax)는 피상속인이 재산을 무상이전하는 권리에 대해 상속재단(유언집행자)에 과세하는 조세이며, 증여세는 증여에 의하여 무상이전하는 재산에 대하여 증여자에게 과세하는 조세라고 정의하고 있다.

취득과세형의 상속세는 상속개시에 의하여 상속인이 피상속인으로부터 취득하는 재산을 과세대상으로 하는 조세이며, 증여세는 생전거래인 증여에 의하여 취득하는 재산에 과세하는 조세라고 정의하고 있는 것이다.

위에서 보면 유산과세형에서는 상속과세를 정의함에 있어서 재산의 무산이전(transfering)에 초점을 두고, 취득과세형에서는 재산의 무상취득(receiving)에 초점을 맞추고 있을 뿐 재산(property) 내지 가치(value)의 무상이전(transfer)을 공통적 요소로 하고 있다. 그러므로 상속과세란 재산 내지 경제가치의 무상이전을 과세대상으로 하고 그 이전대상이 되는 재산을 금액으로 평가해서 법정세율로 과세하는 조세제도라고 정의하고자 한다.

2. 상속과세의 본질

가. 동적 재산과세설

상속과세는 개인의 사망에 의하여 재산이전이 있을 때에 그 재산 자체가 과세 대상이 되고 있으므로 이는 재산세의 일종이며, 그 부담은 실질적으로 상속재산에 歸屬되기 때문에 실질적인 재산세이고, 재산이 이동하는 때에만 과세되므로 동적 재산세라고 보는 것이다. 1978년의 연구보고서(The Structure and Reform of Direct Taxation : Report of Committee Chaired by J.E. Meade)에서 제안한 상속과세방법(a combineded progressive annual wealth and accession tax)은 이 이론에 근거하는 것이라고 볼 수 있을 것이다.

나. 소득과세설

상속과세를 소득과세의 일종으로 보는 견해이다. 이는 소득의 범위를 포괄적으로 정의하는 Haig-Simoms의 소득정의에 그 이론적 기초를 두고 있다. 따라서 상속이나 증여에 의하여 취득한 재산은 그 취득자의 측면에서 볼 때 所得이므로 소득세를 과세해야 한다고 보는 입장이다. 1966년에는 캐나다의 연구보고서(Carter, Kenneth L. “Report of the Royal Commission on Taxation.” Ottawa : queen's Printer, 1967)에서 상속재산 등에 대하여 그 승계 받은 자의 소득으로 과세할 것을 다시 제안했으나 이 제안은 캐나다에서 채택되지는 아니했다.

Richard Goode, “The Economic Definition of Income”, Joseph A. Pechman. ed., Comprehensive Income Taxation. (Washington, D.C.:  The  Brookings Institution,1977),p.8.

Simons, Henry(1938). Personal Income Tax: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy.(The Univ. of Chicago Press). p.50.

Robert M. Haig는 所得이란 兩時點間에 있어서 경제력의 순증가분에 대한 화폐적 가치라고 정의했고, Henry C. Simons는 期末의 富에다 期中의 소비액을 加算하고 이에서 期初의 富를 차감해서 얻는 결과가 소득이라고 정의하고 있다. 이는 소득의 발생원천이 무엇이냐를 불문하고 주어진 기간 중에 증가한 순자산을 소득이라고 보는 견해이다.

다. 이전과세설

법적 관점에서 보면 상속세․증여세는 개인의 사망이라고 하는 사건이나 생전이전행위에 의한 재산상의 권리의 득상변경(得喪變更)을 과세물건으로 하는 조세이며, 그 권리의 대상이 된 재산이 과세상 중요한 대상이 되는 것은 틀림없지만 그것 자체가 과세물건은 아니다. 상속과세의 물건은 그 재산의 이전(법률관계의 변동과 그 법률관계의 대상이 된 재산의 총체)인 것이다.

이것이 현재의 通說이다. 상속세를 재산세의 일종으로 보면서 상속재산의 動的 측면을 강조하는 것도 결국은 재산의 이전을 상속과세의 과세물건으로 보는 것과 다를 것이 없다. 상속재산을 소득이라고 보는 입장은 각국의 입법례에 비추어 보아 아직 시론(試論)의 단계에 머물러 있으며, 재정학적으로도 아직 소수설에 머물러 있다. 그러므로 상속과세를「재산의 이전과세」라고 보는 통설이 타당하다고 할 것이다.

제2절 국제적 동향

1. 상속과세 폐지론

가. 상속과세에 대한 비난

상속세 폐지론이 크게 부각된 것은 미국이 유산세를 폐지하려고 입법을 시도한 2000년이었다. 폐지론을 요약하면 다음과 같다.

상속과세는 사람을 화나게 하는 세금이라는 것이다.

1765. 3. 22. 영국의회가 Stamp Act(당시 영국은 상속과세를 이 세목에 의해 과징했다)를 심의하는 과정에서 Benjamin Franklin는 “이 세상에서 죽음과 세금보다 더 확실성이 있는 것은 없다(In this world, nothing is certain but death and taxes)고 했다. 그러한 세금을 부과함에 있어서 사람의 사망을 과세사건으로 하거나 또는 조세를 징수하는 자에게 돈벌이가 되는 사건으로 하는 아이디어는 사람들을 화나게 하는 것"이라고 했고, Winston Churchill은 1906년에 상속세야말로 생존한 사람이 아니라 사망한 사람에게 과세하려는 시도(an attempt to tax dead people rather than the living)라고 했다.

근래에는 조세전문가들에게서도 그와 같은 수준의 언급들이 나오기 시작했다. 1999년에 법률가인 Edward McCaffery 변호사는 상속과세가 중대한 약탈행위라고 했고, 1997년에 경제학자 Bruce Bartlett는 공산주의 선언서(the Communist Manifesto)의 기본정강 중 하나가 상속권을 폐지하는 것이었다고 지적했다.

Gale G. William and Joel B. Slemrod, We Tax Dead People: Draft. The Brookings Institution, June, 2000, p.26

또 하나의 논점은 재산상속에 관련된 부모의 권리 대 사회의 권리에 관한 것이다.

상속과세 반대론자들은 부모는 부를 자녀에게 재산을 물려 줄 무제한의 권리를 가져야 한다고 주장한다. 그들은 특히 자녀에 대해 인적자본 투자ㆍ사회접촉과 사교망에의 접근ㆍ가족사업에의 고용ㆍ연간 1만불까지의 증여 등이 상속과세에서 면세되는 것을 언급하면서 무슨 이유로 사망시의 부의 무상이전에 대해서는 다르게 취급하여 과세해야 하는가 하는 질문을 던진다.

상속과세 지지론자들은 재산상속이 自然權이 아니라 市民權이며, 그렇기 때문에 정부는 자유재량권(면세할 권리를 의미) 뿐만 아니라 재산상속행위를 규제할 의무를 가지고 있다고 주장하는 것이다.

또한 상속과세 반대론자들은 상속세는 경제성장을 저해하고, 소사업과 가족이 경영하는 농장을 파탄시키며, 낭비적 行態를 조장하고, 거액의 납세순응비용을 발생시키며, 교묘한 조세회피방법을 유도하고 있다고 말한다. 비효율적이고 불공정하고 복잡한 세금이기 때문에 사망세(death tax)는 조세정책의 여러 가지 바람직한 規範을 침해한다. 따라서 상속과세는 자본축적, 임금, 일자리와 경제적 성장을 총체적으로 감소시킨다고 주장하고 있다. 그리고 막대한 납세순응비용을 발생시키고 교묘한 조세회피 책략을 마들어 내는 변호사라는 군대(an army of attorney)가 필요하도록 하고 있다는 것이다.

McCaffery 변호사는 1995년 상원 재정위원회의 증언에서 상속과세를 반대하여 다음과 같은 말을 한바 있다.

Edward J. McCaffery, “the Uneasy Case for Wealth Transfer Taxation”, The Yale Law Journal, Vol. 104, November 1994 , P.8.

“나는 지난 날 증여세와 상속세가 정의를 구현하는 수단이라고 믿어 왔다. 그런데 지금의 나의 신념을 지금 고백한다면 나는 지난 날 視覺障碍였는데 지금은 눈이 떠져서 볼 수 있다.”

이 표현은 상속과세가 경제정의를 구현하는 수단이 되지 못하면서 경제의 효율성만 침해하는 惡稅라는 뜻이다.

다음 도덕적 관점에서 사망세를 보면, 이는 생존이 끝날 때 남긴 재산에 과세하는 세금이기 때문에 사망세는 열심히 일해서 절약하여 저축을 많이 한 사람에게만 적용된다. 낭비하고 수준 높은 소비생활을 즐겼던 사망자에 대하여는 면세하고 있는 것이다.

두 개의 베스트셀러, Stephen Pollan과 Mark Levine의 공저 “무일푼으로 죽어라”(Die Broke)와 Thomas Stanley와 William Danko의 공저 “백만장자 이웃사람(Millonaire Next Door)”은 왜 Uncle Sam(미국 정부)은 많은 백만장자인 이웃사람의 무덤 위에서 춤을 춤으로써 부자로 하여금 술잔치를 벌리게 하여 죽을 때 무일푼이 되는 것을 장려하고 褒賞하는가? 라고 하는 극언적 표현으로 우리에게 注意를 환기시켰다는 것이다.

돈이 많은 미국사람은 그들이 사망할 때 재산의 반을 Uncle Sam에게 주느니 차라리 지금 전부 써버리도록 계획을 세우라고 충고한다.

미국의 백만장자들은 대체로 열심히 일하고 저축을 잘한다. 그것은 우리 모두를 위한 善이다. 왜냐하면 만약에 미국의 부자들이 무일푼으로 죽으라고 하는 절세의 충고를 받아드리는 경우 수백만의 중산계층은 모두 더 가난하게 살게 될 것이라고 한 것이다.

나. 소득세와의 이중과세

폐지론자들이 이론적으로 내세우는 것은 상속과세와 소득세의 二重課稅理論이다. 피상속인의 유산에 대해 상속세나 증여세를 과세하는 것은 이중과세라고 주장한다. 즉, 유산의 취득재원은 소득인 바, 소득과세제도 하에서는 그 취득자금의 원천인 소득이 가득되어 저축될 때 이미 소득세가 과세된 것인데 그렇게 축적된 재원으로 취득한 유산이 상속될 때 다시 상속과세를 하는 것은 이중과세라는 것이다. 즉, 자본에 대하여 소득세 외에 또 다른 세금을 과세하는 것이기 때문에 저축에 대한 연방조세의 한계세율이 68%(이는 40%의 연방소득세 최고세율과 55%의 사망세 최고세율 그리고 州遺産稅額控除의 조합으로 계산된 수치이다)에 달하게 된다는 것도 바로 이를 말하는 것이다. 따라서 소득을 원천으로 하여 취득한 자산의 價値增加分(자본이득)에 대해서만 소득세를 과세하는 것으로 족하다는 이론이다.

The President's Agenda for Tax Relief(2001)

<참고> 상속세와 양도소득세와의 관계

부동산	상속개시	상속인 B

의 양도

사망연도의 세후

소득4억원(예금함)

A 취득	40억원	50억원

20억원

피상속인을 A, 상속인을 B라고 한다.

첫째, 상속세를 과세하는 경우(사망연도에 소득은 없다고 가정)

∙ 상속재산 40억원에 대해 B에게 상속세 과세, 상속부동산의 취득가액은 40억원으로 됨.

∙ B가 상속재산을 양도하면 ‘50억원－40억원=10억원(양도차익)’에 대해 양도소득세를 과세함.

이 경우 A의 취득가액 20억원에 대하여는 그 소득이 생길 때 이미 소득세를 과세 받은 재원인데 다시 상속세를 과세하는 이중과세의 모순이 발생함.

이 제도는 우리나라와 현재 많은 다른 나라들이 채택하고 있음.

둘째, 상속세를 폐지하고 양도소득세만 과세하는 경우(사망연도에 소득은 없다고 가정)

∙ 상속을 양도로 보고 상속개시시점에 양도소득세만 과세하는 방법

이 경우에는 ‘40억원－20억원=20억원’과 같이 양도차익을 계산하여 양도소득세만 과세함.

이렇게 하면 A의 취득가액 20억원에 대하여 소득세와 상속세를 두 번 과세하는 모순이 없음. 이 제도는 캐나다가 채택하고 있음.

∙ 상속세를 과세하지 않고 상속인 B가 부동산을 양도할 때 양도소득세만 과세하는 방법

이 경우에는 B의 양도차익을 계산할 때 A의 취득가액을 공제하는 것임.

즉, ‘50억원－20억원=30억원’에 대해 B에게 양도소득세를 과세하는 것임. 만약에 B가 상속받은 부동산을 양도하지 않고 보유하고 있으면 상속세도 양도소득세도 과세받지 아니하는 것임. 이 제도는 2001년에 미국이 채택하게 되었음.

셋째, 사망 직전연도에 사업소득 4억원을 예금한 경우(상속부동산은 없다고 가정)

현행 우리나라 제도하에서는

∙ 우선 사망연도 사업소득 4억원(은행에 예금)에 대해 최고세율 36%로 소득세가 과세 받은 재산인 것임.

∙ 다시 사망시의 예금 4억원에 대해 최고세율 50%의 상속세가 또 부과됨.

이 경우에는 세후소득 4억원에 대해서는 소득세와 상속세가 두 번 과세되는 것이 확연하게 나타나는 것임.

다. 납세순응비용의 과다한 부담

상속과세는 거두어들이는 세수가 보잘 것이 없으면서 행정비용과 납세순응비용이 크다는 것이다.

① 부의 무상이전에 대해 상속과세를 유지ㆍ운용하고 있는 주요국가에 있어서도 그 세수입이 총세수입 또는 GDP에서 점유하는 비중은 매우 작다. 1997년 기준 OECD회원국들이 상속과세에 의해 얻는 稅收入은 GDP 또는 총세수입에서 차지하는 비중이 매우 보잘 것이 없다. 이를 보면 다음 <표 1>과 같다. 총세수입에서 상속과세의 세수입 비중이 1%를 넘는 나라는 프랑스ㆍ일본ㆍ한국과 미국뿐이다. 미국은 상속과세 수입 비중이 높은 국가에 속하기는 하지만 총세수입에서 점하는 비중은 1% 남짓한데, 그렇게 얼마 되지 아니하는 세수를 얻기 위해 경제에 악영향을 미치고 있는 상속과세를 과연 계속 유지해야 하는가 하는 의문을 던지게 된다는 것이다. 따라서 이는 상속과세를 폐지함으로써 발생하는 세입의 결함은 경제의 규모가 발전적으로 커지는 경우 그로 인해 세수입이 증가하는 것으로 충분히 이를 메울 수 있다고 보는 전제를 깔고 있다.

<표 1> 주요국가의 무상이전 과세의 세입 비중(1997)

(단위: %)

국 가	GDP 비중	총세수입 비중
OECD 회원국 평균 호 주 캐 나 다 프 랑 스 독 일 이 태 리 일 본 한 국 뉴질랜드 스 위 스 영 국 미 국	0.16 0.00 0.00 0.49 0.11 0.07 0.48 0.26 0.00 0.30 0.20 0.33	0.44 0.00 0.00 1.08 0.30 0.16 1.66 1.20 0.01 0.88 0.56 1.12

∙ Gale G. William and Joel B. Slemrod, Rethinking the Estate

and Gift Tax, (The Brookins Institution, 2001.Jan.)의 Table 6에

의해 재작성함.

② 상속과세는 그 회피비용과 행정비용 그리고 납세순응비용이 많이 들고, 그 회피가 용이하기 때문에 비효율적이라고 주장되기도 한다. 지난 1970년대의 실업을 연구한 Brookings연구소의 연구결과에 의하면 상속과세제도에는 그 회피방법이 많다는 뜻에서 이를 임의적 부담(任意的 負擔)인 세금이라고 했다.

George Cooper, A Voluntary Tax?: New Perspectives on Sophisticated Estate Tax Avoidance, (The Brookins Institution,1979), p.1.

실지로 그러한 절세 내지 조세회피 비용이 얼마만큼 큰가 하는 문제이다. 즉, 대충 따져서 상속과세법에 순응하기 위한 비용(상속에 대한 절세계획을 위해 작업을 수행하는 회계사, 변호사, 재무계획가 등에 지급하는 비용)이 상속세수와 거의 맞먹을 정도로 막대하다는 것이다.

Gale & Slemrod(2000), p.18. 이는 Joint Economic Committee, The Economics of the Estate Tax, (Joint Economic Committee Study, December 1988)의 추계임.

Edward J. McCaffery, “Death to Death Taxes, Part 1: The Economic Case.” Deathtax, (www.deathtax.com/deathtax/deat2htax1.html) p.18에서도 이를 인용하고 있음.

연방 사망세는 아마도 이를 납부하고 징수하는데 가장 비용이 많이 드는 세금이라는 것이다. 사망세 수입은 연방세수입의 약 1%이며, 1994년의 분석에 의하면, 경제적 비효율을 포함해서 납세순응 총비용이 1불을 징수하는데 약 65센트에 달한다고도 한다. 경제적 비효율을 제외시키고 상속과세법에 순응하기 위해 납세의무자가 직접 부담한 비용에 대해서만 검증한 연구에서는 1불에 31센트의 비용이 소요된다고 했다. 이러한 상속과세 납세순응비용은 그 정확한 추계는 어렵지만 그러한 부담이 상당히 거액인 것은 사실이며, 이것은 사회적 초과부담(社會的 超過負擔)에 해당하여 국민부담으로 다시 돌아 온다고 보고 있다.

Willam W. Beach, “Time to Eliminate the Costly Death Tax” Executive Memorandum. The Heritage Foundation, June 8, 2000.

2. 상속과세 존치론

가. 상속세는 사망세(死亡稅)가 아니다

상속과세를 반대하는 사람들은 상속과세에 대해 사망세라는 딱지를 부치고 있지만, 이러한 딱지를 붙이는 것은 상속과세제도에 대한 이해를 오도하는 것이 된다.

① 사망은 상속과세의 부담을 발생시키는 필요조건(必要條件)도 충분조건(充分條件)도 아니다. 사망자의 2% 미만의 사람들이 상속세를 부담하고 있기 때문에 충분조건이 될 수 없고, 생존자간의 증여에 대해서도 상속세의 보완세인 증여세 납세의무가 발생하기 때문에 사람의 사망이 과세의 필요조건이 될 수도 없다.

② 도덕성의 문제를 제쳐놓고 보면, 사망은 과세문제를 다루는데 매우 편리할 수 있다. 유언절차(遺言節次)에서는 그 본질상 소득세의 집행과정에서 포착하기 매우 어려운 특정 가계(家計)의 富에 관한 정보를 노출시키기 때문이다.

③ 최소한 상속세의 납부는 미실현 자본이득에 대한 과세와 관련됨으로써 소득세를 마지막으로 정산(a final settlement)하는 것이라고 생각할 수 있다. 상속과세를 폐지하고, 사망 시점에 미실현 자본이득을 그 실현으로 간주하여 미리 이에 소득세를 과세하는 제도로 대체한다고 하더라도 사망시점에 그 미실현 자본이득에 과세하게 되는데 그것에도 사망세라는 딱지가 붙을 것이다.

④ 상속과세에 사망세라는 호칭을 붙이고 이를 비웃는 견해의 대부분은 정직하지 못하다. 반대론자는 아무도 상속세를 폐지하는 대신에 생존하고 있는 부유층에 대한 조세부담을 어떤 방법으로 증가시켜야 하는가 하는 방안을 제시하지 않고 있다.

나. 상속과세는 부유층만 부담하는 조세

1997년에 미국에서 총과세유산가액 5백만불을 초과하는 과세유산들이 부담한 상속과세액은 그 상속과세 총수입의 반을 차지했고, 사망자 1,000명 중 약 1명만에 대해 상속세가 과세되었다. 이들 과세유산이 부담한 세금의 평균액은 350만불이다. 비록 한계세율은 55%에 달하지만, 부담세액을 총과세유산액으로 나눈 이들 유산의 실효평균세율은 19%에도 미달한다. 미국에 있어서 상속과세 부담은 부를 많이 보유하는 가정들에 대해서만 높은 비율로 집중되고 있다.

위와 같은 분석에서 우리는 상속과세의 부담이 부의 분포 상으로 보아 부를 많이 보유한 상위계층에 의해 주로 부담하고 있음을 알 수 있는 것이다.

다. 기회균등을 증진하는 조세

반대론자들은 상속과세를 회피하기 위한 교묘한 절세계획(tax planning)을 세울 수 없거나 그렇게 할 의사가 없는 가족들을 과세상에서 징벌(懲罰)하고 있다고 주장한다.

① 지지론자들은 상속 등으로 받은 이익은 이를 받은 사람의 노력으로 번 것이 아니기 때문에, 재산상속은 부유한 부모 밑에서 태어났다는 것 외에는 어떤 아무런 능력도 입증되지 아니한 사람들에게 거대한 이익을 부여하는 것이기 때문에, 그리고 재산상속은 기회균등을 크게 왜곡하고 그로 인하여 공정한 경쟁에 유해롭기 때문에 상속과세를 통해 부를 분산시켜야 한다고 주장한다.

② 다른 지지론자들은 재산상속이 천부의 자연법적 권리가 아니라 실정법으로 설정한 제도상의 시민적 권리이기 때문에 정부는 필요한 경우 그러한 상속행위에 대해 이를 규제할 권리를 가질 뿐만 아니라 이를 규제할 의무가 있다는 의견을 제시한다.

John A. Brittain은 각인의 경제적 지위가 불평등해지는 원인을 상속에 두면서 상속을 인적(人的) 부의 상속(the inheritance of human wealth)과 물적(物的) 부의 상속(the inheritance of material wealth)으로 나누어 설명하고 있다.

John A. Brittain,  Inheritance and Inequaluity Status, The Brookings Institution, 1978, pp.73～88.

John A. Brittain, The inheritance of Economic Status, The Brookings Institution, 1977, pp.4～33.

그는 다음과 같은 것을 인적 부의 상속으로 보고 있다.

① 부모의 연줄(parental pull)이다.

부모의 연줄은 成功이 무엇을 아느냐(what you know)보다 누구를 아느냐(whom you know)에 달려 있다는 것을 의미하며, 가장 눈에 띠게 公正하지 못한 것이라고 했다. “당신의 아버지가 누구를 알고 있느냐”하는 것이 각 개인의 결승점을 향한 출발점이 된다고 할 때 현실적인 사회적․경제적 불평등은 심화될 수밖에 없다는 것이다.

② 외면적 특질(外面的 特質 : superficial characteristics)이다.

사람의 말하는 모습․옷 입는 스타일․예절 등을 의미하는 외면적 특질은 父母의 영향을 받아서 형성되기 때문에 세대간(世代間)에 이전된다. 이는 子女의 직업선택 등 진로결정과 성공가능성에 큰 영향을 준다. 이러한 유형의 배경적 영향은 비록 子女의 성공에 직접적 원인이 되는 것은 아니지만 다른 사람에 비해 유리한 인생의 출발점이 될 수 있고 유리한 경제적 지위를 얻는 데 도움이 된다고 보고 있다.

③ 환경적 결정요인(environmental determinants)이다.

父母가 받은 높은 수준의 교육은 子女들의 성공기회에 대하여 유리하게 작용한다. 조사한 결과는 父母가 받은 교육이 자녀의 소득수준․직업에 결정적인 영향을 미치는 것으로 나타난다는 것이다. 그리고 父母의 子女에 대한 교육을 예시한다. 교육을 제대로 받은 사람의 경제적 지위가 교육을 받지 못한 사람에 비하여 크게 향상되는 것은 당연하다. 특히 不足함이 없도록 父母가 성심을 다한 돌봄과 유년훈련(幼年訓練)은 아이들의 성장․발육․발달을 촉진한다는 것이다. 그리하여 교육투자는 人的 富를 세대간에 이전시키는 수단이 된다고 보고 있다.

④ 상위계층간에서 서로 배우자를 선택하여 결혼하는 것도 불평등의 원인으로 작용한다는 것이다.

이러한 인적 부의 상속이 아무런 부담 없이 상속되는 상황에서는 물적 부에 상속과세를 함으로써 부를 분산시켜 다음 세대의 기회균등을 제고해야 한다고 보고 있다.

라. 소득과세에 대한 보완장치

상속과세는 소득과세에 대해 보완기능을 수행한다는 것이다. 이중과세라는 주장에 대하여 지지론자들은 다음과 같이 반박한다.

과세유산은 그 대부분이 사망자가 생존하고 있을 때 그 재산의 保有期間 중에 발생한 미실현 자본이득이며, 보유자가 사망할 때 이에 대해서 소득과세를 과세할 수 없기 때문에 상속과세가 없으면 이러한 미실현 자본이득이 과세에서 누락된다는 것이다. 그리하여 상속과세를 소득과세에 대한 보완장치로 보고 있다.

마. 상속과세 폐지는 부유층에게 Loophole을 제공한다는 것이다

상속과세를 폐지하면 부유한 개인으로 하여금 조세를 부담함이 없이 신뢰하는 친척이나 친구에게 증여할 수 있게 되기 때문에 소득세법에 커다란 조세회피로가 생길 것이다. 미국의 유산세, 증여세와 세대생략이전세(Generation-skipping Transfer Tax)는 모두 소득세법의 완전성을 보호하는데 도움을 주고 있는 점을 간과해서는 아니 된다. 상속과세의 폐지로 인하여 이러한 Loophole의 이용이 만연될 가능성은 크다. 그렇게 될 경우 소득과세는 그 누진정의(累進正義)의 기능이 크게 손상을 받을 것이다.

Iris J. Lav and Joel Friedman, Estate Tax Repeal : A Costly Windfall for the Wealthiest Americans, Center on Budget and Policy Priorities, revised February 6, 2001, p.11.

3. 국제적 동향

가. 주요국가의 동향

상속과세를 폐지하자는 주장은 이미 오래 전부터 학계와 조세를 다루는 연구소들을 중심으로 그 논의가 제기되어 왔다. 이러한 주장을 받아 들여서 캐나다는 세계 최초로 1972년에 연방자본이전세(Federal Capital Transfer Tax: 유산과세형 상속세)를 폐지하고 배우자간의 무상이전을 제외한 다른 사람에 대한 유증과 증여에 대해 자본이득세(양도소득세)를 과세하는 세제개혁을 하였고, 호주는 1977년에 상속과세를 점진적으로 폐지하기 시작했으며, 뉴질랜드는 1992년 이후 사망자부터는 상속세를 폐지하기로 한 것이다. 그리고 중요한 나라는 아니지만, 지브랠탈(Gibraltar)도 1997. 4. 1.에 유산세를 폐지했다. 뿐만 아니라 미국도 아래에서 보는 바와 같이 2001년에 유산세를 점진적으로 폐지하는 입법을 단행한 것이다.

Gale G. William and others, ed., Rethinking the Estate and Gift Tax, (The Brookins Institution, 2001.), p.17.  이하 “Gale & Slemrod (2001)”로 표시한다.

Juhani Kesti and Claes H. Balle, “Gibraltae: B-Individual” Euroupean Tax Handbook, 2000, Amsterdam(IBFD), 2000, p.242.

상속과세의 폐지를 주장하는 사람들은 상속과세의 폐해로 경제성장의 저해, 중소사업체와 가족농장의 파탄, 과소비 행태의 조장, 거액의 납세순응비용, 교묘한 조세회피 방법의 만연 등을 들고 있다. 따라서 폐지론자들은 상속과세야말로 비효율ㆍ불공평ㆍ그리고 매우 복잡한 세금의 과징(課徵)이기 때문에 사망세(death tax; 이는 상속과세제도를 비난ㆍ비하한 명칭이다)는 조세정책의 정당한 모든 규범을 침해하는 결과를 초래하는 것으로 보고 있다.

Gale & Slemrod(2001), p.1.

나. 미국의 동향

(1) 사망세 폐지법안(死亡稅廢止法案)의 의회통과와 그 폐기

미국은 2000년에 상속과세(미국의 경우 그 세목의 명칭은 “Estate and Gift Tax”이지만 이하 모두 ”상속과세“로 기술한다)를 폐지하는 법안을 의회에 상정했었다. 그 법안의 요약명칭은 사망세폐지법(Death Tax Elimination Act of 2000)이었다. 이는 의회에서 정당을 초월한 지지를 얻어 양원을 통과했었다. 그런데 그 해 8월 31일에 Clinton대통령은 이 사망세폐지법안에 대해 거부권을 행사하였고, 의회는 이를 재가결 하는데 실패했던 것이다.

Joseph A. Pechman. Federal Tax Policy. 4th ed. (Washington D.C.:The Brookings Institution,1983), p.227.

John A. Brittain, Inheritance and Inequaluity Status.(The Brookings  Institution,1978), p.2,  pp.29-30.

Boris I. Bittker & Elis Clark. Federal Estate and Gift Taxation, 5th ed.(Boston : Little, Brown and Co. 1984). p.34.

Sidney Rather, Taxation and Democracy in America, (New York: John willy and Sons, 1967), p.424.

미국에서의 상속과세의 폐지논의는 오랜 역사를 가지고 있다. 1925년 Mellon 재무부장관의 상속과세 폐지법안 제출, 1972년 George McGovern 대통령 후부가 제안한 一定額 이상의 상속재산에 대한 沒收稅率案에 대해 미국 국민이 표시한 냉담성, 근래 캘리포니아주에서 주상속세 폐지 국민발의에 대한 64%의 찬성(Bittker. & Clark, 1984), p.34 Foot-note 42) 등을 들 수 있다. 이에 대하여 Bittker교수는 부의 분배에 대한 미국 국민의 낙천주의적 감정이라고 설명했다. 특히 McGovern 대통령 후보의 몰수세율 상속세 제안에 대하여는 상속권 자체가 도전받는다는 국민의 분노였다고 이를 해석하기도 한다.

(2) 경제성장(經濟成長)과 감세조정법(減稅調整法)의 입법

Bush대통령은 그 후보로서 유세를 할 때 유권자들과 상속과세제도의 폐지를 포함하는 감세를 공약했다. 그리하여 당선된 후 의회에 상정시킨 경제성장과 감세조정법(the Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001)안에 상속과세를 폐지하는 것을 주된 내용으로 담았다. 이 법안은 2001. 4. 4.에 하원을 통과했고, 2001. 5.  23.에 상원에서는 그 내용을 수정하여 가결했으며. 2001. 5 .25.에 조세합동위원회(the Joint Commitee on Taxation)은 양원이 각각 의결한 내용의 相異點에 대해 조정ㆍ합의를 하여, 같은 해 5. 26. 이 합의한 개정법(안)이 의회를 통과하게 된 것이다. 같은 해 6. 7.에는 Bush 대통령이 이 의결법안에 서명하여 공포하게 되었다.

Willam W. Beach, “Time to Repeal Federal Death Tax: the Nightmare of the American Dream” Backgrounder. The Heritage Foundation, April 4, 2001.4, p.1.

The Heritage Foundation은 1996년 8월에 “The Case for Repealing the Estate Tax”(Willam W. Beach)라는 연구보고서를 처음으로 발표했을 때만 해도 Washington이나 주변 국가에서 그러한 개혁이 가능하다고 믿는 사람은 거의 없었다. 그런데 지금은 그렇지 않을 뿐만 아니라 의회에서 그러한 개혁을 강하게 지지하고 있다. 상속과세의 폐지는 열심히 일한 과실, 근검절약, 世代간의 저축에 과세하는 85년간의 낡은 정책에 대해 종말을 짓는 것인데, George W. Bush대통령은 사망세 폐지안을 의회에 제출하려고 하고 있고, 백악관은 그러한 입법을 환영한다는 신호를 보냈다.

경제성장과감세조정법안을 의회에 상정할 때 Bush대통령은 The President's Agenda for Tax Relief(2001)를 발표했던 것인 바, 그 중 상속과세제도 폐지와 관련되는 제안내용만을 요약ㆍ발췌하면 다음과 같다.

The President's Agenda for Tax Relief(2001)

∙ 낮은 부담의 조세를 실시하는 나라는 경제성장이 빠르다.

장기적으로 보면 富는 땀을 흘려 일하고, 모험을 택하는 개인에 의해 창출되는 것이고, 정부계획에 의해 창출되는 것이 아니다(over the long run, wealth created by hard-working, risk-taking individuals, not government programs). 낮은 부담의 조세, 적은 규제 그리고 교역이 개방된 나라는 보다 거대하고 보다 중앙집권적인 정부에 의해 높은 부담의 조세를 실시하는 나라보다 성장이 빠르고, 많은 일자리를 창출하며, 국민은 높은 수준의 생활을 향유하고 있다.

∙ 높은 한계세율은 저소득층으로 하여금 중산층으로 접근하는 것을 방해한다.

높은 한계세율은 저소득층 및 상당한 소득이 있는 계층이 중산층에 접근하려는 것을 제한하는 통행료 징수의 문(tollgate)처럼 작용한다.

∙ 한계세율의 인하는 국민의 생활수준을 향상시킨다.

연방정부가 국민들의 생활수준을 향상시키는 가장 강력한 방안의 하나는 한계세율을 낮추는 것이다. 한계세율은 追加所得에 대한 세금이다. 그러므로 낮은 한계세율은 보다 좋은 직업을 얻으려고 하는 노력, 장래를 위한 저축 그리고 새로운 사업의 創業을 유인하는 효과가 크다. 낮은 한계세율은 정부의 관료조직에 자금을 공급하는 대신에 혁신적인 기업이 쓸 수 있는 자원을 보다 많이 그들의 손에 남기게 된다.

∙ 사망세는 폐지되어야 한다.

또한 사망세는 자본에 대해 또 다른 부담의 과세를 하는 것이기 때문에 경제성장을 방해한다. 보다 많은 자본투자는 모든 근로자로 하여금 높은 소득을 얻게 한다. 저축에 대한 연방조세의 한계세율이 68%(이는 40%의 연방소득세율과 55%의 사망세율 그리고 주유산세액공제(州遺産稅額控除)의 조합으로 계산된 수치이다)에 달하기 때문에 사망세는 역시 자녀와 손자녀를 위해 저축하고 있는 연장층에 대해 저해적으로 작용하는 것이다.

징벌적인 높은 세율의 사망세는 자산금액만 크고 현금이 거의 없는 중소기업 또는 가족농장에 무거운 부담을 줄 수 있다. 사망세 부담을 감소시키기 위한 교묘한 절세기술이 증폭되어 사망세는 전문화된 변호사와 회계사들로 하여금 이를 하나의 産業으로 발전시키게 한 것이다. 그리고 상속과세의 복잡성과 어려운 납세순응이 발생시킨 추가비용은 연방세제를 비효율화 하는 원인이 되고 있다.

(3) 상속과세폐지법의 내용

통과된 유산세의 점진적 폐지법의 내용은 대강 다음과 같이 요약되다.

① 2010년에는 유산세와 세대생략이전세(Generation-skipping Transfer Tax)를 폐지한다. 2010년에도 증여세는 폐지하지 아니하고 존속시킨다. 그리고 그 존속되는 증여세 세율은 개인소득세 최고명목세율 35%와 일치시키로 한다. 그리고 경과규정을 두어 2002년부터 2009년까지 다음 표와 같이 연차적으로 유산세와 세대생략이전세의 통합세액공제에 의한 면제금액을 점진적으로 증액시키고, 최고명목세율은 점진적 단계적으로 인하조정 한다.

<표 2> 유산세 및 증여세 세율과 통합세액공제 면세금액

(단위: 불, %)

역년도	면제되는 금액	최고명목세율
2002년 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009	1,000,000불 1,000,000 1,500,000 1,500,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000 3,500,000	50% 49 48 47 46 45 45 45
2010	유산세 폐지, 증여세 세율을 개인소득세 최고세율과 일치시킴.

폐지하지 아니하고 유지하는 증여세의 최고명목세율은 다음과 같이 개인소득세의 그것과 일치시킨다는 것이다. 이 새로운 세율은 2009. 12. 31. 후에 행한 증여에 대하여 적용하게 된다.

<표 3>  증여세 세율(2010년부터 적용)

(단위: 불, %)

과세금액구간		세율
10,000 이하 10,000 초과 20,000 초과 40,000 초과 60,000 초과 80,000 초과 100,000 초과 150,000 초과 250,000 초과 500,000 초과	20,000 이하 40,000 이하 60,000 이하 80,000 이하 100,000 이하 150,000 이하 250,000 이하 500,000 이하	18 20 22 24 26 28 30 32 34 35

② 사망자로부터 무상취득한 재산에 대하여 상속인(무상취득자)의 자본이득을 산정할 때 무상이전시점의 공정시장가격을 취득가액으로 적용하는 현행 규정(stepped-up basis)은 유산세 등의 폐지와 동시에 폐지한다.

그 대신에 다음과 같은 수정취득가액승계제도(a modified carryover basis)를 도입한다. 즉, 자본이득 계산에 있어서 피상속인으로부터 무상승계(無償承繼)한 재산의 무상취득자의 취득가액은 피상속인의 취득가액을 승계하는 조정취득가액(調整取得價額)과 사망당시의 그 재산에 대한 공정시장가격 중 적은 금액으로 하는 것이다. 이는 사망시점까지 피상속인에게 발생한 자본이득에 대하여 유산의 무상이전을 유상양도로 의제해서 자본이득 과세를 하지 않고, 무상취득자가 상속재산을 양도할 때 자본이득 과세를 한다는 의미인 것이다.

③ 유산세가 존속하는 동안 총유산액에 포함된 국외에 소재하는 상속재산에 대해 외국정부가 과세하여 실지로 외국정부에 납부한 상속과 관련된 조세(any estate, inheritance, legacy, or succession taxes)는 유언집행자의 신청에 의해 총유산가액에서 금액공제(deduction)를 할 수 있다.

④ 그러면 유산세와 증여세를 모두 폐지하기로 한 하원의 의결 내용과는 달리 상원의 의결 내용대로 증여세를 존속시킨 이유는 무엇인가?

2000년에 의회를 통과했다가 대통령의 거부권 행사에 의해 폐기된 법안과 2001년의 법안은 모두 유산세와 증여세를 함께 점진적으로 폐지하면서 사망자 또는 증여자(무상이전자)가 보유하고 있는 기간에 발생한 자본이득에 과세하는 방법으로 상속인 또는 수증자(무상취득자)가 무상이전자의 취득가액을 승계하는 것으로 되어 있었다. 그런데 특히 생전증여의 경우 증여세를 폐지하면 다음과 같은 조세회피가 일어난다고 지적되었던 것이다.

예를 들면 부유한 투자자는 가치가 증가한 주식을 소득세 결손신고를 하는 친구에게 이전할 수 있다. 그 친구가 그 주식을 양도하면 자본이득이 결손금과 상계되어 자본이득세를 전혀 부담하지 않게 될 수 있다는 것이다.

그러나 영국, 독일, 일본, 프랑스 등 선진국의 대부분의 나라들은 상속과세를 종전과 같이 유지하고 있다.

그런데 영국은 증여세 세율을 상속세 세율(단순비례 40%)의 반인 단순비례 20%로 과세하고, 독일 등 유럽 국가들은 대부분이 직계비속인 상속인에게 적용하는 세율을 다른 상속인의 경우보다 낮게 설정하고 있는 것이다. 독일을 그 예로 보면 다음과 같다.

<표 4> 독일 상속세 및 증여세의 세율표

친족관계의 遠近 구분	세율구조(%)
1등급 ㆍ배우자, 자녀, 의붓 자녀, 손자녀, 증손자녀, 상속의 경우의 부모 또는 조부모	7 ～ 30
2등급 ㆍ형제자매, 조카, 조카딸 의붓 부모, 사위, 며누리, 이혼한 배우자, 증여를 받는 보모와 조부모 등	12 ～ 40
3등급 ㆍ상기 외의 법적 인격체를 포함하는 타인	17 ～ 50

제3절 배우자간 무상이전과세의 국제적 동향

1. 면제 또는 경감하는 이론적 근거

배우자간 재산상속에 대해 상속과세를 하여서는 아니 된다는 이론은 다음과 같다.

① 상속과세는 세대(世代：generation) 간에 재산이 무상이전 될 때마다 과세해야 한다는 것이 하나의 공통된 인식이다. 즉 1세대 1회과세(一世代 一回課稅)의 원칙을 그 개념으로 하고 있다. 그런데 부부는 하나의 생활공동체로서 같은 세대에 속하는데 어느 배우자 一方이 먼저 사망할 때 과세하고 그 생존배우자가 사망할 때 다시 또 과세하면 1세대 2回과세가 된다.

② 상속과세에서 문제가 되는 부분은 혼인 중에 취득한 재산으로서 어느 배우자 일방의 명의로 되어 있는 특유재산인 바, 법의 형식적 논리(形式的 論理)에서 보면 자기명의로 재산을 취득한 배우자가 사망할 때 그의 생존배우자는 사망한 배우자의 재산을 상속하는 것이므로 상속과세를 하는 것은 이론적으로 모순이 없다. 그러나 법의 실질적 논리(實質的 論理)에 충실하는 경우 아내의 가사노동(家事勞動)이 있음으로 해서 남편의 노동력이 재생산되고, 남편의 이름으로 축적된 富는 남편만의 노동결과가 아니고 아내의 가사노동까지 합친 복합노동(複合勞動)의 결과라고 말할 수 있다. 이때 아내의 가사노동은 요리․육아 등 가사작업만이 아니라 가족생활을 유지․운영하는 등의 가정관리(家庭管理)를 포함해야 한다고 본다. 따라서 이러한 재산은 배우자가 서로 協力하여 취득한 것으로서 부부공동생활의 경제적 기초를 구성하는 것이며, 그 소유는 실질적으로 부부공유(夫婦共有)에 속한다고 보아야 할 것이다. 남편이 사망한 경우 상속재산의 범위는 남편에게 귀속되는 지분(持分)만이며, 아내에게 귀속되는 지분은 공유물의 분할에 해당되므로 상속과세대상이 될 수 없는 것이다. 이러한 관점에서는 배우자 일방의 사망으로 인한 생존배우자의 재산상속은 결혼 후 증가된 유산의 잠재적 지분(潛在的 持分)을 분할하는 것과 그 성질이 같다고 보게 된다.

2. 여러 가지 입법례

가. 면제하는 입법예

배우자간 재산상속에 대해 상속과세를 면제하는 형식은 전액공제방법과 면제방법을 들 수 있다.

첫째, 전액공제법(全額控除法)은 배우자 일방의 사망으로 인하여 생존배우자가 실지로 상속받는 유산액 그리고 사망 전, 즉 생존시에 증여받은 재산가액 전액을 한도 없이 무제한 배우자공제액으로 인정하는 방법이다.

① 미국의 경우에는 1981년의 세제개혁에서 100% 공제제도로 전환했다.

배우자간 무상이전재산에 대한 완전면세의 제안은 1981년 Reagan 행정부의 경제재건세법(經濟再建稅法 : the Economic Recovery Tax Act of 1981)에 의하여 받아들여졌다. 즉 1982년부터 발생하는 증여․유증 등에 의한 재산의 무상이전에 대하여는 배우자공제를 무제한으로 인정하도록 한 것이다. 배우자공제는 사망배우자가 생존배우자에게 이전했거나 이전하는 재산권의 가치에 상당하는 액(an amount equal to the value of any interest in property which passes or has passed from the decedent to his surviving spouse)인 것이다. 그러므로 무상이전 받은 재산 전액이 면제된다.(IRC. 2056 (a)(b) 참조) 물론 100%의 배우자공제는 생전이전(증여)에도 적용된다. 1986年 12月의 내국세입법의 대대적인 개정시에서도 배우자 재산상속과세에 있어서의 100%공제제도는 그대로 유지시키고 있다.

그런데 미국은 2011년부터는 상속과세가 폐지됨을 유의할 것이다.

② 영국의 상속세(相續稅 : Inheritance Tax)에서는 배우자 간 재산의 무상이전(價値移轉 : transfers of value between spouses)에 대하여 완전히 면세한다. 이를 배우자 면세(配偶者 免稅 : spouse exemption)라고 한다(Inheritance Tax Act, 18(1) 참조).

배우자에 대한 무상의 가치이전이 상속세 면세대상이 되려면 그 이전된 가치가 상대방 배우자의 유산을 구성하는 재산으로 귀속되거나 상대방 배우자의 유산의 가치를 증가시키는 것이어야 한다. 예를 들면 부채를 대신 변제하는 것은 그 상대방 배우자의 채무를 감소시키는 것이고, 생명보험료를 대신 지급하는 것은 현존하는 보험금 재산을 증가시키는 것이다. 따라서 이 두 가지 경우 모두 그 상대방 배우자의 유산을 증가시키는 것이므로 배우자 면세의 대상이 되는 것이다.

1986년 3월 전까지 시행된 자산이전세(資産移轉稅 : Capital Transfer Tax)에서도 위의 현행 상속세에서와 같은 요건으로 생전이전(生前移轉 : lifetime transfers)과 사망유산(property devolving on death) 등 배우자간 가치이전에 대해 완전면세 하여 왔던 것이다.

③ 캐나다는 증여세와 상속세를 과세하지 아니한다. 그러나 소득세제상 상속재산 또는 증여재산에 대하여 유상처분으로 의제하는 규정을 두어 피상속인이나 증여자가 보유하는 기간에 발생한 자본이득(경제가치의 증분)에 과세하고 있다.

다른 사람에게 재산을 증여한 자는 그 증여한 재산의 공정시장가격에 상당하는 금액을 수입한 것으로 의제한다. 따라서 증여한 재산 여하에 따라서는 이러한 의제수입은 증여자로 하여금 그 증여시점에 소득이 실현된 것으로 인식하도록 하고 있는 것이다.

예를 들면 부모가 100불에 취득한 주식을 그 주식의 공정시장가격 500불로 평가되는 때 이를 자녀에게 증여했다고 가정하면, 부모는 그 주식을 자녀에게 500불에 양도한 것으로 의제 한다. 따라서 부모의 자본이득은 400불(500-100)이 되고, 부모는 300달라(400×75%)의 자본이득이 과세소득에 합산된다. 그리고 자녀들은 그 증여 받은 주식에 대해 500달라를 지급한 것으로 의제하고, 이를 600달러를 받고 양도하면 100달러의 자본이득이 실현되고 그 중 75%인 75달러가 과세소득에 합산되는 것이다.

이와 유사한 규정은 개인이 사망하여 상속이 개시된 때에도 적용된다. 사망한 개인은 사망시점 바로 직전에 그가 소유한 모든 재산을 법에 따라 산정되는 간주수입금액에 의해 처분한 것으로 의제하는 것이다.

위의 예로 이를 설명하면, 부모가 사망하면서 그의 자녀에게 그 법인의 주식을 주는 것으로 유언을 한 경우 부모는 사망 바로 직전에 그 주식을 500불에 양도하여 400불의 자본이득이 발생한 것으로 의제 한다. 유언집행자는 사망일이 속하는 과세기간의 사망자의 소득세 신고서에 400불의 75%인 300달러의 자본이득을 포함시키게 되는 것이다. 그 遺産인 주식은 자녀가 부모로부터 500불에 취득한 것으로 의제 된다. 즉, 자녀가 유산분할을 받을 때 그 주식에 대하여 부모에게 500불을 지급한 것으로 의제 하는 것이다.

배우자의 일방이 타방의 배우자에게 재산을 무상이전 하는 경우에 그 재산의 공정시장가격 상당액은 무상이전자의 收入으로 의제하지 아니한다. 즉, 자본이득과세를 하지 아니하는 것이다. 이 규정은 증여와 상속 양자에 모두 적용된다. 그러므로 배우자간의 상속 또는 증여로 무상이전 되는 재산의 자본이득은 마지막 생존한 배우자가 사망할 때에만 비로소 과세되는 것이다.

나. 1/2 공제 입법예

이 방법은 생존배우자가 상속받은 재산가액의 1/2까지를 배우자공제액으로 하는 것과 사망한 배우자의 과세유산총액의 1/2까지를 공제액으로 하는 방식으로 구분할 수 있다. 특히 후자의 경우 사망한 배우자가 그의 재산 전부를 생존배우자에게 이전한다고 하더라도 최소한 그 유산총액의 1/2까지는 상속과세를 면제받게 되는 것이다. 이 점에서 이 방법은 배우자공제의 남용을 제약하게 될 것이다.

전자의 방법은 1950년의 일본이 채택했다가 폐지하였는 바, 그것은 배우자 재산상속에 대한 상속세 부담 경감이 불충분했기 때문이다. 후자의 방법은 1948년에 미국에서 채택했다가 후에 전액공제방법으로 발전시켰던 것이다. 검토의 가치가 있는 것은 후자, 즉 과세총유산액의 1/2을 한도로 하는 배우자공제방법이다.

즉, 일본은 1968년 세제개혁에서는 배우자의 법정상속분에 대한 세액의 전액을 공제하는 것으로 바꾸었다. 배우자에 대한 상속세액의 경감제도는 다음과 같았다. 아래 산식에 의한 세액공제는 상속세에 대해서만 적용했다.

•유산총액x1/2(4천만엔 미만이면 4천만엔)

•배우자의 상속 등에 의한 취득재산가액중 적은 금액

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상속세총액 ×   각 상속인의 상속재산 과세가액의 합계액

= 배우자 상속세액공제액

현행제도는 피상속인의 배우자가 유산의 분할이나 유증에 의해 실지로 취득한 순유산액(純遺産額 : 채무ㆍ장례비 등의 공제 후 금액)이 「다음 공제액 중 많은 금액」까지는 상속세를 과세하지 아니한다. 즉, 배우자상속공제는 다음의 금액 중 많은 금액으로 하고, 그 초과액에 대해서만 과세한다는 뜻이다. 이러한 경감특례를 적용 받는 재산에는 가장(假裝) 또는 은폐한 상속재산가액이 포함되지 아니한다.

∙ 1억6천만엔

∙ 순유산액의 법정상속분에 상당하는 금액

상속세신고기한까지 배우자에게 분할되지 아니한 상속유산에 대하여는 이 경감규정을 적용하지 아니한다. 그러나 신고기한으로부터 3년 이내에 분할한 경우에는 경감규정을 적용받을 수 있다. 이러한 경우에는 분할의 성립일로부터 4월내에 경정청구의 절차를 밟게 된다.

다. 완화하는 입법예(독일)

① 배우자에 대한 기초공제는 600,000마르크이다.

② 배우자는 조세등급(租稅等級) 1에 속하기 때문에 조세등급 3보다 대폭 낮은 세율에 의해 과세되고 있다(친등친소에 따른 세율에 대하여는 전술했다).

위의 경감조치를 종합적으로 고려할 때 독일의 배우자에 대한 상속과세의 경감 조치는 현저다고 평가할 수 있다. 그리고 독일은 상속세와 증여세의 통합형이기 때문에 위의 모든 경감조치가 생전이전과 상속유산에 공통으로 적용된다.

3. 정책적 시사점

가. 우리의 배우자 상속공제제도

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 ｢실제 상속받은 금액｣은 상속세가 과세되는 재산가액에서 공제하는 것(상증법 19①)을 원칙으로 하고 있다. 그런데 다음과 같이 배우자상속공제에는 한도액이 있다.(상증법 19① 단서)

② 실제 상속받은 금액은 ｢상속재산가액×배우자의 법정상속분｣과 같이 계산한 금액에서 상속재산에 가산한 증여재산 중 피상속인이 배우자에게 증여한 재산의 과세표준을 차감한 가액을 그 공제한도(이렇게 계산한 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 그 한도공제금액임)로 한다. 배우자상속공제액을 산정함에 있어서 다음 사항을 유의하여야 한다.

배우자의 법정상속분의 피승수가 되는 상속재산가액은 상속재산총액에서 비과세상속재산(상증법 12), 공과금과 채무(상증법 14), 공익법인 등의 출연재산(상증법 16), 공익신탁재산(상증법 17)을 차감한 것을 말하는 것이다.(상증령 17 ①)

이를 종합하면 우리나라는 유산과세형을 취하면서 상속으로 인하여 배우자가 무상취득 하는 재산가액을 배우자상속공제액으로 하되 그 공제한도액은 30억원으로 하며, 배우자가 상속받는 재산가액이 전혀 없는 경우에도 5억원을 무조건 공제하게 되어 있다. 배우자가 증여받는 경우에 공제받는 증여재산공제액은 3억원이다.

전액공제법이나 면제방법을 채택하고 있는 나라를 제외한다면 그 공제금액은 다른 나라들에 비해 상당히 높은 수준에 있다고 할 수 있다.

나. 문제점과 그 해소방안

① 배우자상속공제의 기초금액이라고 볼 수 있는 5억원은 배우자가 실제로 상속재산을 승계취득하지 아니한 경우나 실제 취득한 상속재산가액이 그 금액에 미달하는 경우를 불문하고 그 공제가 허용된다. 상속과세에서 배우자상속공제를 허용하는 실질적 이유는 사망한 배우자가 생존시에 축적한 재산에 대하여 생존배우자도 함께 노력한 기여(寄與)를 고려(혼인 후 축적한 재산에 대하여는 배우자의 몫인 잠재적 지분이 있다는 점의 고려이다)하는 측면과 상속개시로 인하여 생존배우자의 생활복지가 급격하게 저하되지 않도록 하려는데 있다. 그런데 공동상속인 간의 협의분할(協議分割)에 의하여 생존배우자는 상속유산을 전혀 취득하지 않고 생존배우자의 몫을 자녀들이 나누어 승계취득 했음에도 불구하고 배우자상속공제를 인정한다고 하는 것은 이치에 맞지 않는 것이다.

② 5억원 또는 30억원을 한도금액으로 하여 생존배우자가 공제받는 배우자상속공제는 그 공제로 인한 상속세 부담의 감소효과가 당해 생존배우자에게만 귀속되어야 이치에 맞다. 그런데 유산과세형인 우리나라의 상속과세에 있어서는 그 배우자상속공제로 인한 상속세 부담 경감효과가 다른 공동상속인에게까지 미치고 있다.

다음과 같은 예에서 그 모순은 현격하게 나타난다.

<가설예와 배우자분 상속세 계산>

상속재산가액은 25억원인바, 상속개시전 증여액과 채무액은 없고, 장례비용은 10,000,000원인데, 유산은 장례비를 공제한 잔액을 생존배우자 5억원, 장남 12억원, 딸 7억9천민원으로 協議分割하였다.

<상속세 총액 계산>

*상속재산가액	2,500,000,000

(-)장례비	10,000,000

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*상속세 과세가액	2,490,000,000

(-)일괄공제	500,000,000

(-)배우자상속공제	500,000,000

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*상속세 과세표준	1,490,000,000

(×) 세율	40%

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*상속세 산출세액	436,000,000

<배우자가 납부할 상속세액의 계산>

436,000,000×500,000,000／2,490,000,000＝87,550,200

위의 계산예에서 보면 생존배우자는 유산총액 중에서 5억원을 승계취득했고, 배우자상속공제액 5억원을 공제받았기 때문에 배우자분 과세표준이 0원이 되어 부담해야 할 상속세액이 없어야 한다. 그런데 87,550,200원의 세금을 부담해야 하는 모순이 나오고 있는 것이다. 이러한 모순이 발생하는 이유는 유산과세형의 경우 배우자상속공제액 5억원의 공제받은 세부담 경감효과를 공동상속인인 아들과 딸이 나누어 받았기 때문이다. 다시 말하면 그 공제의 세부담 혜택이 배우자에게는 일부만 귀속되는 것이다. 여기에서 생존배우자가 아닌 공동상속인이 배우자상속공제의 혜택을 받는 것은 어떤 이론으로도 정당화할 수 없는 모순이다.

이와 같은 모순은 우리의 과세유형이 유산과세유형이기 때문에 나타나고 있는 것이다. 과세유형을 취득과세형으로 전환해야만 이러한 모순이 없게 되는 것이다.

제4절 과세유형의 전환문제

1. 과세유형 개요

첫째, 유산과세형 상속세는 사망자가 남긴 유산총액의 이전을 과세물건으로 하여 무상이전자 기준으로 과세하는 방법이다. 따라서 유산을 무상취득하는 상속인이 여러 사람인 공동상속의 경우에도 이를 각자의 상속분(相續分)으로 분할하기 전의 유산총액을 과세베이스(tax base)로 하여 이에 누진구조의 세율을 적용하게 된다. 즉 피상속인(decedent, donor, devisor, legator or transferor base) 기준의 물적 과세단위로 상속과세를 하는 방법이다. 과세베이스를 피상속인 기준으로 계산하는 이 과세방법은 통상 피상속인의 一生에 걸친 경제활동이 종결하는 때에 그에 대한 과세를 정산(精算)한다는 의미를 부여하기도 한다. 미국(미국은 2001년의 개정법에 의해 유산세의 점진적 폐지)과 영국을 위시하여 영미법계의 나라에서 선호하고 있고, 우리나라도 이러한 과세유형의 상속과세제도를 채택하고 있다.(상속세법 2)

사람의 사망은 그가 生存 중에 받은 세제상의 특전 기타 조세회피 등에 의해 축적한 재산을 파악․과세할 수 있는 절호의 기회이며, 이 때에 소득세 또는 재산세의 後拂로서 과세하려고 한다면 피상속인을 기준으로 한 유산액을 과세베이스로 하는 것이 타당하다고 본다. 이는 회피조세정산론(回避租稅精算論 : back tax theory)에 의해 상속과세를 설명하는 것이다.

둘째, 취득과세형 상속세는 수증자(donee)․수유자(devisee)․상속인(heir), 즉 재산의 무상취득자(transferee)의 취득재산가액을 과세베이스(tax base)로 하여 과세하는 제도이다. 즉 무상취득자 기준으로 그 승계취득재산에 대해 과세한다. 특히 상속인․수유자 등이 여러 사람인 경우 유산을 먼저 각자의 상속분․유증분 등에 따라 분할․계산하고 이와 같이 분할․계산된 각자의 몫(지분)에다 초과누진세율을 적용한다. 유산과세형이 유산을 각 상속인 등의 상속분으로 분할하지 아니하고 무상이전자인 피상속인을 기준으로 하여 그의 유산총액에다 초과누진세율을 적용하여 과세하는 것과 이 점에서 구별된다.

취득과세형에서는 사망한 자의 유산액의 크기는 전혀 고려되지 아니하고, 상속인 등 각자가 무상취득한 재산가액의 크기에 초과누진세율을 적용하기 때문에 유산을 여러 사람에 나누어서 분산이전(分散移轉)하면 할수록 상속세 부담의 총액은 유산과세형의 경우보다 적어진다. 이 점에 있어서 富의 분산을 유도하는 기능이 유산과세형보다 우수하다. 재산의 무상이전에 대한 과세에 있어서 상속세 부담이 무상취득자에게 귀착된다고 볼 때 무상취득자를 기준으로 그의 취득재산가액에 기초를 두어 누진과세하는 것은 응능부담의 원칙에도 보다 적합한 것이라고 할 수 있다.

취득과세형이 선호되는 다른 이유로서는 무상취득자와 무상이전자 간의 혈연관계의 원근(遠近)에 따라 세율을 차별적으로 설정하는 상속과세이론과 결합하기 용이하다는 것을 들 수 있다. 예를 들면 독일의 경우처럼 아들이 상속하는 재산에 대해서는 낮은 세율로, 조카가 상속하는 재산에 대해서는 높은 세율을 적용하여 과세하기에 편리한 것이다. 독일ㆍ스위스 등은 혈연의 원근에 따라 상속과세에 차별을 두는 제도를 오래 전부터 시행하고 있다는 점에 유의할 것이다.

2. 과세유형의 선택기준

첫째, 응능부담의 기준에 따라 유산과세형과 취득과세형을 비교하면 다음과 같다. ① 재산의 무상이전에 과세하는 상속과세의 과세물건이 무상이전자의 저축 내지 사망 직전의 富라고 보고, 이에 과세한 세액이 무상이전자 또는 이전되는 재산 그 자체에 귀착한다고 인식한다면 유산과세형이 응능부담에 적합한 과세형태라고 할 수 있다. 그런데 상속과세된 세액은 무상이전자에게 귀착되는 것이 아니고 무상취득자에게 귀착된다. 조세를 부담하는 것은 과세대상이 되고 있는 재산을 지배․관리하는 사람인 것이며, 그 재산 자체가 조세부담을 진다고 하더라도 결국은 그 재산을 취득하는 者의 경제적 이익이 감소되는 것을 뜻하게 된다.

이렇게 볼 때 유산과세형은 응능부담의 원칙과 조화되지 못하고 있다.

특히 각종 인적 공제제도과 관련하여 크게 모순이 발생하고 있다. 예를 들면 배우자가 공동상속으로 인해 5억원의 재산을 무상취득한 경우 배우자상속공제가 5억원이기 때문에 그 공제 후 배우자의 과세표준은 0원이 되는 셈인데, 공동상속인과 함께 납부할 세액이 있게 되어 고지서를 받게 되는 것이다. 따라서 미성년자공제, 연로자공제, 장애자공제 등의 효과가 그러한 해당사항이 없는 공동상속인의 세부담까지 덜어주는 모순을 낳고 있는 것이다. 이러한 모순은 취득과세형으로 전환하면 모두 해결된다.

상속과세의 부담이 무상취득자에게 귀착한다고 하면 취득과세형은 무상취득하는 재산가액과 조세부담액이 서로 밀접하게 관련된다. 즉 사망에 의해 유산이 여러 사람에게 분할상속된다고 할 때 각 상속인은 그가 취득한 유산가액에 기초를 두고 초과누진구조의 한계세율을 적용받게 된다.

각자의 취득재산가액이 다르면 적용되는 한계세율의 높이도 달라지게 되는 것이다. 즉 담세능력을 무상취득자 기준으로 측정하여 부담을 지우는 원리인 것이다. 만약에 상속과세 부담이 무상취득자의 부담으로 귀착한다고 전제하면서 유산과세형을 채택하면, 무상이전자 기준의 총유산액에 초과누진구조의 세율을 적용하여 산출한 세액을 각 상속인의 취득재산가액의 比率에 따라 각자가 부담할 세액을 배분하기 때문에, 유산을 많이 취득하는 상속인이나 적게 취득하는 상속인이나 같은 높이의 한계세율을 적용받는 결과가 되어 버린다. 이는 응능부담력을 기준으로 볼 때 불공평하다.

OECD, The Taxation of Net Wealth, Capital Transfers and Capital Gains of Individuals: Report of the OECD Commuittee on Fiscal Affairs, 1979, p.61.

Bittker. Boris I. & Elis Clark(1984). Federal Estate and Gift Taxation, 5th ed.(Boston : Little, Brown and Co.), pp.32～33.

둘째, 부의 분산기능에서는 취득과세형이 우수하다. 유산과세형은 무상이전자의 유산총액을 기준으로 초과누진세율을 적용하여 세액을 산정한 다음 그 세액을 상속인에게 배분하기 때문에 유산을 여러 사람에게 分割해서 증여․상속을 하거나 한 사람에게 전체 유산을 증여․상속하거나 총부담세액은 같게 된다. 즉 유산과세형은 富의 분산유인에 대해 조세부담이 中立的인 것이다. 즉, 富의 분산유도기능이 없다.

그런데 취득과세형은 특히 공동상속인이나 분할증여의 경우에 각자가 무상취득한 재산가액에 초과누진세율을 적용하여 각자의 부담세액을 산출하기 때문에 富를 여러 사람에게 분할하여 분산이전 할수록 상속과세 부담이 적어진다. 그러므로 富를 광범위하게 분산시키려고 할 것이다. 즉 富의 분산유인기능이 있는 것이다.

The OECD Report(1979), p.62.

셋째, 세무행정상으로는 유산과세형이 편리하다.

① 유산과세형은 세무행정이 간편하다는 데 이론(異論)이 없다. 세무관서는 피상속인 한 사람의 상속세신고서를 조사․확인하면 되며, 관할 과세관청은 사망자의 주소지 관할 세무서 하나로서 足하다. 그리고 상속인이나 수증자․수유자의 數․유산의 분할지분 여하에 관계없이 조세부담총액이 항상 동일하기 때문에 유산의 위장분할신고(僞裝分割申告)가 거의 없게 된다. 이것은 이 과세유형의 가장 큰 장점이다. 조세회피현상이 두드러진 나라들이 이 과세유형을 선호하는 가장 중요한 이유는 바로 이 장점 때문인 것이다.

② 취득과세형에서는 세무관서가 공동상속인․수중인․수유자의 數만큼의 상속세신고서를 조사․확인해야 하며, 관할 과세관청도 피상속인과 공동상속인 및 수유자 등의 주소가 모두 관할 세무서를 달리하는 곳에 소재하면 그 數만큼 업무처리의 과세관청이 필요하게 될 것이다.

뿐만 아니라 상속인 등의 數가 많아서 상속분이 여러 사람의 지분으로 分割되면 될수록 조세부담총액이 감소되기 때문에 유산의 위장분할이 가속화될 것이다. 유산위장분할의 폐단은 일본이 유산과세형에서 취득과세형으로 전환할 때 심각하게 경험한 선례가 있다. 이렇게 유산을 위장분할한 사실에 대하여 과세상 조사한다는 것은 조세행정에 큰 부담을 준다.

金子 宏, “相續課稅の課稅方式と負擔水準”, ｢相續稅制改革の視點: 地價の高騰 と相續稅負擔のありかた｣ 月刊 稅理 第1別冊 附錄,(東京: ぎょうせい, 1987), p.232 이하

村井正, "資産課稅を考える : 相續稅 贈與稅を中心に", ｢租稅法:理論と政策｣, (東京: 靑林書院, 1987), p.318.

日本에서는 특히 養子結緣의 數가 급증했다. 그것은 위장으로 유산을 分割하여 상속세를 회피하는 수단이었다.

그러나 금융실명제가 금융소득의 종합과세로 보완되기 시작했고, 부동산실명제가 정착단계에 접어 들고 있으며, 국세청의 통합전산망(TIS)이 제대로 가동하기 시작했으므로 취득과세형의 난점인 유산의 위장분할 등은 이제 세무행정력으로 극복할 수 있는 상황이 무르익었다고 보아도 될 것이다.

3. 우리에게 맞는 課稅類型

① 우리나라의 상속과세법은 1950년에 제정되어 1996년에 전면개정을 했지만  현재에 이르기까지 유산과세형을 계속 유지하고 있다. 현행 법(2003년 현재)은 무상이전자 기준의 유산과세형을 규정하고 있는 것이다. 그런데 우리나라의 경제구조는 그 법의 제정당시의 농업중심의 경제에서 현재는 산업중심의 경제로 크게 변화했다. 산업사회는 농업사회와는 달리 대가족 중심의 사회가 아니라 개개의 핵가족 중심의 사회이며, 그 핵가족이 경제주체가 되면서 세분화를 가속화하고 있다. 이러한 추세에 맞추어 과세체계에 대하여도 근본적으로 다시 평가할 필요가 있는 시점에 이르고 있는 것이다. 전통적으로 유산과세형을 고수해 온 미국의 경우에도 상속과세의  존폐론쟁에서 존속론이 취득과세형으로 전화해야 한다는 의견을 냈던 것이다. 우리나라도 이제는 취득과세형으로의 전환을 모색해야 할 때라고 본다.

Taxation of Net Wealth, Capital Transfers and Capital Gains of Individuals,(OECD,1988), p.78 등

OECD 가맹국 중 현재 유산과세형을 채택하고 있는 나라는 United Kingdom, United States (2001년에 점진적 폐지법을 입법했다), Italy, Switzerland 등이고 취득과세형을 채택하고 있는 나라는 Austria, Belgium, Denmark, Finland, France, Germany, Greece, Ireland, Japan, Luxemburg, Netherlands, Norway, Portugal, Spain, Sweden, Turkey 등이다. 그리고 New Zealand, Australia, Canada 등은 상속과세를 폐지하고 자본이득세로 대체하였다.

② 조세행정의 난이도(難易度)만을 고려한다면 현재의 유산과세형의 계속적 유지가 필요할 것이다. 이는 모두 행정편의성만을 고려하는 것이다. 그런데 금융자산의 거래실명제가 불완전하나마 실시한지가 오래되었고, 부동산의 실권리자명의등기에관한법률이 입법되어 시행되었다. 뿐만 아니라 이제는 전산조직이 발달하여 전자정부라는 용어가 낮 설지 않은 시대에 와 있다. 뿐만 아니라 국세청의 통합전산망(TIS)이 완성단계에 이르고 있다. 이러한 변화는 우리의 조세환경이 몇십년 전에 비하여 크게 개선되었음을 뜻하는 것이다. 그리고 세계적으로 다른 나라의 대부분이 전자기술을 세무행정에 전혀 활용되지 못하던 시대부터 취득과세형을 실시하고 있다는 점에 유의해야 한다고 본다. 일본이 유산과세형에서 취득과세형으로 전환하던 그 당시(1950년)의 그 나라 사회환경보다 현재의 우리의 사회환경은 비교할 수 없을 정도로 양호하다. 조세행정의 기술수준도 그늘 진 구석이 없는 것은 아니지만, 종합소득세 행정경력이 25여년을 넘어섰고, 부가가가치에 대한 행정경력이 20여년에 달하는 경험을 쌓았다. 상속세신고는 1999년 기준 상속세가 연간 2000여件, 증여세가 연간 36,000여件에 불과하다. 물론 과세관청의 조사정밀도에 있어서 다른 세목과 차이가 있을 수 있지만 행정상의 문제를 과세유형 전환에서 너무 큰 비중을 둘 필요가 없는 것이다. 이러한 현실에서 취득과세형의 전환에 대해 세무행정의 난이도를 구실로 하는 반론은 설득력이 없어졌다고 할 것이다.

또한 세수기여도의 문제도 전술한 바와 같이 국제적 동향에 맞지 않는 반론이라고 할 것이다. 세계화가 조세제도의 국제적 조화를 강요하고 있는 시대에 우리는 살고 있다. 만약에 우리의 세제가 유가증권의 양도차익에 대해서까지 자본이득세를 전면적으로 과세하는 완비된 제도를 시행하고 있다면, 부분적이지만 소득세와 상속과세가 이중적으로 과세되는 상속과세의 폐지를 논의해도 되는 시대인 것이다. 이러한 시점에서 세수기여도를 문제 삼아 과세유형의 전환을 반대하는 것은 너무 낡은 주장의 반복이라고 할 것이다.

그리고 유산과세형을 채택하고 있는 우리나라 상속과세 세수입이 국세에서 차지하는 비중은 취득과세형을 채택하고 있는 일본의 그 비중에 미치지 못하고 있다는 사실도 유념할 필요가 있다.

우리나라 실정에 비추어 어떤 과세유형을 채택하는 것이 바람직할 것인가? 응능부담과 부의 분산기능이라는 조세논리의 관점에서는 취득과세형이 보다 우수하다.

Harris 교수는 과세상의 공정(justice, equity, fairness)이란 계속성과 점진성에 관련되어 있으므로 큰 변화, 돌연한 중지, 현저한 불계속성(big changes, big breaks, large discontinuities)은 불공정의 원천이 될 수 있다고 했다.

Lowell C. Harris "Source of Injustice in Death Taxation", Nat'l Tax Journal, Vol. 7.(1954), p.291.

그러나 우리의 실정에 비추어 취득과세형으로의 전환은 그러한 정도의 큰 변화 내지 현저한 불계속성이 되는 정도는 아니라고 할 것이다. 증여과세에서 우리나라는 이미 취득과세형의 구조를 취하고 있는 것이다.

취득과세형에서 가장 문제가 되는 것은 조세회피수단으로 이용되는 유산의 위장분산이다. 아무리 선진국 수준의 조세행정능력을 구비한다고 하더라도 그 위장분할의 사실을 모두 적출할 수는 없고, 국민의 건전한 납세도의에 기댈 수밖에 없다. 그런데 우리나라의 납세도의는 매우 낮다고 평가할 수밖에 없다. 이를 보완하는 제도로서는 취득과세형의 이러한 폐해를 직접 경험하면서 일본이 고안해 낸 “법정상속분 과세방식(法定相續分 課稅方式)에 의한 취득과세형”의 채택으로서 극복할 수 있다고 본다.

[참고] 일본의 법적상속분 과세방식

각 상속인 등이 납세의무를 지는 세액은 다음과 같은 순서에 의해 산정 한다. 각 상속인이 납세의무를 지게 되는 세액의 계산구조는 취득과세형을 기본으로 하면서 유산과세형적 요소를 가미한 제도라고 평가되고 있다.

첫째, 각인의 과세가액 계산

∙상속 또는 유증에 의해 취득한 재산가액

+ 의제상속재산가액

- 비과세재산가액

- 채무액 및 장례비용

+ 피상속인으로부터 받은 사망 전 3년 내 受贈額

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∙각자의 과세가액

둘째, 상속세 총액의 계산

㉠ 각 상속인 등의 과세가액의 합계액=과세가액합계액

㉡ 과세유산총액의 계산

∙과세가액합계액

- 기초공제액

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∙과세유산총액

㉢ 법정상속분에 따른 각 상속인의 세액

∙과세유산총액

× 각 상속인의 법정상속분

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∙각 상속인의 법정상속재산

× 세율

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∙각 상속인의 산출세액

㉣ 상속세 총액의 계산

∙각 상속인의 산출세액의 합계액=상속세 총액

㉤ 각 상속인의 세액 계산

∙상속세 총액×각자의 과세가액/과세가액합계액=각 상속인의 부담세액

제3장 현행 증여의제 규정에 대한 평가 및 보완 방향

제1절 상속․증여세 포괄주의의 도입배경

2003년 2월 출범한 참여정부는 12대 국정과제의 하나로 자유롭고 공정한 시장질서확립을 내세우면서 그 내용으로 기업하기 좋은 환경조성, 투명하고 공정한 경쟁시스템 구축, 선진적 금융 인프라 구축과 함께 재정․세제 개혁을 들고 있다.

12대 국정과제는 한반도 평화체제 구축, 부패 없는 사회 봉사하는 행정, 지방분권과 국가균형발전, 참여와 통합의 정치개혁, 자유롭고 공정한 시장질서 확립, 동북아경제중심국가 건설, 과학기술 중심사회 구축, 미래를 열어가는 농어촌, 참여복지와 삶의 질 향상, 국민통합과 양성평등의 구현, 교육개혁과 지식문화강국 실현, 사회통합적 노사관계구축 등이다.

아울러 재정․세제개혁의 한 내용으로 “상속․증여세법에 완전포괄주의 규정 신설”을 포함시키고 있다.

위와 같은 참여정부의 정책방향에 따라서 재정경제부는 상속․증여세에 완전포괄주의를 도입하기 위한 법률개정작업에 착수하여 2003. 9. 30. 국회에「상속세및증여세법중개정법률안」을 제출하였다. 위 개정법률안은 2003. 11. 21. 국회재정경제위원회를 통과하였다.

상속․증여세 완전포괄주의의 도입 필요성에 대하여서는 조세부담의 공평을 통하여 조세정의를 실현하기 위한 것이라고 하는 것이 보통이다.

조세정의의 실현이 조세법률관계 내지 조세정책에서 추구하는 중요한 목적 내지 이념의 하나인 것은 사실이다. 그러나 조세는 근본적으로 납세자에 대한 경제적 부담인 만큼 과세의 요건이 법률로서 명확히 정하여져야 함은 물론이고 조세부과처분의 근거가 되는 법률의 규정이 헌법이념에 합치하여야 한다.

정부의 정책목표 내지 사회여론에 기울어진 나머지 헌법이념 및 조세법원리에 어긋나는 제도를 도입하였다가 실패한 경험이 있는 마당에 섣불리 상속․증여세 완전포괄주의를 도입할 것인가, 도입한다면 법률규정을 어떻게 할 것인가는 신중히 생각할 문제이다.

88올림픽을 치른 뒤 전국적으로 부동산 투기열풍이 일어나자 정부는 1989년 토지초과이득세, 택지소유상한제, 개발부담금제 등 이른바 토지공개념에 입각한 3개 법률을 제정하였다. 그 중 유휴토지와 비업무용토지에서 발생하는 미실현 자본이득에 대하여 부과하는 토지초과이득세는 1994.7.29. 헌법재판소에서 사실상의 위헌판결인 헌법불합치결정을 받은 뒤에 1998년 12월 폐지되었다. 지역에 따라서 토지의 소유면적을 제한하는 택지소유상한제는 1999.4.29. 헌법재판소에서 위헌선고 되기 전인 1998.9.19. 폐지되었다. 개발부담금제도는 위헌선고는 면하였지만 준조세의 폐지 및 기업의 경영부담 해소를 위하여 2002년부터 비수도권에서는 부과가 중지되었고 수도권에서는 2003년 말까지만 부과될 예정이다.

아래에서 상속․증여세 완전포괄주의의 개념, 현행법상 증여의제규정의 본질 및 그에 대한 평가 등을 살펴보고 아울러 최근에 국회 재정경제위원회를 통과한 정부안(상속세및증여세법 중 개정법률안)에 대하여 검토하여 보기로 한다.

제2절 현행 증여의제 규정 개관

1. 추정규정과 의제규정

가. 추정규정과 의제규정의 의의

추정은 어느 사실에서 다른 사실을 추인(推認)하는 것을 가리킨다.

추정에는 사실상의 추정과 법률상의 추정이 있는데 사실상의 추정은 경험칙을 이용하여 하는 추정이고 법률상의 추정은 추정규정을 적용시켜서 하는 추정이다.

이시윤, 「민사소송법」, 박영사, 1990, p.575.

추정규정은 「A라는 사실(전제사실)이 있으면 B라는 사실(추정사실)이 있는 것으로 추정한다」 또는 「A라는 사실이 있을 때에는 B라는 권리가 있는 것으로 추정한다」라는 형식으로 되어 있다.

법률상의 사실추정이다.

법률상의 권리추정이다.

추정규정의 효과는 입증책임의 완화에 있다.

즉 추정규정이 적용되면 증명의 주체가 변경되지만 추정규정이 입증책임분배의 예외는 아니다.

다만 추정규정이 적용되는 경우에는 입증책임이 있는 당사자는 B라는 사실을 입증하는 대신에 보다 입증이 쉬운 A사실만 입증하면 되는 것이다. 일반적으로 전제사실(A사실)은 추정사실(B사실)보다 증명이 쉽기 때문에 추정규정이 적용되는 경우에는 입증책임이 경감되는 효과가 있다.

추정의 효과를 뒤집고자 하는 상대방은, 전제사실(A사실)이 입증되었지만 추정사실(B사실)이 존재하지 아니한다는 점을 입증하여야 한다. 즉 상대방은 추정사실(B사실)의 부존재에 대하여 입증책임을 지게 된다. 이런 의미에서는 추정규정에 의하여 입증책임이 상대방에게 전환된다고 할 수 있다.

이에 대하여 의제규정(간주규정)은 「A라는 요건사실이 존재하면 B라는 법률효과가 발생한다」고 규정된 법조문을 가리킨다.

의제규정이 적용되는 경우에는 어느 당사자가 A라는 요건사실을 입증하면 B라는 법률효과가 확정적으로 주어지며 상대방이 A라는 요건사실에 반대되는 사실을 증명한다고 하더라도 B라는 법률효과의 발생을 저지시킬 수 없다. 즉 반증(反證)의 제시가 허용되지 아니하다.

나. 추정규정 및 의제규정의 한계

추정규정과 의제규정은 입증책임분배의 원칙에 대한 예외규정이므로 그와 같은 입법은 가능한한 제한되어야 한다.

조세부과처분에서 과세요건의 적법성에 대한 입증책임은 과세권자 즉 과세관청에게 있다. 즉 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대하여서는 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담한다.

대법원 1996. 4. 26. 선고 96누1627 판결; 1989. 1. 24. 선고 88누5624 판결; 1987. 7. 7. 선고 85누393 판결 등 다수.

그런데 추정규정 및 의제규정은 과세관청의 입증책임을 완화 내지 변질시키는 점에서 납세자의 재산권을 침해할 가능성을 내포하고 있다.

따라서 추정규정과 의제규정이 확산되면 국민의 예측가능성에 대하여 치명적 침해를 가하게 되므로 헌법이 보장하는 조세법률주의의 실질적 내용을 침해하게 될 우려가 있다.

최명근, “포괄증여 의제규정의 위헌성 소고”, 「조세법연구」(Ⅲ), 세법연구회, 세경사, 1997, p.479.

특히 의제규정은 일체의 반증을 허용하지 않기 때문에 납세자의 권리구제기회를 본질적으로 빼앗고 헌법상의 기본권인 재판을 받을 권리를 박탈하는 것이기에 더 큰 문제점을 안고 있다.

2. 증여의제의 의의

증여세의 부과대상인 “증여”라는 개념은 원래 민법상의 개념이다.

민법상 증여란 당사자의 일방(증여자)이 대가 없이 즉 무상(無償)으로 재산을 상대방에게 준다는 의사를 표시하고 상대방(수증자)이 그것을 승낙함으로써 성립하는 계약이다. 따라서 민법상의 증여계약은 재산의 무상이전이라는 실질과 재산을 무상이전하기로 하는 당사자간의 의사의 합치를 그 요소로 한다.

민법 제554조.

그런데 상속세및증여세법에서는 민법상의 증여에 해당하는 경우 뿐만 아니라, 당사자간의 의사의 합치가 없기 때문에 민법상의 증여 개념에는 해당하지 않지만 수증자가 증여자로부터 대가없이 재산적 이익을 받기 때문에 재산의 무상이전이 이루어지는 경우에도 당사자의 의사의 합치에 의한 민법상의 증여와 마찬가지로 담세력이 있기 때문에, 수증자가 받은 경제적 이익에 대하여 증여로 간주하여 증여세를 부과하고 있는데 이것을 증여의제라고 한다.

김두형, “완전포괄주의 증여의제 입법의 과제”, 「조세법연구」(IX-1), 한국세법연구회, 세경사, 2003, p.82.

민법상의 증여가 아님에도 불구하고 증여의제규정을 두어 증여세를 과세하는 이유는, 증여세의 과세대상을 순수한 민법상의 증여에 국한시키면 실질은 재산의 무상이전인 행위가 민법상의 증여에 해당하지 아니한다는 이유로 조세부담으로부터 벗어나게 되고, 그렇게 되면 상속세의 대상이 되는 재산을 생전에 민법상의 증여에 해당하지 않는 형식으로 처분함으로써 상속세의 부담을 경감시키는 등 조세부담의 공평을 해치기 때문이다.

三木義一,「相續, 贈與と稅」, 一粒社, 2000, 100쪽.

3. 현행 증여의제규정

가. 개 관

현행 상속세및증여세법은 제32조(증여의제 과세대상)에서 포괄적인 규정을 두고 제33조 내지 제41조, 제43조 내지 제45조에서 개별적인 증여의제규정을 두고 있으며 제42조(기타의 증여의제)에서 개별의제규정과 유사한 거래형태에 대하여서도 대통령령이 정하는 바에 따라서 증여세를 부과할 수 있도록 함으로써 이른바 유형별 포괄주의를 도입하고 있다.

현행세법상의 증여의제규정의 내용은 다음과 같다.

제32조     (증여의제 과세대상)

제33조     (신탁의 이익을 받을 권리의 증여의제)

제34조     (보험금의 증여의제)

제35조     (저가․고가 양도시의 증여의제)

제36조     (채무면제 등의 증여의제)

제37조     (토지무상사용권리의 증여의제)

제38조     (합병시의 증여의제)

제39조     (증자에 따른 증여의제)

제39조의 2 (감자에 따른 증여의제)

제40조     (전환사채 등에 대한 증여의제)

제41조     (특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)

제41조의 2 (명의신탁재산의 증여의제)

제41조의 3 (주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제)

제41조의 4 (금전대부에 따른 증여의제)

제41조의 5 (합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제)

제42조     (기타의 증여의제)

제44조     (배우자 등에 대한 양도시의 증여추정)

제45조     (재산취득자금 등의 증여추정)

나. 유형별포괄주의

유형별포괄주의의 원형이라고 할 수 있는 상속세및증여세법 제42조(기타의 증여의제)가 신설된 것은 1996. 12. 30.이고, 그 후에 개별적인 증여의제규정이 추가되거나 과세의 범위를 넓히는 쪽으로 법이 계속 개정되었다.

예컨대, 1999.12.28.에 제41조의 3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제), 제 41조의 4(금전대부에 따른 증여의제)가 신설되었고, 2002.12.18.에 제41조의5(합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제)가 신설되었다. 위 규정들의 신설취지에 대하여 재정경제부는 다음과 같이 설명하고 있다.

“자녀 등 특수관계자에게 금전을 무이자 또는 저가로 대부하는 경우 적정이자율과의 차액에 상당하는 경제적 이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하고, 특수관계자가 주주로 있는 결손법인에 재산이나 용역을 무상 또는 저리로 제공하는 경우에는 당해 주주가 결손법인이 얻은 경제적 이익에 따른 주식가치 상승분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 함으로써 변칙적인 증여행위를 방지함(제41조 및 제41조의4).

주식 등의 상장에 따른 거액의 시세차익을 얻게 할 목적으로 상장 전에 자녀 등 특수관계자에게 비상장주식을 증여하고 이를 상장하여 큰 폭의 차익이 발생한 경우에는 상장 후 3개월이 되는 시점을 기준으로 평가한 실제주식가액을 증여가액으로 하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 상속·증여를 차단하도록 함(제41조의3).

최대주주와 특수관계에 있는 자가 최대주주로부터 비상장법인의 주식을 증여받거나 유상으로 취득한 후 증여일부터 3년 이내에 당해 비상장법인과 특수관계에 있는 상장법인이 합병됨으로써 상장시세차익을 얻은 경우 증여세를 과세함(법 제41조의5 신설).”

‘넓은 세원․낮은 세율’이라는 조세정책 목표를 내세운 김대중 정부는 2000.12.29. 상속세및증여세법 개정을 통하여 열거주의와 완전포괄주의의 중간형태인 유형별포괄주의를 채택하였다. 즉 상속세및증여세법 제39조 제 1항 제3호(증자에 따른 증여의제), 제40조 제1항 제3호(전환사채등에 대한 증여의제), 제41조 제1항 제4호(특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제), 제42조(기타의 증여의제) 등에 유형별 포괄주의 규정을 신설하였다.

특히 합병·분할·증자·감자 등의 자본거래를 이용하여 특수관계에 있는 자가 이익을 얻은 경우로서 그 이익이 개별 증여의제조항에서 정하고 있는 이익과 유사한 경우에는 증여세를 과세할 수 있게 하여 새로운 금융기법을 이용한 변칙증여에 사전적으로 대처할 수 있도록 제42조를 대폭 개정하였다.

2000.12.29. 개정된 상속세및증여세법 제42조의 규정은 다음과 같다.

제42조(기타의 증여의제) ①제38조·제39조의2·제41조 또는 제41조의3에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 특수관계에 있는 자가 직접 또는 간접적인 방법으로 법인의 합병·분할·감자 등에 참여하거나 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 소유지분 또는 그 평가액이 변동됨에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 얻은 경우로서 상속세 또는 증여세를 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그에 상당하는 이익을 증여받은 것으로 본다. 이 경우 특수관계에 있는 자 및 이익의 계산 등에 관하여는 제38조 내지 제41조 또는 제41조의3의 규정을 준용한다.

②제1항·제3항 또는 제33조 내지 제41조의4에 준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 사실상 무상으로 이전된 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 이전받은 때에 제3자를 통하여 당해 재산을 이전한 자로부터 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

③제1항 및 제33조 내지 제41조의4의 경우 외에 특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 재산을 이전받은 때에 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

④제3항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 및 재산가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2002.12.18.의 상속세및증여세법 개정에서는 제42조의 규율범위를 더 확대하였다.

2002.12.18. 개정된 상속세및증여세법 제42조의 규정은 다음과 같다.

①제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 특수관계에 있는 자가 직접 또는 간접적인 방법으로 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 관련된 거래 또는 행위를 하거나 법인의 합병ㆍ분할 및 감자 등에 참여 또는 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 재산 또는 소유지분의 평가액이 변동됨에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 얻은 경우로서 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그에 상당하는 이익을 증여받은 것으로 본다. 이 경우 특수관계에 있는 자 및 이익의 계산 등에 관하여는 제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5의 규정을 준용한다.

②제1항ㆍ제3항 또는 제33조 내지 제41조의5에 준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산이 사실상 무상으로 이전된 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 이전받은 때에 제3자를 통하여 당해 재산을 이전한 자로부터 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

③제1항 및 제33조 내지 제41조의5의 경우 외에 특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 재산을 이전받은 때에 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

④제3항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 및 재산가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 증여의제규정의 유형

현행 세법상의 증여의제 규정들을 그 입법취지에 따라서 크게 세 가지로 유형화 시키는 견해가 있다.

임승순, 「조세법」, 박영사, 2003, 755쪽.

첫째 전형적인 증여의 범위에 속하지만 이를 분명히 하기 위하여 증여로 의제하는 유형

제36조(채무면제 등의 증여의제), 제37조(토지무상사용권리의 증여의제), 제41조의 4(금전대부에  따른 증여의제) 등을 들고 있다.

둘째 전형적인 증여형태는 아니지만 그 실질이 증여이기 때문에 증여로 의제하는 유형

제33조(신탁의 이익을 받을 권리의 증여의제), 제34조(보험금의 증여의제), 제35조(저가․고가 양도시의 증여의제), 제38조(합병시의 증여의제), 제39조(증자에 따른 증여의제), 제39조의 2(감자에 따른 증여의제), 제40조(전환사채 등에 대한 증여의제), 제41조의 3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제), 제41조의 5(합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제), 제42조(기타의 증여의제) 등을 들고 있다.

셋째 증여의 형식 또는 실질을 묻지 않고 정책적 목적에서 과세하기 위하여 증여로 의제하는 유형

제41조의 2(명의신탁재산의 증여의제)를 들고 있다.

4. 증여의제규정의 법적 성격

가. 추정규정으로 볼 수 있는지 여부

상속세및증여세법에 규정된 증여의제 조항들은 실질에 관계없이 즉 실질이 증여가 아니라고 하더라도 증여로 간주하는 규정 형식을 띄고 있다.

이와 관련하여 비록 법률의 규정형식이 ‘간주’로 되어 있지만, 납세자가 실질이 증여가 아니라는 사실을 입증하면 증여세의 과세대상에서 제외될 수 있는가 하는 해석상의 의문이 있다.

이에 대하여 대법원은 상속세및증여세법상의 증여의제 규정은 추정규정이 아니라 본래의 의미의 의제규정에 해당한다고 보고 있다.

예컨대, 대법원 2000. 2. 11. 선고  99두2505 증여세부과처분취소 판결에서는 다음과 같이 판시하고 있다.

“구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제34조의5 제1항은 ‘제32조 등의 경우를 제외하고 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다’고 규정하면서 제1호에서 ‘법인의 자본 또는 출자액을 증가시키기 위하여 신주 등을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 당해 신주배정을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그 포기한 신주를 배정받음으로써 얻은 이익 중 대통령령이 정하는 이익’을 들고 있는 바, 그 규정은 신주인수권을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그의 지분비율을 초과하여 신주를 배정받아 이익을 받은 경우에는 신주인수권을 포기한 주주에게 증여의사가 있었는지의 여부에 관계없이 증여로 본다는 규정이므로 이는 추정규정이 아니라 본래 의미의 의제규정이라고 할 것이다.”

대법원 1993.7.27. 선고  93누1343 판결도 같다.

“구 상속세법 제34조의 4는 신주인수권을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그의 지분비율을 초과하여 신주를 배정받아 이익을 받은 경우에는 신주인수권을 포기한 주주에게 증여의사가 있었는지 여부에 관계없이 증여로 본다는 규정이므로 이는 추정규정이 아니라 본래의 의미의 의제규정이라고 할 것이고, 비록 종전의 증자과정에서 원고가 신주인수권을 포기한 주식이 그 지분비율을 초과하여 배정받아 인수한 주식보다 많다고 하더라도 이 사건 증자에서 원고가 그 지분비율을 초과하여 신주를 배정받음으로써 실질적인 이익을 받은 이상 이를 증여로 의제한다고 하여 실질과세의 원칙에 위배된다고는 할 수 없다.”

나. 현행 포괄적 증여의제규정의 법적 성질

현행 상속세및증여세법 제32조 및 제42조는 얼핏 보기에 완전포괄주의를 이미 도입한 규정이 아닌가 하는 의문이 있다. 규정의 내용은 다음과 같다.

제32조(증여의제 과세대상)

특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다.

제42조(기타의 증여의제)

①제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 특수관계에 있는 자가 직접 또는 간접적인 방법으로 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 관련된 거래 또는 행위를 하거나 법인의 합병ㆍ분할 및 감자 등에 참여 또는 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 재산 또는 소유지분의 평가액이 변동됨에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 얻은 경우로서 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그에 상당하는 이익을 증여받은 것으로 본다. 이 경우 특수관계에 있는 자 및 이익의 계산 등에 관하여는 제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5의 규정을 준용한다.

②제1항ㆍ제3항 또는 제33조 내지 제41조의5에 준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산이 사실상 무상으로 이전된 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 이전받은 때에 제3자를 통하여 당해 재산을 이전한 자로부터 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

③제1항 및 제33조 내지 제41조의5의 경우 외에 특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 재산을 이전받은 때에 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.

④제3항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 및 재산가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(1) 제32조의 법적 성격

상속세및증여세법 제32조는 포괄적이고 일반적인 증여의제요건을 규정한 것으로 장래에 발생할 예견불능의 모든 수단을 과세대상으로 포함시키기 위한 일종의 선언적 규정으로 해석하고, 상속세및증여세법 제33조 내지 제41조의 5는 법 제32조를 뒷받침해주는 예시적 규정이라는 견해가 있다. 나아가 상속세및증여세법 제7조(상속재산의 범위) 및 제31조(증여재산의 범위)는 금전으로 환가할 수 있는 것이면 유형(위 두 조문의 전단)․무형(위 두 조문의 후단)을 가리지 않고 모두 과세대상으로 삼는다는 포괄적 표현이며 개별적으로 많은 추정규정 또는 의제규정을 둔 것은, 포괄규정에서 생길 수 있는 애매성을 극복하기 위해 상속재산 및 증여재산 중 애매한 개념들을 모아 예시적으로 규정함으로써 과세대상재산으로서의 한계를 확인한 규정으로 보아야 한다는 견해가 있다.

김은효, “변칙증여행위에 따른 증여의제”, 「법률신문」, 2001.3.29.

상속세및증여세법제7조 (상속재산의 범위)

①제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

②제1항의 규정에 의한 상속재산 중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 이를 제외한다.

상속세및증여세법제31조 (증여재산의 범위)

①제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

김면규, “상속세․증여세 부과의 포괄주의 논의에 대하여”, 「한국세정신문」, 2003.3.3.

위와 같은 견해에 따르면 개별적인 증여의제규정들은 예시적 규정에 불과하므로 상속세및증여세법 제33조 내지 제45조의 조문이 없다고 하더라도 제32조에 의하여 모든 변칙적인 증여행위에 대하여 과세가 가능하게 되므로 제32조에서 완전포괄주의를 이미 도입하고 있다고 보게 된다. 그러나 이와 같은 해석은 개별적인 증여의제규정의 입법 취지 및 개개 규정이 생겨난 입법 연혁에 비추어 볼 때 무리한 해석이다. 따라서 제32조는 과세의 근거가 되는 포괄적 증여의제규정이 아니라 증여의제에 해당하는 요건사실에 대한 과세방침을 밝히는 확인적․선언적 규정이다.

김두형, 전게논문, p.91.

임승순, 전게서, p.758.

대법원 판례도 같은 입장인데, 대법원은 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)제29조의2 제1항과 관련하여 회사의 불균등 자본감소에 따른 주식소각으로 인하여 나머지 주주들의 주식 평가액이 증가한 경우 증여세 과세대상인지 여부에 대하여 다음과 같이 판시 하였다.

1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 구상속세법 제29조의2 (증여세납부의무자)

①다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자

2. 타인의 증여에 의하여 국내에 있는 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여        받을 당시 국내에 주소를 두지 아니한 자

대법원 1996.9.24.선고 95누15964 판결.

“증여세 과세대상이 되는 증여란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 것을 말하므로, 회사가 자본의 감소를 위하여 특정 주주의 주식을 상속세법상의 주당 평가액보다 적은 액면가액으로 취득하여 소각함으로써 다른 주주들의 주당 평가액이 감자 이전보다 높아지는 이익을 얻었다 하여도 이를 증여세 과세대상이 되는 증여라 할 수는 없다(이와 같은 이익에 대하여는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 신설된 상속세법 제34조의5 제1항 제2호에 의하여 비로소 증여로 의제하여 과세할 수 있게 되었다.)”

위 대법원 판결의 원심판결(서울고등법원  1995.9.26. 선고  95구13915판결)을 보면 개별 증여의제규정이 없는 한 제32조의 규정에 의하여 증여세를 부과할 수는 없는 점이 잘 나타나 있다. 판결이유는 다음과 같다.

“납세의무자가 상속세회피방법의 하나로 그 경제적 효과가 증여와 동일하나 그 법형식은 전혀 별개의 우회행위나 다단계 형식을 취할 수 있고 이러한 경우 그 조세회피방지규정의 하나로 증여의제의 개별규정을 둘 수 있다. 이 사건의 경우와 같이 법인이 자본 또는 출자액을 감소하기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 현저히 저렴한 대가로 일부주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 자에게 그에 상당하는 실질적 이익을 귀속시키는 것도 이러한 상속세회피방법으로 이용될 수 있다. 이에 정부는 구법을 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정하면서 그 제34조의 5의 규정을 신설하여 위와 같은 경우도 증여의제의 한 형태로 규정하였고 위 개정법률은 1991. 1. 1.부터 시행되었다. 그러나 위 감자시 증여의제의 규정은 그 실질이 증여에 해당하지 아니하거나 증여인지 여부가 불분명한 경우를 증여로 의제한 것으로서 1991. 1. 1.부터 시행되었으므로 그 시행전에 이미 완결된 이 사건 자본감소에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 신설된 위 증여의제규정을 소급하여 적용할 수는 없다.”

(2) 제42조의 법적 성격

제42조(기타의 증여의제) 제1항은 제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우에는 증여로 보아 과세하게 하였고, 제2항에서는 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산이 사실상 무상으로 이전된 경우에도 증여세를 과세한다고 규정하였다. 나아가 제3항에서는 제1항 및 제33조 내지 제41조의5의 경우 외에 특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 증여로 과세할 수 있게 하였다.

그런데 제42조의 규정은 증여의제의 기준으로 삼은 법조문의 범위가 너무나 광범위하고 아울러 개별의제조항들과 “유사한 것”이 어떤 경우를 의미하는 지 조세전문가라 할 지라도 예측하기 어렵다. 위와 같이 제42조가 제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우를 과세물건으로 삼고 있으나 위 개별규정들과 유사한 경우가 어떤 거래인지를 발견하려면 개별조문의 문언을 중심으로 유추해석을 하는 수 밖에 없다. 그러나 유추해석에 의하여 과세요건을 확정지어야 하는 조세법률은 과세요건명확주의에 위배된다고 하지 않을 수 없다. 더구나 제42조 제3항은 대통령령에 의하여 증여의제조항을 설정할 수 있게 포괄적 권한을 수여하고 있으나 “특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우”라고만 할 뿐 구체적인 위임의 기준 및 범위가 명시되어 있지 않으므로 과세요건법정주의에 어긋난다고 생각한다. 결론적으로 제42조는 헌법위반의 소지가 농후하다.

최명근, 전게논문, p.495.

제3절 증여의제규정과 관련된 조세법 원리

1. 과세요건법정주의

가. 조세법률주의와 위임입법의 한계

헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하였고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다.

헌법재판소  1995. 11. 30. 선고  93헌바32 결정.

조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의이다.

조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것이 과세요건법정주의의 내용이다.

그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회가 제정한 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다

헌법재판소 1996. 6. 26. 선고  93헌바2 결정; 헌법재판소  1997. 10. 30. 선고  96헌바92 결정 등

우리 헌법도 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다.

이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다.

헌법재판소 1998. 7. 16. 선고 96헌바52, 97헌바40, 97헌바52·53·86·87, 98헌바23(병합)결정.

그리고 이와 같은 위임의 구체성·명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 할 것이다.

헌법재판소 1995. 11. 30. 선고  91헌바1 결정 등.

나. 실질적 조세법률주의

한편 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻한다고 할 것이다. 그러므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다.

헌법재판소 1992.2.25. 선고 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정; 헌법재판소1994.6.30. 선고 93헌바9 결정 등.

2. 과세요건명확주의

가. 과세요건 명확주의의 개념

과세요건 명확주의는 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있기 때문에 과세의 요건과 절차 및 법률효과를 규정한 법률은 그 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이다. 다만 법률은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고는 할 수 없다.

헌법재판소 1992.12.24. 선고 90헌바21결정.

헌법재판소 1995. 2. 23.선고 93헌바24결정.

나. 불확정개념

국민의 의무에 관한 사항을 규정한 법률이 국회를 정당하게 통과하였다 하더라도 그 법률규정에 사용된 용어의 개념이 확정적으로 명백하지 않다면 그 법률을 해석․집행함에 있어서 사실상의 우월한 지위에 있는 행정기관에게 넓은 범위의 재량을 인정하는 결과가 될 것이기 때문에 결국 법치주의의 원리는 유명무실하게 될 것이다. 특히 직접적인 반대급부 없이 납세자에게 일방적으로 경제적 부담을 지우는 조세법률관계에 있어서 의미가 분명하지 않은 용어를 광범위하게 사용하여 과세요건을 규정한다면, 조세법률주의의 이념은 그 의미를 상실하고 사실상 과세권자에게 포괄적인 백지수권(白紙授權)을 한 것과 같은 결과에 이르게 된다. 세법규정상의 불확정개념의 문제가 조세법률주의와 관련되어 논의되는 이유가 바로 이것이다.

최명근, 「세법학총론」, 세경사, 2003, p.89.

조세법상의 불확정개념이란 과세권자에게 재량 및 선택의 여지를 주는 추상적․다의적(多義的)․불확정적인 용어를 가리킨다. 이러한 불확정개념에는 두 가지 범주가 있다.

최명근, 상게서, p.89.

하나는 그 내용이 너무나 추상적이고 다의적이기 때문에 해석에 의하여 그 개념 파악이 곤란한 경우이다. 국민관․정의․공평․공익상 필요가 있을 때 등과 같이 가치개념을 내용으로 하는 불확정개념이 이에 속한다. 과세요건을 규정하면서 이러한 종류의 불확정개념을 사용한다면 결국 조세부과 및 징수에 대하여 과세관청의 자의적인 판단에 모든 것을 백지위임하는 결과가 된다.  따라서 위와 같은 종류의 불확정개념을 사용한 조세법 규정이 있다면 그것은 백지수권에 의해 납세의무를 규정하는 것이 되어 버리므로 과세요건명확주의에 위배되어 무효라고 보아야 한다.

우리나라의 현행 조세법규에는 가치개념을 내용으로 하는 불확정개념을 사용한 규정은 없다.

金子  宏, 「租稅法」, 弘文堂, 1992, p.77.

다른 하나는 경험개념을 내용으로 하는 불확정개념으로서 이는 얼핏 보아 그 의미가 불확정적인 것처럼 생각되지만 법의 취지나 목적에 비추어 논리적 해석을 하면 그 규정의 개념․의미 내지 내용이 명확해지는 경우이다.

현행 세법에서 경험개념을 내용으로 하는 불확정개념의 몇 가지 예를 들면 다음과 같다.

「조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때」(소득세법 제41조, 제101조, 법인세법 제52조),「부당하게 낮은 대가」(부가가치세법 제13조 제1항 3호),「직무수행상 필요한 때」(소득세법 제170조, 법인세법 제122조, 상속세및증여세법 제84조).

이러한 종류의 불확정개념을 사용한 규정의 해석에 있어서는 과세관청의 자유재량권을 배제하기 위하여, 세법의 엄격해석이 요청되므로. 확장해석과 유추해석은 금지된다.

최명근, 전게논문, p.483.

납세의무의 한계를 명백히 하고 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것이 세법의 중요한 기능이라고 볼 때 불확정개념이 세법에 침투하지 않도록 하는 것이 바람직하나, 세법의 규율 대상인 경제사상은 천차만별이며, 끊임없이 생성․발전․변화하는 까닭에 불확정개념 내지 추상적 개념의 사용은 입법기술상 부득이하다.

헌법재판소 1989.7.21. 선고  89헌가38 결정.

그러나 조세법률관계에서 불확정개념의 불가피성을 긍정한다고 하여 그것이 과세권자에게 자유재량권을 부여하는 것으로 오해되어서는 아니 될 것이다. 과세요건을 해석하고 그에 따라서 납세의무의 성립을 인정하는 것은 국민의 재산권에 대한 제약이자 금전적 급부의무의 부과이기 때문에 세법상의 불확정개념은 경험법칙에 따라 합리성과 객관성을 추구하여 법률이 정하는 바의 의미․내용을 객관적으로 해석․적용하여야 한다. 즉 아무리 다의적인 개념의 문언으로 과세요건을 규정하고 있다고 하더라도 과세요건의 해석과 요건사실의 인정을 과세관청의 자의적 판단에 맡겨서는 아니 되고 그 개념을 경험법칙에 따라 객관적으로 파악하여야 한다.

최명근, 전게서, p.91.

그런 의미에서 과세관청이 불확정개념의 해석에 대한 재량을 가진다고 하더라도 그것은 기속재량이다.

다 . 차용개념의 해석

아직까지도 조세법을 행정법의 한 영역으로 간주하는 것이 일반적인데, 조세법은 사법상의 거래 내지 사경제 영역을  규율대상으로 삼기 때문에 민법․상법 등에서 사용하고 있는 개념을 그대로 빌려서 사용하는 경우가 많다. 이와 같이 조세법이 사법(私法) 등으로부터 빌려서 사용하고 있는 용어 내지 개념을 차용개념이라고 한다.

조세법을 국가 또는 지방자치단체가 재정수입을 얻기 위한 재정권력에 관한 재정법으로 보고 주로 절차법적 연구에 치중하고 있는 행정법학자들의 태도를 비판하면서 조세법의 자주성을 논하는 입장으로는 김재길, “조세법학의 자주성 문제”, 조세연구(제3집), 한국조세연구포럼, 세경사, 2003 참조.

세법상의 차용개념의 해석을 둘러싸고, 차용개념을 민․상법 등 세법 이외의 분야에서 이미 고정성을 가지고 사용되고 있는 의미 그대로 해석하여야 하는지 아니면 세법 고유 이론에 따라서 다른 법에서 쓰이는 의미와 다르게 해석할 수 있는 지가 문제된다. 차용개념을 어떻게 해석할 것인가는 납세의무의 한계에 영향을 미치는 것이므로 결국 과세요건 명확주의와 관련된 문제이다.

최명근, 전게서, p.92.

차용개념에는 두 가지 유형이 있다.

첫째는 사법 등에서 고정되어 사용되고 있는 의미 그대로 세법에서도 해석되어야 함이 명백한 경우이다. 예컨대 소득세법 제17조 제1항 제1호 및 법인세법 제20조 제2호 및 법인세법 시행령 제20조 제2항은 “상법 제463조의 규정에 의한 건설이자의 배당”이라고 규정하고 있는 바, 이 경우에 건설이자의 의미에 대하여서는 세법에서도 상법상의 의미와 꼭 같이 해석할 수 밖에 없다.

다른 하나의 유형은 세법이 아무런 제한규정 없이 다른 법의 개념을 차용하였기 때문에 세법 고유의 견지에서 독자적으로 해석할 수 있는지 여부가 불분명한 경우이다. 부동산․주주․이익․배당․자산․채무․상속․증여 등 그 예는 무수히 많다.

차용개념의 해석으로서 논란이 되는 것은 두 번째 유형이다.

최명근, 전게서, p.92.

두 번째 유형의 차용개념의 해석에 대하여서는 견해가 대립한다.

최명근, 전게서, p.93.

우선, 세법 개념의 민․상법 등으로부터의 독립을 강조하면서 차용개념의 의미․내용에 대하여서는 세법의 목적 또는 공평부담의 이념에 맞도록 합목적적 해석을 하여야 한다는 견해가 있다.

이에 대하여, 조세법률주의의 원칙은 단순한 입법상의 원칙에 그치는 것이 아니라 조세법의 엄격해석의 기준으로서 기능하기 때문에 세법에서 사용하는 개념은 엄격하게 해석하여야 하고, 헌법을 정점으로 하는 하나의 법체계하에서는 동일한 용어는 모든 법영역에서 동일한 의미․영역으로 해석되어야 한다고 주장하는 견해가 있다.

세법에서 특별히 다른 의미․내용으로 해석할 것을 예정하고 있지 않은 한 사법 등에서 차용한 개념의 의미는 다른 법에서 이미 고정적인 의미를 가지고 쓰이고 있는 그대로 해석하는 것이 법적안정성과 예측가능성의 견지에서 바람직할 것이다.

金子  宏, 전게서, p.112.

3. 재판청구권

헌법에 규정된 기본권이 단순히 종이상의 권리가 아니라 실질적인 권리로 보장되려면, 기본권이 침해되지 아니하도록 사전예방적 조치를 강구하여야 하고 아울러 기본권이 침해된 경우에는 그 구제를 위한 사후절차를 갖추어야 한다. 사후의 기본권 구제절차로는 행정절차상의 보장과 사법절차상의 보장이 있으나 보다 중요한 것은 사법절차상의 보장이고 사법절차상의 보장 중 핵심적인 것은 재판청구권이다.

권영성, 「헌법학원론」, 법문사, 1990, p.491.

그렇다면 납세자는 부당한 과세처분에 대하여 행정소송을 통하여 다툴 수 있는 헌법상의 권리를 가지고 있다고 할 것이고 따라서 납세자의 재판청구권을 침해하는 내용의 조세법률은 위헌이라고 보아야 한다.

김영우, 「증여의제와 증여추정」, 조세통람사, 1997, p.188.

4. 증여의제 규정의 한계

국세기본법 제21조 제1항 제3호의 규정에 의하면 증여세에 대한 조세채무는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 성립한다. 그런데 증여세의 세율이 매우 고율인 관계로, 실질은 증여나 다름없는 경우에도 형식적으로는 신탁이나 채무의 인수, 채무면제 등을 가장하거나 재산이전의 대가를 조작함으로써 이를 면탈하려 하는 시도가 많다. 따라서 이와 같은 조세회피를 방지하고 실질과세를 이룸으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하기 위하여 법은 추정규정들을 둠과 동시에 형식적으로는 증여로 보기 어려우나 실질은 증여로 볼 수 있는 경우 이를 증여로 보는 의제규정들을 두고 있다.

이렇게 보면 증여의제규정은 민법상의 증여에는 해당하지 않지만 경제적 실질이 증여이기 때문에 민법상 증여와 동일시할 수 있는 행위에 대하여 과세하기 위한 것이다. 따라서 경제적 실질이 증여가 아닌 거래행위에 대하여서도 조세법에 의제규정을 두기만 하면 증여가 될 수 있다고 생각하는 것은 잘못이다.

이동식, “변칙상속․증여에 대한 적정과세”, 「조세법연구」(VII), 세법연구회, 세경사, 2001, p.94 주 28.

아울러 이와 같은 증여의제 규정은 그 추구하는 목적이 아무리 정당하다고 하더라도 그것이 조세부과의 근거가 되는 한, 헌법이 요구한 조세법률주의에 따라야 하고 위임입법의 한계를 지켜야 한다.

헌법재판소 1998.4.30.선고 95헌바55 결정.

제4절 완전포괄주의의 의의 및 도입 여부에 대한 검토

1. 완전포괄주의의 의의

완전포괄주의란 과세요건에 대하여 조세법률에 상세하게 규정하는 대신에 과세요건에 관한 포괄적 규정을 설정함으로써 과세권자가 본래 의도한 과세요건 뿐만 아니라 이와 유사하거나 실질이 같은 경제적 사실을 모두 포함하여 과세하게 만드는 입법형식을 가리킨다. 따라서 상속세및증여세법상의 포괄주의란 본래 의미의 증여나 실질적 증여뿐만 아니라 조세정책상 증여로 간주할 필요가 있는 사실을 모두 포함하는 포괄적 입법을 두는 것을 의미한다. 이렇게 하면 세법에 구체적으로 그 유형이 규정되어 있지 않다 하더라도 증여계약 외의 각종 법형식에 의한 모든 재산․권리 및 경제적 이익의 무상이전 행위에 대하여 증여세를 부과할 수 있게 된다.

김두형, 전게논문, p.84.

2. 도입여부에 대한 찬반론

정부의 방침은 민법상의 증여 개념과는 별도로 세법상의 증여개념을 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하고자 하는 것이나, 현행 상속세및증여세법에 완전포괄주의를 도입하는 것에 대하여서는 다음과 같이 찬반 양론이 첨예하게 대립하고 있다.

가. 찬성론

상속․증여세 완전포괄주의의 도입을 주장하는 근거는 다음과 같다.

상속세및증여세법중 법률개정안 검토보고서, 국회 재정경제위원회 전문위원 이한규, 2003. 10., pp.6-7.

① 현행 상속세및증여세법은 증여세 과세대상이 되는 증여의 범위를 민법상의 증여와 증여로 의제하는 14개 유형 및 이와 유사한 경우로 열거하여 규정하고 있는 까닭에 열거되지 아니한 새로운 유형의 변칙적인 상속․증여에 대하여는 과세할 수 없는 문제점이 있다. 따라서 모든 재산․권리 및 경제적 이익의 무상이전행위에 대하여 법률에 구체적으로 그 유형이 규정되어 있지 않더라도 과세할 수 있는 완전포괄주의를 도입함으로써 공평과세의 이념을 구현하여야 한다.

② 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 조세법률주의(과세요건명확주의)에 위반된다고 할 수 없으며, 나아가 세법은 급변하는 경제현실을 규율대상으로 한다는 점에서 다른 법률보다 훨씬 강한 정도의 포괄성을 필요로 한다.

헌법재판소 1995. 2. 23. 선고 93헌바24결정

“과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것이나, 법률은 일반성․추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다.”

③ 미국․일본․독일 등도 이미 완전포괄주의를 도입하여 부의 무상이전에 대하여 과세하고 있고, 우리 법인세법이나 죄형법정주의가 엄격하게 적용되는 형법에 있어서도 포괄적 규정을 도입하고 있다.

④ 포괄주의는 변칙적인 상속․증여가 만연함으로써 조세형평성을 저해하고 있는 현실을 극복하기 위한 불가피한 선택으로서, 헌법 제11조 평등원칙의 세법영역에서의 구현이라고 할 수 있는 조세평등주의와 국세기본법 제14조 실질과세원칙에 비추어 볼 때 완전포괄주의 개념의 도입은 타당하다.

⑤ 현재 우리나라는 심각한 빈부격차에 직면하여 이것이 사회적 갈등요인이 되고 있는데, 이와 같은 빈부격차의 폭은 제조업 공동화와 실업증가 및 경제성장률 저하 등으로 더욱 증폭될 전망이며, 증폭될 갈등의 해결은 결과적으로 국가구성원 모두가 분담해야 하는 사회적 비용으로 전환되므로 이를 사전에 해결하기 위한 제도적 장치가 필요하다.

위 검토보고서 9쪽에서는 현재 우리나라의 빈부격차에 대하여 다음과 같이 계량화하여 설명하고 있다.

①임대소득이나 양도소득 및 배당소득 그리고 이자소득 등 부동산이나 금융자산에서 나오는 소득의 지니계수가 2001년 0.915로서 완전불평등에 가깝고,

②시중은행의 예금액 상위 20% 고객이 전체 예금의 80%를 차지하는 한편

③매월 1,000만원 이상 저축자가 6만여명에 달하는 반면에

④연봉 1,000만원 이하 근로소득자가 1,087,227명이다.

그러므로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 사전에 예방하기 위한 방어벽으로서 완전포괄주의가 필요하다. 완전포괄주의는 이를 해결할 수 있는 제도적 장치의 하나이기 때문이다.

위 검토보고서 9쪽.

나. 반대론

이에 대하여 상속․증여세 완전포괄주의의 도입을 반대하는 근거는 다음과 같다.

위 검토보고서, 7-8쪽.

① 현행 상속세및증여세법은 일반적 증여의제 규정(제32조)과 14개 유형의 증여의제 열거규정 및 이와 유사한 유형의 증여의제 규정(제42조) 등 열거주의와 포괄주의의 중간형태인 유형별 포괄주의를 도입하고 있어 이미 과세범위가 넓게 규정되어 있으나 이러한 유형별 포괄주의를 이용한 과세실적이 전무하기 때문에 제도의 실효성이나 헌법재판소의 헌법적 검증도 거치지 않은 상태에서 완전포괄주의를 도입하는 것은 성급한 판단이다.

② 헌법상 조세법률주의는 납세의무자, 과세표준 등의 요건을 법률에 명확히 규정함으로써 국민의 재산권 침해를 방지함과 동시에 경제생활의 법적안정성, 예측가능성을 보장하는 것으로서 세법에 명확한 과세요건의 규정 없이 포괄과세 하는 것은 조세법률주의의 핵심인 과세요건명확주의에 정면으로 위배되는 것이다.

③ 과세요건의 명확한 법률규정 없이 모든 경제적 이익을 과세대상으로 하는 경우 과세당국의 자의적인 판단여지로 인한 과세권 남용 및 이로 인한 조세평등주의에의 위배 가능성이 있다.

④ 상속․증여세 완전포괄주의의 도입은 국제적인 상속․증여세 완화흐름에 역행하는 것이다. 즉 캐나다, 호주 등은 이미 상속세와 증여세를 폐지하여 이를 자본이득세로 대체하였으며, 미국은 점진적으로 상속과세의 면세점 인상 및 세율인하로 부담을 완화하다가 2010년에는 상속세를 폐지하기로 되어 있는데 이런 시점에서 완전포괄주의를 도입하여 상속세 및 증여세를 강화하는 것은  국제적인 추세에 어긋난다.

3. 비판적 검토

가. 조세의 본질 및 기능

우리나라의 상속․증여세제에서 증여의제 규정이 하나, 둘씩 추가된 것은 재벌의 변칙상속 내지 부의 무상이전에 대응하기 위한 정책적 계기에서 비롯된 경우가 많다. 재벌이 우리나라 경제에 끼친 공과에 대하여서는 시각에 따라서 논란이 많고 재벌의 부정적 측면은 시정되어야 하지만 재벌을 응징하기 위한 수단으로 조세제도를 이용하는 것이 바람직한 지는 다시 생각해 볼 문제이다.

종래의 재정학자들은 조세의 개념에 대하여, 「국가 또는 지방자치단체가 재정조달의 목적으로 법률이 정한 과세요건을 충족한 모든 자에게 공권력에 기하여 반대급부없이 일반적으로 부과하는 금전급부」라고 정의하여 왔다.

그러나 조세의 본질을 위와 같이 파악하는 것은 국가절대권력으로서의 과세권의 존재를 전제로 하여 조세를 통치지배관계로 파악하는 것이고, 이렇게 되면 조세법률은 국가의 재정수입 확보를 위한 절차에 불과하게 된다. 조세의 본질을 위와 같이 보는 한 진정한 세제 및 세정의 민주화는 기대할 수 없고 오로지 과세권의 은혜적인 완화 내지 세부담의 경감을 기대할 수 있을 뿐이다.

시민계급이 전제군주의 자의적인 과세권 행사에 대항하여 싸운 항쟁의 역사를 통하여 성립된 조세법률주의의 발전과정 및 근대 입헌헌법의 국민주권주의 원리에 비추어 볼 때, 조세는 국가의 구성원인 국민이 국민의 대표자를 통하여 국회에서 제정한 법률에 따라서 국가의 유지․활동에 필요한 비용을 스스로 평등하게 납부하는 것이라고 인식하여야 한다.

조세의 본질을 위와 같이 주권자인 국민이 스스로의 비용을 법률에 따라서 부담하는 것이라고 파악하는 경우에만 헌법에 규정된 납세의 의무(헌법 제38조) 및 조세법률주의(헌법 제59조)의 진정한 의미를 제대로 파악할 수 있다.

이전오, “세정개혁의 전제와 과제”, 월간 「공인회계사」, 1994년 6월호, p.24.

조세의 본질적인 기능은 국가 운영에 필요한 재정수입의 안정적 확보에 있으나, 그 외에 경기조절, 특정 경제활동의 조장 또는 억제, 부의 재분배 등의 부차적인 기능을 가지고 있다고 보는 것이 대체적인 견해이다. 그러나 어느 경우이든 조세는 위법행위에 대한 제재인 형벌 또는 반사회적 행위에 대한 응징 등과는 그 본질을 달리한다. 그럼에도 불구하고 우리나라의 경우에는 조세가 정치적 반대세력에 대한 보복 내지 제재수단으로 쓰이거나 반도덕적 또는 반사회적 행위에 대한 처벌 내지 경고수단으로 오용되어 왔다. 야당을 지원하는 기업에 대한 세무조사는 전자의 예이고, 부동산투기업자․골프 목적의 해외여행자․외제승용차 소유자 등에 대한 특별 세무조사는 후자의 예이다.

우리는 조세가 본래의 기능과 중립성을 잃어버린 채 위와 같이 광범위한 제재수단으로 쓰이는 현실에 대하여 무감각한 나머지 이를 당연하게 여기는 경향조차 있다. 그러나 정치적․정책적 목적에 의하여 조세의 기능을 남․오용 하게 되면 국민들의 조세에 대한 인식을 더욱 악화시키게 될 뿐이다. 조세는 반윤리적․반사회적․반정권적 행위에 대한 처벌수단이 아니므로 조세를 만병통치적 수단으로 편리하게 이용하려는 사고를 하루 빨리 버려야 한다.

이전오, 전게논문, p.25.

위와 같은 측면에서 볼 때, 완전포괄주의의 도입에 의하여 재벌의 전근대적 행태를 바로 잡겠다는 것은 올바른 접근방법이 아니라고 본다.

나. 현행 증여의제규정의 실효성에 대하여

우리나라는 완전포괄주의를 도입하지 않아도 충분할 정도로 과세범위가 상당히 넓게 규정돼 있기 때문에 현행 증여세 유형별 포괄주의만으로도 충분히 변칙적인 상속·증여 행위에 대응할 수 있다고 보인다. 아울러 2000.12.29. 개정되어 2001.1.1.부터 시행된 상속세및증여세법 제42조에 따라서 과세한 예가 전무하다. 위 제42조에 대한 위헌 논란을 별도로 하고 제42조가 유효하다고 가정하면 이 규정에 의하여 변칙적인 부의 사전세습에 충분히 대처할 수 있을 것이다.

다. 세수에 미치는 영향

1999년의 경우 전체 국세 세수에서 상속․증여세가 차지하는 비중은 약 1.28%, 2000년은 1.14%, 2001년은 1.06%에 불과하였다. 따라서 상속과세를 아무리 강화하고 완전포괄주의를 채택한다 하더라도 상속․증여세가 차지하는 세수 비중이 2%를 넘어가기 어려울 것이고, 그렇다면 세수효과 측면에서 완전 포괄주의의 도입은 별다른 의미가 없게 될 것이다.

1999년의 국세수입 70,476,911,000,000원 중 상속․증여세수는 901,176,000,000원(1.28%)이었는데 그 중 상속세가 480,670,000,000원(0.68%), 증여세가 420,506,000,000원(0.6%)이다.(국세청, 1999년 국세통계연보)

2000년의 국세수입 86,601,302,000,000원 중 상속․증여세수는 988,873,000,000원(1.14%)이었는데 그 중 상속세가 448,711,000,000원(0.52%), 증여세가 540,162,000,000원(0.62%)이다.(국세청, 2000년 국세통계연보)

2001년의 국세수입 89,271,712,000,000원 중 상속․증여세수는 948,392,000,000원(1.06%)이었는데 그 중 상속세가 429,955,000,000원(0.48%), 증여세가 518,437,000,000원(0.58%)이다.(국세청, 2001년 국세통계연보)

아울러 완전포괄주의를 도입하더라도 재벌 또는 고액재산가들은 전문지식을 갖춘 조세전문가들을 활용하여 상속․증여세로부터 회피하는 방법을 찾을 것이다. 오히려 40억원 내지 50억원 정도의 유산액을 보유한 상위 중산층의 부담이 과중해져 이들의 사회적 계층 상승의욕만을 좌절시키게 될 것이다.

완전포괄주의가 실시되고 있다는 미국에서도 상속․증여세의 회피 내지 절세를 위한 Tax Planning이 성행하고 있는 사실이 위와 같은 예측의 한 근거가 될 것이다.

참여정부는, 완전포괄주의를 도입하면 부의 분산이 실현되고 재벌들의 변칙상속을 근절시켜서 부의 세습을 차단할 수 있다고 하여 국정과제의 중요 내용에 포함시켰으나 완전 포괄주의 도입에 따른 결과가 국민의 부푼 기대에 미치지 못하는 경우에는 완전 포괄주의 도입 논란은 실질적인 결과 없이 정부에 대한 국민의 불신과 사회계층 간의 갈등만 증폭시키게 될 것이다.

[조세석학과의 대담③]-최명근 강남대 석좌교수 "상·증세 완전포괄주의 성급하다", 조세일보 2003년10월23일.

라. 위헌성 여부에 대한 검토

상속․증여세제에 완전포괄주의를 도입하려고 하는 입법취지가 아무리 정당하다고 하더라도 그것을 실천할 조세법규의 형식 또는 내용이 조세법의 원리 및 헌법 이념에 위반되어서는 아니 된다. 그런데 완전포괄주의에 관한 규정은 과세요건 및 과세표준의 산정방법에 대하여 불명확한 입법 형식을 띌 가능성이 많고 이것은 조세법률주의의 핵심적 내용인 과세요건명확주의에 위배되는 결과를 낳을 것이다.

조세법률주의는 일본의 金子  宏 교수가 만들어낸 개념이고, 조세법률주의의 핵심적 내용이 과세요건법정주의 및 과세요건명확주의라는 것은 도식적 이해라고 비판하는 주장이 있다.(이창희, 「세법강의」, 박영사, 2001, pp.30-31; 성낙인․이창희, 상속․증여세 완전포괄주의 도입에 관한 공청회, 서울대학교 법학연구소 주최, 2003.8.21., p.28 내지 p.30 참조) 그러나 이와 같은 견해는 우리 헌법 제38조 및 제59조의 의미를 몰각시키는 것이고 그동안 우리나라 헌법재판소 및 대법원이 취하여 온 입장에 정면으로 위반되는 것이기에 찬성할 수 없다.

즉 완전포괄주의의 도입은 과세권자에게 제한없는 재량권을 부여하고 세법에서 유추해석 내지 확대해석을 허용할 결과를 낳을 가능성이 높다. 이와 같은 결과는, 국민의 재산권에 대한 과세권력의 부당한 침해를 방지함으로써 법적안정성과 예측가능성을 담보하고자 하는 조세법률주의의 이념에 어긋나는 것이기에 헌법에 위반될 가능성이 높다.

마. 과세권의 남용가능성

열거주의는 과세대상의 명확한 규정을 통해 국민의 조세부담에 대한 예측가능성을 보장함에 비하여, 포괄주의는 명확한 법률의 규정이 없더라도 과세대상이 된다고 판단하는 모든 경제적 이익을 과세대상으로 하기 때문에 포괄주의 하에서는 국민의 재산권 보장과 조세부담에 대한 예측가능성의 보장 정도가 열거주의보다 낮을 수 밖에 없다.

따라서 상속세및증여세법에 완전포괄주의가 도입되면 과세권력의 남용은 불가피해 질 것이다. 부의 무상이전이 있는지, 있다면 그 가액이 얼마인지에 대하여 거의 전적으로 세무공무원의 주관적 판단에 맡기는 꼴이 되기 때문이다. 예컨대 아버지로부터 증여받은 돈 1억원을 이용하여 아들이 주식투자를 하였는데, 그 주식의 가치가 3억원으로 상승한 경우에 증여재산가액을 1억원으로 볼 것인지, 3억원으로 볼 것인지 아니면 3억원 중 아들의 능력에 따른 부분을 공제한 나머지로 볼 것인지 여간 어려운 문제가 아니다. 결국은 과세관청의 사실판단에 모든 것을 맡길 수 밖에 없게 되므로 과세권의 자의적인 남용 우려가 생겨나는 것이다.

미국은 상속세와 증여세, 소득세까지 완전포괄주의 입법을 채택하고 있지만 세무행정이 민주화․과학화되어 있고 국민의 신뢰가 높은 만큼 과세권력의 남용 문제가 크게 논란이 되지 않는다. 그러나 우리나라의 경우 조세제도를 만병통치약인 듯 온갖 정치적․사회적 목적으로 남용하여 온 역사적 경험에 비추어 볼 때 완전포괄주의의 도입은 자칫하면 행정편의주의와 결합하여 과세권 만능주의로 흘러갈 우려가 있다.

제5절 개정 법률안에 대한 검토

1. 완전포괄주의의 도입취지에 대하여

정부는 2003.9.30. 상속세및증여세법 개정법률안을 국회에 제출하면서 법률의 개정취지를 다음과 같이 설명하고 있다.

“현행 상속세및증여세법상 증여세 과세대상은 당사자간 계약을 전제로 한 일반적인 증여 외에도 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것이 있으나, 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여서는 과세하지 못하는 문제가 있어서 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 하고, 현행 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위하여 법률체계를 정비하는 한편, 가업상속에 대한 연부연납기간을 연장하고, 가산세 적용방법을 개선하여 납세자의 부담을 완화하는 등 현행제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선․보완하려는 것이다.”

그러나 앞서 설명한 바와 같이 상속․증여세수가 전체 세수에서 차지하는 비중이 미미할 뿐만 아니라 현행 상속세및증여세법의 규정에 의하여서도 부의 변칙상속에 대하여 충분히 대응할 수 있음에 불구하고 다시 완전포괄주의를 도입하는 것은 과잉입법이라고 보여진다.

2. 주요 개정 내용

가. 개정안의 주요 내용

이번 개정안의 주요 내용은 다음과 같다.

① 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 하여 증여의 개념을 새롭게 마련함(안 제2조 제3항 신설).

② 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있도록 함(안 제2조제4항 신설).

③ 상속세 및 증여세를 납부하기 위하여 감정평가기관에 재산평가를 의뢰함에 따라 부담하는 평가수수료를 과세표준에서 공제하도록 하여 납세자의 세부담을 완화함(안 제25조 제1항 제2호 신설, 제55조 제1항).

④ 종전에는 증여세 과세대상은 일반적인 증여와 증여로 의제하는 14개 증여의제유형이 있었으나 증여의제규정으로 열거되지 아니하는 사항은 과세하지 못하는 문제가 있었으므로, 앞으로는 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련함(안 제32조 내지 제42조).

⑤ 시가보다 낮거나 높은 가액으로 하는 재산의 양수·양도에 따른 이익의 증여에 있어서 거래 당사자간 특수관계 여부에 불구하고 모든 거래를 과세대상으로 하되, 특수관계가 없는 자간의 거래에 있어서는 그 거래가액이 정상가액임을 입증하는 경우 과세대상에서 제외할 수 있도록 함(안 제35조).

⑥ 특수관계자에게 재산을 양도한 후 그 재산을 양수한 자가 3년 이내에 당초 양도자의 배우자등에게 다시 양도한 경우에는 당초 양도자가 그 배우자 등에게 직접 재산을 증여한 것으로 추정하여 증여세를 과세하고 있는 바, 앞으로는 증여세가 과세되는 경우에 당초 양도자와 양수자에게 소득세를 부과하지 아니하도록 하여 증여세와 소득세가 이중과세되지 아니하도록 함(안 제44조 제4항).

⑦ 완전포괄주의 도입에 따른 중산·서민층의 불편을 최소화하기 위하여 사회통념상 인정되는 치료비, 피부양자의 생활비 및 교육비 등에 대하여는 증여세를 비과세하도록 함(안 제46조 제5호).

⑧ 종전에는 국세청장이 지정하는 지역 안에 있는 공동주택에 대하여만 매년 1회 이상 국세청장이 그 토지와 건물을 일괄하여 기준시가를 산정·고시하도록 하였으나, 앞으로는 그 대상에 오피스텔과 일정규모 이상의 상업용 건물을 추가하여 상속세 및 증여세의 과세대상이 되는 재산에 대한 평가가 적정하게 이루어지도록 함(안 제61조 제3항).

⑨ 총상속재산중 가업상속(家業相續) 재산의 비율이 50퍼센트 이상인 경우 연부연납기간을 10년에서 15년으로 연장하여 원활하게 가업상속이 이루어지도록 지원함(안 제71조 제2항 제2호).

⑩ 종전에는 상속세 및 증여세의 과세표준신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우 일률적으로 20퍼센트의 신고불성실가산세를 부과하였으나, 앞으로는 신고불성실가산세의 기본율은 100분의 10으로 하되, 상속세 및 증여세 신고를 하지 아니하였거나 고의적으로 미달하게 신고한 경우에는 그 가산세율을 종전과 같이 100분의 20으로 하는 등 가산세제도를 합리적으로 조정하여 납세자의 부담을 완화함(안 제78조 제1항 및 제2항).

나. 완전포괄주의 관련 규정

현행 상속세및증여세법에서는 증여에 대한 정의 규정은 없고, 민법상의 증여 개념에 기하여 과세하되 일반적인 민법상의 증여 외에도 증여로 의제하여 과세하는 14개 유형이 있고 아울러 그와 유사한 거래행위에 대하여 과세하기 위한 규정(제 42조)을 두고 있다. 이에 대하여 개정안에서는 제2조 제3항 및 제4항에서 증여 개념에 대한 정의 규정을 신설하면서 현행 증여의제 규정들을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 있다.

개정안 제2조 제3항 및 제4항(신설)의 내용은 다음과 같다.

③이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적  등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 말한다.

④제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.

개정안 제42조의 내용은 다음과 같다.

제42조(기타이익의 증여 등) ①제33조 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

3. 출자․감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)․분할, 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환․인수․교환(이하 이 호에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도․사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전․후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

②제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다.

③제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자간에는 이를 적용하지 아니한다.

④미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인․허가, 주식․출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에 당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다.

⑥제4항의 규정을 적용함에 있어서 사위 및 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자외의 자간의 증여에 대하여 동 규정을 적용한다. 이 경우 제4항의 규정중 기간에 관한 규정은 이를 없는 것으로 본다.

⑦제1항․제3항․제4항 및 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전․후 당해 재산의 평가차액의 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

이상의 내용을 표로 설명하면 다음과 같다.

재정경제부, 「상속세및증여세법 개정조문(안)」, 2003.9.에서 인용.

현 행	개 정 안
①일반적 증여(민법상 증여) ②일반적 증여의제(§32) ◦유․무형의 재산을 직․간접적으로 증여받은 경우 증여세 과세 ③개별 증여의제 열거규정(14개 유형) ◦일반거래: 신탁, 보험, 채무면제이익, 고․저가양도, 토지무상사용이익, 무상금전대부, 결손법인을 통한 이익 ◦자본거래: 불공정합병, 불균등 증자․감자, 전환사채, 상장․합병시세차익 ◦증여추정: 배우자 등 양도, 재산취득자금출처 ◦명의신탁 ④유사유형 증여의제 규정(§42, 유형별 포괄주의)	◦세법상 증여의 정의(①+②+③+④, 명의신탁 제외) -행위 또는 거래의 명칭, 형식, 목적에 불구하고 타인에게 재산의 직․간접 무상이전, 타인의 기여에 의한 재산증가 ◦②․④의 규정을 완전포괄주의로 전환 ◦③의 열거규정을 예시규정으로 전환 -증여시기, 증여가액의 산정 등에 관하여 규정 ◦증여추정 및 증여의제(명의신탁)

3. 완전포괄주의 규정에 대한 평가 및 보완방안

개정안은 제2조 제3항에서 증여의 개념에 대하여 포괄적인 정의규정을 두고 현행법 제32조(증여의제 과세대상)를 삭제함으로써 본질적 증여인가 아니면 증여의제인가를 묻지 아니하고 경제적 가치의 모든 무상이전 내지 현저히 저렴한 대가에 의한 이전에 대하여 과세하게 하였다.

그러나 완전포괄주의를 도입한 개정안에는 다음과 같은 문제점이 있다.

개정안 제2조 제3항은 추상적․일반적인 개념규정이므로 이 규정만으로는 어떤 행위에 대하여 증여세가 과세될 것인지 아울러 증여세의 과세대상이 되는 경우에도 증여재산가액을 어떻게 산정할 것인지 예상하기 어렵다. 개정안에서는 현행 개별의제규정을 그대로 두면서 이 규정들을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 있는 바, 개정안 제33조 내지 제45조의 2에 해당하는 경제적 거래가 있으면 일응 증여세의 과세대상이 되고 그 개별규정에 따라서 증여재산가액을 산출하게 될 것이다. 그러나 그 밖의 새로운 경제거래가 발생한 경우에 그것이 증여세의 과세대상인지, 만약 과세대상이라면 증여재산가액을 어떻게 산출하게 될 것인지는 예측하기 어렵다. 그렇다면 개정안은 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 결과가 될 것이므로 헌법위반의 우려가 짙다.

따라서 가령 개정안이 새로운 법률로 성립한 경우에도 과세권자는 개별규정에 예시되지 아니한 행위에 대하여서는 가급적 증여세 부과를 삼가야 할 것이고, 증여세를 부과할 필요를 느끼는 새로운 유형의 거래에 대하여서는 그 증여재산가액에 관한 개별규정을 새로 두는 방법으로 납세자에게 예측가능성을 부여하여야 할 것이다.

개정안이 상속세 및 증여세법에 완전포괄주의를 도입하여 재벌의 변칙 상속․증여행위를 방지하려는 입법목적은  주식에 대한 양도소득세의 부과에 의하여 달성하는 것이 옳다. 상속세와 증여세는 재산의 무상이전에 대하여 과세되는 자본이전세(transfer tax)이고, 자본이득세(capital gain tax)는 재산의 유상거래시 실현되는 이득에 대하여 과세되는 조세이다. 자본이득세의 역할 중에는 상속세 및 증여세의 회피를 방지하는 기능도 있는 바, 예컨대 현행 상속세및증여세법상의 자본거래에 관련된 증여의제유형에 대하여 자본이득세를 과세한다면 변칙적인 부의 세습을 차단하는 데에 유용할 것이다.

노영훈,「자본이득에 대한 과세체계 비교연구」한국조세연구원, 2002.12., p.94.

주식양도로 인한 자본이득에 대한 과세문제는 공평성과 효율성 측면에서 오랫동안 논란이 계속 된 것인데, 주식의 양도차익에 대하여 종합과세를 하여야 한다는 주장과 경제여건을 고려할 때 시기상조라는 반론 및 대주주의 양도이익에 대한 과세로 충분하다는 주장이 대립한다.

자세한 것은 김문현․김란영, 「주식투자이익 과세의 국가별 비교와 시사점」,한국증권연구원,

2002, pp.9-16 참고.

1980년대 후반부터 증자․감자․합병․비상장주식의 상장 등의 자본거래를 이용한 부의 무상이전이 늘어나자 정부는 상속세및증여세법에 해당 증여의제규정을 신설하는 방법으로 대처하였다. 그러나 본질이 증여가 아닌 것을 증여로 의제하려니 무리가 따랐고 부의 변칙적 상속을 방지한다는 정책목적도 제대로 달성하지 못하였다. 따라서 자산가치의 증가분에 불과한 자본이득에 대하여 무리하게 증여세를 부과하려고 할 것이 아니라 주식의 양도차익에 과세하는 것이 옳다고 본다.

자본거래로부터 발생하는 자본이득 (예컨대 비상장주식의 상장차익)에 대하여 그 자본이득이 현금으로 인식되는 주식의 양도시가 아니라 상장시점에서 주식의 양도로 보아 소득세를 부과하자는 주장도 있으나 미실현소득에 대한 과세라는 점에서 여러 가지 어려운 문제를 낳을 것이다.

제6절 소 결

조세정의의 실현이 조세법률관계 내지 조세정책이 추구하는 중요한 목적 내지 이념의 하나인 것은 사실이나, 조세는 근본적으로 납세자의 재산권에 대한 침해인 만큼 과세요건이 법률로서 명확히 정하여져야 함은 물론이고 조세부과처분의 근거가 되는 법률의 규정은 헌법의 기본권보장 이념에 합치하여야 한다.

유형별포괄주의를 규정한 현행 상속세및증여세법 제42조의 규정만으로도 변칙적인 부의 상속증여행위에 충분히 대처할 수 있다고 보인다. 오히려 상속세및증여세법 제42조의 규율 범위가 너무나 광범위하고 유추해석에 의하지 않으면  개별 증여의제규정들과 유사한 경우가 어떤 거래인지를 파악하기가 곤란하다. 또 제42조 제3항은 “특수관계에 있는 자로부터 대가를 지급하지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 이전받는 경우”라고만 할 뿐 구체적인 위임의 기준 및 범위가 명시되어 있지 않다. 따라서 현행 상속세및증여세법 제42조는 과세요건명확주의 및 과세요건법정주의에 위반되어 헌법위반의 소지가 농후하다.

유형별 포괄주의의 근거규정인 현행 상속세및증여세법 제42조도 위헌의 소지가 짙고, 이에 따라서 과세한 예가 전무한 터에 완전포괄주의를 도입하는 것은 시기상조이자 과잉입법이라고 생각한다. 현행법으로는 과세가 불가능한데 완전포괄주의의 도입에 의하여 갑자기 효율적으로 대처 가능한 종류의 변칙적 상속․증여 유형이 얼마나 있을지 의문이다.

그렇다면, 크게 실효성이 없을 것으로 예상되는 완전포괄주의의 도입 대신에 합리적 조세제도와 과학적 조세행정 및 부동산실명제와 금융실명제의 보완, 정치자금제도의 개혁, 부패방지법 및 돈세탁방지법의 제정 등 사회적 환경의 구축에 힘쓰는 것이 선결과제가 아닐까 생각한다.

또 상속․증여세수가 전체 세수에서 차지하는 비중이 미미할 뿐만 아니라 새로운 유형의 이례적인 경제거래가 발생한 경우에 그것이 증여세의 과세대상인 지, 만약 과세대상이라면 증여재산가액을 어떻게 산출하게 될 것인 지는 예측하기 어렵다. 그렇다면 개정안은 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 결과가 될 것이므로 헌법위반의 우려가 짙다.

만약 현재의 개정안이 국회를 통과함으로써 완전포괄주의가 입법되더라도, 과세권자는 상속세및증여세법에 개별규정으로 예시되지 아니한 거래 유형에 대하여서는 가급적 증여세 부과를 삼가야 할 것이고, 증여세를 부과할 필요를 느끼는 새로운 거래가 나타난 경우에는 그 행위 유형과 과세요건 및 증여재산가액에 관한 개별규정을 신설하는 방법으로 납세자에게 법적안정성과 예측가능성을 부여하여야 할 것이다.

조세의 본질이 반사회적․비윤리적 행위에 대한 제재가 아닌 만큼, 특정 정책 목표를 달성하기 위한 입법취지가 아무리 정당하다고 하더라도 그것을 실천할 조세법규의 형식 또는 내용이 조세법의 원리 및 헌법 이념에 위반되어서는 아니 된다.

제4장 현행 개별규정에 대한 문제점과 개선방안

제1절 상속개시일전 처분재산 등의 상속추정

1. 규정의 취지 및 연혁

가. 규정의 취지

상속세및증여세법 제15조(상속개시전 처분재산 등의 相續推定 등)에서는 상속개시전 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 그 처분대금과 인출금액, 채무부담액 중 사용처를 입증하지 못한 용도 불분명금액은 상속인이 피상속인으로부터 상속받은 것으로 推定하여 상속세법 제13조(상속세 과세가액)에 산입하도록 규정하고 있다.

동 규정의 취지는 피상속인이 생전에 처분한 재산처분대금, 예금인출액, 채무부담액 등이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 생전증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 立證責任을 실질적으로 과세관청에서 납세의무자에게로 전환한 규정이다. 과세관청이 그 중  용도가 개관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세의무자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있고,  상속인이 용도를 입증하면 그 적용은 배제되는 규정으로서 상속세를 부당하게 회피하는 것을 방지하여 공평과세를 실현하기 위한 제도이다. 이 규정은 금융실명제가 활성화되지 않았던 때에 조세포탈 등 탈세를 방지하기 위하여 도입된 것이다.

나. 규정의 연혁

이 규정은 ’81. 12. 31. 상속세법(법률 제3474호)에 최초로 신설되어 규정된 이후 ’90. 12. 31. 조문이 개정되었다. 그 후 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제 4283호로 개정되기 전의 것의 규정) 제7조의 제1항의 규정에 대해 헌법재판소는 헌재 93헌바 결정, ’94. 6 . 20 결정에서 이 규정을 看做규정으로 해석함은 헌법 제11조 제1항의 평등권, 제23조 제1항의 재산권의 보장, 제27조 제1항의 재판을 받을 권리에 위배될 뿐만 아니라 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위배되므로 동 규정의 해석은 추정규정으로 해석함이 타당하다는 한정위헌 결정을 내린 바 있다.  그 후 개정된 상속세법 제7조의2 제1항(’90. 12. 31. 법률 제4283호 개정)규정의 위헌 여부 해석에서도 이 규정은 추정규정에 불과하다고 하였다.(헌재 94헌바23, ’95. 9. 28. 결정)

상속세법 제7조의2(상속세과세가액산입)

① 상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 상속재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

② 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산‧동산‧유가증권‧무체재산권(어업권‧광업권‧채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함 한다)‧채권‧기타 재산을 말한다.

이러한 헌법재판소의 결정에 따라 불명확한 규정에 대한 다툼을 없애기 위하여 ’96. 12. 30. 전면 개정된 상속세및증여세법 제15조 제1항에서 “ … 상속받은 것으로 추정하여 … 상속세 과세가액에 산입한다.” 라고 개정하였고, ’98. 12. 28. 개정세법에서는 “피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다.” 라고 추정규정임을 명시하였다. 그 후 상속개시 전 재산 처분액 또는 채무부담액에 대한 사용처의 소명대상기간을 재산처분가액 및 채무부담액이 5억원을 초과하는 경우 1년에서 2년으로 연장하여 고액재산가의 경우 사전상속에 악용하는 사례를 방지하도록 입법을 보완하였다.(’99. 12. 28. 법률 제6048호)

2. 현행규정의 內容

상속세법및증여세법 제15조(상속개시전 처분재산 등의 상속추정 등)는 다음과 같이 규정하고 있다.

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원이상인 경우와 상속개시일전 2년이내에 재산종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

② 피상속인이 국가‧지방자치단체 및 대통령령이 정하는 금융기관이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 이를 제13조의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입한다.

③ 제1항 제1호에 규정된 재산을 처분하여 받거나 재산에서 인출한 금액 등의 계산과 재산종류별 구분은 대통령령이 정한다.

또한, 상속세법시행령 제11조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위)에서는 다음과 같이 규정하고 있다.

① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액은 재산종류별로 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 실제 수입한 금액

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 “금전 등” 이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 재정경제부령이 정하는 통장 또는 위탁계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 인출한 금전의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁계좌 등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다.

② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우

5. 피상속인의 연령․직업․경력․소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

③ 법 제15조 제2항에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우”라 함은 제10조 제1항 제2호에 규정된 서류 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실이 확인되지 아니하는 경우를 말한다.

④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니하며, 그 금액 이상인 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 금액 중 적은 금액을 차감한 금액을 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정한다.

1. 피상속인의 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액

2. 2억원

⑤ 법 제15조 제1항 제1호에서 “재산종류별”이라 함은 다음 각호의 구분에 의한 것을 말한다.

1. 현금․예금 및 유가증권

2. 부동산 및 부동산에 관한 권리

4. 제1호 및 제2호외의 기타재산

3. 현행제도에 대한 논의 및 문제점

가. 현행제도를 유지해야 한다는 견해

현행제도를 유지하여야 한다는 견해는 헌법재판소 결정의 다수의견과 재정경제위원회 이한규 전문위원의 의원입법에 대한 검토보고서에 잘 나타나 있다.

(1) 헌법재판소결정의 다수의견(헌결, 1995. 9. 28. 94헌바23)

1) 租稅法律主義의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의이다.

구 상속세법 제7조의2 제1항의 규정에서는 “용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것” 이라는 부분이 과세요건의 명확성과 관련하여 주로 문제되나, 이는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하여 판단할 수 있는 사항이고, 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 經驗則에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요구하는 것이며, 또한 본문에서 시행령으로 보다 더 구체화될 것을 선언하고 있으므로 이 사건 규정은 과세요건명확주의에 위반한다고 볼 수 없다.

2) 한편 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고 90헌가69 결정 참조).

그런데 위 조문의 규정 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 만일 간주규정으로 해석하면, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데도 이를 허용하지 아니함으로써 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라 實質的 租稅法律主義를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다.

그러나 이를 추정규정으로 해석한다면 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다.

그러므로 상속세법 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.

3) 이는 우리재판소의 종전의 판례인데, 이 사건 규정은 위 결정의 대상이 된 구 상속세법 제7조의2 제1항과 비교할 때, “1년”이 “2년”으로, “5천만원”이 “1억원”으로 수치만이 개정된 것이다.

그런데 여기서 1억원 이상의 재산종류별 고액재산을 대상으로 하고 있는 점은 구 상속세법 규정에 비하여 오히려 위헌성의 소지가 더 완화된 것이라고 할 수 있으며, 다만 상속개시 2년 전이라고 한 점은 구 상속세법에서보다 납세자에게 더 불리하게 개정된 것이다. 그러나, 재산처분시기와 상속개시시기에 관한 이 정도의 근접성 설정은 입법자가 판단할 수 있는 입법형성권(立法形成權)의 범위 내에 속한다고 볼 수 있을 것이므로(구법상의 규정을 약 10년 동안 시행해 본 결과로서 재산의 처분시기에 관한 요건을 상속개시일 전 “1년” 이내로 하는 것은 상속세 回避行爲의 방지라는 위 규정의 입법목적을 사실상 달성하기 어렵다고 판단되어 개량적 차원에서 이 사건 규정을 입법한 것으로 보아야 할 것이다), 특별히 이 사건 규정이 구 상속세법 제7조의2 제1항에서 보다 위헌성 여부의 판단에 있어서 달라져야 할 별다른 事情의 變更이 있는 것이라고는 인정되지 아니한다.

4) 한편 청구인은 이 사건 규정이 헌법상의 연좌제금지규정을 침해하였다고도 주장하나, 이 사건 규정은 피상속인이 상속개시에 임박하여 고액의 재산을 처분한 경우 그 처분대금의 소비처가 명확히 밝혀지지 아니한 때에는 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니한 다른 재산으로 상속인들에게 상속되었을 蓋然性이 크다는 점에 근거하여 반증이 없는 한 이를 상속세의 과세가액에 산입하도록 하는 추정규정일 뿐이고, 또 그렇게 추정규정에 불과한 것으로 해석하는 이상 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 진실로 억울하게 상속세를 납부하여야 할 경우를 제도적으로 방지할 수 있는 것이므로, 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라고 할 것이어서 위 주장은 받아들일 수 없다.

5) 또한 청구인은 이 사건 규정을 피상속인이 처분한 재산의 금액과 상속인이 그 용도를 입증한 금액과의 차액이 1억원 미만인 경우에도 그 차액을 과세가액에 일체 산입하지 않는다는 것으로 풀이하는 것이 형평상 헌법에 합치하는 해석이라고 주장하나, 이 사건 규정은 어디까지나 상속개시에 임박하여 처분된 재산의 종류별 금액을 기준으로 하여 그것이 1억원을 초과할 경우 그 용도가 명확하게 밝혀지지 아니한 부분은 상속인에게 상속된 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 하는 취지임이 문언상 명백하고, 또 이러한 기준에 의한 상속추정의 방식으로 상속세 과세가액의 산입을 정한 것이 반드시 조세형평을 그르쳐 입법자의 입법형성권의 범위를 벗어난 자의적인 것이라고 단정할 수도 없다.

(2) 전문위원의 검토보고서

김부겸의원 대표발의 “상속세및증여세법개정법률안 검토보고”, 재정경제위원회 전문위원 이한규, 2003. 10.

김부겸의원이 대표 발의한 상속세및증여세법중개정법률안은 상속개시일전 2년 이내에 피상속인의 재산처분금액과 채무부담금액 중 상속인이 그 용도를 객관적이고 명백하게 입증하지 못하는 금액을 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 하는 상속세및증여세법 제15조를 삭제하고자 하는 것이다.

그러나 이러한 상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 규정은 상속개시일전에 재산을 처분하거나 채무를 부담하는 방법으로 현금, 채권 등 과세자료의 노출이 쉽지 않은 재산으로 변환하여 이전함으로써 상속세 부담을 악의적으로 회피하는 행위를 방지하기 위한 것이다.

그러나 처분재산 등의 용도를 상속인이 입증하게 하고 입증하지 못할 경우 상속된 것으로 추정하는 상속추정 규정은 납세자에게 불리하므로 개정해야 한다는 주장이 제기되었으며 그 근거로 다음을 들고 있다.

이 제도는 과세당국의 세금징수만을 위한 행정편의주의적 제도이며, 피상속인의 재산처분행위에 대하여 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 연좌제적인 성격이 있고, 고액재산가들의 상속세 탈세방지라는 입법취지에도 불구하고 증빙자료의 구비능력이 미흡하여 객관적인 증거를 확보하지 못하는 선의의 상속인에게도 불합리하게 적용된다는 입장이다.

그러나 현행 상속추정 규정은 다음과 같은 측면을 감안하여 존치해야 한다고 사료된다.

첫째, 상속추정 규정은 부당한 상속세 납부를 사전에 방지하는 제도적 장치임을 헌법재판소는 명백히 하였으며, 즉, “동 규정을 간주규정으로 해석할 경우에는 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나친 것이라고 판단되나 현행 추정규정은 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있다”고 판시하였고,

헌법재판소, 1994. 6. 30. 93헌바9 결정

둘째, 헌법재판소는 동규정의 연좌제적 성격을 부인하였다. 즉, “구 상속세법 제7조의2(현행 상속세및증여세법 제15조)를 추정규정으로 해석하는 이상 상속인에게 불리한 처우를 받게 하는 것은 아니라고 함으로써 헌법상의 연좌제금지규정을 침해하였다고 볼 수 없다”고 판시하였다.

헌법재판소, 1995. 9. 28. 94헌바23 결정

셋째, 현행 상속추정 규정은 피상속인이 상속개시일전에 상속재산 전액을 현금 또는 노출되지 아니하는 다른 재산으로 전환하여 상속인에게 은밀히 상속하는 편법행위를 미연에 방지하는 제도적 장치이다.

다만 고액재산가의 상속개시일전 재산처분으로 인한 상속세 탈세방지라는 입법취지에도 불구하고 자료증빙능력이 미흡한 선의의 상속인에게 불리하게 적용되지 않도록 제도개선이 요망된다.

나. 현행제도를 폐지하여야 한다는 견해

현행규정의 제일 큰 문제점은 추정의 요건에 해당되지 아니함을 납세의무자인 상속인이 입증하여야 한다는 것이다. 또한 추정으로 인하여 추정금액이 상속재산에 가산되면 추정금액의 분배는 법정상속분에 비례하여 분배되므로서 각 상속인의 상속세납부세액의 비율이 왜곡될 수 있다는 것이다. 이러한 문제점에 대하여 헌법재판소의 결정내용 중 반대의견(재판관 김진우)에서 적절하게 지적하고 있다.

(1) 이 사건 규정은 헌법 제23조 제1항 및 제23조 제2항에 위반된다.

1) 이 사건 규정의 입법목적이 아무리 정당하다고 하더라도, 상속재산에 대한 권리도 헌법상 보장되는 재산권의 일종이므로 이를 함부로 박탈하거나 경시해서는 안된다. 이를 제한하기 위해서는 형식적, 실질적으로 합헌적인 법률에 의하여야 한다. 다수의견은 이 사건 규정의 목적이 정당한 한, 이 사건 규정에 의하여 다수의 선의의 피해자가 생기더라도, 상속재산이 불로소득으로서의 성격을 가지고 있고, 상속세제도가 자본주의사회에서 부의 집중 및 그 세습을 완화시키는 작용을 하므로 이 사건 규정은 헌법적으로 정당화된다고 보고 있는 듯 하다.

하지만 자본주의사회에 있어서 상속제도에는 부의 편중현상을 심화시키는 부정적 작용만이 아니라, 개인의 노동의욕과 재산형성의 의지를 강화시켜 궁극적으로는 사회적 부의 증진에 기여하는 긍정적인 작용도 있다. 이러한 관점에서 볼 때 상속세제도는 한편으로는 세금을 통하여 상속재산의 일부를 국고에 귀속시킴으로써 재산상속에 수반되는 부작용을 어느 정도 완화하고, 다른 한편으로는 일정 범위에서 상속을 인정하여 줌으로써 상속제도의 긍정적 작용을 계속 유지하게 하는 양면적 기능을 수행한다고 할 것이다.

그러므로 상속제도의 부정적 측면만을 강조하여 고액상속자의 경우에는 상속받지 아니한 재산에 대하여 상속세를 부과 받는다고 하더라도 이는 헌법적으로 정당화된다고 보는 다수의견은 상속권이 재산권의 일종으로서 헌법상 보장되어 있다는 점을 경시하는 것이 아닌가 생각된다.

2) 상속개시 전 2년이라는 기간은 경제순환의 속도가 매우 빠르고, 경제적 거래가 빈번하고 교통사고 등 돌연사가 빈번한 오늘날 사망을 예상하고 재산처분행위를 하기에 근접한 세월이라고 할 수 없다. 뿐만 아니라 상속개시시에 근접하여 처분된 1억원 이상의 고액재산은 처분대금의 소비처가 명백치 않는 경우라 하여 경험칙에 비추어 현금 또는 노출되지 아니하는 재산으로 상속인에게 상속되었을 개연성이 반드시 많은 것은 아니다.

또 이 사건 규정의 적용범위가 그 사용내역을 상속인이 입증하지 못할 때 일반적인 경험칙에 의하여 재산이 상속되었다고 추정할 만한 사정이 있는 경우에 국한되지도 않으며, 상속개시시에 근접하여 사망 2년 이내에 피상속인이 처분한 상속재산의 가액이 1억원 이상인 경우라 하여 반드시 그 금액의 사용내용을 입증하기 용이한 것도 아니다. 이것은 금융·부동산실명제가 실시되고 있는 현재에 있어서도 상속인에게 있어서는 마찬가지이다.

우리 사회의 가족제도가 이미 오래전에 핵가족제도로 이행되었고, 따라서 오늘날 가족구성원들 상호간에 결속의 이완현상이 심화됨으로써 가족의 경제생활이 부자나 부부 사이에도 個別化·隱秘化되어 간다든가, 상속인과 피상속인이 멀리 떨어져 살면서 서로 교류가 없는 경우가 흔하며,

우리나라의 생활관습상 영수증 등 서류를 잘 보존하지도 않고, 피상속인이 자신의 사망이 예상되지 않는 경우 상속인에게 생전에 자신의 재산상태에 관하여 자세히 알려 주는 경우는 매우 드문 일이고, 그 재산의 처분 및 처분금액 그리고 부담한 채무로 얻은 금액의 사용내역을 일일이 상속인에게 알려 준다는 것도 이례적일 뿐만 아니라 처분대금이나 채무로 얻은 금액을 그의 비밀용도에 사용하는 경우도 빈번하다.

이러한 상황에서 상속인이 피상속인의 사망 후에 피상속인이 상속재산을 처분한 금액의 용도를 알아낸다는 것은 매우 어려운 일이다. 피상속인이 오늘날 우리 현실에서 빈발하고 있는 교통사고 등과 같은 불의의 사고로 사망한 경우나 돌연사한 경우 또는 그가 평균수명에 미달한 상태에서 사망한 경우, 피상속인이 처분상속재산의 금액을 불법적인 용도나 비정상적인 용도 또는 비밀한 용도에 사용하였을 경우에는 더욱 그러하다.

3) 결국 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 것은 비현실적인 사회적·경제적 상황을 토대로 하면서, 상속인이 피상속인의 상속재산처분행위의 내용을 용이하게 객관적으로 입증할 수 없는 경우가 많다는 것을 看過한 것이라고 할 수 있다. 그러므로 이 사건 규정을 단순히 그 재산의 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 하여 이를 상속인에게 상속된 것으로 “看做”하고 있다고 해석하는 경우는 물론이고,

이를 상속된 것으로 “推定”하여 상속인이 그 용도를 명백히 입증하지 못하는 한 그 처분금액을 바로 상속재산으로 계산하여 과세할 수 있다고 해석한다 하더라도 이 사건 규정이 지나친 행정편의주의에 입각하여 있다는 것을 불식할 수 없다. 그러므로 이 사건 규정은 어떻게 해석되든 간에 상속인의 재산권을 부당하게 침해하는 규정이라 할 것이다.

4) 다수의견은 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 해석하면 상속인이 억울한 상속세 부과처분에 대한 취소소송에서 반증을 제시하여 이를 번복할 수 있기 때문에 부당하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있다고 한다.

5) 그러나 이 사건 규정은 처분재산의 대금이나 채무부담으로 받은 돈의 용도가 각종 증빙자료에 의하여도 객관적으로 명백하지 않는 등 강학상의 입증책임론(立證責任論)에 있어서 “要件事實의 存否가 不分明한 경우(nonliquet)”에 해당한다고 볼 수 있는 전형적인 사태들을 구성요건으로 하고 있다.

그러므로 처분재산의 대금이나 채무부담으로 받은 돈의 용도를 상속인이나 세무관서에서나 어느 쪽도 입증하지 못하는 경우에는, 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 한, 입증분배(立證分配)의 원칙상 법원은 상속인에게 상속되지 아니하였다고 인정하여 상속인을 승소시켜 줄 수 없어 억울한 상속인이 구제될 수 없는 것이므로 위 다수의견은 이 사건 규정의 핵심적 기능을 제대로 보지 못한 것이 아닌가 생각된다.

6) 이 사건 규정은 결과적으로 과세요건에 관한 사실상 불가능한 입증의 책임을 과세관청이 아닌 상속인에게 전가시키고 있는 것이다. 행정소송에서 국민의 권리를 제한하는 행정처분의 요건에 관한 입증책임은 행정관청이 부담하는 것이 원칙이다.

세무소송에 있어서 상속세의 경우 이외에는 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 존재하고 과세관청의 과세요건사실의 입증이 용이하지 않은 경우에도 원칙적으로 과세요건사실의 존재를 경험칙에 의하면 추정케 하는 사실(예컨대 피상속인이 사망하기 여러 해 전부터 중한 질환으로 사업활동을 못하고 있던 경우 등)까지는 과세관청에서 입증하게 하고 납세의무자가 그 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하게 함으로써 과세관청에게 입증도를 완화시켜 주고 있을 뿐이다.

그런데도 이 사건 규정을 추정규정으로 해석한다면 경험칙에 비추어 과세요건사실의 존재를 추정케 하는 사실에 관한 입증책임까지 과세관청에게 면제하여 주고 상속인에게 과세요건사실의 거의 대부분에 관한 입증책임을 부담시킴으로써 “의심스러울 때는 국고의 이익으로”라는 국고주의적 명제에 충실하고 납세자의 권익을 상당부분 외면하는 것이라고 아니할 수 없다.

그 결과는 과세관청이 피상속인의 사망 전 2년 내에 한, 상속인과는 무관한 재산처분행위나 채무부담행위가 있었음을 입증하기만 하면 상속인이 반증을 제시하지 못하는 한(이 사건 규정에 의거한 시행령인 대통령령이 열거하고 있는 경우들은 거의 반증제시가 불가능한 경우들이다) 그 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액이 상속인에게 상속되었다고 인정받는 것이 되므로, 事實推定에 있어 불합리한 비약이 있다는 사실을 다수의견은 간과한 것이다.

7) 다수의견은 아직 금융·부동산실명제가 정착되기 이전이고, 그간 그 인접제도의 불비 등으로 현금, 예금, 유가증권의 과세포착은 매우 미흡한 수준이어서 상속개시에 근접하여 재산 종류별 1억원 이상의 고액재산은 그 처분재산의 소비처가 명백하지 않은 경우에는 현금 또는 노출되기 힘든 재산으로 상속인에게 상속되어 있다고 보는 것이 상당한 정도 경험칙상의 사실에 근접하여 있는 것이라고 한다.

그러나 가사 이 이론이 지난 날 이유 있었다고 하더라도 이 사건 규정이 앞으로 계속 존속한다고 할 때 금융·부동산실명제는 정착되고 그 인접제도도 완비될 것이므로 그러한 논리는 금후 지속적인 타당성을 가질 수가 없을 것이다. 따라서 입법목적을 고려하더라도 이 사건 규정은 경험칙과 합치하는 전제 위에서 있는 것이라고 할 수도 없다.

8) 다수의견은 이 사건 규정은 그 입법목적을 고려할 때 다수의견이 주장하는, 위에서 살펴본 경험칙상의 전제 위에 서 있는 것이므로, 그 입법목적의 실현수단으로서 比例性도 인정된다고 한다. 이 사건 규정의 목적은 고액상속자의 상속세 회피행위를 방지하는데 있다고 해석되는 바, 그러한 입법목적은 일응 정당하다고 할 것이다.

9) 그러나 이 사건 규정의 입법목적이 아무리 정당하고 중요하다고 하더라도, 그것이 모든 수단을 정당화시켜 줄 수 있는 것은 아니다. 그 목적을 달성하기 위한 수단이 의당 상속세를 내야 하는 자들의 범위를 넘어서 선의의 상속자들의 상속권을 침해하거나, 상속권제한의 정도가 비교적 약한 수단을 통하여서도 그 목적을 달성할 수 있음에도 그 권리를 강력하게 제한하는 수단을 사용하는 것은 기본권제한에 있어서 입법자가 지켜야 할 最少侵害의 원칙에 반하여 상속권을 침해하는 것이 된다.

그러나 과세관청의 과세요건사실에 대한 입증도만을, 위에서 살펴본 바와 같이, 완화함을 통해서도 충분히 고액상속자가 상속세를 회피하는 것을 방지하고자 하는 목적을 여타 조세 이상으로 달성할 수 있음에도 불구하고, 이 사건 규정을 간주규정으로 보는 경우는 물론 추정규정으로 본다면 그에 대한 과세관청의 입증책임을 면제시키고 납세자에게 입증책임을 전적으로 부담시키므로 상속권자가 상속하지 않은 재산에 대한 고액의 상속세를 부담하여야 하는 결과를 발생케 하는 것이 된다.

10) 다수의견이 주장하는 경험칙상의 전제가 금융·부동산실명제가 실시되고 돌연사가 많은 오늘날 경험칙상의 사실에 근접해 있다고 할 수 없으므로 이 사건 규정은 그 입법목적을 고려한다 하더라도 입법목적의 실현수단으로서도 비례성이 인정되지 않는다. 다수의견은 1억원 이상의 종별 고액재산을 상대로 하고 있는 점이 비례성판단의 장애가 되지 않는다고 하나, 이 사건 규정은 용도가 객관적으로 분명하지 아니한 금액이 1억원 이상이라는 것이지, 이를 제외한 상속재산이 1억원 이상이라는 것이 아니므로 그 논리는 성립될 수 없다.

왜냐하면 예컨대 용도가 객관적으로 분명하지 않은 재산은 1억원 이상이지만 그 이외의 상속재산이 1, 2천만원에 불과하다고 할 때 이 사건 규정을 추정규정으로 해석하는 한, 이 사건 규정에 의하여 과세되는 상속세액이 실제 상속하는 재산을 초과하게 되는 경우가 발생할 수 있기 때문이다. 따라서 이러한 경우 상속인이 상속세채무를 이행하기 위해서는 원본잠식은 물론, 자신의 여타 재산까지 희생시켜야 하는 경우도 생각할 수 있는 것이다.

그러한 경우는 상속을 포기하면 된다고 할지 모르나, 피상속인이 상속 개시 2년 이내에 처분한 재산이나 부담한 채무가 있는지 조차도 모르는 동안에 상속포기기간이 경과할 수도 있다는 점에 유의할 필요가 있다. 그러므로 다수의견이 상속인이 사실상 상속받지 않은 재산이며 반증에 실패하는 경우가 있다 하더라도, 상속받은 재산이 있는 한 상속세율이 현행법상 최고 40%이므로 경험칙상 상속인 개인재산에 대한 원본잠식에 이르지는 않을 것이라고 본 것은 바로 앞서서 지적한 점을 간과하고 있는 것이다.

(2) 이 사건 규정은 헌법 제11조의 平等原則에 위반된다.

다수의견과 같이 이 사건 규정을 추정규정이라고 보더라도 일반 납세자에 비하여 이 사건 규정의 적용을 받는 납세자는 현저히 불리한 차별을 받는다. 일반 납세자의 경우는 원칙적으로 과세관청에서 과세요건의 입증책임을 부담하며, 때로는 과세관청에서 경험칙에 비추어 과세요건이 추정되는 사실까지만 입증하면 납세자로 하여금 경험칙 적용의 대상이 아님을 입증케 하여 과세관청에게 요증사실에 대한 이른바 입증도를 완화하여 주고 있을 뿐이다.

우리 세법에서 조세회피행위를 방지하기 위하여 부당행위계산부인제도(不當行爲計算否認制度) 등의 제재수단을 규정한 경우가 있지만 이 사건 규정과 같이 납세자와는 무관한 행위에 대하여 납세자에게 입증책임을 부여하고 그 증거미비의 경우에 이를 과세표준으로 삼는 규정은 그 유례가 없다.

그러므로 이 사건 규정은 상속재산에 관한 조세체계에서는 물론 우리나라의 조세법의 전체적인 체계와 현저한 부조화를 이루어 租稅平等主義에 반한다. 또한 조세회피의 우려는 어느 납세자에게나 있다고 하는 점을 감안한다면, 이 사건 규정은 상속세납세자와 기타 납세자를 합리적 이유 없이 차별대우하는 것이라고 아니할 수 없다.

이상과 같이 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 본다 하더라도 조세평등주의에 위반되는 규정이라고 할 것이다.

다. 소 결

이상에서 살펴본 바와 같이 현행규정을 유지해야 한다는 견해는 현행규정이 간주규정이 아닌 추정규정이기 때문에 상속인이 소송과정을 통하여 상속을 받지 않았다는 사실을 입증할 수 있어 상속세의 과세가 배제될 수 있다는 것이다. 그리고 현행제도는 금융실명제가 아직 정착되지 않아 현금 등 노출되지 아니하는 재산으로 은밀이 상속이 이루어지는 경우에는 상속세 포탈행위를 방지할 수 없다고 주장한다.

그러나 상속세의 납세의무자는 입증에 근거가 되는 증빙서류를 보관하거나 기장하는 데에 소홀한 경우가 대부분이다. 이러한 이유로 피상속인이 사고 등으로 인하여 갑자기 사망하는 경우에 재산처분내용 등을 구체적으로 입증하기가 곤란하여 형식적으로는 재판청구권이 보장되지만 현실적으로 소송과정을 통하여 구제받기가 쉬운 일이 아니다. 따라서 현행 제도로는 실제 상속받지 않은 상속인들을 구제할 수 있는 방법이 없다고 보여지며 이러한 이유로 위 헌법재판소의 반대의견에 찬동한다.

4. 개선방안

가. 최선안 : 폐지

상속세법및증여세법 제15는 폐지하는 것이 최선책이다. 이 제도는 과세관청이 충분한 조사권한이 있음에도 불구하고 상속인에게 입증책임을 전환시켜 부당하게 부담을 지우는 규정이다. 구체적으로 이 규정을 폐지해야 한다는 논거는 다음과 같다.

최명근, “상속과세 유형전환 및 합리화에 관한 연구”, 한국경제연구원, 2002. 12. pp. 184～185.

① 상속세및증여세법 제15조의 규정은 금융실명제와 부동산실명제가 실시되기 전에 상속재산의 포착이 어려웠기 때문에 도입된 제도이다. 그러나 현시점에서는 금융실명제와 부동산실명제가 전격적으로 시행되고 있으며 정부의 강력한 의지만 있다면 상속재산의 포착에 어려움이 현저히 줄어들었으므로 이 제도를 더 이상 존치할 이유가 없다고 본다.

② 상속세법및증여세법 제83조에서는 과세관청이 상속인과 피상속인의 금융재산을 일괄조회할 수 있도록 하고 있다. 이처럼 과세관청에 무제한적 계좌추적권이 주어진 상태에서 행정편의적인 이 제도를 존치하는 것은 국민의 기본권침해라고 할 것이다.

상속세및증여세법 제83조(금융재산일괄조회)

① 국세청장(지방국세청장을 포함한다. 이하 이 조에서는 같다)은 세무서장 등이 제76조에 의한 상속세 또는 증여세를 결정․경정하기 위하여 조사하는 경우에는 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제2조 제1호에 규정된 금융기관의 장에게 동법 제4조의 규정에 불구하고 직업․연령․재산상태․소득신고상황 등으로 보아 상속세 또는 증여세의 탈루혐의가 있다고 인정되거나 제85조 제1항의 규정을 적용받는 상속인․피상속인 또는 증여자․수증자(이하 이조에서 “피상속인등”이라 한다)의 금융재산에 관한 과세자료를 일괄하여 조회할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의하여 금융재산에 대한 조회를 받은 금융기관의 장은 그 조회받은 과세자료를 지체 없이 국세청장에게 제출하여야 한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 국세청장은 다음 각호의 사항을 기재한 문서에 의하여 금융기관의 장에게 이를 요구하여야 한다.

1. 피상속인의 인적사항

2. 사용목적

3. 요구하는 자료 등의 내용

③ 국제적인 흐름은 상속과세제도를 폐지하거나 완화하는 추세로 가고 있다. 이러한 세계적인 흐름에 맞춰 전세계에 유례가 없는 무리한 행정편의적인 제도를 정비할 필요가 있다.

나. 차선안 : 유지 및 보완

현행규정을 폐지하는 것이 최상의 방안이나 굳이 이 제도를 유지해야 한다면 다음과 같은 보완책을 강구해야 할 것이다.

① 현행규정에 대한 상속추정의 입증책임을 과세관청에 지워 변칙상속 되었다는 사실이 입증되었을 경우에 한하여 상속재산가액에 가산할 수 있도록 하여야 한다.

② 현행 상속세및증여세법에서는 과세관청이 금융재산을 일괄조회할 수 있도록 규정하고 있다. 그러나 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제4조에 의하면 상속인은 피상속인의 금융거래정보를 조회할 수 없으므로 피상속인의 재산처분금액이나 채무부담액 등 사용처에 대한 입증이 곤란하다. 따라서 상속인이 상속세신고시에 피상속인의 금융거래정보를 일괄조회할 수 있도록 제도적 개선이 필요하다.

금융실명거래및비밀보장에관한법률 제4조(금융거래의 비밀보장)

① 금융기관에 종사하는 자는 명의인(선택의 경우에는 위탁자 또는 수탁자를 말한다)의 서면상의 요구나 동의를 받지 아니하고는 그 금융거래의 내용에 대한 정보 또는 자료(이하 “거래정보등”이라 한다)를 타인에게 제공하거나 누설하여서는 아니 되며, 누구든지 금융기관에 종사하는 자에게 거래정보 등의 제공을 요구하여서는 아니 된다. 다만 다음 각호의 1에 해당하는 경우로서 그 사용목적에 필요한 최소한의 범위안에서 거래정보 등을 제공하거나 그 제공을 요구하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 법원의 제출명령 또는 법관이 발부한 영장에 의한 거래정보의 제공

2. 조세에 관한 법률에 의한 제출의무가 있는 과세자료 등의 제공과 소관관서의 장이 상속․증여재산의 확인, 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료의 확인, 체납자의 재산조회, 국세징수법 제14조 제1항 각호의 1에 해당하는 사유로 조세에 관한 법률에 의한 질문․조사를 위하여 필요로 하는 거래정보 등의 제공

3. 국정감사및조사에관한법률에 의한 국정조사에 필요한 자료로서 해당 조사위원회의 의결에 의한 금융감독원장 및 예금보험공사사장의 거래정보 등의 제공

4. 재정경제부장관, 금융감독위원회(증권·선물시장의 불공정거래조사의 경우에는 증권선물위원회를 말한다), 금융감독원장 및 예금보험공사사장이 금융기관에 대한 감독․검사를 위하여 필요로 하는 거래정보 등의 제공으로서 다음 각목의 1에 해당하는 경우와 제3호의 규정에 의하여 해당 조사위원회에 제공하기 위한 경우

가. 내부자거래 및 불공정거래 등의 조사에 필요한 경우

나. 고객예금횡령·무자원입금기표후 현금인출등 금융사고의 적출에 필요한 경우

다. 구속성예금 수입·자기앞수표선발행등 불건전금융거래행위의 조사에 필요한 경우

라. 금융실명거래 위반과 부외거래·출자자대출·동일인 한도 초과 등 법령 위반행위의 조사에 필요한 경우(이하생략)

③ 상속세법시행령 제11조 제4항의 규정에 의하면 피상속인의 재산처분금액 이나 채무부담금액의 용도가 입증되지 못한 금액이 재산처분 등으로 인해 받은 금액의 20%나 2억원 중 적은 금액은 상속추정에서 배제하고 있다. 추정배제금액이나 비율을 1년이내와 2년이내를 구분하여 2년이내의 경우에는 기준비율 및 금액의 상향조정이 필요하다.

④ 상속추정의 경우 상속세의 부담을 회피하려는 의도가 상당히 객관적인 경우에 적용하는 것으로 회피의도가 없음이 상당히 예상되는 경우와 상속되지 아니함이 경험칙상 추정되는 경우에는 추정을 배제하여야 한다. 즉, 사망원인이 자동차나 선박, 항공기 등의 회피할 수 없는 돌발적인 사고에 의한 경우 경험칙상 상속세를 회피하려는 의도가 존재하지 아니하는 것으로 볼 수 있기 때문이다.

제2절 명의신탁재산의 증여의제

1. 현행규정

가. 입법연혁

(1) 1974.12.21. 법률 제2691호로 신설

1974.12.21. 법률 제2691호로 개정된 상속세법은 제32조의 2에 “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나, 증권에 표시하지 아니하거나, 주권과 사채권에 관하여는 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기·등록·표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기·등록·표시 또는 기재한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다”라고 규정하였다.

이는 당시 상속세법 제32조의 신탁이익을 받을 권리의 증여간주규정에 대한 보완규정으로서, 실질은 재산을 신탁하였으면서도 신탁법 제3조에 의하여 신탁재산인 사실을 등기나 등록을 하지 않은 이른바 명의신탁에 대하여 과세하고자 하는 것이 입법의도였다.

당시의 상속세법 제32조 제1항은 신탁으로 인하여 위탁자가 타인에게 신탁의 이익의 전부 또는 일부를 받을 권리를 소유하게 한 경우에는 신탁의 이익을 받을 권리를 증여한 것으로 간주한다라고 규정하고 있었다. 아울러 현행 상속세및증여세법 제33조는 “신탁의 이익을 받을 권리의 증여의제”에 관해 규정하고 있다.

그러나, 과세관청이 이 규정을 근거로 명의수탁자에게 증여세를 부과하자 대법원은 “명의신탁은 신탁법 제1조 제2항이 규정하는 신탁이라고 할 수 없으므로 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하지 않았다 하여 그 명의신탁을 상속세법 제32조의 2 소정의 증여로 볼 수 없다”고 일관되게 판시하여 증여세부과처분을 모두 취소하였다.

신탁법 제1조 2항은 ‘본 법에서 신탁이라 함은 신탁설정자와 신탁을 인수하는 자와 특별한 신탁관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리․처분하게 하는 법률관계를 말한다’라고 규정되어 있고, 제3조는 ‘등기 또는 등록하여야 할 재산권에 관하여는 신탁은 그 등기 또는 등록을 함으로써 제3자에게 대항할 수 있다’라고 규정되어 있다.

대법원 1979.1.16.선고 78누396판결; 대법원 1980.9.30. 선고 80누258판결 등

(2) 1981.12.31. 법률 제3474호로 개정

상속세법에 명의신탁에 대한 증여의제규정을 신설하여 명의신탁에 대하여 과세를 하였으나, 규정의 체계상 문제로 관련 부과처분이 대법원에 의하여 모두 취소되자 상속세법 제32조의 2는 “① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ② 제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁업법에 의한 신탁재산인 사실을 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다”는 내용으로 개정되었다.

그러나, 명의신탁에 대하여 반증제시의 기회를 전혀 주지 않은 채 획일적으로 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 간주한 위 규정은 조세법률주의 및 실질과세의 원칙에 반하여 헌법상 보장된 재산권 및 평등권의 본질적 내용을 침해하는 것이라는 비판을 받아오던 중, 1989.7.21. 헌법재판소는 “조세 회피 목적없이 이루어진 명의신탁에 대하여는 증여간주규정을 적용하여서는 안된다”고 결정하였다.

헌법재판소 19897.21.선고 89헌마38 결정

<다수의견> : 상속세법 제32조의 2 제1항에는 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지가 있으므로 예외적으로 조세회피의 목적이 없음이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석하는 한, 위법률조항은 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제11조의 조세평등주의에 위배되지 않는다.

<반대의견> : 상속세법 제32조의2 제1항의 규정은 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에 위반되는 규정이며 법률문언이 한가지 뜻으로 밖에 해설할 여지가 없어 달리 헌법합치적 해석을 할 수 없는 위헌법률이다.

(3) 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정

헌법재판소의 결정취지에 따라 1981.12.31. 개정된 상속세법은 법조항을 그대로 유지하면서 제1항 단서에 “다만 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다”라는 조항을 신설하였다.

그런데, 위 개정규정에서는 “조세회피목적”없는 명의신탁을 증여의제의 대상에서 제외하도록 규정하였는 바, 이와 관련하여 “조세회피목적”이 증여세의 회피목적에 한정되는가 아니면 다른 조세의 회피목적도 포함하는가에 관하여 해석상 다툼이 있었다.

한편, 대법원은 단서조항이 신설되기 전의 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)상 명의신탁 증여의제규정을 적용할 수 있는 경우를 증여세회피목적이 있는 경우로 한정하여 해석하였다.

대법원 1992.3.10.선고91누3956판결, 1992.9.8. 선고 92누4383판결, 1993.3.23.선고 92누10685판결 등

물론, 단서조항이 신설된 이후의 구상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 것)의 적용에 있어서도 이와 같이 해석하여야 하는가에 대한 판단은 당시에는 없었고, 1994년 이후 다수의 판례들이 ‘조세회피목적’을 증여세이외의 다른 조세의 회피목적도 포함하는 것으로 해석하였다.

(4) 1993.12.31. 법률 제4662호로 개정

위에서 본 바와 같이 명의신탁 증여의제규정을 적용함에 있어서 증여세이외의 다른 조세회피목적이 있는 경우에도 이를 적용할 수 있는가에 대한 다툼이 계속되자 제3항에 ‘제1항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다’라는 조항을 신설하여, 증여세이외의 다른 조세회피목적이 있는 경우에도 증여의제규정을 적용할 수 있도록 명문화 하였다.

(5) 1996.12.30. 법률 제5193호로 전문개정

구 상속세법이 상속세및증여세법으로 전면 개정되면서 구 상속세법 제32조의 2에 규정되어 있던 명의신탁 의제규정은 제43조에 새로이 규정되면서 규정의 상당부분이 개정되었다.

첫째, 증여의제규정이 증여추정규정으로 변경되었다. 이는 명의신탁의 획일적 증여의제로 모든 명의신탁을 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 규정함으로 인하여 선의의 명의신탁제도 이용자에게 반증제시 기회나 재판받을 기회마저 주지 않음으로써 국민의 기본권을 침해한다는 비판을 수용한 것으로 해석된다.

둘째, 부동산을 명의신탁 증여의제규정의 적용대상에서 제외하였다. 이는 1995.3.30. 법률 제4944호로 부동산실권리자명의등기에관한법률이 제정되고 1995.7.1.부터 시행됨에 따라 종래 판례가 인정해 오던 부동산의 명의신탁약정과 명의신탁등기의 효력이 무효화하면서 명의신탁재산에 과징금을 부과하고 명의신탁자와 명의수탁자에 대하여 형사벌의 제재를 가하도록 함에 따라, 명의신탁 증여의제규정의 적용대상에서 제외되게 된 것이다.

셋째, 주식 또는 출자지분에 대한 실명전환을 유도하기 위한 규정을 신설하였다. 즉, 부동산을 제외한 주식등에 대한 명의신탁은 이른바 부동산실명등기법의 실시이후에도 여전히 그 사법상 효력이 유효함으로 인하여, 이의 실명전환을 유도하기 위하여 1998.12.31.까지 실질소유자로 명의를 전환하는 경우에는 명의신탁증여의제규정을 적용하지 아니한 것으로 규정하였다.

다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주와 특수관계에 있는 자 및 미성년자인 자의 명의로 전환하는 경우에는 예외규정이 적용되지 아니하도록 단서조항에 규정하였다.

(6) 1998.12.28. 법률 제5582호로 개정

개정전 상속세및증여세법 제43조에 규정되어 있던 명의신탁에 대한 증여추정규정을 제41조의 2에 새로이 규정하면서 ‘조세회피목적이 있는 명의신탁의 경우에도 증여가 아니라는 사실을 납세자가 입증하게 되면 증여세 과세대상에서 제외될 소지가 있어 실효성이 의문시 된다’는 이유로 증여추정규정이 1996.12.30. 전면개정이전과 같이 증여의제규정으로 변경되었다.

또한, 주식등에 대한 실명전환기간이 1998.12.31. 종료됨으로 인하여 이에 따른 보완규정을 신설하였다.

재정경제부, ｢’98 간추린 개정세법｣, 1999.5.

(7) 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정

매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니하는 경우에는 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세하기 위하여 “그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음날”에 명의신탁된 것으로 보는 규정을 신설함과 동시에, 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위해 주식양도에 따른 양도소득세 또는 증권거래세를 신고하는 경우에는 이를 제외하는 규정을 신설하는 내용으로 개정되었다. 이는 주식양도의 경우 명의개서는 회사에 대한 대항요건일 뿐 명의개서가 주식에 대한 소유권취득요건이 아님에도 불구하고 명의개서를 명의신탁의 요건으로 하는 한 사실상 주식명의신탁임에도 불구하고 이를 과세할 수 없는 개정전 규정을 보완하는 취지로 해석된다.

나. 현행규정

명의신탁재산의 증여의제에 관한 현행 상속세및증여세법(2002. 12. 18. 법률 6780호로 개정된 것)의 관련 규정은 다음과 같다.

제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

①권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항제2호의 규정은 주식 등을 유예기간중에 실제소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 대통령령이 정하는 바에 따라 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다.

④ 제1항의 규정은 신탁업법 또는 증권투자신탁업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기 등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

⑥ 제1항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위는 대통령령으로 정한다.

다. 현행규정의 적용요건

(1) 증여의제의 요건

1) 등기 등을 요하는 재산일 것

현행법은 토지와 건물을 제외한 “권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산”을 과세대상 재산으로 하고 있다. 그런데, 위 규정의 의미가 무엇인가에 관하여 견해가 나뉘어지고 있으나, 일반적으로는 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 경우만을 말하는 것으로 해석되고 있다.

대법원 1987.3.24.선고 86누341판결, 1987.10.13. 선고 87누118판결 등

따라서 골프회원권, 아파트당첨권, 주택을 신축할 수 있는 권리, 예금청구권등은 증여의제규정의 대상재산이 아니다.

대법원 1990.6.12.선고90누1090판결, 1984,12.26.선고 84누613판결등

2) 명의신탁에 대한 합의가 있을 것

재산의 실제소유자와 명의자 사이에 등기 등에 대한 합의나 의사소통이 있어야 명의신탁 자체가 성립할 수 있으므로 명의자의 의사와는 상관없이 일방적으로 타인의 명의로 사용하여 등기등이 이루어진 경우에는 증여의제규정이 적용될 여지가 없으며, 등기등이 명의자의 의사에 관계없이 일방적으로 경료되었다는 사실은 이를 주장하는 쪽에 입증책임이 있다.

대법원 1991.12.24.선고91누3833판결 ; 96.5.31.선고 95누13531판결 ; 1986.10.14. 선고86누290판결 등

3) 조세회피목적이 있을 것

“조세회피목적”에 있어서 조세는 증여세뿐만 아니라 국세기본법상의 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 모두 포함하는 의미임은 앞에서 살펴본 바와 같다.

또한 조세회피목적이 없었다는 점에 대한 주장, 입증책임은 납세자에게 있다는 것이 판례의 일관된 입장이다.

대법원 1990.11.9.선고90누5320판결 ; 1999.7.23. 선고 99두2192판결; 1999.12.24. 선고98두13133판결 ; 2002.9.10.선고 2002두5351판결 등

(2) 증여의제의 시기

원칙적으로 등기등을 한 날이나, 그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음 날이다.

그러나, 명의개서를 명의신탁요건으로 하는 주식의 경우에 명의개서가 이루어지지 않았음에도 불구하고 소유권취득일이 속하는 다음연도의 말일의 다음 날을 증여의제시기로 하는 현행규정의 효력에 대하여는 향후 논란이 있을 것으로 예상된다.

2. 평가와 문제점

가. 실질과세원칙에 비추어 본 문제점

(1) 실질과세원칙의 개념

실질과세의 원칙이란 과세물건의 법률상(사법상) 귀속에 관하여 그 형식과 실질이 상이한 경우에는 실질에 따라서 귀속이나 거래내용을 정하여야 한다는 조세법의 해석․적용원리를 의미한다.

임승순, ｢조세법｣, 박영사, 1999, p.47.

현행 국세기본법은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”(제14조 1항)고 하여, ‘귀속에 관한 실질주의’를 규정하고 있고, 또한 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.”(제14조 제2항)고 하여 ‘거래내용에 관한 실질주의’를 규정하고 있다.

(2) 현행규정과 실질과세원칙의 관계

대법원은 “명의신탁재산의 증여의제규정의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다”고 하였고,

대법원 1996.4.12. 선고95누13555판결 : 1996.5.10. 선고 95누11573판결 : 1999.12.24. 98두13133판결 등

헌법재판소는 “명의신탁재산의 증여의제규정의 취지는 등기등을 요하는 재산에 관하여 실질소유자와 명의자가 달라지는 결과가 발생하면 실질과세의 원칙에 불구하고 증여로 의제하겠다는 것으로 위 조항은 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙까지 희생시키면서 그러한 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원천적으로 봉쇄하겠다는 것이 입법의도이고, 이는 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에는 그 원인이나 내부관계를 불문하고 일률적으로 증여로 의제하여 증여세를 부과하겠다는 것으로 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지 특례를 인정한 것이다.”라고 하여,

헌법재판소 1989.7.21.선고 89헌마38결정.

명의신탁재산의 증여의제규정을 실질과세원칙에 대한 예외규정으로 해석하였다.

이에 관하여, ‘동 규정의 증여의제는 겉으로 보기에는 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한 것으로 보이지만, 명의자와 실보유자 또는 실거래자가 일치하도록 하여 소유자의 담세능력을 정확히 파악하고 이에 따르는 과세를 하기 위한 목적을 갖고 있는 것으로서 동 규정은 실질과세의 원칙에 따른 과세를 행함으로써 조세의 평등과 조세의 정의를 실현하고자 하는 것이므로 결코 실질과세의 원칙에 대한 예외 규정이라고 평가할 수 없다’고 하는 반대견해가 있다.(김성수, ｢세법｣, 법문사, 2003. p.174)

(3) 실질과세원칙예외 인정의 한계

실질과세의 원칙은 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법제도이고, 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서, 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 지며, 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 “평등한 것은 평등하게” 그리고 “불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다.

헌법재판소 1990.9.3. 선고 89헌마95결정 ; 1992.12.24. 선고 90헌바21결정.

그런데, 조세평등주의가 지향하는 바는 조세부담의 공평한 배분이고 구체적으로는 담세능력에 따른 배분, 즉 응능과세의 원칙에 따라야 한다는 것이다. 따라서 담세능력이 없는 자에 대하여 과세하는 것은 응능과세의 원칙, 나아가서는 평등의 원칙에 대한 예외를 인정하는 것이므로 그것이 정당화 되려면 공익상의 특별한 이유가 존재하여야 한다.

명의신탁이란 형식적으로는 권리가 수탁자에게 이전되는 것으로 보이지만 실질적으로는 아무런 권리의 이전도 없는 경우이므로 수탁자에게는 증여세를 부담할 수 있는 담세능력이 있다고 할 수 없는 것이어서 이러한 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 법적으로 차별하는 것으로 조세평등주의에 반하는 것으로 볼 소지가 있다.

그러나, 헌법상 평등의 원칙은 절대적 평등이 아닌 상대적 평등으로 이해되는 것이 일반적이므로, 합리적 근거가 없는 자의적 차별은 평등의 원칙에 반하지만 합리적 차별은 평등의 원칙에 반하지 않는다.

권영성, 「헌법학원론」, 법문사, 1994, p.402.

따라서, 헌법상 평등의 원칙에 대한 조세법적 표현인 조세평등원칙을 실현하기 위한 실질과세원칙에 대한 예외규정은 그 차별에 합리적 이유가 있는 범위 내에서만 타당성을 가진다 할 것이다.

(4) 명의신탁재산 증여의제규정의 합리적 차별 여부

가) 합리적 차별의 판단 기준

합리적 차별의 판단기준으로는 인간의 존엄과 가치의 존중이라는 인격주의에 입각하여 인격의 가치는 모든 인간에게 평등하게 인정되어야 한다는 이념에 위반되는 가를 합리적 차별여부의 판단기준으로 해야 한다는 인간존엄성설과 일정한 입법목적을 달성하기 위하여 차별이 불가피하고 또 그것이 사회통념상 적정한 것인가 아닌가를 합리적 차별 여부의 판단 기준으로 하여야 한다는 입법목적설이 있다.

권영성, 상게서, 402면.

헌법재판소는 합리적 차별여부의 판단기준으로 목적의 정당성, 수단의 적정성, 피해의 최소성 및 법익의 형평성 등을 들고 있다.

헌법재판소 1992.6.26. 선고 91헌가8, 9결정

나) 합리적 차별여부

명의신탁재산 증여의제규정의 입법취지는 위에서 살펴 본 바와 같이 명의신탁제도를 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 방지하기 위한 것이고, 이러한 목적은 조세정의를 실현하고자 하는 것으로서 그 목적의 정당성은 충분히 인정될 수 있다고 판단된다.

그러나, 현행 명의신탁재산에 대한 증여의제규정은 첫째 실질이 증여인 경우뿐만 아니라 신탁인 경우나 부득이한 사정으로 인한 명의신탁에 대하여서 까지 획일적으로 증여로 의제하고 있고, 둘째 실질적으로 증여가 아님은 물론 이로 인하여 명의수탁자가 아무런 경제적 이익도 취득한 사실이 없음이 입증된 경우까지 증여로 의제하고 있으며, 셋째 실질적으로 증여가 아닌 명의신탁의 경우 이로 인한 경제적 이익을 취한 자는 대부분 명의수탁자가 아닌 명의신탁자 임에도 명의수탁자가 납세의무자가 되고, 넷째 납세의무자는 명의수탁자가 됨에도 불구하고 조세회피목적유무는 명의신탁자를 기준으로 판단하고 있다.

따라서, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하여야 한다는 당위성을 인정한다 하더라도, 현행 명의신탁 재산의 증여의제규정은 그 수단에 있어서 적정하지 못하고, 아무런 경제적 이익을 취득하지 못한 명의수탁자의 법익을 극도로 침해하는 것이라 하지 않을 수 없다. 그렇다면 현행 규정은 조세평등주의에 반하는 것이라고 하여야 할 것이다.

나. 조세법률주의에 비추어 본 문제점

(1) 조세법률주의의 개념

조세법률주의란 헌법에 그 법적 기초를 둔 것으로서 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과 징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구받지 아니한다는 조세법의 기본원칙이다.

오늘날 대부분 국가의 헌법이 조세법률주의를 규정하고 있는 바, 우리나라도 헌법에서 조세법률주의를 규정하여 국민의 재산권이 부당히 침해받지 않도록 제도적 보장을 하고 있다. 즉, 우리헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다”는 국민의 기본 의무적 측면에서의 규정과 제59조의 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”는 국가의 과세권적 측면에서의 규정을 두어 조세법률주의를 천명하고 있다.

나성길, “조세입법론에 관한 연구”, 경희대학교 대학원 박사학위논문, 1999, p.56.

현대에 있어서 조세법률주의는 피치자(被治者)의 치자(治者)에 대한 대립항쟁의 도구 내지는 그 소산이라는 역사적 사명에서 벗어나, 국민의 재산권을 보호하기 위하여 법적안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 존재 의의가 있다.

조세법률주의는 일반적으로 과세요건법정주의, 과세요건명확주의, 과세불소급의 원칙, 엄격해석의 원칙, 합법성의 원칙 등을 그 내용으로 하고 있다.

(2) 조세법률주의의 한계

조세관계를 법률의 틀로 규정하는 형식적 요건만 충족하면 그 내용은 어떠한 것을 규정한다 해도 무방한 것인가.

이에 대하여 헌법재판소는 “조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적생활의 안정을 도모하려는 데에 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항은 법률로서 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 않으면 아니 된다”라고 하여 실질적 조세법률주의를 강조하고 있다.

헌법재판소 1992.2.25.선고 90헌가5결정 ; 1994.7.29.선고 92헌바49결정 ; 1995.7.21.선고 94헌바6결정.

따라서, 형식적으로는 조세법률주의의 요건을 충족하더라도 그 법률의 목적과 내용이 조세평등주의나 비례의 원칙에 반하는 경우에는 조세법률주의에 위배되는 것이라고 하여야 할 것이다.

(3) 실질적 조세법률주의의 관점에서 본 명의신탁재산 증여의제규정의 문제점

가) 의제과세의 한계와 관련된 문제점

현행 상속세및증여세법은 명의신탁재산에 대하여 명의수탁자(명의자)가 명의신탁자(실질소유자)로부터 증여받은 것으로 의제하고 있다. 법률용어로서 의제란 반대의 증거의 제출을 허용하지 않고서 법률이 정한 효력을 당연히 생기게 하는 것이다. 따라서, 증여로 의제되는 경우에는 법이 정한 요건이 입증되면 그로서 증여세의 과세요건인 증여가 있었던 것으로 간주되므로, 납세자로서는 실제 증여가 없었다는 등의 주장으로 그 의무를 면할 수는 없다.

곽윤직, ｢민법총칙｣, 박영사, 1992, p.84.

그러나, 증여세는 계약에 의한 재산의 무상이전행위, 즉, ‘증여계약’을 원인으로 한 재산이전을 과세원인으로 하고 있는 것이므로, 증여의제규정의 본래 취지는 증여행위가 없음에도 불구하고 경제적 실질의 면에서 증여와 동일시 할 수 있는 내용의 재산이 있는 경우 조세목적상 이를 증여에 의한 재산이전으로 법률규정에 의한 의제를 함으로써 증여세의 과세대상으로 삼고자 하는 것이다.

사법연수원, ｢상속세및증여세법｣, 2000, pp.137-138.

따라서, 증여의제규정이 실질적 조세법률주의에 부합하기 위하여는 과세대상으로 삼을 경제적 이익의 존재와 증여받은 자로 의제되는 자가 이를 향유하였을 개연성이 인정되어야 한다. 그럼에도 불구하고, 현행 명의신탁재산에 대한 증여의제규정은 모든 명의신탁의 경우를 증여로 의제하여 명의수탁자가 아무런 경제적 이익을 취득하지 않은 경우까지를 증여로 의제하여 명의수탁자에게 증여세를 과세하도록 규정하고 있으므로, 이는 실질적 조세법률주의에 반하는 것으로 판단된다.

나) 비례의 원칙과 관련된 문제점

현행 규정이 명의신탁재산에 대한 증여의제를 규정함에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우라고 하여 행위 또는 거래의 결과만을 중시하고 그 원인이 되는 행위 또는 거래의 유형에 관하여 아무런 규정을 두지 아니한 점은 행위 또는 거래의 결과만을 중시한 것으로서 이러한 규정으로 인하여 실제로 과세물건에 관한 다툼이 발생되고 있다.

또한 명의신탁재산에 대한 증여의제규정은 사법의 영역에서 판례에 의해 형성된 명의신탁을 무차별적으로 증여로 의제하여 사법질서에 관여하는 것이다. 그러므로, 현행규정은 세수증대와 조세행정의 편의만을 위하여 국민의 기본권을 염두에 두지 아니한 것으로 조세회피의 수단이 아니라 생활의 편의수단으로 사법상의 명의신탁을 이용한 선의의 국민에게까지 증여세의 의무를 부과하는 규정이어서 부득이 기본권을 제한하는 경우라도 그것을 최소한도로 그치게 하려는 헌법 제37조에 규정된 비례의 원칙에 반하는 것이다.

3. 개선방안

가. 추정규정으로의 변경

현행규정은 명의신탁재산에 대하여 획일적으로 “······그 명의자로 등기등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하여, 명의수탁자에게 반증에 의하여 증여사실을 번복할 여지를 주지 않고 있다는 데에 근본적 문제점이 있다.

따라서, 순수한 명의신탁사실을 객관적으로 입증한 경우에는 증여의제의 대상에서 제외되도록 위 규정을 의제규정에서 추정규정으로 개정하는 것이 타당하다.

이와 같이 입법형식을 의제규정이 아닌 추정규정으로 바꾸게 되면 과세관청으로서도 입증책임의 부담에서 벗어날 수 있고, 명의수탁자로서도 실질적인 증여가 아니라 단순한 명의신탁임을 주장·입증할 경우에 증여세과세를 당하지 않을 수 있어서 획일적인 의제규정에 의한 명의수탁자의 희생을 피할 수 있으므로 양자간의 형평을 기할 수 있을 것이다.

나. “조세회피목적 없이”에서의 조세를 증여세로 한정

현행규정은 ‘조세회피목적 없이 이루어진 명의신탁’에 대하여는 증여의제의 대상에서 제외되는 것으로 규정하여, 형식적으로는 획일적인 증여의제의 문제점을 보완하고자 한 것으로 보여 진다. 그러나, 현행규정은 “조세회피목적 없이”에서의 조세를 증여세를 포함한 국세는 물론 지방세와 관세까지도 포함하는 것으로 규정하여 사실상 모든 명의신탁을 증여로 의제하도록 규정하고 있다.

그러나, 명의신탁의 결과 증여세 이외의 다른 세목의 조세회피의 결과가 반사적으로 초래된다고 하더라도 그와 같은 경우에는 그 반사적 사실로서의 결과에 따라 초래된 당해 세목의 조세를 추징·부과하면 족한 것인지, 이에 대하여 일률적으로 증여세를 부과한다는 것은 증여의제의 입법취지를 벗어나는 것이다. 따라서, 증여세 회피목적이 없는 명의신탁에 대하여는 증여로 의제하지 않는 것이 타당하므로 “조세회피목적 없이”에서의 조세를 증여세로 한정하도록 개정 하는 것이 타당하다고 생각된다.

다. 과징금제재로의 변경

현행 명의신탁재산에 대한 증여의제규정의 본질적 문제는 명의신탁재산을 무조건적으로 증여의제 함으로써 명의신탁을 제한하고자 하는 데에서 비롯된 것이다. 그러나, 1995. 7. 1.부터 시행된 부동산실권리자명의등기에 관한 법률에 의해 부동산에 관한 명의신탁약정이 무효로 되고, 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기한 자에 대하여는 부동산가액의 100분의 30에 해당하는 과징금을 부과하면서 처벌하도록 규정하고 있기 때문에 제재의 성격을 가지는 증여세의 부과로 명의신탁을 규제할 정당성의 근거는 상실되었다. 그럼에도 불구하고, 부동산을 제외한 재산에 대한 명의신탁에 대하여 여전히 제재나 징벌을 목적으로 회피하려는 조세와 전혀 무관한 증여세를 부과하는 것은 타당하지 않다고 생각된다.

헌법재판소, 1998. 4. 30. 선고 96헌바87, 97헌바5.29(병합) 결정의 소수의견

따라서, 부동산을 제외한 기타재산에 대한 명의신탁을 제재함에 있어서도 부동산실권리자명의등기에관한법률 등에서 규정한 바와 같이 적절한 범위의 과징금이나 처벌에 의해 명의신탁을 방지하는 것이 국민의 예측가능성보장과 조세가 제재나 징벌을 주된 목적으로 하지 않는 점에 비추어 타당하다고 생각된다.

최명근, “명의신탁에 대한 증여의제규정의 문제점”, ｢국세｣(402호, 403호), 2000.

제3절 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제

1. 상장차익에 대한 증여의제규정의 개관

가. 관계규정

제41조의3 (주식 또는 출자지분의 상장등에 따른 이익의 증여의제)

① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각호의 1에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주등으로부터 당해 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조 및 제41조의5에서 “주식등”이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등외의 자로부터 당해 법인의 주식등을 취득한 경우에는 취득한 날(이하 이 조 및 제41조의5에서 “증여일등”이라 한다)부터 5년 이내에 당해 주식등이 증권거래법에 따라 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로서 당해 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우를 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 때에는 당해 이익을 증여받은 것으로 본다.

1. 제22조 제2항의 규정에 의한 최대주주 또는 최대출자자

2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25이상을 소유한 자로서 대통령령이 정하는 자

② 제1항의 규정에 의한 이익은 당해 주식등의 상장일 또는 협회등록일(이하 이 조에서 “상장일등”이라 한다)부터 3월이 되는 날(당해 주식등을 보유한 자가 상장일등부터 3월이 되는 날까지의 사이에 사망하거나 당해 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일ㆍ증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조 및 제68조에서 “정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령이 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익임이 확인되는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이를 차감한다.

③ 제1항의 규정에 의한 이익을 증여받은 것으로 보는 자에 대하여는 당해 이익을 당초의 증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령이 정하는 기준 이상의 차이가 있는 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.

④ 제1항의 규정에 의한 상장일등은 증권거래법 제2조 제12항의 규정에 의한 유가증권시장 또는 동조 제14항의 규정에 의한 협회중개시장에서 최초로 주식등의 매매거래를 개시한 날로 한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받은 재산과 다른 재산이 혼재되어 있어 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 당해 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 본다.

⑥ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식등의 취득에는 법인이 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수ㆍ배정받은 신주를 포함한다.

⑦ 주식등으로 전환할 수 있는 전환사채 기타 대통령령이 정하는 사채(이하 이 항에서 “전환사채등”이라 한다)를 증여받거나 유상으로 취득(발행법인으로부터 직접 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다)한 경우의 당해 전환사채등이 주식등으로 전환된 경우에는 당해 전환사채등을 증여받거나 취득한 때에 그 전환된 주식등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 규정을 적용한다. 이 경우 정산기준일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일에 제1항의 규정에 의한 기간(5년을 말한다) 이내에 주식등으로 전환된 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 규정을 적용하되, 당해 전환사채등의 만기일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로 과세한 증여세액을 환급한다.

⑧ 제1항에서 규정하고 있는 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제41조의5 (합병에 따른 상장등 이익의 증여의제)

① 최대주주등과 특수관계에 있는 자가 최대주주등으로부터 당해 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 또는 증여받은 재산으로 최대주주등외의 자로부터 당해 법인의 주식등을 취득하거나 다른 법인의 주식등을 취득한 경우로서 그 주식등의 증여일등으로부터 3년 이내에 당해 법인 또는 다른 법인이 특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인과 합병됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로서 당해 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위, 다른 법인의 범위 및 특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인의 범위는 대통령령으로 정한다.

③ 제41조의3 제2항 내지 제7항의 규정은 제1항 및 제2항의 규정에 의한 합병에 따른 상장등 이익의 증여의제에 있어서 이를 준용한다. 이 경우 “상장일등”은 “합병등기일”로 본다.

나. 도입배경

주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제는 상속세및증여세법(이하 “상증세법”)이 1999. 12. 28. 개정되면서 내부정보를 이용하여 상장 또는 협회등록에 따른 막대한 시세차익을 얻을 목적으로 비상장주식을 증여․취득한 경우 이에 해당하는 상장차익에 대해 과세함으로써 고액재산가의 변칙적인 부의 세습을 방지하고자 신설되었다.  또한 이 제도는 상장후 주식가치가 현저히 하락한 경우 상장후 3월이 되는 날부터 3월 이내에 증여세를 정산신고하면 당초 납부한 증여세를 환급해 주는 제도로 상장에 따른 시세를 차익이 발생할 경우뿐만 아니라 차손이 발생할 경우에도 반영하는 정산개념을 도입하였다.

다. 입법례

주식 또는 출자지분의 상장으로 인하여 발생하게 된 차익을 ‘자산의 증가’로서 소득세법 또는 법인세법상의 ‘소득’의 개념에 포함시키지 않고, ‘자산의 이전’으로서 ‘증여’로 관념하는 입법례를 찾아보기는 어렵다. 미국내국세입법의 경우 §2511(a)에서는 “the [gift] tax imposed by section 2501 shall apply whether the transfer is in trust or otherwise, whether the gift is direct or indirect, and whether the property is real or personal, tangible or intangible”라고 규정하고 있고, 내국세입법시행규칙 §25.2511-1(c)(1)에서는 “any transaction in which an interest in property is gratuitously passed or conferred upon another, regardless of the means or device employed, constitutes a gift subject to tax”라고 규정하고 있는 바, 이러한 법규정에 기초하여 우리 상증세법상 증여의제규정에 해당하는 것과 유사한 사례에 대해서 ‘indirect gift’의 형태로서 증여세(gift tax)의 과세대상에 포섭되는 것으로 해석하고 있다. ‘indirect gift’의 예로서 Snyder v. Commissioner, 93 T.C. 529(1989), Rev. Rul. 86-39, 1986-1 C.B. 301, Rev. Rul. 89-3, 1989-1 C.B. 278, Tech. Adv. Mem. 9301001 등을 들 수 있을 것이나, 미국세법상으로도 ‘indirect gift’의 개념에도 우리 상증세법상의 상장으로 인하여 발생한 차익은 포함시키지 않고 있는 것 같다. 여하튼 입법당시의 현실적 필요성의 문제를 별론으로 한다면, 우리 상증법상의 주식등의 상장차익을 증여의 개념에 포섭시켜 증여세를 과세하는 입법례는 무척이나 독특한 것으로 보인다.

‘indirect gift’와 관련된 미국 법원의 판례 및 행정청의 해석에 대해서는 Campfield, Regis W., Dickinson, Martin B. & Turnier William J., Taxation of Estates, Gifts and Trusts, West group, 1999, pp. 56-58을 참조.

라. 과세요건

(1) 과세요건의 개요

주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익을 증여로 의제하여 과세하기 위해서는 다음의 요건을 모두 갖춘 경우 그 증여나 취득가액을 상장후 3월이 되는 날의 가격으로 계산하여 그 차액분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한다.

상증세법 제41조의5에 규정된 합병으로 인한 상장차익의 증여의제는 법적인 구조에 있어서 상증세법 제41조의3과 동일하므로 이하에서는 편의상 제41조의3에 규정된 상장차익의 증여의제를 중심으로 살펴보기로 한다.

(i) 최대주주 또는 지분율 25% 이상의 대주주로부터 특수관계자가 주식등을 증여받거나 유상취득하였을 것

(ii) 특수관계자가 최대주주 등으로부터 증여받은 재산으로 최대주주 등외의 자로부터 주식 등을 취득하였을 것

- 최대주주 등으로부터 증여받은 재산은 주식 등을 취득한 날부터 소급하여 3년 이내의 증여받은 것에 한함(증여받은 재산과 다른 재산이 불분명한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 추정하고 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 봄)

(iii) 주식등(전환사채 등 포함)을 상장일부터 소급하여 5년 이내에 증여받거나 유상취득하였을 것

(iv) 정산기준일의 가격(기업가치 실질증가분을 제외한 가격)이 증여․취득당시의 가격에 비해 30% 이상 상승하였거나 그 차액이 5억원 이상인 경우에 해당할 것

위 과세요건 중 (ii) 요건은 2002. 12. 18. 상증세법 개정시 추가된 것인 바, 이는 특수관계자로부터 자금을 직접 제공받아서 또는 증여받은 재산을 담보로 차입한 자금으로 특수관계 없는 자의 주식을 취득하여 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의제 규정으로 인하여 최대주주 등으로부터 직접 주식 등을 취득하거나 증여받지 않고 대신 자금을 증여받아 주식을 취득하여 증여의제를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이다. 이러한 과세요건에 따라 과세되는 상장차익과 소득세법 또는 법인세법상의 소득으로 포섭되는 부분을 구별하여 그림으로 나타내면 다음과 같다.

이 사례는 삼일총서(상속세및증여세법편) p. 41(3).066에 실린 것을 그대로 인용하였음을 밝혀둔다.

(2) 과세대상 주주의 범위

주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익을 증여로 의제하여 과세하기 위해서는 증여자는 최대주주 또는 지분율 25% 이상의 대주주이어야 하고, 수증자는 그와 특수관계에 있는 자에 해당하여야 한다. 최대주주란 법 제22조 제2항의 규정에 의한 최대주주 또는 최대출자자를 말한다.(상증세법시행령 제19조 제2항)

역시 증여자에 해당하는 것으로 최대주주는 아니지만 현재 상장법인의 최대주주의 평균지분율이 30% 내외인 점을 감안하여 지분율 25% 이상인 주주를 과세대상으로 한다. 지분율 25% 이상인 주주해당여부는 주주 1인과 그 특수관계인의 보유주식을 합하여 판정한다.  특수관계에 있는 자라 함은 주주 등 1인과 상증세법시행령 제19조 제2항 각호의 관계에 있는 자를 말한다.(상증세법시행령 제31조의 6 제1항 및 제2항) 전직임원명의로 주식 등을 명의신탁하는 등의 방법으로 변칙적인 상속․증여가 일어나는 점을 감안하여 특수관계자의 범위에 전직 임원을 포함한다.

(3) 상장차익에 대한 증여세 과세기준

주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익을 증여로 의제하여 과세하기 위해서는 최대주주 또는 지분율 25% 이상의 대주주가 특수관계자에게 주식 등을 양도한 주식이 상장후 3월이 되는 날(정산기준일)을 기준으로 한 주식의 가격(기업가치 실질증가분을 제외한 가격)이 증여(취득)당시 비상장주식의 가격에 비해 30% 이상 상승하였거나 그 차액이 5억원 이상인 경우에 해당하여야 한다.(상증세법시행령 제31조의 6 제3항) 주식가치 상승률 30% 기준은 고․저가 양도, 증․감자 또는 합병시의 증여의제 등 다른 증여의제제도와 일치시켜 제도의 일관성을 유지하려 한 것이고, 가액기준 5억원은 다른 증여의제의 경우와 달리 증여시점과 평가시점의 시간적 간격이 커서 물가상승요인 등이 발생할 수 있으므로 그만큼 허용기준 금액을 높게 설정한 것이다. 환급기준도 과세기준과의 형평을 고려하여 동일하게 적용한다.(상증세법시행령 제31조의 6 제4항).

(4) 과세대상 사채의 종류

증여의제 대상사채에는 주식으로 전환․인수 또는 교환할 수 있는 권리가 부여된 전환사채(CB), 교환사채(EB), 신주인수권부사채(SW) 및 기타 이와 유사한 사채가 있다. 주식으로 전환할 수 있는 사채를 증여받거나 취득한 경우에는 상장이 예정된 비상장주식을 증여 또는 취득한 것과 동일하므로 현재 유통되고 있는 신종사채 모두를 과세대상으로 하였다. 2001년 12월 31일 시행령 개정시 분리된 신주인수권증권도 포함하도록 명문화하였다.(상증세법시행령 제31조의 6 제8항)

2. 상장차익에 대한 증여의제규정의 평가

가. 유권해석의 부재

상증세법 제41조의3 및 제41조의5의 증여의제 규정이 신설된지 약 5년이 지났음에도 불구하고 아직까지 이에 대한 법원의 판례는 고사하고 과세관청의 행정해석조차 없는 실정이다. 과세관청이 위 증여의제 규정을 어떻게 해석하고 있는지 조차도 알기 어려운 현실에서 피치 못하게 유사한 구조를 가진 다른 증여의제 규정의 해석을 통하여 상장차익 증여의제규정의 범위 및 문제점을 추론할 수밖에 없을 것 같다. 이하에서 상증세법 제40조에 규정된 전환사채등의 증여의제 규정의 검토를 통하여 상장차익 증여의제 규정의 문제점을 살펴보기로 한다.

나. 전환사채 등에 대한 증여의제(상증세법 제40조)

(1) 증여의제규정의 내용

전환사채 등에 대한 증여의제규정의 내용을 요약하면 다음과 같다. (i) 특수관계자로부터 전환사채를 시가보다 낮은 가액으로 취득 또는 인수함으로써 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제1호 가목, 다목), (ii) 전환사채를 시가보다 낮은 가액으로 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 인수․취득함으로써 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제1호 나목), (iii) 특수관계자로부터 전환사채를 취득 또는 인수한 경우로서 전환사채에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액을 초과함으로써 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제2호 가목, 다목), (iv) 위 (ii)의 방법으로 전환사채를 인수․취득한 경우로서 전환사채에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액을 초과함으로써 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제2호 나목), (v) 전환사채에 의하여 교부받은 주식가액이 전환가액보다 낮게 됨으로써 당해 주식을 교부받은 자의 특수관계자가 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제2호 라목), (vi) 특수관계자에 대한 전환사채의 양도가액이 시가를 초과함으로써 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제2호 마목), (vii) 위 (i) 내지 (vi)과 방법과 이익이 유사한 경우로서 전환사채의 전환에 의한 주식전환을 통하여 특수관계자로부터 직접 또는 간접으로 얻은 이익(상증세법 제40조 제1항 제3호)

편의상 전환사채에 한정하여 살펴보기로 한다.

위 증여의제규정 중 (i), (v)의 방식에 의한 증여의제는 법인세법 또는 소득세법상 부당행위계산부인규정의 대칭으로서 당해 법인 또는 개인에게 익금으로 산입된 금액을 소득처분 또는 특수관계자에게 이전하는 내용을 상증세법의 관점에 새로이 규정한 것으로 볼 수 있다.  법인세법에 따라 소득의 귀속자에게 소득처분이 이루어질 경우 법인세법상 소득처분에 따른 소득의 귀속과 상증세법에 따른 증여의제규정의 중복이 문제될 수 있는데, 이 점에 대해서는 이미 앞에서 살펴본 바와 같다. 소득세법의 경우에도 전환사채를 취득․인수하는 자가 사업소득이 있는 자가 아닐 경우 부당행위계산부인규정의 적용이 문제가 될 수 있고, 만약 부당행위계산부인규정의 적용이 없다고 가정한다면, 위에서 살펴본 금전대부에 따른 증여의제규정에서의 문제점과 동일한 비판이 가능할 것 같다.

(ii)의 방식에 의한 증여의제규정은 신주인수의 포기에 따른 증여의제규정과 구조적으로 유사한 것이므로 위에서 살펴본 증자에 따른 증여의제규정의 문제점이 그대로 적용될 것 같다. (vii)의 방식에 의한 증여의제규정은 그 적용범위에 대하여 법원의 해석이 요구되는 사항이므로 편의상 여기서는 논의를 생략하기로 한다. 아래에서는 (iii)의 방식에 의한 증여의제규정이 가지고 있는 세법체계상의 문제점을 중심으로 하여 간략히 살펴보기로 한다.

(2) 전환사채의 전환이익의 성격과 그에 대한 증여의제규정의 문제점 등

현행 법인세법은 전환사채보유자가 당해 전환사채의 전환에 따른 손익의 인식 및 주식의 취득가액에 대하여 분명한 규정을 두고 있지 않고, 따라서 현재로서는 기업회계기준과 관련 예규를 통하여 이 문제를 이해할 수밖에 없는 실정이다. 먼저 기업회계기준의 해석인 ‘전환사채․신주인수권부사채의 회계처리(’99. 6. 29.)에 의하면, 전환권의 행사로 인하여 전환사채보유자가 취득하게 되는 주식의 장부가액(취득가액)은 원칙적으로 전환당시의 상환할증금에 해당하는 장기미수이자를 포함한 전환사채의 장부가액으로 하고, 다만 전환된 주식이 시장성이 있는 주식인 경우에는 투자주식의 가액은 공정가액으로 하도록 규정하고 있다. 이에 대한 국세청 예규(서이46012-10337, 2001. 10. 11.)를 살펴보도록 하자. 위 예규에서는 전환사채의 취득가액이 100억원(액면가액 100억원)이고, 권리행사가격이 5,000원이며, 전환일 직전의 주식의 시장가격이 7,000원이며, 전환주식수가 2백만주(100억원/5,000원)인 사안에서 전환권의 행사를 통하여 취득한 주식의 취득가액을 140억원(200백만주×7,000원)이라고 보고, 전환사채권자는 전환시점에 채권처분이익 35억원을 인식하여야 한다고 회신한 바 있다. 위 예규는 전환사채의 전환권행사로 인하여 취득할 주식의 시장가격이 있는 경우에 대한 회신인데, 이를 일반화하여 취득할 주식의 취득가액을 항상 시가로 평가하여 이를 주식의 취득가액으로 삼고, 그에 따라 발생하게 되는 채권처분손익을 전환권 행사시점에 인식하여야 하는지 여부는 불분명하나, 법인세법시행령 제72조 제1항 제5호에서 자산의 취득가액의 일반원칙으로서 ‘자산의 취득 당시의 시가’를 취득가액으로 보도록 규정하고 있다는 점, 또한 이 경우에 있어서 과세이연을 시키도록 하는 명문의 규정도 없다는 점 등에 비추어 위 예규의 법리를 일반화시키는 것이 타당할 것으로 보인다. 전환사채의 전환으로 발생하는 채권 전환이익 또는 처분이익의 성격은 순자산가치의 이전을 통한 것이 아니라 전환사채권자가 전환사채를 보유하던 중 이를 전환함으로써 얻게 되는 순자산가치의 증가분으로 이해하여야 한다. 이는 마치 주식을 보유하고 있던 주주가 주식의 가격 상승으로 인하여 얻게 되는 이익과 동일한 것이다. 그럼에도 불구하고 우리 세법에서는 동일한 성질의 전환이익을 법인의 경우에는 법인세법상의 소득의 증가로, 개인의 경우에는 상증세법상의 증여의제로 이해하는 일견 모순된 입장을 취하고 있는 것이다.

소득세법상 전환사채의 양도 또는 전환과 관련한 이익은 특별한 사정이 없는 한, 과세대상소득에 해당하지 아니한다.(소득세법 제94조)

이하에서 “전환사채회계처리기준”이라 한다.

전환사채․신주인수권부사채의 회계처리(’99. 6. 29.)

3. 투자자의 회계처리

가. 전환사채 및 신주인수권부사채의 이자수익은 원금 및 이자(상환할증금 포함) 현금흐름의 현재가치와 취득가액을 일치시키는 유효이자율을 사용하여 회계 처리한다. 상환할증금 지급조건인 경우에는 그 상환할증금에 해당하는 이자수익은 장기미수이자로 계상한다.

나. 전환권 행사시 투자주식의 가액은 전환당시의 상환할증금에 해당하는 장기미수이자를 포함한 전환사채의 장부가액으로 한다.  다만, 전환된 주식이 시장성 있는 주식인 경우에는 투자주식의 가액은 공정가액으로 한다.

다. 신주인수권 행사시 투자주식의 가액은 다음을 합한 금액으로 한다.

1) 신주인수권 행사로 인하여 납입하는 금액

2) 상환할증금 관련 미수이자 중 신주인수권을 행사한 비율에 해당하는 금액

3) 당초의 취득가액과 행사시 장부가액의 차액 중 신주인수권을 행사한 비율에 해당하는 금액

라. 투자자가 전환사채 및 신주인수권부사채를 유가증권으로 분류한 경우에는 유효이자율법을 적용하지 아니할 수 있다.

(3-1) 신주인수권부사채의 당초의 취득가액과 장부가액의 차액, 즉 투자유가증권평가손익과 관련한 장부가액은 신주인수권이 행사된 경우에는 사채보다는 신주인수권과 관련된 것으로 파악하여 주식의 취득가액에 포함한다.

(3-2) 전환사채 및 신주인수권부사채와 관련되어 자본조정계정에 계상된 투자유가증권평가이익․손실은 전환시점에 손익으로 인식한다.

(3-3) 유가증권인 전환사채 및 신주인수권부사채는 1년 이내에 처분될 것이므로 유효이자율법을 적용할 실익이 없다.

이에 대한 분개는 다음과 같다.

주식 140억원 /  채권	100억원

장기미수이자   5억원

채권처분이익  35억원

국심 2001서2656, 2001. 12. 27. 결정은 대손금액의 확정에 대한 것이기는 하나 전환으로 취득하게 되는 주식의 취득가액 결정에 일응 참고가 될 수 있을 것 같다.  그리고 미국 내국세입법의 경우 이와 같이 법인의 자본구조를 재편하는 것과 관련하여 §368(a)(1)(E)에서 일정한 요건을 갖춘 recapitalization에 대하여 과세이연이 됨을 명문으로 규정하고 있다.

다음으로, 상증세법 제40조의 규정을 살펴보자.

제40조 (전환사채등에 대한 증여의제) ① 전환사채, 신주인수권부사채(신주인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권을 말한다) 기타 주식으로 전환·교환하거나 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여된 사채(이하 이 조에서 “전환사채등”이라 한다)를 인수·취득·양도하거나 전환사채등에 의하여 주식으로의 전환·교환 또는 주식의 인수를 함으로써 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

2. 전환사채등에 의하여 주식으로의 전환·교환 또는 주식의 인수를 하거나 전환사채등을 양도함으로써 얻은 다음 각목의 1에 해당하는 이익

나. 전환사채등을 발행한 법인의 최대주주나 그와 특수관계에 있는 자로서 주주인 자가 당해 법인으로부터 전환사채등을 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 인수등을 한 경우로서 전환사채등에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액등을 초과함으로써 얻은 이익

위 상증세법 제40조 제1항 제2호 나목의 증여의제금액은 논리적으로 이해하기 어려운 측면이 있다.  먼저 전환사채 발행법인의 주주가 소유주식수에 따른 균등조건을 초과하여 전환사채를 인수등을 한 후 전환할 때에 받게 되는 이익은 무엇을 의미일까? 예를 들어보자. 만약 특수관계자인 A와 B가 甲회사의 주식을 50%씩 보유하고 있던 중, 甲회사가 전환사채 100좌(전환가액 5,000원, 100주로 전환가능)를 발행하는데 그 전부를 B가 인수한 후 전환한다고 가정해 보자.  A와 B는 50% 주주이므로 B는 자신의 지분 50%를 초과하여 전환사채를 인수함으로써 위 상증세법 조항의 요건에 해당하는 것으로 이해된다. 이제 B가 전환사채를 모두 전환함으로써 100주(평가액 주당13,000원)를 취득한다고 추가로 가정해 보자. 이 경우 B가 받은 것으로 의제되는 금액은 일응 400,000원{(13,000원-5,000원)×50주}으로 보인다. 문제는 B가 전환사채의 전환으로 인하여 보유하게 되는 주식 100주 중 당초 자신의 지분을 초과하는 50주에 대해서는 A로부터 증여받은 것으로 의제되어 증여의제금액으로서 증여세가 과세됨으로써 소득의 인식이 가속화되는 데에 반하여, 당초 자신의 지분에 해당하는 나머지 50주에 대해서는 비록 소득세법상 전환사채의 전환이익에 대하여 과세대상임을 가정하더라도 소득세가 과세되거나 아니면 과세이연이 되는 식이 될 것인바, 이러한 해석이 오히려 과세불형평을 초래하는 것은 아닌지 모르겠다. 위와 같이 해석하지 않고, B가 얻게 되는 모든 이익 즉, 800,000원{(13,000원-5,000원)×100주}을 전부 증여의제금액으로 보는 것은 B가 자신에게 증여하는 것이 가능하다는 논리적 모순에 빠질 수 있어 역시 찬동하기 어렵다. 증여세의 소득세 보완적 측면, 즉 소득세법상의 과세규정의 흠결을 고려하더라도 이러한 입법은 동일한 소득에 대한 동일한 과세의 원칙에 비추어 볼 때, 그 논리적 타당성을 인정하기 어렵다고 할 것이다. 오히려 이러한 전환이익은 우리 소득세법을 순자산증가설에 따라 모든 소득을 과세대상소득에 포함시키는 방향으로 개정함으로써 자연스럽게 소득세의 과세대상으로 포섭하는 것이 바람직할 것으로 보인다.

3. 소 결

상장차익의 증여의제규정이 소득세법과의 관계 및 실현주의(實現主義) 과세원칙과의 관계 등과 관련하여 세법체계상 문제점을 내포하고 있음에도 불구하고, 입법화될 수 있었던 가장 주요한 이유는 아마도 부의 변칙세습을 막고자 하는 현실적 필요성이 아니었을까 싶다. 그러나 상장차익의 증여의제규정을 통하여 달성하고자 하는 목적은 과세시기의 가속화에 다름아니고, 또한 경우에 따라서는 상장차익이 소득세법상 과세대상 소득의 개념에 포함되지 않는 점을 고려하여 과세의 공평을 도모하고자 의도하였는지도 모르겠다. 그러나 상증세법상의 개별 증여의제규정을 통하여 변칙적인 부의 세습을 막는 것도 의미가 있겠지만, 우리의 현행 세법에는 그보다도 순자산가치의 증가분 전부를 과세하지 못하도록 만드는 소득세법의 이념적 지표(指標)에 더 큰 문제가 있는 것으로 보인다. 상당부분은 소득세법의 자본이득과세로 대처함이 합리적일 수 있을 것이다. 따라서 경제적 의미에서의 ‘소득’을 소득세법상 ‘소득’으로 과세하지 못하는 현행 소득세법을 순자산증가설에 기초하여 과세할 수 있도록 개정하고, 그에 기초하여 상증세법상 증여세가 소득세의 보완세가 아니라 移轉稅(transfer tax)라는 본래의 기능에 충실하도록 개정하는 것이 더 시급하지 않은가 한다. 상증세법상 ‘증여’의 개념을 완전포괄주의 방식으로 할 것인지 아니면 유형별 포괄주의 방식으로 할 것인지 여부가 과세공평에 절대적인 좌표는 결코 될 수 없을 것 같다.

이러한 방식으로 소득세법을 개정할 경우 소득세와 증여세의 관계를 어떻게 설정할 것인가에 대해서 의문이 제기되는데, 이 점은 이 글의 범위를 넘어서는 것으로 보이므로 여기서는 논의를 생략하기로 한다.

제4절 공익목적 출연재산의 과세가격 불산입

1. 문제의 소재

현행 상속세및증여세법에서는 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 “공익법인 등”이라 한다)에게 출연한 소정의 재산의 가액은 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 아니하도록 하고 있는 바, 이는 공익법인 등의 고유목적사업수행을 정책적으로 지원하기 위한 것으로 볼 수 있다. 앞으로 선진복지사회를 추구하는 과정에서 종교나 교육·사회복지 기타 문화사업 등의 사업과 학자금이나 장학금 또는 연구비의 보조나 지급에 관한 사업을 목적으로 하는 공익사업 등을 정부가 모두 나서서 하기는 쉽지 않을 것이다. 특히 공익법인 등이 수행하고 있는 대부분의 고유목적사업은 본래 국가나 지방자치단체가 사회전체를 위해 수행해야 하는 성질의 것이다. 따라서 정부의 입장에서 공익법인 등이 사회일반의 이익을 위해 보다 많은 고유목적사업을 수행할 수 있도록 정책적인 지원을 하는 것은 당연하다고 할 수 있을 것이다.

그러나 한편으로는 이러한 제도를 악용하여 세제상의 혜택을 보려고 공익법인 등을 내세워 상속세나 증여세를 회피하거나 합법적으로 세부담 없이 부를 증식하거나 부의 세습수단으로 악용할 수 있으므로, 공익법인등에 대한 출연재산에 대하여 엄정한 사후관리가 필요한 것이다. 이에 따라 현행 상속세및증여세법에서는 공익법인 등에 대한 출연재산이 고유목적사업에 적절하게 사용될 수 있도록 과세가액의 불산입 요건 및 사후관리기준을 규정함으로써 사회적으로 공익법인 등에의 재산출연을 적극 장려함과 동시에 공익 등을 앞세운 조세회피행위를 방지하고자 하고 있다.

현행 상속세및증여세법 제16조에서는 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입에 대하여 규정하고 있고, 동 법 제48조 내지 52조의 2에서 공익법인 등이 출연 받은 재산에 대한 증여세 과세가액 불산입과 사후관리에 대하여 규정하고 있다. 여기에서는 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입에 대한 요건을 간단하게 살펴본 후, 주로 공익법인 등이 출연 받은 재산에 대한 증여세 과세가액 불산입과 사후관리를 중심으로 현행 규정을 살펴보고 그에 대한 문제점과 개선방안을 검토한다.

2. 과세가액 불산입 요건

공익법인 등이 출연 받은 재산의 가액은 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 아니하는데, 구체적인 불산입 요건을 살펴보면 다음과 같다.

가. 공익법인 등의 범위

출연 받은 재산에 대하여 상속세 및 증여세 과세가액 불산입을 적용 받을 수 있는 공익법인 등이라 함은 다음의 사업을 영위하는 자를 말하고(상증법 시행령 제12조), 다음에서 열거하는 사업의 종류는 예시규정이 아니라 열거규정이므로 영 및 규칙에 규정되지 않은 경우 과세가액에 산입하여야 한다.(대법 96누7700, 1996. 12. 10)

① 종교의 보급 기타 교화에 현저히 기여하는 사업

② 초·중등교육법 및 고등교육법에 의한 학교를 설립·경영하는 사업

③ 사회복지사업법의 규정에 의한 사회복지법인이 운영하는 사업

④ 의료법 또는 정신보건법의 규정에 의한 의료법인 또는 정신의료법인이 운영하는 사업

⑤ 공익법인의설립·운영에관한법률의 적용을 받는 공익법인이 운영하는 사업. 한편, 이 법 시행령 제2조 제1항에서는 사회일반의 이익에 공여하기 위하여 학자금·장학금 또는 연구비의 보조나 지급, 학술·자선에 관한 사업을 목적으로 하는 법인으로 다음의 사업을 목적으로 하는 법인을 열거하고 있다.

㉠ 학자금·장학금 기타 명칭에 관계없이 학생 등의 장학을 목적으로 금전을 지급하거나 지원하는 사업, 금전에 갈음한 물건·용역 또는 시설을 설치·운영 또는 제공하거나 지원하는 사업을 포함한다.

㉡ 연구비·연구조성비·장려금 기타 명칭에 관계없이 학문·과학기술의 연구·조사·개발·보급을 목적으로 금전을 지급하거나 지원하는 사업, 금전에 갈음한 물건·용역 또는 시설을 제공하는 사업을 포함한다.

㉢ 학문 또는 과학기술의 연구·조사·개발·보급을 목적으로 하는 사업 및 이들 사업을 지원하는 도서관·박물관·과학관 기타 이와 유사한 시설을 설치·운영하는 사업

㉣ 불행·재해 기타 사정으로 자활할 수 없는 자를 돕기 위한 모든 자선사업

㉤ 위 ㉠ 내지 ㉣에 해당하는 사업의 유공자에 대한 시상을 행하는 사업

⑥ 예술 및 문화에 현저히 기여하는 사업 중 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업으로서 관계행정기관의 장의 추천을 받아 재정경제부장관이 지정하는 사업

⑦ 공중위생 및 환경보호에 현저히 기여하는 사업으로서 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업

⑧ 공원 기타 공중이 무료로 이용하는 시설을 운영하는 사업

⑨ 법인세법시행령 제36조 제1항 제1호 각목의 규정에 의한 지정기부금단체 등이 운영하는 고유목적사업.  다만, 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 영리를 목적으로 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 고유목적사업을 제외한다.

⑩ 위 ① 내지 ⑤·⑦ 또는 ⑧과 유사한 사업으로 재정경제부령이 정하는 사업

나. 재산출연의 시기 및 시한

(1) 상속세 과세가액 불산입을 위한 재산출연 시한

상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 공익법인 등에 출연하여 상속세 과세가액에 불산입 되기 위해서는 상속세법 제67조의 규정에 의한 상속세 신고기한(상속 받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되거나, 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 등의 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월을 말한다) 이내에 출연하여야 한다(상증법 제16조 제1항, 동 시행령 제13조 제1항).  한편, 상속인이 공익법인 등에 상속재산을 출연하는 경우에는 다음 각 호의 요건을 갖추어야 한다.(상증법 시행령 제13조 제 2항)

① 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속 받은 재산을 재산출연기한까지 출연할 것

② 상속인이 위 ①의 규정에 의하여 출연된 공익법인 등의 이사 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인 등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것

(2) 증여세 과세가액 불산입을 위한 재산출연 시기

공익법인 등의 출연재산에 대한 증여세 과세가액 불산입을 적용 받기 위한 재산출연시기에 대하여 상속세및증여세법상 특별한 규정은 없지만, 공익법인 등이 출연재산을 취득하는 때를 출연시기로 보므로 민법상의 소유권이 이전되는 때가 출연시기가 된다.

다. 주식출연비율의 제한

상속세 및 증여세 과세가액에서 제외되는 출연재산의 범위에는 제한이 없으나, 공익법인 등이 내국법인의 주식 등을 출연 받은 경우로서 출연 받은 주식 등과 다음의 주식 등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세 과세가액에 산입하거나(상증법 제16조 제2항), 증여세 과세가액 불산입에서 제외한다.(상증법 제48조 제1항)

① 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인 등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식 등

② 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인 등 외의 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인의 주식 등

3. 출연재산의 사후관리

가. 이익귀속의무 위반시 상속세 부과

상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 그 귀속되는 재산의 가액 또는 이익에 대하여 상속개시일 현재 상속세및증여세법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속 받은 것으로 보아 당해 상속세 과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.(상증법 제16조 제3항, 동 시행령 제13조 제9항)

나. 출연재산의 사용의무 위반시 증여세 부과

공익법인 등이 출연 받은 재산을 출연목적 이외의 목적에 사용하거나 일정기한 내에 출연목적에 사용하지 아니하거나 특수관계인에게 사용·수익하게 한 경우, 또는 기타 의무사항을 위반한 경우 등 다음의 사유가 발생하면 그 가액을 공익법인 등이 증여 받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.

(1) 출연재산을 직접 공익목적사업 등 외에  사용하거나 3년 이내에 사용하지 않은 경우

출연 받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다) 외에 사용하거나, 출연 받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니한 경우에는 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관이 인정하고 이를 공익법인의 보고서 제출과 함께 관할세무서장에게 그 사실을 보고한 경우를 제외한다.(상증법 제48조 제2항 제1호, 동 시행령 제38조 제3항)

이 경우 “직접 공익목적사업에 사용”하는 것이라 함은 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용(당해 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업에 직접 사용하는 시설에 소요되는 수선비·전기료·전화사용료 등의 관리비를 제외한 관리비로 사용하는 경우를 제외한다)하는 것으로 한다.  다만, 출연 받은 재산을 당해 공익사업에 효율적으로 사용하기 위하여 주무관청의 허가를 받아 다른 공익법인 등에게 출연하는 것을 포함한다.(상증법 시행령 제38조 제2항, 동 시행규칙 제10조의 6 제1항)

(2) 출연 받은 재산을 내국법인의 주식 등의 취득에 사용한 경우

출연 받은 재산(당해 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우 및 그 운용소득이 있는 경우 포함한다)을 내국법인의 주식 등을 취득하는데 사용하는 경우로서 취득하는 주식 등과 다음의 주식 등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하는 경우에는 그 초과하는 분에 대하여 증여세를 부과한다. 다만, 상속세및증여세법 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 것으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인 등이 당해 공익법인 등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식 등을 취득하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.(상증법 제48조 제2항 제2호)

① 취득당시 당해 공익법인 등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식 등

② 당해 내국법인과 특수관계에 있는 출연자가 당해 공익법인 등 외의 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인의 주식 등

(3) 출연재산 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용한 경우

출연 받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용한 경우 즉시 증여세를 부과한다.(상증법 제48조 제3항)

(4) 출연재산 매각대금을 공익목적사업 외에 사용하거나 3년 내에 공익목적사업에 사용하지 않은 경우

출연 받은 재산을 매각하고 그 매각대금을 공익목적사업 외에 사용하거나 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일부터 3년 이내에 매각대금(매각대금에 의하여 증가된 재산을 포함하되, 당해 자산매각에 따라 부담하는 국세 및 지방세를 제외한다) 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적(매각대금으로 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 경우를 포함한다)이 매각대금의 100분의 90에 미달하는 경우에 당해 매각대금 중 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산(공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득하기 전에 일시 취득한 재산을 제외한다)을 취득한 가액이 매각대금의 사용기준에 상당하는 금액에 미달하는 그 차액에 대하여 증여세를 과세한다.(상증법 제48조 제4항, 동 시행령 제38조 제4항)

(5) 출연재산을 특수관계인에게 사용ㆍ수익하게 한 경우

공익법인 등이 출연받은 재산 등을 출연자 및 그 친족, 출연자가 출연한 다른 공익법인 등이나 이들과 특수관계에 있는 자에게 당해 재산의 임대차ㆍ소비대차 및 사용대차 등의 방법으로 사용·수익하게 하는 경우 무상인 경우에는 당해 출연재산가액을, 정상적인 대가보다 낮은 대가를 수수하는 경우에는 그 차액에 상당하는 출연재산가액을 공익법인 등이 증여 받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 공익법인 등이 직접 공익목적사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는 다음의 경우에는 그러하지 아니하다.(상증법 제48조 제3항, 동 시행령 제39조 제2항·3항)

① 출연 받은 재산을 출연받은 날부터 3월 이내에 한하여 법 제48조 제3항에서 규정하는 특수관계에 해당하는 자가 사용하는 경우

② 교육사업을 영위하는 교육기관이 재정경제부령이 정하는 연구시험용 시설 등을 출연 받아 이를 당해 공익법인 등과 출연자가 공동으로 사용하는 경우

③ 당해 공익법인 등이 의뢰한 연구용역 등의 대가 또는 직접 공익목적사업의 수행과 관련한 경비 등을 지급하는 경우

(6) 기타 의무위반시

기타 출연 받은 재산 및 직접 공익목적사업의 운용에 있어서 다음에 정하는 바에 의하여 운용하지 아니하는 경우에는 증여세를 부과한다.(상증법 제48조 제2항 제5호, 동 시행령 제38조 제8항)

① 공익법인 등이 사업을 종료한 때의 잔여재산을 국가·지방자치단체 또는 당해 공익법인 등과 동일하거나 유사한 공익법인 등에 귀속시키지 아니한 때

② 직접 공익목적사업에 사용하는 것이 사회적 지위·직업·근무처 및 출생지 등에 의하여 일부에게만 혜택을 제공하는 것인 때.  다만, 주무부 장관이 재정경제부장관과 협의(행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정 제3조 제1항의 규정에 의하여 공익법인 등의 설립허가 등에 관한 권한이 위임된 경우에는 당해 권한을 위임 받은 기관과 당해 공익법인 등의 관할세무서장의 협의를 말한다)하여 따로 수혜자의 범위를 정하여 이를 다음에 해당하는 조건으로 한 경우를 제외한다.

㉠ 당해 공익법인 등의 설립허가의 조건으로 붙인 경우

㉡ 정관상의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 또는 정관상의 목적사업에 새로운 사업을 추가하기 위하여 재산을 추가 출연함에 따라 정관의 변경허가를 받는 경우로서 그 변경허가조건으로 붙인 경우

다. 출연재산의 사용의무 위반시 가산세 부과

(1) 출연재산 운용소득의 사용의무비율에 미달한 경우

출연 받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(법 제48조 제2항 제4호의 규정에 의한 출연재산 매각금액을 제외하고, 법인세법 제29조 제1항의 규정에 의한 고유목적사업준비금과 당해 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액에서 당해 소득에 대한 법인세 또는 소득세·농어촌특별세·주민세 및 이월결손금을 차감한 금액(“운용소득”)의 100분의 70에 상당하는 금액(“사용기준금액”)에 미달하게 사용하는 경우에는 운용소득 중 그 사용하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 당해 공익법인 등이 납부할 세액분에 가산하여 부과한다.(상증법 제48조 제2항 제4의2호·제78조 제9항, 동 시행령 제38조 제5항)

(2) 출연재산 매각대금의 사용의무비율에 미달한 경우

출연 받은 재산을 매각하고 그 매각대금을 매각한 날부터 3년의 기간 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 매각대금의 100분의 30, 2년 이내에 매각대금의 100분의 60에 미달하게 사용한 경우에는, 매각대금 중 그 사용하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공익법인 등이 납부할 세액분에 가산하여 부과한다. 이 경우 당해 매각대금 중 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 가액이 매 연도별 매각대금의 사용기준에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 그 차액에 대하여 이를 적용한다(상증법 제48조 제2항 제4호의 2·제78조 제9항, 동 시행령 제38조 제7항).

라. 기타 의무위반시 가산세 부과

(1) 출연자 등의 이사취임금지의무를 위반한 경우

출연자(재산 출연일 현재 당해 공익법인 등의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 출연한 자를 제외한다) 또는 다음에정하는 출연자와 특수관계에 있는 자가 공익법인 등의 이사 현원(이사 현원이 5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 당해 공익법인 등의 임·직원(이사를 제외한다. 이하 같다)으로 되는 경우에는 그 자와 관련하여 지출된 당해 이사 또는 임·직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비 등(의사, 학교의 교사, 고아원·탁아소의 보모, 도서관의 사서, 사회복지법인 등의 사회복지사와 관련된 경비를 제외한다)에 상당하는 금액 전액을 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.(상증법 제48조 제8항·제78조 제6항, 동 시행령 제19조 제2항·38조 제9항)

① 친족

② 사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자

③ 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원인 자를 포함한다)과 다음의 관계에 있는 자 또는 당해 기업의 임원에 대한 임면권의 행사·사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

㉠ 기업집단소속의 다른 기업

㉡ 기업집단을 사실상 지배하는 자

㉢ 위 ㉡의 자의 친족

④ 주주 등 1인과 위 ① 내지 ③의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

⑤ 위 ③의 본문 또는 ㉠의 규정에 의한 기업의 임원이 이사장인 비영리법인

⑥ 주주 등 1인과 ① 내지 ⑤의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

⑦ 주주 등 1인과 위 ① 내지 ⑥의 자가 발행주식총수 등의100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

⑧ 주주 등 1인과 위 ① 내지 ⑦의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

(2) 계열회사 주식보유 초과금지의무를 위반한 경우

직접 공익목적사업에의 사용실적 기타 당해 공익법인 등의 공익기여도 등을 감안하여 당해 공익법인 등의 운용소득의 100분의 90 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인 등과 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인 등 및 이에 준하는 것으로서 다음에 해당하는 것을 제외한 공익법인 등이 특수관계에 있는 내국법인의 주식을 보유하는 경우로서 당해 내국법인의 주식 등의 가액이 총재산가액의 100분의 30을 초과하는 때에는 매 사업연도말 현재 그 초과하여 보유하는 주식 등의 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.(상증법 제48조 제9항·동 법 제49조 제1항 단서·동 법 제78조 제7항, 동 시행령 제42조 제1항·2항)

① 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등

② 정부투자기관관리기본법상의 정부투자기관이 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등

③ 위 ②의 공익법인 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등

(3) 특수관계기업의 광고ㆍ홍보행위 금지의무를 위반한 경우

공익법인 등이 특수관계에 있는 내국법인의 이익을 증가시키기 위하여 정당한 대가를 받지 아니하고 다음에 해당하는 광고·홍보를 하는 경우에는 당해 행위와 관련하여 직접 지출된 경비에 상당하는 금액을 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.(상증법 제48조 제10항·동 법 제78조 제8항, 동 시행령 제38조 제13항)

① 신문·잡지·텔레비전·라디오·인터넷 또는 전자광고판 등을 이용하여 내국법인을 위하여 홍보하거나 내국법인의 특정상품에 관한 정보를 제공하는 행위

② 팜플렛·입장권 등에 내국법인의 명칭을 사용하거나 내국법인의 특정상품에 관한 정보를 제공하는 행위

③ 내국법인의 상품 등을 기념품 등으로 증정하는 행위

(4) 보고의무를 위반한 경우

공익법인 등이 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연 받은 경우에는 그 출연 받은 재산의 사용에 대한 계획 및 진도 등 다음에 규정하는 서류를 첨부한 보고서를 사업연도 종료일부터 3월 이내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.(상증법 제48조 제5항, 동 시행령 제41조 제1항) 세무서장 등은 이 규정에 의하여 보고서를 제출하지 아니하였거나 제출된 보고서에 출연재산·운용소득 및 매각재산 등의 명세를 누락하거나 잘못 기재하여 사실을 확인할 수 없는 경우에는 그 제출하지 아니한 분 또는 불분명한 분의 금액에 상당하는 상속세액 또는 증여세액의 100분의 1에 상당하는 금액을 가산세로 징수하여야 한다.(상증법 제78조 제3항, 동 시행령 제80조 제3항)

① 출연 받은 재산의 명세

② 출연재산(출연재산의 운용소득을 포함한다)의 사용계획 및 진도현황

③ 법 제48조 제2항 제4호 및 동 항 제4호의2의 규정에 해당하는 경우에는 매각재산 및 그 사용명세

④ 운용소득의 직접 공익목적사업 사용명세

⑤ 기타 재정경제부령이 정하는 서류

마. 공익법인 등의 주무관청과 국세청간 업무협조

(1) 과세관청의 주무관청에의 통보

세무서장은 공익법인 등에 대하여 상속세 또는 증여세를 부과하는 경우에는 재정경제부령이 정하는 통보서에 의하여 상속세 또는 증여세를 부과한 날이 속하는 달의 다음달 말일까지 당해 공익법인 등의 주무관청에 그 사실을 통보하여야 한다.(상증법 제48조 제6항, 동 시행령 제41조 제2항)

(2) 주무관청의 과세관청에의 통보

공익법인 등의 주무관청은 공익법인 등에 대하여 설립허가·설립허가의 취소 또는 시정명령을 하거나 감독의 결과, 상속·증여세의 부과사유 발견시 재정경제부령이 정하는 통보서에 의하여 설립허가 등을 한 날이 속하는 달의 다음달 말일까지 당해 공익법인 등의 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 통보하여야 한다.(상증법 제48조 제7항, 동 시행령 제41조 제3항)

바. 외부전문가의 세무확인

(1) 확인대상

공익법인 등은 2년마다 출연 받은 재산의 공익목적사업 사용여부 등에 대하여 당해 공익법인 등으로부터 업무수행상 독립된 3인 이상의 변호사·공인회계사 또는 세무사를 선임하여 세무확인을 받아야 한다.  다만, 공익법인 등의 사업운영의 특성 및 출연재산규모 등을 참작하여 다음에 해당하는 공익법인 등의 경우에는 그러하지 아니하다.(상증법 제50조 제1항, 동 시행령 제43조 제1항)

① 외부전문가의 세무확인을 받아야 하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일 현재 대차대조표상 총자산가액의 합계액이 30억원 미만인 공익법인 등

② 불특정다수인으로부터 재산을 출연 받은 공익법인 등(출연자 1인과 그와 특수관계에 있는 자와의 출연재산가액의 합계액이 공익법인 등이 출연 받은 총재산가액의 100분의 5에 미달하는 경우에 한한다)

③ 국가 또는 지방자치단체가 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등으로서 감사원법 또는 관련법령의 규정에 의하여 감사원의 회계검사를 받는 공익법인 등(회계검사를 받는 연도분에 한한다)

(2) 확인결과의 보고

외부전문가의 세무확인을 받은 공익법인 등에 대한 보고는 세무확인을 한 외부전문가가 그 결과를 재정경제부령이 정하는 보고서에 의하여 세무확인을 받은 당해 공익법인 등의 과세기간 또는 사업연도의 종료일부터 3월 이내에 당해 공익법인 등을 관할하는 세무서장에게 보고하여야 한다. 이 경우 관할세무서장은 공익법인 등의 출연재산의 공익목적사업 사용여부 등에 관련된 외부전문가의 세무확인의 결과를 일반인이 열람할 수 있도록 하여야 한다.(상증법 제50조 제2항, 동 시행령 제43조 제4항)

사. 장부의 작성·비치의무

공익법인 등은 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도별로 출연 받은 재산 및 공익사업운용내역 등에 대한 장부를 작성하여야 하며, 장부와 관계 있는 중요한 증빙서류를 비치하여야 한다.  이 경우 장부는 출연 받은 재산의 보유 및 운용상태와 수익사업의 수입 및 지출내용의 변동을 빠짐없이 이중으로 기록하여 계산하는 부기 형식의 장부이어야 하며, 중요한 증빙서류에는 수혜자가 받은 재산가액 등을 감안하여 국세청장이 정하는 경우에 수혜자에 대한 지급명세가 포함되어야 하고, 작성된 장부와 중요한 증빙서류는 당해 공익법인 등의 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 종료일부터10년간 보존하여야 한다.(상증법 제51조 제1항·제2항, 동 시행령 제44조 제1항)  그리고 다음의 경우에는 장부를 작성·비치한 것으로 본다.(상증법 시행령 제44조 제2항)

① 이중으로 대차평균하게 기표된 전표와 이에 대한 증빙서류가 완비되어 재산의 보유 및 운용상태와 수입 및 지출내용의 변동을 빠짐없이 기록한 경우

② 당해 수입과 지출에 대한 계산서(부가가치세법에 의한 세금계산서를 포함한다)와 영수증 등에 의하여 재산의 보유 및 운용상태와 수입 및 지출내용의 변동을 빠짐없이 보관하고 있는 경우

4. 현행규정의 문제점 및 개선방안

공익법인 등이 출연 받은 재산가액을 증여세 과세가액에서 제외하고 있는 것은 공익법인 등의 설립취지가 주로 공공의 이익을 위하는 것이기 때문이다.  공익법인 등이 수행하는 종교나 교육·사회복지 기타 문화사업 등과 학자금이나 장학금 또는 연구비의 보조나 지급에 관한 것을 목적으로 하는 사업 등은 본래 국가나 지방자치단체가 사회일반의 이익을 위해 수행해야 할 성질의 것들이 대부분이다.  따라서 정부의 입장에서 공익법인 등이 사회일반의 이익을 위해 보다 많은 고유목적사업을 수행할 수 있도록 세제를 포함한 각종 정책적인 지원을 해주는 것이 바람직할 것이다.

그런데 위에서 살펴본 바와 같이 현행 상속세및증여세법 규정을 보면 공익법인 등에 출연한 재산에 대하여 고유목적사업에 사용해야 하는 기한이나 요건 등이 지나치게 까다롭게 되어 있어 공익법인 등에의 출연을 적극적으로 장려하는데 있어 걸림돌이 될 수 있다. 현행 상속세및증여세법상 과세가액 불산입요건에 대한 구체적인 문제점들을 살펴보고, 이에 대한 개선방안들을 제시하면 다음과 같다.

가. 출연재산의 사용기한

출연 받은 재산을 원칙적으로 출연 받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 경우에는 즉시 증여세를 부과하도록 되어 있는데, 이는 공익법인 등에 출연한 동일한 경우라도 3년 이내에 고유목적사업에 사용했는가의 여부에 따라 증여세가 과세 또는 비과세되는 결과를 초래하여 과세형평에 맞지 않을 뿐더러 공익을 위해 재산을 출연한 출연자의 의사에도 반하는 결과를 초래하게 되는 것이다.

현행 규정에서는 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관이 인정하고 이를 공익법인의 보고서 제출과 함께 관할세무서장에게 그 사실을 보고한 경우를 제외한다고 규정하고 있지만, 현실적으로 법령상이나 행정상의 사유가 아니더라도 경제적인 사유 등으로 3년 이내에 공익목적사업에 사용하기 힘든 경우가 있을 수 있다.  예를 들면 어떤 학교법인에 그 학교법인과는 지리적으로 멀리 떨어져 있는 곳에 위치한 임야를 출연한 경우 그 임야를 직접 공익목적에 사용하기 위해 그 임야에 학교관련 시설을 건축하려고 하더라도, 건축비용을 마련하는데 장기간이 소요될 수 있고, 또한 그 임야를 처분해서 고유목적사업에 사용하려고 하더라도 처분에 장기간이 소요되어 3년 이내에 고유목적사업에 사용하는 것이 곤란할 수도 있다. 이런 불합리한 기한규정에 쫓겨서 출연재산을 효율적으로 사용하지 못하고 증여세가 부과되거나, 또는 이를 피하기 위해 충분한 검토 없이 출연재산을 매각하여 제대로 된 고유목적사업을 수행할 수 없다면 사회적으로 크나큰 손실이 될 수 있는 것이다.

1994년 상속세법 개정시에 출연일부터 2년 이내에 출연목적에 전부 사용하여야 했던 것을 1995년 이후부터 출연일부터 3년 이내에 출연목적에 전부 사용하여야 하는 것으로 개정되어 사용기한이 다소 연장이 되긴 했지만 충분하지는 못한 것으로 평가된다. 따라서 이러한 문제점을 개선하기 위해 공익법인 등에 재산을 출연한 후 3년 이내에 사용해야 하는 의무규정을 삭제하여 출연 받은 공익법인 등이 충분히 고려하여 출연목적을 잘 실현할 수 있도록 해주고, 출연재산을 고유목적사업 외의 목적으로 사용하는 시점에서 증여세를 과세하는 것으로 개정하는 것이 바람직할 것이다.

同旨: 이종래, “공익법인의 과세제도에 관한 연구”, 고려대학교 정책대학원 석사논문, 2000.6, p.54.

나. 직접 공익목적사업 등의 범위

현행 규정에 의하면 “직접 공익목적사업에 사용”하는 것은 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용(당해 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업에 직접 사용하는 시설에 소요되는 수선비·전기료·전화사용료 등의 관리비를 제외한 관리비로 사용하는 경우를 제외한다)하는 것으로 한다고 규정되어 있는데, 이는 공익법인에 필수적으로 소요되는 사용인의 인건비 등 경상적 관리비조차 직접 공익목적사업의 사용으로 보아주지 않는 등 공익법인에게 지나치리만큼 엄격한 사후관리의무를 통해 정상적인 목적사업수행을 저해하는 요소가 되어 오다가 2000년 법개정시에 그나마 인건비에 대한 제한규정은 삭제하여 현재 인건비에 대하여는 고유목적사업에 사용되는 것으로 하고 있다.

그리고 관련 예규를 보면, “상속세및증여세법 제48조 제2항 제1호의 규정에 의하여 의료법인이 출연 받은 부동산을 의사 또는 종업원의 숙소 등으로 사용하는 경우 공익목적사업 외에 사용한 것으로 보아 의료법인에게 증여세를 부과하는 것”이라고 해석하고 있는데(재삼46014-1577, 1999.8.19), 이는 고유목적사업의 범위를 지나치게 협소하게 보는 현행규정 때문에 행정을 집행함에 있어서도 고유목적사업의 범위의 판정시 자의성이 개입되기 쉽게 되는 문제점이 있다.

그리고 또 다른 예규에서는 “공익법인이 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우에는 상속세및증여세법 제48조 제2항 제1호의 규정에 의하여 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보는 것이나, 출연 받은 재산을 차입금(수익사업의 회계에 속하는 차입금을 포함함)을 상환하는 경우에는 그러하지 아니하는 것”으로 해석하고 있는데(서일46014-10965, 2002.7.24), 이 또한 공익목적사업을 위해 정당하게 차입되고 지출된 자금에 대한 상환이라면 고유목적사업으로 보아야 할 것임에도 불구하고 그 범위를 지나치게 축소해석하는 문제점이 있다.

이러한 문제점을 개선하기 위해 “고유목적사업에 사용하는 것”의 범위를 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용하는 것으로 하되, 직접 공익목적사업을 수행하기 위해 필수적으로 발생하는 비용 등도 고유목적사업으로 인정함으로써 재산출연의 취지를 살려 보다 원활한 사업수행을 뒷받침해주는 것이 바람직할 것이다.

다. 외부전문가의 세무확인 및 장부의 작성·비치의무

현행 규정에서 공익법인 등은 2년마다 출연 받은 재산의 공익목적사업 사용여부 등에 대하여 당해 공익법인 등으로부터 업무수행상 독립된 3인 이상의 변호사·공인회계사 또는 세무사를 선임하여 세무확인을 받도록 하고 있고, 또한 관할세무서장은 공익법인 등의 출연재산의 공익목적사업 사용여부 등에 관련된 외부전문가의 세무확인의 결과를 일반인이 열람할 수 있도록 하여야 한다고 규정하고 있다. 어차피 모든 공익법인 등에 대하여 과세관청이 직접 사후관리를 하는 것은 불가능할 것이므로 외부전문가로부터 세무확인을 받고 이를 과세관청에 보고하게 하는 제도는 바람직한 것으로 평가된다.

그런데 현행규정은 외부전문가의 세무확인을 받아야 하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일 현재 대차대조표상 총자산가액의 합계액이 30억원 미만인 공익법인 등, 불특정다수인으로부터 재산을 출연 받은 공익법인 등과 국가 또는 지방자치단체가 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등으로서 감사원법 또는 관련법령의 규정에 의하여 감사원의 회계검사를 받는 공익법인 등의 회계검사를 받는 연도분에 대하여는 세무확인의무를 면제해 주고 있다. 그러나 이 중에서 감사원의 회계검사를 받는 공익법인 등의 회계검사를 받은 연도분에 대하여 외부전문가의 세무확인을 면제해 주는 것은 별 문제가 없겠지만, 총자산가액이 30억원 미만이거나 불특정다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등에 대하여 세무확인을 면제해주는 것은 사후관리의 실효성에 있어서 문제가 있을 수 있다. 오히려 공익법인 등의 규모가 작을수록 내부 통제시스템이 제대로 갖추어져 있지 아니하여 출연재산에 대한 관리가 부실해 질 수 있고, 또한 불특정다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등의 경우에는 출연자의 수가 많고 개인별 출연금액이 작아서 출연재산에 대한 감시가 소홀해 질 수 있는 것이다.

이러한 문제점을 해소하기 위해 총자산가액 30억원 미만이거나 불특정다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등에 대하여는 세무확인을 면제해 줄 것이 아니라 일반적인 경우처럼 외부전문가 3인이 아니라 2인 또는 1인에게 확인을 받도록 하여 공익법인 등의 부담은 줄이되 사후관리의 실효성을 제고할 필요가 있다 하겠다. 어떤 이는 공익법인의 출연재산은 사회적 공유재산의 성격을 띠고 있으므로 이에 대한 운영실적을 매년 정기적으로 공개하도록 의무화하고, 외부감사제도를 도입하여 매년 의무적으로 감사를 받도록 하자는 주장을 하고 있으나, 이는 규모가 작은 공익법인 등의 경우에는 과도한 부담으로 작용할 수 있으므로 오히려 규제를 강화하는 측면이 있는 것이다. 따라서 현행규정대로 2년마다 외부전문가의 확인을 받도록 하되, 출연재산의 실제 사용시점에 고유목적사업 외의 목적으로 사용되는지의 여부의 확인과 또한 고유목적사업의 범위 내에 사용하였는지의 여부를 확인하기 위해서라도 비록 규모가 작거나 불특정다수인이 출연 받은 공익법인 등도 총자산가액의 규모에 따라 외부전문가의 수를 2인 내지는 1인으로 하여 세무확인을 받도록 하는 것이 바람직할 것이다.

이양현․김정옥, “우리나라 상속과세제도의 개선방안에 관한 연구”, 한국세무학회, ｢세무학연구｣,1998, p.528.

5. 소 결

상속세및증여세법에서 공익법인 등이 출연 받은 재산의 가액에 대하여 과세가액에 불산입하는 것은 공익법인 등이 수행하는 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 고유목적사업들이 사회일반의 이익을 위한 것이고, 나아가서 이러한 사업들은 국가 등이 수행해야 할 업무의 일부를 공익법인 등이 대신하는 것에 대한 정책적인 지원인 것이다.  그런데 현행 규정에 의하면 상속세나 증여세 과세가액에 불산입되기 위한 요건이 지나치게 까다로운 면이 있어서 입법취지를 충분히 살리지 못하는 요인이 되고 있는데, 특히 증여세 과세가액 불산입요건이 그러하다.

종전에 공익법인 등에의 출연과 관련하여 주식출연이나 출연자의 이사선임요건 등 공익법인 등의 설립에 대한 규제가 강화되어 있던 것을 1996년 12월 30일자로 개정된 상속세및증여세법에서 공익사업의 운용, 출연재산 및 출연재산의 운용소득의 사용, 내부거래의 규제, 출연재산 운용소득에 대한 관리, 외부전문가의 세무확인, 장부의 작성·비치의무 등 사후관리규정을 대폭 강화했는데 그 방향은 바람직한 것으로 볼 수 있다. 그러나 출연재산의 사용기한이나 고유목적사업의 범위 등은 재산출연의 취지를 반감시키는 요인으로 작용하고 있다.

따라서 현행 규정 중 공익법인 등에 재산을 출연한 후 3년 이내에 사용하지 못하는 경우에 증여세를 부과하는 사용의무규정을 삭제한 후, 출연재산을 고유목적사업 외의 목적으로 사용하는 시점에서 증여세를 과세하는 것으로 개정하여 사용기한에 쫓겨 비효율적으로 출연재산을 활용하기 보다는 충분한 시간을 두고 보다 바람직한 방향으로 출연재산을 활용할 수 있도록 해 주어야 할 것이다.  또한 직접공익목적사업의 범위를 확대하여 고유목적사업을 수행하기 위해 필수적으로 발생하는 비용 등에 대해서는 적극적으로 고유목적사업의 범위로 인정함으로써 원활한 사업수행을 뒷받침하여 재산출연의 취지를 충분히 살릴 수 있도록 해야 할 것이다. 이와 같이 사용기한이나 사용범위에 대해서는 여유를 부여하는 반면, 총자산가액 30억원 미만이거나 불특정다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등에 대해서는 세무확인을 면제해 줄 것이 아니라 외부전문가 2인 또는 1인에게 확인을 받도록 하여 거의 출연재산의 사용시점에서의 용도확인과 고유목적사업의 수행여부 등을 점검할 수 있도록 하는 것이 모든 공익법인 등이 자율적으로 출연재산을 사용하거나 관리할 수 있도록 해주면서도 사후관리의 실효성을 제고할 수 있는 길이 될 것이다.

국세청의 2002년도 세목별 세수실적에 따르면 전체 966,166억원의 세수입 중 상속세 및 증여세는 8,561억원으로 전체 세수입에서 차지하는 비율이 0.9%에 불과한 실정이다. 특히 상속세 및 증여세 중 공익법인 등 출연재산의 사용의무위반에 대한 세비중은 재산출연으로 인해 사회적으로 긍정적인 영향을 미치는 것에 비하면 극히 미미한 수준이 될 것이다.  따라서 공익법인 등이 재산을 출연받아 사회적으로 유익한 사업을 한다는 점과 국가 등에서 해야 할 성질의 사업들을 대신하여 한다는 점을 감안하여 공익법인 등에의 재산출연을 권장하고, 이를 토대로 더욱더 활발한 고유목적사업의 수행이 가능하도록 세법개정이 되어야 할 것이다.

국세청, 제243회 정기국회 재정경제위원회 국세청 업무현황보고, 2003.9.22.

제5절 이혼시 재산분할에 대한 증여세 과세문제

1. 문제의 소재

우리 민법상 이혼시에는 배우자 일방이 다른 일방에 대해 재산분할을 청구할 수 있도록 규정하고 있다. 위와 같은 재산분할에 대하여 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항에서는 ‘이혼시 재산분할 청구에 의하여 취득한 재산가액이 배우자 상속공제액을 초과하는 경우에는 그 초과금액을 증여받은 재산에 포함’하도록 규정하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있었다.

제839조의2 (재산분할청구권)

①협의상 이혼한 자의 일방은 다른 일방에 대하여 재산분할을 청구할 수 있다.

②제1항의 재산분할에 관하여 협의가 되지 아니하거나 협의할 수 없는 때에는 가정법원은 당사자의 청구에 의하여 당사자 쌍방의 협력으로 이룩한 재산의 액수 기타 사정을 참작하여 분할의 액수와 방법을 정한다.

③제1항의 재산분할청구권은 이혼한 날부터 2년을 경과한 때에는 소멸한다.

제843조 (준용규정) 제806조, 제837조, 제837조의2 및 제839조의2의 규정은 재판상 이혼의 경우에 준용한다.

그러나, 헌법재판소가 1997. 10. 30. 96헌바14 결정에서 동일한 내용을 규정하고 있던 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되어 1994.12.22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제29조의2 제1항 제1호에 대하여 위헌결정을 하자, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 상속세및증여세법을 개정하면서 ‘배우자 상속공제액을 초과하는 이혼시 재산분할가액’에 대하여 증여세를 과세하도록 하는 규정을 폐지하였다.

따라서, 1999. 1. 1. 이후에는 이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산에 대하여는 그 가액이 아무리 많더라도 이에 대하여 증여세가 전혀 과세되지 않고 있다.

그러나 증여세는 그 본질이 부의 무상이전에 대해 과세하는 것임에도 불구하고 단지 이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산이라는 이유만으로 재산분할의 취지에 부합하는 재산의 이전인지 여부에 대한 고려없이 즉, 실질적으로 재산의 무상이전에 해당하는 부분이 있는지 여부에 대한 판단없이 일률적으로 이에 대하여 증여세를 과세하지 않는다면  과세형평과 조세정의의 차원에서 문제가 있다 할 것이다. 더구나, 우리민법은 이혼시의 재산분할에 대하여 협의분할을 원칙으로 하고 있고 협의가 되지 않거나 협의할 수 없는 경우에만 당사자의 청구에 의하여 법원이 재산분할의 액수와 방법을 정하도록 하고 있는 점에 비추어 보면 이에 관한 세제상 보완을 필요성은 더욱 크다 할 것이다.

2. 헌법재판소 위헌결정의 내용

헌법재판소 선고 1997. 10. 30. 96헌바14 결정

헌법재판소의 위헌결정이유 중 핵심이 되는 부분을 살펴보면 다음과 같다.

｢민법상의 증여가 아님에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것이 정당화될 수 있기 위해서는 민법상의 증여와 사회경제적으로 유사한 효과를 낳는 재산변동이면서도 상속세나 증여세에 대한 조세포탈의 방법으로 이용되기 쉽다고 인정되는 등, 이에 대해서도 증여와 동일한 취급을 할 조세정책적인 필요성이 있어야 한다. 그러나 상속세를 면탈하기 위해 이혼을 한다는 것은 일반적으로는 그리 흔한 일이라 생각할 수 없을 뿐만 아니라 무엇보다도 이혼으로 인한 재산분할은 증여와는 그 본질을 달리하는 것으로서 사회경제적 효과도 근본적으로 다르다고 하지 않을 수 없으며, 달리 증여와 동일하게 취급할 조세정책적 필요성이 인정되지 않는다.

물론 증여세가 상속세를 면탈할 목적으로 위장이혼하는 경우가 현실적으로 없다 할 수도 없고, 또 이혼 당사자간의 협의로 공유재산의 청산 및 부양의 범위를 넘어 과다히 재산분할을 받는 경우도 있을 수 있을 것이나, 이러한 경우에는 당연히 조세가 부과되어야 할 것이다. 그러나 이러한 경우와 진정한 재산분할을 가려 조세정의를 실현하려는 입법적 노력없이 이혼시의 재산분할로 취득한 재산이 상속세의 배우자 인적공제액을 초과하기만 하면 이에 대한 반증의 기회를 부여하지도 않은 채 증여세를 부과하겠다는 것은 입법목적과 이를 달성하기 위한 수단간의 적정한 비례관계를 벗어난 것일 뿐만 아니라… 조세당국의 세수의 편의만을 도모하는 비민주적 조세관의 표현이라 아니할 수 없다. 그러한 사유만으로 이 사건 법률조항이 정당화될 수 없다.｣

3. 문제점

가. 재산분할제도 일반

(1) 입법취지

1990. 1. 13. 법률 제4199호로 민법이 개정되면서 제839조의2에 재산분할제도가 신설되어 1991. 1. 1.부터 시행되어 오고 있다.

위 민법개정 이전에는 부부간의 혼인이 해소될 경우 재산관계의 청산은 오직 위자료제도에 의하여 규율되었다. 그러나, 위자료는 무책배우자의 유책배우자에 대한 손해배상청구권의 성질을 가지고 있어 유책배우자의 경우 그 권리행사가 불가능함은 물론 부부의 일방이 재산형성에 기여한 정도가 제대로 반영되지 않아 부부재산의 청산을 위한 제도로서는 미흡하였다. 이러한 현실을 반영하여 다음과 같은 입법취지로 재산분할청구권제도가 신설된 것이다.

김영갑, “재산분할청구권”,「사법논집」(제22집), p.214.

첫째, 부부가 이혼하게 되면 부부의 생활공동체가 해체되므로 재산관계의 청산문제가 대두되는데 혼인중에 취득한 재산이 어느 일방의 명의로 되어 있는 경우 타방의 기여도가 제대로 반영되지 않는 경우가 많기 때문에 부부공동생활의 실체에 부합하는 청산이 필요하다.

둘째, 이혼 후에 생활능력이 있는 일방이 경제적 자력이 약한 다른 일방을 부양하도록 하여 양당사자의 생활수준에 큰 차이가 생기지 않도록 하는 것이 공평하고 도덕관념에도 부합한다.

셋째, 주로 가사노동에 종사하는 경제적 약자인 처가 이혼 후의 생활곤란을 염려하여 남편의 부당한 요구를 그대로 따르게 됨으로써 남녀평등원칙이 침해되는 것을 방지하는 효과가 있다.

넷째, 위자료 외에 재산분할을 인정함으로써 유책주의에서 파탄주의로 변천해 가는 이혼법의 추세에도 부응할 수 있다.

(2) 법적성질

1) 청산설

민법이 원칙적으로 부부별산제를 채택하고 있는 결과 실질적으로는 부부 쌍방의 협력에 의하여 형성된 재산이라도 일방의 명의로 되어 있는 경우가 많은데 이를 쌍방의 기여도에 따라 공평하게 분배하는 것이 재산분할제도라는 견해이다. 우리나라도 경제발전에 따라 여성의 경제활동참가율이 점차 증가하고 있지만 아직도 남편의 사회활동과 처의 가사노동이라는 역할분담하에서 가정경제가 영위되는 경우가 많으므로 처의 가사노동을 제대로 평가하여 그 잠재적 지분을 취득하게 하여야 한다는데 그 주된 논거가 있다. 결국 이 견해는 재산분할청구권을 잠재했던 지분의 현재화에 의하여 공유재산을 분할하는 것으로 파악한다.

2) 부양설

부부는 상호 부양의무를 부담하므로 부부의 일방이 사망함으로써 부부공동체가 해체되면 생존배우자는 사망배우자의 재산을 상속하고 그 상속재산에 의하여 상대방으로부터 받지 못하게 되는 장래의 부양을 전보하게 된다. 이러한 부양의무는 이혼에 의하여 부부공동체가 해소된 경우에도 마찬가지로 적용되므로 경제적으로 곤궁한 상태에 처하여 있는 일방에 대하여 자력이 있는 상대방이 경제적으로 원조하여야 하고 이를 위하여 인정된 제도가 재산분할제도라는 견해이다. 이 견해는 재산분할청구권의 행사에 의한 재산분할을 장래의 부양의무의 이행과 같은 성질로 파악한다.

3) 청산과 이혼후 부양설

일종의 절충설적 성격을 가지는 견해로 부부공동재산의 청산을 재산분할제도의 중심적 요소로 보고 이혼 후의 부양적 성질을 보충적 요소로 파악한다.

4) 판례 등

판례는 이혼에 있어서 재산분할제도는 부부 쌍방의 협력으로 이룩한 재산의 청산을 주된 목적으로 하고 있다고 하여 청산적 요소를 중시하고 있다. 한편, 헌법재판소는 구 상속세법 제29조의2 제1항 제1호에 대한 위헌결정에서 이혼시의 재산분할제도는 본질적으로 청산적 성격에 부양적 성격이 보충적으로 가미된 제도라고 하여, 청산과 이혼후 부양설의 입장에 서 있는 것으로 보인다.

대법원 1995. 10. 12. 선고 95므175, 182 판결.

헌법재판소 1997. 10. 30. 선고 96헌바14 결정.

5) 검토

우리나라의 경우 청산만을 재산분할청구권의 본질로 파악하는 청산설을 주장하는 견해가 없는 것은 아니지만, 재산분할제도에는 부부가 혼인중 취득한 공동재산의 청산과 이혼후의 부양이라는 2가지 요소가 모두 포함되어 있다고 해석하는 것이 통설의 태도이다. 다만, 재산분할청구권은 부부가 상호협력에 의하여 이룩한 공동재산에 대한 잠재적 지분의 청산에 주된 목적이 있으므로 부양은 부차적 요소라고 보아야 할 것이다. 결국 청산설과 청산 및 이혼후 부양설은 재산분할청구권에 부양적 요소가 포함되는지 여부에 대하여 다소간의 차이가 있지만 재산분할청구권의 주된 목적을 청산이라고 보는 점에서는 큰 차이가 없다고 할 것이다.

민사판례연구(17권), 박영사, p.200.

(3) 위자료청구권과의 관계

민법개정 이전에는 재산분할청구권 제도가 인정되지 않았기 때문에 부부재산의 청산은 주로 위자료청구권에 의하여 규율되었으나, 개정민법에서 재산분할청구권이 신설되었기 때문에 양자의 관계가 새로운 문제로 대두되게 되었다.

재산분할청구권과 위자료청구권과의 관계에 대하여는, 재산분할에는 위자료가 포함된다는 견해인 “포괄설”과 재산분할은 청산과 부양이라는 두가지 요소를 기초로 하는 것으로 손배배상의 성격을 지니고 있는 위자료와는 별개의 독립한 것이라는 “한정설”이 있다.

재산분할청구권과 위자료청구권은 이혼 후 처의 생활을 보장하고 진정한 처의 이혼의 자유를 확보하여 준다는 점에서 그 기능면에서는 유사한 점이 없지 않으나 그 본질에 있어서는 재산분할청구권은 주로 부부공동재산에 대한 청산으로서의 성질을 가지고 있는 반면에 위자료는 유책배우자에 대한 손해배상으로서의 성질을 가지고 있어 양자는 근본적인 차이가 있다. 민법상으로도 위자료청구권은 민법 제843조 및 제806조에 근거를 두면서 3년의 소멸시효가 적용되는 반면에 재산분할청구권은 민법 제839조의2 및 제843조에 근거를 두면서 2년의 제척기간이 적용되어 양자를 별개의 권리로 규정하고 있다. 또한, 가사소송법에서도 위자료청구는 ‘다류 가사소송사건’으로 규정하고 있는 반면에 재산분할청구는 ‘마류 가사비송사건’으로 규정하여 별개로 취급하고 있다. 따라서, 재산분할청구권과 위자료청구권은 상호독립된 별개의 권리로 보아야 하며 재산분할에서 위자료적 요소를 고려할 것은 아니다.

(4) 재산분할의 산정기준 및 재산범위

1) 산정기준

재산분할청구권의 본질에 관하여 청산설을 취한다면 청산적 요소만을 고려하면 될 것이지만 청산 및 이혼후 부양설에 의한다면 청산적 요소와 아울러 보충적이나마 부양적 요소를 고려하여 재산분할에 반영하여야 한다. 청산적 요소는 재산형성 및 유지에 대한 일체의 사정을 참작하여 그 기여도를 평가하고, 부양적 요소는 생계를 유지할 수 있는 수준을 기준으로 구체적인 사정을 참작하여 평가하여야 한다. 실무에서는 주로 청산적 요소만을 심리, 판단하는 경향을 보이고 있다.

사법연수원,「가사소송법」, 1997, p.89.

2) 재산범위

부부 일방의 특유재산은 원칙적으로 분할의 대상이 되지 아니한다. 그러나, 특유재산일지라도 다른 일방이 적극적으로 그 특유재산의 유지에 협력하여 그 감소를 방지하였거나 그 증식에 협력하였다고 인정되는 경우에는 이것도 분할의 대상이 될 수 있다. 따라서, 처가 가사노동을 분담하는 등으로 남편의 재산의 유지 또는 증가에 기여한 경우에는 그 재산도 쌍방의 협력으로 이룩한 재산으로서 재산분할의 대상이 된다. 이 경우 처의 기여분은 대개 분할대상재산의 3분의 1정도로 평가하고 있다. 공유재산은 당연히 재산분할청구의 대상이 되고, 나아가 부부의 일방이 받게 된 것으로 확정된 퇴직금이나 연금도 분할의 대상이 될 수 있으며 재산적 평가가 가능한 의사·변호사 등의 자격도 청산적 요소의 평가대상이 될 수 있다.

엄밀하게 말하면 이는 특유재산이라기 보다 공통재산에 해당한다.

대법원 1994. 12. 2. 선고 94므1072 판결(공1995, 491)

재산분할대상인 건물의 형성에 관한 처의 기여행위가 가사를 전담하는 뒷바라지에 불과하고 별다른 경제적 활동은 없었다는 사정 등을 함께 고려하면, 재산분할로 남편에 대하여 처에게 그 건물의 2분의 1 지분 소유권이전등기를 명한 것은 과다한 것으로서 형평의 원칙에 현저하게 반한다는 이유로 원심판결을 파기한 사안임.

나. 현행규정의 문제점

위에서 본 바와 같이, 현행 상속세및증여세법은 이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산에 대하여는 그 가액이 아무리 많더라도 이에 대하여 증여세가 전혀 과세되지 않고 있다.

그러나, 재산분할의 법적성질은 기본적으로 부부공동재산에 대한 잠재적 지분의 청산 즉, 혼인중 부부 쌍방의 협력에 의하여 형성유지된 재산이 부부 일방의 명의로 되어 있는 경우 양 당사자의 기여도를 참작하여 공평하게 분배하는 것이다. 따라서, 재산분할에 의하여 자산이 이전되는 것은 원칙적으로 그 명의가 부부중 일방의 명의로 되어 있더라도 실제로는 자기의 몫을 찾아가는 것에 불과하므로 이를 가리켜 증여라고 볼 수는 없다. 또한, 이혼시 재산분할은 이혼한 타방의 배우자가 자녀를 양육한다든지 혼인관계의 청산으로 홀로된 배우자가 생활능력이 없는 경우 이를 부양하기 위한 부양의무적 성격도 아울러 가지는 것이므로 이혼시의 재산분할에 대하여는 원칙적으로 증여세를 과세하지 않는 것이 타당하다고 할 수 있다. 이는 상속세및증여세법에서 배우자공제, 자녀공제, 미성년자공제등의 각종 공제제도를 두고 있는 취지와도 부합한다고 할 수 있다.

그러나,  이혼에 의한 재산분할이라 하더라도 민법상 인정되는 재산분할의 범위를 넘는 부분은 형식은 재산분할이지만 실질적으로는 일방에게 무상으로 재산을 이전하는 증여로 보는 것이 합리적일 것이다. 더구나, 우리민법이 이혼시의 재산분할방법에 대하여 원칙적으로 당사자의 합의에 의하도록 하고 있는 점에 비추어 보면 이를 악용할 가능성은 충분히 있는 것으로 보여진다. 그럼에도 불구하고, 이혼시 재산분할의 적정성이나 타당성에 대한 검토없이 일률적으로 이를 증여세 과세대상에 포함되지 아니하는 것으로 보고 있는 현행 상속세및증여세법은 이에 대한 보완의 필요성이 있는 것으로 판단된다.

더구나, 대법원도 ‘상당한 정도를 벗어나는 초과부분에 대하여는 적법한 재산분할이라고 할 수 없기 때문에 이는 사해행위에 해당하여 취소의 대상’이 되는 것으로 판단하여 상당한 정도를 벗어난 이혼시의 재산분할의 사법상 효력에 대하여 일정한 제한을 가하고 있고, 헌법재판소도 위의 위헌결정시에 “증여세나 상속세를 면탈할 목적으로 위장이혼하는 경우가 없다 할 수도 없고, 또 이혼 당사자간의 협의로 공유재산의 청산 및 부양의 범위를 넘어 과다히 재산분할을 받는 경우도 있을 수 있을 것이나, 이러한 경우에는 당연히 조세가 부과되어야 할 것이다”라고 판시하여, 이혼시 재산분할의 경우에도 일정한 경우에는 증여세를 과세하는 것이 타당하다는 취지로 판시하고 있음에도, 일률적으로 이를 과세대상에서 제외하는 것은 조세의 형평의 측면에서도 문제가 있다 하지 않을 수 없다.

대법원 2001. 2. 9. 선고 2000다63516 판결

4. 입법론적 대안

가. 배우자간 무상이전의 면세로 대처하는 방안(제1안)

최명근, 전게논문 “상속과세 유형전환 및 합리화에 관한 연구” p.166.

가장 바람직한 것은 영국과 미국의 경우처럼 1세대 1회 과세의 원칙에 근거하여 배우자간 재산의 무상이전에 대해 상속세 또는 증여세 부담을 지우지 않는 방법이다. 즉 상속세에서 배우자 간 재산상속에 대해서는 면세하거나 배우자공제를 제한없이 허용하는 방법을 취하고, 배우자간 증여는 이를 잠재적 고유지분의 청산 등으로 보아 증여세 부담도 역시 지우지 않는 것이라고 할 것이다. 이러한 상속과세체계하에서는 이혼시의 재산분할청구권에 근거를 두는 재산분할에 대해서 증여세 과세문제도 아울러 발생할 소지가 없게 될 것이다.

즉, 재산분할청구권에 의해 분할취득하는 재산은 비유적으로 표현하면 생존 중의 상속이라 할 수 있다. 즉 배우자간에 무상이전된 재산에 대해 상속세와 증여세를 모두 과세하지 않는 입법례에서는 분할취득하는 재산에 대해서도 증여세 과세문제를 거론할 필요가 없는 것이다. 생존배우자가 사망배우자로부터 상속하는 재산에 대해 과세하지 않는다면 이혼에 의한 혼인해소를 계기로 하여 공동재산 내지 공유추정재산 및 특유재산의 명의자로부터 그 재산의 일부를 재산분할청구권에 기해 분할취득하는 것은 생존 중의 상속과 다를 것이 없기 때문이다. 따라서 상속과세를 전혀 하지 않는다고 하더라도 사망상속의 경우와 재산분할취득의 경우간에 불공평이 발생하지 않는다.

상속과세를 완화하거나 폐지하는 국가들의 추세에 비추어 봐도 이러한 방안은 타당하고 금융실명제(금융소득 종합과세 포함) 등의 실시로 과세관청이 상속과세의 세무조사에서 거의 제한없는 계좌추적이 허용되는 등의 상황하에서는 배우자간 부의 무상이전에 대해 그 부담이 없도록 하는 장점이 있게 되는 것이다. 결론적으로 이 방안은 세금의 부담없이 무상이전받은 재산을 자녀에게 변칙증여하는 것만을 방지하면 되는 것이다.

나. 배우자공제방법으로 대처하는 방안(제2안)

최명근, 전게논문 “상속과세 유형전환 및 합리화에 관한 연구” p.167.

배우자간 부의 무상이전에 상속세 또는 증여세를 과세하는 원칙을 유지한다면 배우자상속공제제도를 합리화하고 이를 재산분할과세에 활용하는 방법을 고려할 수 있다.

배우자간 부의 무상이전에 과세하면서 공제제도로 그 부담의 정도를 조절하는 법제하에서는 조세논리상 이혼을 할 때 분할하는 재산에 대해 무조건 과세하지 않는 것은 형평이 맞지 않는 문제가 있는 바 이를 조화롭게 해결해야 한다. 다시 말하면 배우자간 재산상속에 대해 제한적으로 재산가액공제 또는 세액공제를 채택하고 있는 입법례에서는, 재산분할청구권에 의해 분할취득하는 재산에 대해 과세하지 않는다고 하면, 그 재산분할청구권의 본질 내지 법적 성격이야 어떻든 간에, 상속의 경우와 재산분할의 경우간에 극심한 세부담상의 불공평을 야기하게 될 것이다. 즉, 혼인해소시의 재산분할이 배우자간 잠재지분의 현재화에 의해 분할․자기지분을 단독소유로 변경시키는 것에 불과하다고 한다면, 배우자 일방의 사망으로 생존배우자가 상속받는 재산도 역시 부부간의 잠재지분을 현재화시켜 그 지분을 분할받는 것이라고 해석할 수도 있기 때문이다. 그리고 우리의 생활감정에도 부합되지 않는다. 백년해로로 혼인계약을 충실히 이행하고 있다가 배우자중 일방이 사망하여 상속받는 재산에 대해서는 상속세를 부담시키고, 사유야 무엇이든 간에 혼인계약을 중도에 파기하는 이혼에 의해 재산을 분할취득하는 배우자에 대해서는 상속세․증여세 부담을 면세한다고 한다면 불공평할 뿐만 아니라 우리사회의 법감정과도 조화될 수 없다고 본다. 그 불공평을 현행법에 따라 예시하면 다음과 같다.

<예시 1> 남편 갑이 혼인생활중 축적한 유산 140억원을 남기고 사망했다. 상속인은 배우자 아내와 아들 딸 각 1인으로서 상속인은 3인이다. 법정상속분은 배우자 1.5, 아들 1.0, 딸 1.0이며, 부채 공과금 장례비 등 공제할 금액은 없고, 상속재산은 법정상속분에 따라 협의분할했다.

∙ 배우자의 상속재산 : 140억원×1.5/(1.5＋1.0＋1.0)=60억원

∙ 60억원-30억원(배우자공제 한도액)=30억원(과세)

<예시 2> 이 시점에 협의이혼을 하면서 혼인생활중 축적한 유산 140억원의 40%를 아내인 이혼배우자에게 분할이전하였다. 이혼배우자인 아내가 재산분할청구권에 의해 받는 분할취득하는 재산가액은 다음과 같이 계산된다.

∙ 140억×40%=56억원(이는 전액 비과세됨)

세법도 가급적 민사법이론에 조화되는 해석을 해야 할 것이나, 그러한 해석 또는 집행이 세부담상으로 심한 불공평을 야기하는 경우가 허다하기 때문에 이에 대처하기 위해 세법에는 민사법이나 상사법과 그 원리를 달리하는 엄청난 양의 특별규정을 두고 있다.

세법도 국법질서 안에 존재하는 부분적 법질서이기 때문에 특별한 규정이 없는 한 사법질서를 전제로 하여 이를 해석하고 과세요건의 충족여부를 가리는 것이 원칙이다. 여성배우자의 가사노동 내지 가정관리에 대해 민법차원에서 그 경제가치를 적정하게 평가하고 있다면 세법에서는 특별히 조세회피 사유가 존재하지 않는 한 특별한 조치를 취할 필요없이 그에 따른 과세를 하면 족할 수 있다. 즉 민법이 인정하고 있는 그 지분을 쌍방이 생존하고 있을 때 분할하여 배우자 각자의 특유재산으로 명의를 바꾼다고 하더라도 그 분할받은 재산에 대한 증여세 과세도 문제되지 않을 것이다. 그러한 것은 모두 잠재했던 각자의 지분을 현재화하는 것이기 때문이다. 이와 같이 본다면 배우자간 재산상속이나 증여문제는 여성배우자의 가사노동 내지 가정관리에 대한 민법차원의 법적 평가, 즉 법이론의 재구성에 노력하는 것이 보다 근본적인 해결방법이라고 본다.

그러나 세법은 이를 지배하는 법원칙으로서 조세법률주의를 준수하되 그 세법의 설정과 해석은 조세공평을 추구해야 하는 것이다. 배우자간의 상속과세나 증여과세의 방법은 선진국의 많은 입법례들도 부부재산제도와 그 과세방법이 반드시 일치하고 있지 않고 있다. 그것은 조세공평을 실현하기 위해 민사법과 다른 규정을 조세법에 두고 있기 때문이다.

따라서 현행법상의 배우자간 재산 무상이전에 상속과세를 하는 그러한 원칙을 계속 고수하려면

첫째, 배우자상속공제를 혼인기간에 따라 차등화하고 이 공제액을 초과하는 이혼시의 분할취득재산에 대해 증여세를 과세하거나,

둘째, 이혼 시의 재산분할에 대해 조세포탈이 인정되는 경우 사해행위취소권을 행사하는 방안중 한 가지를 강구해야 한다고 할 것이다.

이혼 시의 재산분할행위가 사해행위 취소의 대상이 될 수 있는가 하는 문제에 대해서는 그 가능성을 시사하는 다음과 같은 판례가 있다(대법원 2000. 9. 29, 2000다25569).

｢이혼에 따른 재산분할은 혼인중 쌍방의 협력으로 형성된 공동재산의 청산이라는 성격에 상대방에 대한 부양성격이 가미된 제도임에 비추어, 이미 채무초과 상태에 있는 채무자가 이혼을 하면서 배우자에게 재산분할로 일정한 재산을 양도함으로써 결과적으로 일반 채권자에 대한 공동담보를 감소시키는 결과로 되어도, 그 재산분할이 민법 제839조의2 제2항의 규정 취지에 따른 상당한 정도를 벗어나는 과대한 것이라고 인정할 만한 특별한 사정이 없는 한, 사해행위로서 취소되어야 할 것은 아니고, 다만 상당한 정도를 벗어나는 초과부분에 대해서는 적법한 재산분할이라고 할 수 없기 때문에 이는 사해행위에 해당하여 취소의 대상으로 될 수 있을 것이나, 이 경우에도 취소되는 범위는 그 상당한 정도를 초과하는 부분에 한정하여야 하고, 위와 같이 상당한 정도를 벗어나는 과대한 재산분할이라고 볼만한 특별한 사정이 있다는 점에 관한 입증책임은 채권자에게 있다.｣

다. 과다한 재산분할액을 증여재산으로 추정하는 규정의 신설(제3안)

이혼시 재산분할을 원인으로 한 재산의 이전이 있는 경우라도, 그 가액이 사법상 인정되는 재산분할의 범위를 초과하는 경우에는 이는 실질적으로는 재산의 무상이전에 해당하므로 증여세를 과세하는 것이 당연하다고 할 것이다. 물론 어느 범위까지를 사법상 인정되는 재산분할의 범위로 볼 것인지에 대한 논란이 있을 수 것이나, 이는 일견 재산분할액이 부부총재산액의 50%를 초과하는 경우는 그 범위를 초과한다고 할 수 있을 것이고, 민사상 적정한 재산범위를 초과하여 사해행위 취소의 대상이 된 부분도 당연히 적정범위를 초과한다고 할 수 있을 것이다.

따라서, 이러한 범위를 초과하는 재산에 대하여는 상속세및증여세법에서 증여로 추정하는 규정을 신설하는 것이 타당하다 할 것이다. 이렇게 하는 경우 납세자는 재산분할이 과다하지 않음을 입증하여 증여세를 면할 수 있는 길이 열려 있어 납세자의 재산권이 지나치게 침해되는 폐단도 방지할 수 있을 것으로 보여진다.

참고로 일본의 경우에는, 상속세 기본통달 62조에서「혼인의 취소 또는 재산의 분여에 의해 취득한 재산은 증여에 의해 취득한 재산이라고 보지 아니하나, 그 재산의 분여액이 결혼중 부부협력에 의해 취득한 재산가액 기타 일체의 사정을 고려해도 역시 과하다고 인정되는 경우에는 당해 과한 부분 또는 이혼을 수단으로 하여 증여세 또는 상속세 포탈을 기도했다고 인정되는 경우에 있어서 당해 이혼에 의해 취득한 재산의 가액은 증여에 의해 취득한 재산의 가액으로 취급하는 것으로 한다.」라고 규정하여, 과다한 재산분할액 이나 증여세 또는 상속세 포탈을 목적으로 한 재산분할액에 대하여는 이를 증여재산으로 보아 증여세를 과세할 수 있도록 규정하고 있다.

제5장 요약 및 결론

상속과세(증여세 포함)는 경제적 가치가 있는 재산의 생전 및 사후의 무상이전을 과세물건으로 하여 부과하는 조세로서, 현재 많은 국가에서 이의 폐지를 검토하고 있기는 하지만 아직 대부분의 국가에서 과세되고 있다. 우리나라의 경우에도 비록 전체 세수입에서 상속세 및 증여세가 차지하는 비중은 낮지만 정책적인 측면에서는 큰 비중을 차지하고 있다고 본다. 특히 현재 정부가 완전포괄주의 도입을 추진하고 있는 상황에서 상속세 및 증여세법의 규정들이 국민의 재산권 침해나 과세형평의 저해 등 여러 가지 문제점들이 발생될 소지가 있는 것이다. 본 연구에서는 상속과세의 본질적인 측면도 검토하였지만 주로 현행 규정들의 문제점과 이에 대한 개선방안들에 대하여 연구하였는데 그 내용들을 요약하면 다음과 같다.

첫째, 상속과세에 대한 국제적 동향을 보면, 상속과세 폐지론이 활발히 논의되고 있기는 하지만 대부분의 국가에서는 상속과세를 존치하고 있는 상황이다. 상속과세 존치론자들은 상속세의 납부는 미실현 자본이득에 대한 과세와 관련됨으로써 소득세를 마지막으로 정산하는 것이라고 주장하면서, 상속과세의 부담이 부의 분포 상으로 보아 부를 많이 보유한 상위계층에 의해 주로 부담되는 조세라고 한다. 그리고 상속과세를 통해 기회균등을 증진할 수 있고, 또한 과세유산은 대부분이 사망자가 생존하고 있을 때 그 재산의 보유기간 중에 발생한 미실현 자본이득이며, 보유자가 사망할 때 이에 대해서 소득세를 과세할 수 없기 때문에 상속과세가 없으면 이러한 미실현 자본이득이 과세에서 누락되므로 상속과세가 소득과세에 대한 보완장치가 된다고 한다. 따라서 우리나라는 유가증권 양도차익과세제도가 불비하기 때문에 상속과세를 자본이득세로 대체하는 것이 불가능하다. 그러므로 상속과세제도를 유지할 수 밖에 없다.

둘째, 완전포괄주의를 도입한 개정안 제2조 제3항은 추상적․일반적인 개념규정이므로 이 규정만으로는 새로운 경제거래가 발생한 경우에 그것이 증여세의 과세대상인지, 만약 과세대상이라면 증여재산가액을 어떻게 산출할 것인지 예측하기 어렵기 때문에 개정안은 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 법률로서 헌법위반의 우려가 짙다. 따라서 가령 개정안이 새로운 법률로 성립한 경우에도 과세권자는 개별규정에 예시되지 아니한 행위에 대하여서는 가급적 증여세 부과를 삼가야 할 것이고, 증여세를 부과할 필요를 느끼는 새로운 유형의 거래에 대하여서는 그 증여재산가액에 관한 개별규정을 새로 두는 방법으로 납세자에게 법적안정성과 예측가능성을 부여하여야 할 것이다.

셋째, 배우자간 무상이전과세의 국제적 동향을 보면, 상속과세는 세대간에 재산이 무상이전 될 때마다 과세해야 하며, 혼인 중에 취득한 재산은 배우자가 서로 협력하여 취득한 것으로서 부부공동생활의 경제적 기초를 구성하는 것으로, 그 소유는 실질적으로 부부공유에 속한다고 보아야 한다는 이론적 근거를 바탕으로 대부분의 국가에서 면제 또는 경감해 주고 있다. 우리나라의 경우 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하는 것을 원칙으로 하고 있는데, 배우자 상속공제의 기초금액이라고 할 수 있는 5억원은 배우자가 실제로 상속재산을 승계취득하지 아니한 경우나 실제 취득한 상속재산가액이 그 금액에 미달하는 경우를 불문하고 그 공제가 허용됨으로써, 공동상속인 간의 협의분할에 의하여 생존 배우자는 상속유산을 전혀 취득하지 않고 생존 배우자의 몫을 자녀들이 나누어 승계취득 했음에도 불구하고 배우자 상속공제를 인정한다는 것은 이치에 맞지 않으므로 5억원 또는 30억원을 한도금액으로 하여 생존 배우자가 공제받는 배우자 상속공제는 그 공제로 인한 상속세 부담의 감소효과가 당해 생존 배우자에게만 귀속되도록 해야만 한다. 이를 위해서 유산과세형인 현행 상속과세유형을 취득과세형으로 전환해야만 이러한 모순이 없게 되는 것이다.

그리고 우리나라의 경우에는 1950년 상속세법이 제정된 이후로 현재까지 유산과세형을 유지하고 있는데, 법 제정당시의 농업중심의 경제에서 현재는 산업중심의 경제로 크게 변화되었으므로 우리나라도 이제는 취득과세형으로의 전환을 모색해야 할 때라고 본다. 조세행정의 난이도만을 고려한다면 현재의 유산과세형의 계속적 유지가 필요하겠지만, 응능부담과 부의 분산기능이라는 조세논리의 관점에서는 취득과세형이 보다 우수하기 때문이다.

넷째, 현행 상속세 및 증여세법 제15조(상속개시전 처분재산 등의 상속추정 등)에서는 상속개시전 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 그 처분대금과 인출금액, 채무부담액 중 사용처를 입증하지 못한 용도 불분명금액은 상속인이 피상속인으로부터 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다. 그런데 현행규정은 상속세 납세의무자가 사용내역입증에 근거가 되는 증빙서류를 보관하거나 기장하는데에 소홀한 경우가 대부분이고 이로 인해 피상속인이 사고 등으로 갑자기 사망하는 경우에 재산처분내역을 구체적으로 입증하기가 곤란하여 형식적으로는 재판청구권이 보장되지만 현실적으로 소송과정을 통하여 구제받기가 쉽지 않게 된다는 문제점이 있다.  이에 대한 최선의 개선방안으로는 상속세 및 증여세법 제15조를 삭제하는 것이다. 그것이 곤란하다면 상속추정의 입증책임을 과세관청에 지워 변칙상속 되었다는 사실이 입증되었을 경우에 한하여 상속재산가액에 가산할 수 있도록 하던지, 상속추정배제금액이나 비율을 1년 이내와 2년 이내를 구분하여 2년 이내의 경우에는 기준비율 및 금액의 상향조정이 필요할 것이다. 아울러 현행 상속세 및 증여세법에서 과세관청이 금융재산을 일괄조회할 수 있도록 하고 있으면서, 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제4조에 의하면 상속인은 피상속인의 금융거래정보를 조회할 수 없도록 되어 있어서 피상속인의 재산처분금액이나 채무부담액 등 사용처에 대한 입증이 곤란하게 되어 있으므로 상속인이 상속세 신고시에 피상속인의 금융거래정보를 조회할 수 있도록 제도적 개선을 해야 할 것이다.

다섯째, 현행 상속세 및 증여세법 제41조의 2(명의신탁재산의 증여의제)에서는 토지와 건물을 제외하고 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있는데, 이는 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의와 헌법 제37조에 규정된 비례의 원칙에도 반하는 것이다.

이러한 문제점들을 해소하기 위하여 순수한 명의신탁사실을 객관적으로 입증한 경우에는 증여의제의 대상에서 제외되도록 현행 규정을 의제규정에서 추정규정으로 개정하고, 증여세 회피목적이 없는 명의신탁에 대하여는 증여로 의제하지 않는 것이 타당하므로 조세회피목적을 판단할 때에의 조세를 증여세로 한정하도록 개정하여야 할 것이다. 그리고 부동산을 제외한 기타 재산에 대한 명의신탁을 제재함에 있어서도 부동산실권리자의등기에관한법률 등에서 규정한 바와 같이 적절한 범위의 과징금이나 처벌에 의해 명의신탁을 방지하는 것이 국민의 예측가능성 보장과 조세가 제재나 징벌을 주된 목적으로 하지 않는 점에 비추어 볼 때 타당하다고 판단된다.

여섯째, 현행 상속세 및 증여세법 제41조의 3에서는 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익에 대한 증여의제를 규정하고 있고, 동 법 제41조의 5에서는 합병에 따른 상장 등 이익에 대한 증여의제를 규정하고 있는데, 동일한 성질의 전환이익을 법인의 경우에는 법인세법상의 소득의 증가로, 개인의 경우에는 상속세 및 증여세법상의 증여의제로 이해하는 모순된 입장을 취하고 있다. 이는 증여세법의 소득세 보완적 측면, 즉 소득세법상의 과세규정의 흠결을 고려하더라도 이러한 입법은 동일한 소득에 대한 동일한 과세의 원칙에 비추어 볼 때 그 논리적 타당성을 인정하기 어렵다고 할 것이다.  따라서 이러한 전환이익은 우리 소득세법을 순자산증가설에 따라 모든 소득을 과세대상소득에 포함시키는 방향으로 개정함으로써 오히려 소득세의 과세대상으로 포섭하는 것이 바람직할 것이다.

일곱째, 현행 상속세및증여세법 제16조에서는 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입에 대하여 규정하고 있고, 동 법 제48조 내지 제52조의 2에서는 공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 증여세 과세가액 불산입과 사후관리에 대하여 규정하고 있는데, 공익법인 등에 출연한 재산에 대하여 고유목적사업에 사용해야 하는 기한이나 요건 등이 지나치게 까다롭게 되어 있어서 재산출연을 적극적으로 장려하는데 걸림돌이 될 수 있다. 이러한 문제점들을 개선하기 위해서 공익법인 등에 재산을 출연한 후 3년 이내에 사용해야 하는 의무사용규정을 삭제하고 출연재산을 고유목적사업 외의 목적으로 사용하는 시점에서 증여세를 과세하는 것으로 개정하고, 고유목적사업의 범위를 공익법인 등의 정관상 고유목적사업으로 하되 직접 공익목적사업을 수행하기 위해 필수적으로 발생하는 비용 등도 고유목적사업으로 인정하는 방향으로 개정하고, 또한 총자산가액 30억원 미만이거나 불특정다수인으로부터 출연 받은 공익법인 등에 대해서는 외부전문가의 세무확인을 면제해 줄 것이 아니라 일반 공익법인 등의 경우보다 완화된 기준으로 세무확인을 받도록 하여 부담은 줄이되 사후관리의 실효성은 제고하는 것이 바람직할 것이다.  이렇게 하는 것이 출연재산의 실제 사용시점에 고유목적사업 외의 목적으로 사용되었는지의 여부를 확인하는 효과도 있는 것이다.

여덟째, 1998. 12. 28. 상속세및증여세법을 개정으로 1999. 1. 1. 이후에는 ‘이혼으로 인한 재산분할청구권의 행사로 취득한 재산’에 대하여는 그 가액이 사법상 인정되는 재산분할의 범위를 초과 하더라도 그 금액에 대하여는 증여세가 과세되지 않는바, 재산의 무상이전에 해당하는 부분이 있는지 여부에 대한 판단없이 일률적으로 이에 대하여 증여세를 과세하지 않는다면 과세형평과 조세정의의 차원에서 문제가 있다 할 것이다. 따라서 재산분할 금액이 사법상 인정되는 재산분할의 범위를 초과하는 경우에는 이는 실질적으로는 재산의 무상이전에 해당하므로 증여세를 과세하는 것이 타당하다.

이에 대한 개선방안으로 배우자간 무상이전의 면세로 대처하는 방안, 배우자공제방법으로 대처하는 방안, 과다한 재산분할액을 증여재산으로 추정하는 규정의 신설방안이 제시될 수 있는데, 과다한 재산분할액을 증여재산으로 추정하는 세 번째의 방안이 납세자의 재산권을 보호하면서 과세형평을 달성할 수 있는 가장 합리적인 방안이라 판단된다.

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