법인세 주제별 가이드	12

합병·분할에 따른

법인세 과세제도 해설

2003. 11.

	국 세 청

본 교재는 종사직원 및 납세자의 이해를 돕기 위하여 작성된 것이므로 실지 적용에 있어서는 개별사안별으로 관련 규정을 검토하여 처리하시기 바랍니다.

차 례

Ⅰ. 법인의 합병과 법인세	1

1. 법인합병의 개념	1

가. 합병절차	1

나. 합병의 본질	2

2. 합병에 대한 회계처리 및 법인세 등 과세체계	5

가. 법인의 합병에 대한 조세특례	5

나. 합병에 대한 법인세 등 과세체계	7

다. 기업회계기준상 합병에 관한 회계처리	19

라. 기업회계기준상 합병회계에 대한 세무처리	24

3. 합병차익과 합병평가차익 등	29

가. 합병차익	29

나. 합병차익의 구성요소 등	29

다. 합병평가차익 등의 계산	31

라. 기업회계상 주식발행초과금 등으로 계상한 합병차익의 처리	35

4. 합병차손과 영업권	36

가. 합병차손의 내용분석	36

나. 합병차손과 법인세법상 영업권	37

5. 합병시 자기주식의 처리	38

가. 자기주식 소각손익의 세무처리	38

나. 자기주식 처분손익의 세무처리	40

6. 합병평가차익 상당액의 손금산입	41

가. 손금산입 요건	41

나. 대상금액 및 손금산입 방법 등	42

다. 손금산입 금액의 익금산입	44

7. 합병시 자산·부채 등의 승계	46

가. 자산의 취득가액	46

나. 합병시 자산·부채의 승계 등	48

8. 합병시 이월결손금의 승계 및 공제 배제	52

가. 합병시 이월결손금의 승계	52

나. 부당합병시 이월결손금의 공제배제	57

Ⅱ. 법인의 분할과 법인세	59

1. 분할제도의 개요	59

가. 기업의 조직 재편성과 분할	59

나. 분할의 유형	61

2. 분할에 대한 회계처리 및 법인세 등 과세체계	63

가. 분할에 대한 법인세 등 과세체계	63

나. 법인의 분할에 대한 조세특례	67

다. 분할·분할합병에 관한 회계처리	71

라. 기업회계기준상 분할·분할합병회계에 대한 세무처리	79

3. 분할차익과 분할평가차익	83

가.분할차익	83

나.분할차익의 구성요소 등	83

다.분할평가차익 등의 계산	86

4. 분할평가차익 상당액의 손금산입	89

가. 손금산입 요건	89

나. 대상금액 및 손금산입 방법 등	89

다. 손금산입 금액의 익금산입	92

5. 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입	94

가. 물적분할로 인한 자산의 양도차익	94

나. 손금산입 요건	95

다. 대상금액 및 손금산입 방법 등	95

라. 손금산입금액의 익금산입	96

6. 분할 후 존속하는 법인에 관한 소득금액 계산특례	99

가. 존속분할의 경우 분할소득금액	99

나. 분할대가의 총합계액	100

다. 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본	103

7. 분할시 자산·부채 등의 승계	104

가. 자산의 취득가액	104

나. 분할시 자산·부채의 승계 등	105

다. 분할법인의 세액공제 미공제액 및 이월결손금의 처리	108

Ⅰ. 법인의 합병과 법인세

Ⅰ. 법인의 합병과 법인세

1. 법인합병의 개념

□ 법인의 합병은 기업규모의 확장·경쟁력 강화 또는 시장지배 등을 목적으로 상법상의 절차에 따라 당사자인 회사의 전부 또는 일부가 해산하고 그 재산은 청산절차 없이 존속회사 또는 신설회사에 포괄적으로 이전하는 회사간의 법률행위를 말함.

가. 합병절차

[1] 합병계약서와 그 승인결의

□ 합병당사회사간에 합병계약서를 작성하여 합병조건·존속회사 또는 신설회사의 정관의 내용 등을 정하고 각 합병당사회사의 합병승인 결의를 얻어야 함.(상법 제522조, 제603조)

- 합명회사·합자회사의 경우 총사원의 동의, 주식회사·유한회사의 경우 주주총회·사원총회의 특별결의에 의함.

[2] 채권자보호절차

□ 주주총회 등의 승인결의가 있은 날부터 2주 내에 채권자에 대하여 합병에 이의가 있으면 1월 이상의 기간 내에 이를 제출할 것을 공고하고, 알고 있는 채권자에 대하여는 따로 따로 이를 최고하여야 함.

(상법 제527조의5)

[3] 흡수합병의 보고총회 또는 신설합병의 창립총회

□ 채권자 보호절차 종료후 합병으로 인한 주식병합의 효력이 생긴 후 흡수합병의 경우에는 지체없이 주주총회를 소집하여 합병에 관한 사항을 보고하여야 하며, 신설합병의 경우에는 창립총회를 소집하여야 함.

(상법 제526조, 제527조)

[4] 합병등기

□ 흡수합병의 경우 보고총회 종결일, 신설합병의 경우 창립총회 종결일부터 본점소재지에서는 2주내, 지점소재지에서는 3주내 합병등기를 하여야 함.

□ 합병등기의 종류

- 흡수합병법인 : 변경등기

-  피 합 병 법 인 : 해산등기

- 신설합병법인 : 설립등기

□ 합병의 효과 : 합병의 효과는 합병등기를 함으로써 발생함.

- 피합병법인은 해산하여 청산절차 없이 소멸하며 흡수합병의 경우 정관의 변경이 이루어지고, 신설합병의 경우 새로운 회사가 설립됨.

나. 합병의 본질

[1] 인격승계설

□ 개념

□ 합병회사가 피합병회사의 모든 권리·의무를 포괄적으로 승계하여 2 또는 그 이상의 회사가 하나의 회사가 된다는 설로서

- 피합병회사의 인격이 합병법인에게 그대로 승계되는 것을 전제로 하므로 피합병회사의 인격에 속하는 권리·의무 관계인 피합병회사의 자산·부채 및 자본이 그대로 합병회사에 승계되는 것을 원칙으로 함.

※ 인격승계설은 상법상의 합병본질론에 의한 것으로서 합병회계에 있어서의 지분통합에 의한 회계처리와 유사함.

□ 인격승계설 입장의 합병회계

□ 피합병회사의 자산과 지분이 동시에 승계되므로 피합병회사의 자산·부채가 원칙적으로 장부가액대로 합병회사에 승계됨.

□ 자산의 평가로 인한 영업권 계상은 인정되지 아니함.

□ 합병에 의하여 증가하는 존속회사의 자본액은 원칙적으로 피합병회사의 자본액과 동일함.

- 이 경우 자본증가액은 피합병법인의 순자산을 초과할 수 있으므로 대차대조표상 채무초과상태에 있는 회사를 피합병회사로 하는 합병도 가능함.

□ 피합병회사의 준비금·충당금, 이연자산도 그대로 합병회사에 승계됨

□ 승계자산이 합병대가로 교부하는 주식평가액을 초과하는 차액은 합병차익으로 처리함.

[2] 현물출자설

□ 개념

□ 해산하는 회사를 현물출자하여 존속회사의 자본을 증가(흡수합병)하거나 새로운 회사를 설립(신설합병)하는 것으로서

- 절차를 간소화하기 위하여 해산회사의 주주가 그 의사에 불구하고 존속회사 또는 신설회사의 주주가 되고 또한 해산회사의 청산절차를 생략한 특수화된 현물출자에 의한 자본증가 또는 설립으로 보는 설로서

- 피합병회사의 자산을 현물출자하고 그 대가로 합병신주를 교부받는 것으로 인식하므로 그 회계처리도 승계하는 자산에 중점을 둠.

□ 현물출자설 입장의 합병회계

□ 현물출자하는 자산은 시가로 평가하여야 함

- 이 경우 자산의 평가와 함께 영업권의 평가인식이 가능하므로 자가발생 영업권을 계상하는 결과가 됨.

□ 승계자산의 평가액이 교부한 주식가액을 초과하는 금액인 합병차익은 납입자본금의 일종으로 보아 전액 자본준비금으로 처리함.

-	피합병회사의 이익준비금이나 임의적립금 등은 모두 소멸되므로 합병 후 다시 적립하여야 함.

□ 출자에 의하여 합병회사에 이전되는 피합병회사의 재산은 유형재산, 권리·의무, 재산가치가 있는 사실관계 등 실재산에 한하며

-  피합병회사의 이연자산과 채무에 해당하는 충당금 이외의 부채성충당금 등은 합병회사에 승계되지 아니함.

□ 존속회사의 합병 후 증가하는 자본액은 피합병회사의 순자산액을 초과할 수 없으므로 채무초과상태에 있는 피합병회사를 합병할 수 없음.

2. 합병에 대한 회계처리 및 법인세 등 과세체계

□ 법인이 합병하는 경우 합병 후 존속하거나 설립되는 합병법인은 합병으로 소멸하는 피합병법인의 모든 권리와 의무를 승계하고 그 대가로 피합병법인의 주주에게 합병법인의 주식 등을 교부함.

□ 이 경우 당해 합병의 당사자 별로

- 피합병법인에 대한 청산소득 및 합병법인의 합병평가차익 등에 대한 법인세 과세문제

- 피합병법인의 주주가 합병대가를 받는데 따른 의제배당 과세문제

- 불공정한 비율로 합병한 경우 주주간에 분여한 이익에 대하여 부당행위계산의 부인 또는 증여의제의 문제가 발생함.

□  일정요건을 갖춘 합병에 대하여는 당해 합병으로 인하여 피합병법인·합병법인 또는 피합병법인의 주주 등에게 과세되는 법인세 등에 대한 조세특례 규정을 두고 있음.

가. 법인의 합병에 대한 조세특례

[1] 조세특례를 인정하는 합병의 기본요건

1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받는 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식의 가액이 95%이상일 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것

(법인세법 제44조 제1항)

[2] 과세이연요건 적용방법

□ 위 □1□의 요건을 적용함에 있어서

□ 분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 사업영위기간은 분할법인의 분할전 사업기간을 포함하여 계산함.(법인세법 기본통칙 44-0…1)

□ 위 □2□의 요건을 적용함에 있어서

□ 합병대가의 총합계액과 합병대가의 총합계액에 포함된 주식의 가액은  시가에 의함.(기본통칙 44-0…1, 재경부 법인 46012-52, 2000.3.31)

□ 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호의 규정에 따라 주식 또는 출자지분의 가액을 평가하는 경우 위 □1□, □2□의 요건을 갖춘 경우에 한하여 액면가액 또는 출자금액에 의하므로, 주식 등의 평가에 앞서 요건을 갖춘 것인지 여부를 판단하기 위한 주식의 가액은 시가에 의하는 것임.

．□2□ 개정전에는 합병대가를 지급하지 아니하는 합병은 요건을 갖추지 못한 합병에 해당됨.

□  위 □3□의 요건을 적용함에 있어서

□ 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 승계받은 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우에는 □승계받은 사업을 계속 영위□하지 아니한 것으로 함.

- 이 경우 승계받은 사업(한국표준산업분류에 의한 세분류를 기준으로 함)이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정함.(법인세법시행령 제80조 제3항)

나. 합병에 대한 법인세 등 과세체계

합병의 경우 다음과 같은 과세문제가 발생함.

□ 피합병법인 :  피합병법인의 청산소득에 대한 법인세

□ 합병법인 : 합병평가차익 등에 대한 법인세

□ 합병당사법인의 주주 등

- 합병법인으로부터 교부받은 합병대가에 대한 의제배당 과세

- 불공정한 비율로 합병함으로써 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산의 부인

[1] 기본요건을 충족한 합병에 대한 과세체계

□ 기본요건 1,2를 갖춘 합병의 경우 다음의 과세시 합병대가에 포함된 주식 등의 가액을 액면가액 또는 출자금액(시가가 액면가액 또는 출자가액에 미달한 경우에는 시가)으로 함.

- 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 교부받은 합병대가에 대한 의제배당 과세

-  합병에 의한 청산소득에 대한 법인세

□ 자산을 장부가액으로 승계하는 경우

《 사 례 》

□ 갑회사가 다음과 같은 을회사를 장부가액으로 흡수합병하기로 한 경우  합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)

피합병법인(乙회사)
자 산 1,000	부 채 200 자본금 500 이익잉여금 300
1,000	1,000

-  합병법인(갑회사)의 승계현황

① 1:1 합병			② 2:1 합병			③ 1:2 합병
자산 1,000	부 채 200 자본금 500 합병차익 300		자산 1,000	부 채 200 자본금 250 합병차익 550		자산 1,000 합병차손 200	부 채 200 자본금1,000
1,000	1,000		1,000	1,000		1,200	1,200

《과세체계》

① 1:1 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당 또는 합병법인이 익금에 산입할 합병평가차익이 발생되지 아니함.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 500 - 800 =  △300

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 500 - 500 = 0

· 합병차익 : 피합병법인의 이익잉여금 상당액이므로 익금에 산입하지 않되, 자본전입시에는 의제배당으로 과세

② 2:1 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당 또는 합병법인이 익금에 산입할 합병평가차익이 발생되지 아니함.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 250 - 800 = △550

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 250 - 500 = △250

· 합병차익 : 피합병법인의 이익잉여금 상당액(300)과 합병감자차익(250)으로 구성되므로 익금에 산입하지 않되, 이익잉여금상당액의 자본전입시에는 의제배당으로 과세

③ 1:2 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당과 합병차손이 발생함.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,000 - 800 = 200

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,000 - 500 = 500

· 합병차손 : 손금에 산입하지 않음.

□ 자산을 시가로 승계하는 경우

《 사 례 》

□ 갑회사가 다음과 같은 을회사를 시가에 의하여 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)

피합병법인(乙회사)
자 산 1,000 (시가 1,500)	부 채 200 자본금 500 이익잉여금 300
1,000	1,000

-  합병법인(갑회사)의 승계현황

① 1:1 합병			② 2:1 합병			③ 1:2 합병
자산 1,500	부 채 200 자본금 500 합병차익 800		자산 1,500	부 채 200 자본금 250 합병차익1,050		자산 1,500	부 채 200 자본금 1,000 합병차익 300
1,500	1,500		1,500	1,500		1,500	1,500

《과세체계》

① 1:1 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이연 가능), 동 합병차익은 합병평가차익과 피합병법인의 이익잉여금 상당액이므로 자본전입시 의제배당으로 과세됨.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 500 - 800 =  △300

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 500 - 500 = 0

·  합병차익  :  합병평가차익(500) 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고,  합병평가차익과 이익잉여금상당액의 자본전입시에는 의제배당으로 과세

② 2:1 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이연 가능), 동 합병차익중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 250 - 800 =  △550

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 250 - 500 = △250

·  합병차익  :  합병평가차익(500) 및 합병감자차익(250)과 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고, 동 합병차익중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.

③ 1:2 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당과 합병차익이 발생함.

· 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,000 - 800 = 200

· 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,000 - 500 = 500

· 합병차익 : 합병차익(300)은 전액 합병평가차익으로 익금에 산입함.

† 합병평가차익의 계산방법은 □Ⅰ-3-다□ 참조

※ 피합병법인 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 당해 자산의 시가와 장부가액의 차액은 합병비율에 따라 피합병법인의 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세됨.(②와 ③을 참조)

[2] 기본요건을 충족하지 아니한 합병에 대한 과세체계

□ 기본요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 다음의 과세시 합병대가에 포함된 주식 등의 가액을 "시가"에 의하여 계산함

- 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 교부받은 합병대가에 대한 의제배당 과세

-  합병에 의한 청산소득에 대한 법인세

□ 자산을 장부가액으로 승계하는 경우

《 사 례 》

□ 갑회사가 다음과 같은 을회사를 장부가액으로 흡수합병하기로 한 경우  합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)

피합병법인(乙회사)
자 산 1,000 (시가 1,500)	부 채 200 자본금 500 이익잉여금 300
1,000	1,000

-  합병법인(갑회사)의 승계현황

① 1:1 합병			② 2:1 합병			③ 1:2 합병
자산 1,000	부 채 200 자본금 500 합병차익 300		자산 1,000	부 채 200 자본금 250 합병차익 550		자산 1,000 합병차손 200	부 채 200 자본금1,000
1,000	1,000		1,000	1,000		1,200	1,200

※ 피합병법인의 주주가 교부받은 합병신주의 시가총액은 각 사례의 경우 모두 1,300임

《과세체계》

① 1:1 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 =  500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

- 합병차익 : 피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.

② 2:1 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 = 500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

-  합병차익  :  피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.

③ 1:2 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 = 500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

- 합병차손 : 손금에 산입하지 않음

□ 자산을 시가로 승계하는 경우

《 사 례 》

□ 갑회사가 다음과 같은 을회사를 시가에 의하여 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)

피합병법인(乙회사)
자 산 1,000 (시가 1,500)	부 채 200 자본금 500 이익잉여금 300
1,000	1,000

-  합병법인(갑회사)의 승계현황

① 1:1 합병			② 2:1 합병			③ 1:2 합병
자산 1,500	부 채 200 자본금 500 합병차익 800		자산 1,500	부 채 200 자본금 250 합병차익1,050		자산 1,500	부 채 200 자본금 1,000 합병차익 300
1,500	1,500		1,500	1,500		1,500	1,500

※ 피합병법인의 주주가 교부받은 합병신주의 시가총액은 각 사례의 경우 모두 1,300임

《과세체계》

① 1:1 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 =  500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

-  합병차익  :  피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액을 시가에 의하는 경우 □합병대가-피합병법인의 (자산의 장부가액-부채가액)□을 합병평가차익 계산시 차감하므로 익금에 산입할 합병평가차익 또는 자본전입시 의제배당으로 과세할 금액이 발생하지 아니함.(□, □도 같음)

． 합병평가차익 = 1,500 -{1,000 + (1,300 - 800)} = 0

② 2:1 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 =  500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

-  합병차익  :  피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익 또는 자본전입시 의제배당으로 과세할 금액이 발생하지 아니함.

③ 1:2 합병의 경우

- 청산소득 : 합병대가 - 자기자본 = 1,300 - 800 = 500

- 의제배당 : 합병대가 - 구주 취득가액 = 1,300 - 500 = 800

- 합병차익 : 피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익 또는 자본전입시 의제배당으로 과세할 금액이 발생하지 아니함.

[3] 불공정 합병에 대한 과세체계

□ 특수관계자인 법인간의 합병에 있어서

- 주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병당사법인(합병법인·피합병법인)의 법인주주가 특수관계있는 다른 주주에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산의 유형에 해당됨.(법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 가목)

† 불공정합병 관련 부당행위계산의 부인에 관한 자세한 사항은 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 가목을 참조

□ 피합병법인의 주식가치가 과대평가된 경우

《 사 례 》

□ 1주당 주식의 가치가 40(액면가액 10)인 법인이 1주당 주식의 가치가 20(액면가액 10)인 법인을 다음과 같이 1:1의 비율로 흡수합병한 경우

(합병신주의 시가총액은 3,000임)

※ 합병법인과 피합병법인의 주주는 모두 특수관계에 있는 법인임.

□ 합병현황

《피합병법인》				《합병법인》			《합병후 합병법인》
자산 1,000		자본금 1,000		자산 1,000	자본금 1,000		자산 3,000 (시가 : 6,000)	자본금 2,000
(시가 : 2,000)			／	(시가 : 4,000)		□
								합병차익1,000
▲				(분여액: 1,000)

□  기본요건을 충족한 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득 : 1,000 - 1,000 = 0

- 피합병법인 주주의 의제배당 : 1,000 - 1,000 = 0

- 합병법인의 합병차익 : 1,000 익금산입(과세이연 가능)

- 피합병법인 주주의 분여받은 이익 : 1,000 익금산입(유보: 주식가치 증가)

- 합병법인 주주의 이익분여액 : 1,000 익금산입 (기타사외유출)

→ 보유주식 취득가액에서 차감하지 아니함.

□  기본요건을 충족하지 못한 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득 : (합병신주의 시가 - 분여받은이익) - 자기자본                           = (3,000 -1,000) - 1,000 = 1,000

- 피합병법인 주주의 의제배당 : (합병신주의 시가 - 분여받은이익) -  구주                          취득가액 = (3,000 -1,000) - 1,000 = 1,000

- 합병법인의 합병차익(1,000) : 청산소득으로 과세되었으므로 익금에 산입하지 아니함.

-  피합병법인 주주의 분여받은 이익 : 1,000 익금산입(유보: 주식가치 증가)

-  합병법인 주주의 이익분여액 : 1,000익금산입 (기타사외유출)

→ 보유주식 취득가액에서 차감하지 아니함.

□ 합병법인의 주식가치가 과대평가된 경우

《 사 례 》

□ 1주당 주식의 가치가 20(액면가액 10)인 법인이 1주당 주식의 가치가 40(액면가액 10)인 법인을 다음과 같이 1:1의 비율로 흡수합병한 경우

※ 합병법인과 피합병법인의 주주는 모두 특수관계에 있는 법인임.

□ 합병현황

《피합병법인》			《합병법인》			《합병후 합병법인》
자산 1,000	자본금 1,000		자산 1,000	자본금 1,000		자산 5,000 (시가 : 6,000)	자본금 2,000
(시가 : 4,000)		／	(시가 : 2,000)		□
							합병차익3,000
(분여액: 1,000)			▲

□  기본요건을 충족한 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득 : 1,000 - 1,000 = 0

-  피합병법인 주주의 의제배당 : 1,000 - 1,000 = 0

-  합병법인의 합병차익 : 3,000 익금산입(과세이연 가능)

-  피합병법인 주주의 이익분여액 : 1,000 익금산입(기타사외유출)

→ 보유주식 취득가액에서 차감하지 아니함.

-  합병법인 주주의 분여받은 이익 : 1,000익금산입 (유보: 주식 가치증가)

□  기본요건을 충족하지 못한 합병의 경우

- 피합병법인의 청산소득 : 합병신주의 시가 - 자기자본

= 3,000 - 1,000 = 2,000

- 피합병법인 주주의 의제배당 : 합병신주의 시가 - 구주 취득가액

= 3,000 - 1,000 = 2,000

- 합병법인의 합병차익 : 합병평가차익 1,000 익금산입

※ 합병평가차익

= 승계자산가액 -{ 피합병법인장부가액 +(합병대가-순자산가액)}

= 4,000 -{1,000 + (3,000-1,000)} = 1,000

-  피합병법인 주주의 이익분여액 : 1,000 익금산입(기타사외유출)

→ 합병신주의 취득가액에서 차감하지 아니함.

-  합병법인 주주의 분여받은 이익 : 1,000 익금산입 (유보: 주식 가치증가)

다. 기업회계기준상 합병에 관한 회계처리

- 기업인수·합병등에관한회계처리준칙(1999.3.24) -

□ 1999.3.24. 종전의 「합병회계준칙」이 폐지되고, 기업인수 및 합병 등 기업결합에 관한 회계처리와 재무보고에 관하여 국제회계기준에 기초한 □기업인수·합병등에관한회계처리준칙□이 제정됨.(1999.3.25부터 시행)

- □기업인수·합병등에관한회계처리준칙□은 기업결합을 □매수□와 □지분통합□으로 구분하여 각각 매수법과 지분통합법에 의한 회계처리를 하도록 하고 있음.

· 매수 : 매수회사가 피매수회사의 순자산 및 영업활동을 지배하게 되는 경우 그 대가로 자산의 이전, 채무의 부담 또는 주식을 발행하는 형태의 기업결합

· 지분통합 : 결합참여회사 중 어느 일방도 매수회사가 되지 아니하고 각 결합참여회사의 주주들이 결합참여회사들의 자산 및 영업활동에 대한 지배력을 결합하여 그 결합된 실체에 내재된 위험과 효익을 지속적으로 상호 분담하는 형태의 기업결합

． 2000.1.1.이후  계약이 체결되는 기업결합에 대하여 적용하되, 1999.3.25.이후 계약이 체결되는 분에 대하여도 적용할 수 있음.

[1] 기업결합의 구분

□  원칙적으로 매수기업결합으로 하되, 다음 요건을 모두 충족한 기업결합은 매수회사를 파악할 수 없는 지분통합기업결합으로 보고 지분통합법을 적용하여 회계처리함.(준칙 5)

가. 결합참여회사 중 주식발행회사가 결합을 위하여 발행한 의결권 있는 보통주식이 상대방 결합참여회사의 의결권 있는 보통주식의 90% 이상과 교환 또는 통합되어야 함.

나. 결합참여회사간 자산의 공정가액에서 부채의 공정가액을 차감한 금액(□순자산의 공정가액□)의 차이가 중요하지 않아야 함.

다. 각 결합참여회사 주주들간의 결합전 상대적 의결권 또는 지분율이 결합으로 인하여 변동되어서는 아니됨.

[2] 매수법에 의한 회계처리

□ 자산·부채의 승계가액

□ 피매수회사로부터 취득한 자산·부채 중 개별적으로 식별이 가능한 모든 자산·부채는 매수일의 공정가액으로 인식함.

□ 매수원가

□ 다른회사의 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 현금이나 현금등가물 또는 기타 매수대가의 공정가액을 말함.

□ 주식발행초과금 등의 계상

□ 매수회사의 주식이 액면미달 발행되는 경우 액면가액과 발행가액의 차이를 주식할인발행차금으로 하고, 매수회사의 주식이 액면가액을 초과하여 발행되는 경우에는 그 차액을 주식발행초과금으로 함.

□ 영업권 (순자산의 공정가액〈 매수원가)

□ 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사 지분을 초과하는 부분은 □영업권□으로 계상하고 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간(20년) 이내에 정액법으로 상각함.

□ 부의 영업권 (순자산의 공정가액 〉매수원가)

□ 매수일에 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가액 중 매수회사의 지분이 매수원가를 초과하는 경우에는 그 초과액을 부의 영업권으로 하여 무형자산의 차감항목으로 표시함.

□ □부의 영업권□은 다음과 같이 구분하여 회계처리 함.

- 매수일에 식별가능한 부채로 계상할 수 없으나 미래에 발생할 것으로 기대되는 손실이나 비용과 관련된 부의 영업권(그 손실이나 비용이 매수계약서상 명시된 경우에 한하여 인정)

□ 그 손실이나 비용이 실제로 발생하는 시점에서 일시에 이익으로 환입하되, 당해 손실이나 비용이 매수계약서상 명시된 기간내에 발생하지 않은 경우에는 □기타의 부의 영업권□과 같이 회계처리함.

- 기타의 부의 영업권

□ 피매수회사의 식별가능한 비화폐성자산의 공정가액 합계액에 해당하는 금액까지는 비화폐성자산 중 상각가능자산의 가중평균내용연수에 걸쳐 정액법으로 환입하고,

식별가능한 비화폐성자산의 공정가액 합계액을 초과하는 금액은 매수일에 특별이익으로 인식

《 사 례 》

□ 갑회사가 을회사를 흡수합병하기로 함.

(단위 : 천원)

《 甲 회사 》			《 乙 회사 》
매출채권 30,000 재고자산 50,000 고정자산 120,000	고정부채 75,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 25,000 이익잉여금 50,000		매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000
200,000	200,000		100,000	100,000

- 을회사 자산·부채의 공정가액은 다음과 같음.

· 매출채권 : 15,000,000원     · 재고자산 : 35,000,000원

· 고정자산 : 75,000.000원      · 고정부채 : 25,000,000원

- 갑회사 주식의 시가는 15,000원(액면가액 5,000원)이며, 합병시 고정자산 취득부대비용 150,000원과 신주발행비 50,000원이 발생함.

□ 갑회사의 매수법에 의한 합병회계처리

① 합병대가로 갑법인 주식 6,000주를 교부한 경우

(차변)   매출채권    15,000     (대변)   고정부채     25,000

재고자산    35,000              자 본 금     30,000

고정자산   *75,150          주식발행초과금 **59,950

부의 영업권  ***10,200

* 고정자산 : 공정가액 + 취득부대비용 = 75,000 + 150 = 75,150

** 주식발행초과금 :

(교부주식의 시가 - 액면가액) × 교부주식수 - 신주발행비

= (15,000 - 5,000)×6,000 - 50,000 = 59,950천원

*** 부의 영업권 : 자산·부채의 공정가액 - 매수원가

= (15,000 + 35,000 + 75,150 - 25,000) - 89,950

= 10,200

② 합병대가로 갑법인 주식 8,000주를 교부한 경우

(차변)   매출채권    15,000     (대변)   고정부채     25,000

재고자산    35,000              자 본 금     40,000

고정자산     75,150          주식발행초과금  * 79,950

영업권    **19,800

* 주식발행초과금 :

(교부주식의 시가 - 액면가액) × 교부주식수 - 신주발행비

= (15,000 - 5,000)×8,000 - 50,000 = 79,950

** 영업권 : 매수원가 - 자산·부채의 공정가액

= 119,950 - (15,000 + 35,000 + 75,150 - 25,000) = 19,800

[3] 지분통합에 의한 회계처리

□ 자산·부채의 승계가액

□ 지분통합의 본질은 기업결합 전에 개별적으로 존재하였던 위험과 효익을 결합하여 계속적으로 상호 분담한다는 것이므로 결합참여회사의 자산·부채·자본을 장부가액으로 승계함.

□ 영업권 또는 부의 영업권은 발생하지 아니함.

□ 잉여금 등의 승계

□ 결합참여회사의 이익잉여금과 결합참여회사로부터 승계한 자산·부채와 관련된 자본조정계정은 전액 승계함.

□ 기업결합을 위하여 발행한 주식, 현금 또는 자산의 형태로 지급한 금액의 합계액이 취득한 자본의 금액과 다른 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 조정함.

- 지분통합을 위하여 발행한 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금을 초과하는 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 차감

- 지분통합을 위하여 발행한 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금에 미달하는 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본잉여금에 가산

라. 기업회계기준상 합병회계에 대한 세무처리

□ 기업인수·합병등에관한회계처리준칙의 합병에 관한 회계처리는 상법 및 세법과 그 체계를 달리하는 부분이 있으므로

- 법인세법 등 세법의 적용에 있어서는 이에 관한 별도의 세무처리가 필요함.

[1] 매수법에 의한 회계처리의 경우

※ □Ⅰ-2-다-[2]□의 사례의 합병에 대한 회계처리 결과는 다음과 같음.

□ 합병대가로 갑회사의 주식 6,000주를 교부한 경우

□ 주식발행초과금 및 부의 영업권 발생

(단위 : 천원)

《 피합병법인(乙회사) 》			《 합병법인(甲회사)의 승계현황 》
매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000	□	매출채권 15,000 재고자산 35,000 고정자산 75,150	고정부채 25,000 자 본 금 30,000 주식발행초과금 59,950 부의 영업권 10,200
100,000	100,000		125,150	125,150

《과세문제》

□ 주식발행초과금과 부의 영업권의 합계액 70,150천원은 다음과 같은 요소로 구성됨.

① 승계자산의 공정가치가 장부가액을 초과하는 금액  : 25,000천원

② 피합병법인의 자본금 감소분                        : 20,000천원

③ 피합병법인의 잉여금상당액                         : 25,000천원

④ 기타 고정자산 취득부대비용                        :    150천원

□ 위 금액을 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에서는 주식발행초과금과 부의 영업권으로 계상하고 있으나, 이는 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 □합병차익□에 해당하므로

- 합병평가차익에 상당하는 ①의 금액 25,000천원은 익금에 산입하고,

． 요건을 갖춘 경우 법인세법 제44조의 규정에 의한 과세이연 가능

- ①의 금액(25,000천원)과 ②중 이익잉여금 승계액(15,000천원)에 상당하는 금액을 자본에 전입하여 무상주를 교부한 경우 의제배당 과세대상임.(법인세법 제44조 제1항의 과세이연요건(1,2호) 충족 필요)

□ 부의 영업권은 위와 같이 합병차익으로 처리하였으므로 그 환입액은 익금에 산입하지 아니함

□ 합병대가로 갑회사의 주식 8,000주를 교부한 경우

□ 주식발행초과금 및 영업권 발생

(단위 : 천원)

《 피합병법인(乙회사) 》			《 합병법인(甲회사)의 승계현황 》
매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000	□	매출채권 15,000 재고자산 35,000 고정자산 75,150 영업권 19,800	고정부채 25,000 자 본 금 40,000 주식발행초과금 79,950
100,000	100,000		144,950	144,950

《과세문제》

□ 주식발행초과금 79,950천원은 다음과 같은 요소로 구성됨.

① 승계자산의 공정가치가 장부가액을 초과하는 금액  : 25,000천원

② 피합병법인의 자본금 감소분                        : 10,000천원

③ 피합병법인의 잉여금상당액    : 25,000천원

④ 영업권으로 계상한 금액상당액 : 19,800천원

⑤ 기타 고정자산 취득부대비용   :    150천원

□ 위 금액을 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에서는 주식발행초과금으로 계상하고 있으나, 이는 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 □합병차익□에 해당하므로

- 합병평가차익에 상당하는 ①의 금액 25,000천원은 익금에 산입하고,

． 과세이연요건을 갖춘 경우 법인세법 제44조의 규정에 의한 과세이연 가능

- ①의 금액(25,000천원)과 ②중 이익잉여금 승계액(15,000천원)에 상당하는 금액을 자본에 전입하여 무상주를 교부한 경우 의제배당 과세대상임.(법인세법 제44조 제1항의 과세이연요건(1,2호) 충족 필요)

□ 영업권 계상액은 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의한 경우에만 이를 영업권으로 인정하고, 나머지 영업권은 손금산입(유보)함과 동시에 익금에 산입(기타)한 후 회사가 계상한 영업권 상각액 중 영업권으로 인정되지 아니한 금액에 상당하는 금액은 손금불산입(유보)함.

※ 법인세법시행령 제24조 제4항의 □영업권□

합병법인이 계상한 영업권은 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 함.

- 다만, 합병법인이 계상한 영업권의 실질내용이 승계한 자산의 시가평가액을 과소계상하고 그 차액을 영업권으로 계상한 것인 경우에는

· 동 금액을 해당 자산의 승계가액에 가산하고 그 금액에 상당하는 합병차익은 합병평가차익으로 보아야 함.

[2] 지분통합에 의한 회계처리의 경우

□ 합병감자차익이 있는 경우

《 사 례 》                                             (단위 : 천원)

《 피합병법인(乙회사) 》			《 합병법인(甲회사)의 승계현황 》
매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000	□	매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 30,000 자본잉여금 30,000 이익잉여금 15,000
100,000	100,000		100,000	100,000

《과세문제》

□ 합병법인이 승계한 피합병법인의 자본잉여금과 이익잉여금은 상법상 합병차익으로서 자본잉여금 중 20,000천원은 합병감자차익으로 보아 법인세법을 적용함.

- 이익잉여금 승계액 15,000천원의 자본전입으로 인한 무상주 교부시 의제배당으로 과세하므로 별도의 문제점 없음.

□ 합병감자차익이 없는 경우

《사 례 》                                             (단위 : 천원)

《 피합병법인(乙회사) 》			《 합병법인(甲회사)의 승계현황 》
매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000	□	매출채권 20,000 재고자산 30,000 고정자산 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 55,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 15,000
100,000	100,000		100,000	100,000

《과세문제》

□ 합병법인이 승계한 피합병법인의 자본잉여금과 이익잉여금의 합계액 20,000천원은 상법상 합병차익에 해당되므로 이를 합병차익으로 보아 법인세법을 적용함.

□ 이 경우 법인세법시행령 제12조 제1항 규정에 의한 구성요소는 다음과 같으므로 합병법인이 승계한 이익잉여금 15,000천원 중 10,000천원의 자본전입으로 인한 무상주 교부시에는 의제배당으로 과세함.

- 합병차익  : 20,000천원

· 피합병법인의 자본잉여금 상당액 : 10,000천원

· 피합병법인의 이익잉여금 상당액 : 10,000천원

3. 합병차익과 합병평가차익 등

합병차익은 합병평가차익·합병감자차익·피합병법인의 자본잉여금 및 이익잉여금의 승계액으로 구성됨.

가. 합병차익

□ 개 념

합병차익	Ａ	피합병법인으로부터 승계한 순자산	１	피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가 (합병신주 ／ 합병교부금)

□ 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과하는 경우 그 초과금액(상법 제459조 제1항 제3호)

나. 합병차익의 구성요소 등

[1] 합병차익의 구성요소

□ 합병차익은 합병차익에 달할 때까지 다음의 순서에 따라 순차적으로 계산한 금액으로 구성됨.(법인세법시행령 제12조 제1항)

① 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액         (합병평가차익)

② 피합병법인의 주주 등에게 지급한 합병대가의 총합계액이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액    (합병감자차익)

③ 피합병법인의 자본잉여금에 상당하는 금액

④ 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

※ 합병시 승계자산과 합병차익의 구성

승계한 자산의 총액	승계한 부채의 총액
	순자산가액	합병교부주식
		합병교부금
		합병차익	① 합병평가차익
			② 합병감자차익
			③ 자본잉여금승계액
			④ 이익잉여금승계액

[2] 합병차익의 구성요소별 법인세 등 과세개요

□ 합병차익중 합병평가차익은 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입(일정요건을 갖춘 합병의 경우 법인세법 제44조의 규정에 따라 과세이연이 가능)하여야 하나,

- 합병감자차익·자본잉여금 승계액 및 이익잉여금승계액에 대하여는 법인세가 과세되지 아니함.

· 이익잉여금 승계액 : 피합병법인에 법인세가 과세된 잉여금으로서 이월익금과 그 성격이 유사함.

· 합병감자차익·자본잉여금 승계액 : 법인세법 제17조에서 익금불산입하는 자본잉여금으로 구성됨.

□ 합병법인이 합병차익을 자본에 전입하여 주주에게 무상주를 분배한 경우

- 합병평가차익·자본잉여금 상당액 중 의제배당이 과세되는 잉여금으로 구성된 것과 이익잉여금 상당액에 대하여는 의제배당이 과세됨.

- 다만, 피합병법인에 대한 청산소득 과세 또는 그 주주에 대한 의제배당금액 계산시 합병대가로 받은 주식의 가액을 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 시가로 계산하는 경우에는 위 ①의 합병평가차익의 자본전입의 경우에만 의제배당으로 과세함.

(법인세법시행령 제12조 제1항 단서)

† 주식의 가액을 시가로 계산하는 경우의 합병평가차익 계산에 관한 사항은 다음의 □Ⅰ-3-다□를 참조

다. 합병평가차익 등의 계산

□ 합병법인이 피합병법인의 이익준비금, 기타 법정준비금을 승계한 경우 합병평가차익 등의 계산

□ 상법 제459조 제2항에서는 합병차익의 범위 내에서 피합병법인의 이익준비금, 기타 법정준비금을 합병법인이 승계할 수 있도록 하고 있음.

- 이 경우 합병차익을 이익준비금 등으로 계상함으로써 상법상 합병차익이 없을 수 있으나,

- 과세형평을 기하기 위하여 이익준비금 등의 승계가 없는 것으로 보아 합병평가차익 등을 계산함.(법인세법시행령 제12조 제3항)

□ 합병시 세무상 영업권을 계상한 경우

□ 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어, 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 합병평가차익에 포함됨.(서이46012-11717, 2003.9.27)

□ 합병평가차익 계산시 □피합병법인의 장부가액□

□ 기업회계기준을 준용하여 계상한 자산의 장부가액에 당해 자산의 평가차손익에 대한 세무조정금액을 가감한 가액으로 함.

(법인 46012-1875, 1999.5.19)

□ 피합병법인에게 합병신주의 시가에 의하여 청산소득 등이 과세된 경우

□ 피합병법인에 대한 청산소득 과세 또는 그 주주에 대한 배당금 또는 분배금의 의제금액 계산시 합병대가로 받은 주식의 가액을 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 시가로 계산하는 경우

- 합병대가의 총합계액에서 "승계한 피합병법인의 순자산가액(피합병법인의 자산의 장부가액 １ 부채의 가액)을 차감한 금액"을 가산한 가액을

- 피합병법인의 장부가액으로 함.(법인세법시행령 제12조 제1항 제1호)

《 산  식 》

합병평가 차 익	Ａ	피합병법인에서 승계한 자산가액	１{	피합병법인의 장부가액	／(	합병대가의 총합계액	１	피합병법인의 순자산가액	)}

□ □피합병법인의 장부가액□에 가산하는 이유

- 피합병법인에 대한 청산소득을 계산함에 있어서 법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 합병대가인 신주의 가액을 시가에 의하여 과세함.(법인세법시행령 제122조 제2항)

-  이 경우에도 □합병차익□ 계산시 합병신주의 가액은 액면가액에 의하므로,

- 위와 같이 피합병법인에게 청산소득이 과세된 금액이 □합병차익□에 포함될 경우 합병평가차익으로 익금에 산입되어 이중과세 될 수 있으므로 이를 조정하기 위한 것임.

· 피합병법인의 청산소득 : 합병대가의 총합계액 - 자기자본총액

□ 합병대가 중 신주의 가액을 시가로 계산할 경우 청산소득 증가

· 합병차익의 계산 : 피합병법인으로부터 승계한 순자산 １(합병신주 ／ 합병교부금)

□ 합병신주의 가액은 액면가액에 의하여 평가함.

□ 합병평가차익 계산시 □합병대가의 총합계액□

□ 합병대가 : 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액을 말함.(법인세법 제16조 제1항 제5호)

- 주식의 가액 : 액면가액에 의하여 평가한 가액으로 함.

† 청산소득 또는 의제배당 계산시 주식의 가액과 다름.

- 합병대가에 포함하지 아니하는 금액 (법인세법시행규칙 제7조)

· 법인세법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식의 가액

·  합병법인이 납부하는 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 동 법인세에 부과되는 국세와 주민세

† 청산소득 계산시 합병대가에는 포함됨.

□ 합병차익 중 피합병법인의 자본잉여금에 상당하는 금액 계산

□ 주식발행액면초과액, 감자차익, 합병차익, 분할차익 및 기타 자본잉여금과 자산재평가법에 의한 재평가적립금 중

- 당해 잉여금을 자본전입하여 무상주를 분배하는 경우 의제배당으로 익금산입하지 아니하는 자본잉여금부터 순차로 계산하여 합병차익을 계산함.

※ 의제배당으로 과세되는 자본잉여금

· 합병평가차익

· 분할평가차익

· 자기주식소각익(소각당시 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년 이내에 자본전입하는 경우에 한함)

· 재평가세율 1%적용 대상 토지의 재평가차액에 상당하는 재평가적립금

· 기타 자본잉여금

□ 합병평가차익 등의 계산사례

	《 사 례 》
순자산가액이 250억원(순자산의 시가 450억원)인 법인을 다음과 같이 합병함에 있어서 피합병법인의 주주에게 구주식 2주당 합병법인의 신주 1주씩 교부한 경우 합병평가차익 등의 계산

□ 합병내용

《피합병법인》		□	《합병법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 자본잉여금 50억 이익잉여금 100억		자 산 500억	부 채 50억 자본금 50억 합병차익 400억
300억	300억		500억	500억

- 합병차익(400억원)의 구성요소

① 합병평가차익 : 200억

· 자산승계가액(500억)１ 피합병법인의 장부가액(300억)

② 합병감자차익 :  50억

· 피합병법인의 자본금(100억) １ 합병대가의 총합계액(50억)

③ 피합병법인의 자본잉여금 상당액 :  50억

④ 피합병법인의 이익잉여금 상당액 : 100억

라.기업회계상 주식발행초과금 등으로 계상한 합병차익의 처리

합병차익을 기업회계기준에 따라 주식발행초과금 등으로 계상한 경우에도 동 금액이 법인세법상 합병차익에 해당되는 경우에는 이를 합병차익으로 보아 법인세법의 규정을 적용함.

□ 매수법에 의한 회계처리의 경우

□ □주식발행초과금□ 및 □부의 영업권□으로 계상한 금액은 법인세법의 규정에 의한 □합병차익□에 해당됨

- 주식발행초과금 : 매수회사의 주식이 액면가액을 초과하여 발행되는 경우 그 차액

- 부의 영업권 : 매수일에 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가액 중 매수회사의 지분이 매수원가를 초과하는 경우에 그 초과액

□ 지분통합법에 의한 회계처리의 경우

□ 합병법인이 승계한 피합병법인의 자본잉여금과 이익잉여금의 합계액은 법인세법의 규정에 의한 □합병차익□에 해당됨.

4. 합병차손과 영업권

□ 합병차손은 합병차익에 상대되는 개념으로 피합병법인의 주주에게  교부하는 신주의 가액 등 합병대가가 승계하는 순자산가액을 초과하는 경우 그 차액을 말함.

-  「기업인수·합병등에관한회계처리준칙」에서는 매수법의 회계처리에 있어서 매수원가가 매수자산의 공정가액을 초과하는 금액을 □영업권□으로 계상하고 20년 이내에 정액법으로 상각하도록 하고 있으나

-  법인세법의 적용에 있어서는 기업회계와 같이 합병차손을 획일적으로 영업권으로 인정하지 않고 그 중 자산성이 인정되는 부분에 한하여 감가상각자산(내용연수 5년)으로 인정함.

가. 합병차손의 내용분석

《 사 례 》

□ 갑회사가 을회사를 1:2의 비율로 흡수합병하기로 함

(단위 : 천원)

《 피합병법인(乙회사) 》			《 합병법인(甲회사)의 승계현황 》
유동자산 80,000 고정자산 120,000	고정부채 125,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 15,000 이익잉여금 10,000		유동자산 80,000 고정자산 120,000 합병차손 25,000	고정부채 125,000 자 본 금 100,000
200,000	200,000		225,000	225,000

□ 위 합병차손(25,000천원)은 다음의 사유로 인하여 발생되는 것으로 가정할 수 있음.

① 승계하는 자산의 장부상 가액과 시가평가액과의 차액을 보전하여 주기 위하여 그 차액을 주식으로 교부하는 경우

② 영업권으로 평가되는 자산이 있어 이를 평가하여 승계하는 가액을 추가로 지급하는 경우

□ 위에 해당하는 경우 합병차손은 각각 해당자산계정으로 대체하여야 함

- 합병차손(25,000천원)이 고정자산 중 토지의 평가익에 상당하는 금액일 경우

(차변)  토  지   25,000천원  (대변)   합병차손    25,000천원

- 영업권으로 인정되는 자산이 있어 주식을 교부한 경우

(차변)  영업권   25,000천원  (대변)   합병차손    25,000천원

나. 합병차손과 법인세법상 영업권

□ 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권에 대한 현행 법인세법의 규정은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각 자산으로 인정하므로

(법인세법시행령 제24조 제4항)

- 지분통합에 의한 회계처리는 물론 매수법의 회계처리에 있어서도 합병법인이 영업권(합병차손)으로 계상한 금액이 피합병법인으로부터 승계하는 개별자산의 가치증가분을 집계한 집합계정인지

- 별도로 법인세법상 자산성이 인정되는 영업권의 대가인지를 구분하여

□ 법인세법시행령 제24조 제4항에서 인정하는 영업권에 대하여만 감가상각자산으로 인정하여야 함.

5. 합병시 자기주식의 처리

□ 합병당사법인이 서로 상대방의 주식을 소유하고 있다가 합병을 하게되면 자기주식을 소유하게 되며 이러한 자기주식의 취득은 상법상 용인이 되는 것으로서 상당한 시기에 처분하여야 함.

- 합병으로 인하여 자기주식을 보유하게 되는 형태는 크게 피합병법인이 합병법인의 주식을 소유하는 경우와 합병법인이 피합병법인의 주식을 소유하는 경우의 2가지 형태로 구분할 수 있으며 후자의 경우를 □포합주식□이라 함.

□ 이러한 자기주식의 소각 또는 처분으로 인한 손익에 대하여는 각각 세무처리를 달리함.

가. 자기주식 소각손익의 세무처리

《 사 례 》

□ 합병법인이 피합병법인의 주식을 소유한 경우

□ 갑회사가 을회사를 1:1의 비율로 흡수합병하기로 함

(단위 : 천원)

《 甲 회사 》			《 乙 회사 》
제 자 산 150,000 투자주식 50,000	고정부채 125,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 15,000 이익잉여금 10,000		제 자 산 100,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000
200,000	200,000		100,000	100,000

- 갑회사의 투자주식은 을회사 주식의 50%(액면가액 25,000천원)임.

- 갑회사는 투자주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않고 소각함.

□ 합병분개

(차변)   제 자 산    100,000     (대변)   고정부채     25,000

자 본 금     25,000

합병차익     50,000

(차변)투자주식소각손  50,000      (대변)    투자주식     50,000

□ 피합병법인이 합병법인의 주식을 소유한 경우

□ 갑회사가 을회사를 1:1의 비율로 흡수합병하기로 함.

(단위 : 천원)

《 甲 회사 》			《 乙 회사 》
제 자 산 200,000	고정부채 125,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 15,000 이익잉여금 10,000		제 자 산 50,000 투자주식 50,000	고정부채 25,000 자 본 금 50,000 자본잉여금 10,000 이익잉여금 15,000
200,000	200,000		100,000	100,000

- 을회사의 투자주식은 갑회사 주식의 50%(액면가액 25,000천원)임.

- 갑회사는 을회사의 투자주식을 합병으로 취득하여 소각함.

□ 합병분개

(차변)   제 자 산    50,000      (대변)   고정부채     25,000

자기주식    50,000                자 본 금     50,000

합병차익     25,000

(차변)   자 본 금    25,000      (대변)    자기주식     50,000

자기주식소각손 25,000

□ 자기주식 소각손익의 처리

□ 자기주식(포합주식 포함) 소각손익은 익금 또는 손금에 산입하지 아니함.

(법인세법기본통칙 15-11…7 참조)

나. 자기주식 처분손익의 세무처리

□ 자기주식처분손익은 당해 법인의 순자산을 증감시키는 거래로 인하여 발생한 것으로서 자본 또는 출자의 납입 및 그 환급에 해당하지 아니하므로 합병에 의하여 취득한 자기주식의 경우에도 그 처분손익을 각 사업연도의 소득금액계산시 익금 또는 손금에 산입하여야 함.

□ 그러나 대법원은 합병으로 인한 자기주식을

① 합병법인이 보유하던 피합병법인 발행주식(포합주식)에 대하여 합병신주를 교부함으로써 취득한 자기주식과

② 피합병법인이 보유하던 합병법인 발행주식이 합병으로 인하여 자기주식이 된 경우로 구분하여

- 위 ①의 자기주식을 처분함으로써 발생한 처분이익은 익금에 산입하되

②의 자기주식처분익은 합병차익에 포함되어 익금불산입 하여야 하는 것으로 판단하고 있음.(대법원 판결 2000두1720, 2000.5.12. 선고)

□ 법인세법에서는 1998.12.31. 법인세법시행령 제11조 제2호의 개정으로 수익의 범위에 해당하는 자산의 양도금액에 자기주식의 양도금액을 포함함으로써

□ 자기주식처분익의 익금산입 대상임을 명확히 하였으므로 1999.1.1.이후 개시하는 사업연도부터는 위 ②에 해당하는 자기주식처분익도 익금에 산입하여 과세하여야 함.

6. 합병평가차익 상당액의 손금산입

□ 합병차익 중 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계함으로써 발생한 합병평가차익은 각 사업연도의 소득으로 법인세가 과세됨.(법인세법 제17조 제3호)

□ 이 경우 합병평가차익을 익금산입하여 법인세를 과세할 경우 일시적인 세부담으로 인하여 합병이 위축됨으로써 기업의 구조조정을 저해하는 문제가 있고, 시가평가에 의한 합병이 아닌 장부가액 합병을 선호하게 될 경우 불공정합병을 조장할 우려가 있으므로

- 현행 법인세법에는 기업구조조정을 지원하기 위하여 일정 요건을 갖춘 합병의 경우 합병단계에서는 과세문제가 발생하지 아니하도록 합병평가차익에 대한 과세이연제도를 두고 있음.(법인세법 제44조)

가. 손금산입 요건

□ 법인세법 제44조 제1항 및 동법시행령 제80조 제3항의 요건을 모두 갖추어야 함.

† 위 요건은 1999.1.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 적용되며(1998. 12.28. 개정법인세법 부칙 제3조), 구체적인 요건은 □Ⅰ-2-가-[1]『조세특례를 인정하는 합병의 기본요건』□을 참조

※ 합병평가차익의 손금산입에 관한 사항은 1997.12.13. 구 법인세법 제14조의5로 신설되어 1998.1.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 적용됨.

나. 대상금액 및 손금산입 방법 등

[1] 손금산입 대상금액

□ 합병차익 중 토지 및 건축물을 평가하여 승계함으로써 발생한 합병평가차익에 상당하는 금액(법인세법시행령 제80조 제1항 및 제2항)

† 합병차익 및 합병평가차익에 관한 구체적인 사항은 □Ⅰ-3□을 참조

□ 손금산입 대상금액 계산 산식

손금산입대상 토지 및 건축물의 합병평가차익	Ａ	합병평가차익	×	평가증된 토지 및 건축물의 총평가증액
				평가증된 전체자산의 총평가증액

- 합병평가차익이 자산의 총 평가증액에 미달하는 경우가 있을 수 있고, 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 일부 자산에 평가감이 발생할 수 있으므로

·손금에 산입할 합병평가차익은 평가증된 자산을 기준으로 안분하여 계산함.

- 시가를 초과하는 가액으로 승계한 자산이 있는 경우 합병평가차익은 토지 및 건축물의 시가를 초과하는 가액을 제외한 금액으로 함.

-  2 이상의 사업을 승계하여 그 중 일부 사업부문만 합병등기일이 속하는 사업연도종료일까지 계속 영위하는 경우 당해 사업부문의 자산에 대한 합병평가차익에 대하여만 손금산입 특례규정을 적용받을 수 있는 것으로

· 당해 사업부문의 합병평가차익은 총 합병평가차익을 사업부문별 평가증된 자산의 평가증액 비율로 안분계산하여야 함.

[2] 손금산입 방법

□ 손금에 산입하는 합병평가차익은 개별 토지 및 건축물별로 안분하여

- 건축물의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 함.

- 일시상각충당금 및 압축기장충당금은 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준 신고시 손금에 산입한 경우 그 금액을 손금으로 계상한 것으로 봄.(법인세법시행령 제98조 제2항)

□ 일시상각충당금 등의 손금산입은 세무조정에 의하는 것이 불가피함.

□ 개별 자산별 손금산입 대상금액 계산 산식

손금산입대상 개별 토지 및 건축물의 합병평가차익	Ａ	손금산입대상 합병평가차익	×	개별 토지 및 건축물의 평가증액
				평가증된 토지 및 건축물의 총 평가증액

(법인세법시행령 제80조 제4항)

[3] 손금산입 사업연도

□ 합병평가차익은 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입할 수 있음.(법인세법 제44조 제1항)

□ 합병등기일이 속하는 사업연도 외의 사업연도에는 이를 손금에 산입할 수 없음.

[4] 합병평가차익조정명세서 제출

□ 합병평가차익 손금에 산입하고자 하는 법인은 법인세 과세표준 신고와 함께 합병평가차익조정명세서(법인세법시행규칙 별지 제42호 서식)를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 함.

다. 손금산입 금액의 익금산입

[1] 승계받은 사업을 3년내 페지하는 경우

□ 합병평가차익에 상당하는 금액을 손금에 산입한 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우에는 손금에 산입한 금액을 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입함.

(법인세법 제44조 제2항)

□ 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준 (법인세법시행령 제80조 제6항)

- 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 3분의2 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우

- 승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우

※ 승계한 사업이 2 이상인 경우 각 사업별로 판정함. 따라서, 2 이상의 사업을 승계하여 그 중 1개 사업부문의 자산을 모두 처분함으로써 승계한 고정자산가액의 2/3 이상을 처분하게 된 경우에도 나머지 1개 사업부문의 자산에 대하여는 합병평가차익 상당액의 손금산입 규정을 적용할 수 있음.

□ 일시상각충당금 등의 익금산입

- 사업을 폐지한 날이 속하는 사업연도에 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 잔액 전액을 익금에 산입함.

[2] 기타의 경우

□ 손금으로 계상한 일시상각충당금과 압축기장충당금은 다음과 같이 익금에 산입함.

□ 일시상각충당금

- 당해 건축물의 감가상각비(당해 자산의 취득가액 중 일시상각충당금에 상당하는 부분에 대한 것에 한함)와 상계

□ 당해 자산에 대한 감가상각비는 일시상각충당금과 상계처리 되므로 손금에 산입되지 아니함.

- 당해 건축물을 처분하는 경우에는 상계하고 남은 일시상각충당금 잔액을 그 처분한 날이 속하는 사업연도에 전액 익금에 산입함.

□ 압축기장충당금

- 당해 토지를 처분하는 사업연도에 이를 전액 익금에 산입함.

□ 일시상각충당금 또는 압축기장충당금을 설정한 토지와 건축물 중 일부를 처분한 경우의 익금산입액은 당해 자산의 가액 중 일시상각충당금 또는 압축기장충당금이 차지하는 비율로 안분계산한 금액에 의함.

7. 합병시 자산·부채 등의 승계

□ 내국법인이 합병하는 경우 당해 합병에 의하여 취득하는 자산과 피합병법인의 주주 등이 취득하는 주식 등의 취득가액은 법인세법시행령 제72조 제1항 제3호 및 제4호의 규정에 의함.

□ 또한, 법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 법인세법시행령 제85조 제1항의 규정에 의함.

□ 피합병법인의 세액공제액으로서 이월된 미공제액은 합병법인이 승계받은 자산의 미공제액의 범위안에서 이월공제 잔여기간 내에 종료하는 각 사업연도분까지 공제함.(법인세법시행령 제96조 제2항)

가. 자산의 취득가액

[1] 합병법인이 취득한 자산

□ 합병법인이 합병에 의하여 피합병법인으로부터 취득한 자산의 취득가액은 합병법인이 장부에 계상한 승계가액으로 하되,

- 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외함.

- 다만, 법인세법시행령 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 은행업회계처리기준에 의한 대출채권과 기업회계기준에 의한 투자유가증권에 해당하는 금전채권의 경우에는 피합병법인의 장부가액으로 함.

(법인세법시행령 제72조 제1항 제3호)

□ 현행 기업회계기준에 따라 금융기관의 합병시 피합병법인이 보유하던 금전채권을 평가하여 승계하는 경우 발생하는 합병평가차익과세문제를 해결

□ 불공정한 비율로 합병함으로써 합병법인의 주주가 피합병법인의 주주인 특수관계 있는 법인으로부터 이익을 분여받은 경우에는 보유하고 있는 주식의 장부가액에 분여받은 이익을 가산함 .

(법인세법시행령 제72조 제4항 제3호)

□ 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에서는 매수법의 회계처리의 경우 자산·부채를 공정가액으로 평가하도록 하고, 지분통합법에 있어서는 장부가액으로 승계하도록 하고 있는 바

- 이와 같은 승계가액의 경우에도 법인세법상 자산의 취득가액으로 인정됨.(다만, 그 가액이 법인세법시행령 제89조의 시가를 초과하는 경우 그 초과금액은 제외함)

[2] 피합병법인의 주주 등이 취득한 주식 등

□ 피합병법인의 주주 등인 법인이 합병에 의하여 구주 대신 취득하는 신주의 취득가액은 구주의 장부가액에 다음의 금액을 가산한 금액으로 함.

(법인세법시행령 제72조 제1항 제4호)

- 법인세법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 의제배당금액

- 불공정한 비율로 합병함으로써 합병법인의 주주인 특수관계 있는 법인으로부터 분여 받은 이익

나. 합병시 자산·부채의 승계 등

법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음과 같이 처리함.

[1] 압축기장충당금 및 일시상각충당금

□ 피합병법인의 압축기장충당금과 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있음.(법인세법시행령 제85조 제1항 제1호)

□ 압축기장충당금 또는 일시상각충당금 계상을 통한 과세이연을 계속 적용받을 수 있는 선택의 기회를 부여한 것으로서

- 합병법인이 이를 승계하지 아니한 경우 피합병법인의 최종사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입함.

[2] 귀속사업연도가 도래하지 아니한 손익의 승계

□ 법인세법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계됨.

(법인세법시행령 제85조 제1항 제2호)

□ 법인이 합병으로 인하여 소멸하는 경우에도 피합병법인의 정상적인 영업활동의 결과로 발생하는 사업수입이나 임대수입, 공·사채 및 예금의 이자수입 등은 청산소득으로 과세되는 것이 아니고 각 사업연도의 소득으로 과세됨.

- 따라서, 이와 같은 수입 등과 관련하여 피합병법인이 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인이 이를 승계하여야 함.

[3] 자산·부채의 평가 및 기타 세무조정사항의 처리

□ 피합병법인이 감가상각, 법인세법 제42조의 규정에 의한 평가, 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니함.(법인세법시행령 제85조 제1항 제3호)

□ 다만, 다음의 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있음.

① 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

※ 유가증권 평가·퇴직급여충당금 관련 사항은 2000.12.29.이 속하는 사업연도, 대손충당금 관련사항은 2001.12.31.이 속하는 사업연도 합병·분할하는 분부터 적용

· 합병·분할시 유가증권 평가손익이 청산소득으로 조정되지 않고 미실현소득을 세무상 인정하기도 곤란하므로 합병법인 또는 분할신설법인이 이를 승계한 후 실제 유가증권을 처분하여 손익이 실현되었을 때 과세 또는 손금으로 인정하고,

· 퇴직급여충당금 한도초과액의 경우도 피합병법인의 종업원이나 분할법인의 종업원에게 퇴직금을 중도지급할 수 없는 현실적인 어려움을 감안하여 이를 승계되도록 함으로서 합병, 분할을 통한 구조조정 지원

② 기업회계기준에 의한 채권·채무의 재조정, 채권·채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

참 고

- 내국법인이 기업회계기준에 의한 채권의 재조정에 따라 채권의 장부가액과 현재가치의 차액을 대손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입하며, 손금에 산입한 금액은 기업회계기준의 환입방법에 따라 이를 익금에 산입함.(법인세법시행령 제62조 제5항, 2001.12.31. 신설)

□ 2001.12.31.이 속하는 사업연도에 채권을 재조정하는 분부터 적용

- 채권·채무의 현재가치에 의한 평가(기업회계기준 제66조)

· 장기연불조건의 매매거래, 장기금전대차거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 채권·채무로서 명목가액과 현재가치가 중요한 경우에 현재가치로 평가

□ 세법상 장기연불조건의 매매거래 채권·채무의 현재가치 평가 인정

(양도 : 법인세법시행령 제68조 제5항, 취득 : 동령 제72조 제3항 제1호)

- 채권·채무의 재조정(기업회계기준 제67조)

· 회사정리절차의 개시, 화의절차의 개시 및 당사자간의 합의에 의하여 채권·채무의 원금, 이자율 또는 기간 등 계약조건이 채권자에게 불리하게 변경되어 채권·채무의 장부가액과 현재가치가 중요한 경우 현재가치로 평가

□ 채권자 : 현재가치할인차금을 대손금으로 계상하고 유효이자율법을 적용하여 환입(이자수익)

채무자 : 현재가치할인차금을 채무면제이익으로 계상하고 유효이자율법을 적용하여 상각(이자비용)

③ 조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 금액 및 전기사업법시행령 제61조의 규정에 의한 원자력발전소사후처리충당금 상당액으로서 손금에 산입하지 아니한 금액

다. 피합병법인의 세액공제 미공제액 등의 승계

□ 각 사업연도의 소득에 대한 세액감면(면제를 포함하며 일정기간에 걸쳐 감면되는 것에 한함)의 경우에는 합병법인 등(합병법인·분할신설법인·분할합병의 상대방법인을 말함 →법인세법시행령 제9조 제3항)이 승계받은 사업에서 발생한 소득에 대하여 합병 또는 분할 당시의 잔존감면기간내에 종료하는 각 사업연도분까지 그 감면을 적용함.

(법인세법시행령 제96조 제2항 제1호)

□ 이월공제가 인정되는 세액공제(외국납부 세액공제를 포함함)로서 이월된 미공제액은 합병의 경우에 한하여 합병법인이 승계받은 자산 등에 대한 미공제액의 범위 안에서 이월공제 잔여기간 내에 종료하는 각 사업연도 분까지 이를 공제함.(법인세법시행령 제96조 제2항 제2호)

※ 분할의 경우 이월된 미공제액은 분할법인이 공제하는 것이며, 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 이를 승계하여 공제할 수 없음.

(법인세법기본통칙 59-96…1)

8. 합병시 이월결손금의 승계 및 공제 배제

□ 이월결손금은 당해 법인의 각 사업연도의 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액을 말하므로 피합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 합병법인이 이를 공제할 수 없으나,

- 1999.1.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 일정요건을 갖춘 합병의 경우에는 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 합병법인이 승계하여 공제할 수 있음.

□ 위와 같이 피합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 합병법인이 공제할 수 없는 점을 회피하기 위하여 사실상 건실한 법인이 부실법인을 흡수합병하였음에도 이월결손금이 있는 부실법인을 합병법인으로 하고, 이월결손금이 없거나 적은 법인을 피합병법인으로 한 후 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경하는 역합병을 하는 경우에는

- 1996.1.1.이후 최초로 합병등기하는 분부터 합병법인의 각 사업연도 소득금액계산시 이월결손금의 공제를 배제함.

가. 합병시 이월결손금의 승계

[1] 이월결손금 승계요건

□ 다음의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 이를 공제함.(법인세법 45조 제1항)

※ 합병법인이 매수법에 의한 회계처리를 하는 경우 피합병법인의 자산·부채를 평가하여 승계하여야 하므로 원칙적으로 피합병법인의 이월결손금을 승계할 수 없음.

①  법인세법 제44조 제1항 각호에 해당할 것

† 법인세법 제44조 제1항 각호의 요건은 □Ⅰ-2-가-[1]□ 참조

참 고

□ 종전에는 법인세법 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자 외의 법인간에 합병하는 경우에 한하여 적용하였으나, 2001.12.31. 법인세법 개정시 사실상 대부분의 합병이 특수관계 법인간에 발생하는 현실과 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득의 범위내에서만 공제하여 조세회피 소지가 없는 점을 감안하여 특수관계자간 합병시에도 승계허용(2001.12.31.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 적용)

- 특수관계에 있는 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말함)부터 합병등기일까지의 기간에 의함.

(법인세법시행령 제88조 제2항 단서)

※ 비특수관계자 합병의 예외 규정

· 1998.12.31.법인세법시행령 개정부칙 제13조 제4항

· 조세특례제한법 제47조의2 제1항

② 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자 총액의 100분의 10 이상일 것

《예 외》

· 조세특례제한법 제49조 제2항

- 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 당해 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식 총수 또는 출자총액의 10%에 미달하는 때에는 법인세법 제45조 제1항 제1호 및 제3호의 요건을 갖춘 경우에도 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제할 수 없음.(법인세법기본통칙 45-0…1)

③ 합병법인이 법인세법 제113조 제3항의 규정에 의하여 자산·부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 기타의 사업에 속하는 것을 각각 별개의 회계로 구분경리할 것

[2] 승계대상 이월결손금의 범위

□ 승계결손금의 범위액

□ 합병법인이 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 승계하여 공제하는 결손금은 합병등기일 현재의 피합병법인의 법인세법 제13조 제1항 규정에 의한 결손금(합병등기일을 사업연도개시일로 보아 계산한 금액을 말함)으로 하되,

- 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터는 매년 순차적으로 1년이 경과한 것으로 보아 계산한 금액으로 함.

(법인세법시행령 제81조 제1항)

□ 종전에는 합병법인의 각 사업연도에 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우 다음 사업연도 이후의 승계결손금의 범위액은 그 범위액에서 당해 결손금에 상당하는 금액을 차감한 금액으로 하도록 하였으나(법인세법시행령 제81조 제2항)

□ 당해 규정은 2002.12.30 삭제되었음.

□ 승계결손금의 범위액 계산(법인세법시행규칙 제41조 제1항)

□ 합병등기일이 속하는 사업연도의 경우

- 합병등기일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 피합병법인의 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

※ 승계결손금의 범위액

98.1.1					99.1.1				00.1.1								01.1.1						02.1.1				03.1.1					03.12.31
				98.7.1																											03.7.1. (합병)
																승계결손금의 범 위

□ 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 후 개시하는 사업연도의 경우

- 다음의 ㉮에서 ㉯를 차감한 금액 [㉮ １ ㉯]

㉮ 당해 사업연도의 합병등기일 해당일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 피합병법인의 결손금

㉯ 당해 사업연도의 개시일전에 승계하여 공제한 결손금

[3] 승계결손금의 공제방법

□ 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일 전에 승계받은 사업의 일부를 폐지한 경우

□ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위하지 아니한 경우에는 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제할 수 없음.

- 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 1/2 이상을 처분하거나 승계받은 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우에는 사업을 계속 영위하지 아니한 것으로 봄.

- 이 경우 승계한 사업이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정하며, 그 일부만 계속하는 경우 승계결손금의 범위액은 승계한 사업별 자산가액의 비율로 안분하여 계산한 금액으로 함.

□ 승계받은 사업에서 소득이 발생한 경우

□ 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 순차로 공제하며, 승계받은 사업에서 발생한 소득금액 및 결손금의 계산은 법인세법시행규칙 제77조 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 구분경리 방법에 의함.

□ 합병법인의 기존 사업에서 발생한 소득금액에서 공제할 수 없음.

□ 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우

□ 합병법인의 각 사업연도에 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우 동 결손금은 합병법인의 기존 사업부문의 소득에서도 공제가 가능함.

[4] 공제한 이월결손금의 익금산입

□ 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제한 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우에는 공제한 결손금 전액을 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입함.

□ 사업폐지의 판정기준

- 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2/3이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우

-  승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업한 경우

※ 승계한 사업이 2이상인 경우 각 사업별로 판정하며, 2 이상의 사업을 승계받아 일부만 폐지한 경우 익금산입액은 각 사업별 자산가액의 비율로 안분하여 계산한 금액으로 함.

나. 부당합병시 이월결손금의 공제배제

[1] 이월결손금 공제가 인정되지 아니하는 합병의 범위

□ 다음의 요건에 모두 해당하는 합병의 경우는 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병으로 보아 합병법인의 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제하지 아니함.

□ 하나의 법인이 다른 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 20% 이상을 소유하거나 출자하고 있는 당해 법인간의 합병 또는 동일인이 2 이상의 법인에 대하여 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 각각 소유하거나 출자하고 있는 당해 법인간의 합병일 것

- 소유주식 또는 출자지분은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말함)부터 합병등기일까지의 현황에 의함.

(법인세법시행령 제81조 제5항)

※ 1998.12.31.이전 합병의 경우 합병등기일 현재의 현황에 의함.

□ 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것

- 결손금은 합병등기일 현재의 현황에 의함.

(법인세법시행령 제81조 제5항)

□ 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말함)부터 합병등기일까지의 기간중에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경등기 하였거나 합병등기일 후 2년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것

[2] 기공제한 이월결손금의 익금산입

□ 위 □ 및 □의 요건에 해당하는 합병법인이 합병 후 각 사업연도의 소득금액에 대한 과세표준 계산시 이월결손금을 공제한 후 □의 요건에 해당하는 경우

- 당해 사업연도 전에 공제한 결손금은 □의 요건에 해당하게 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입함.

Ⅱ. 법인의 분할과 법인세

Ⅱ. 법인의 분할과 법인세

1. 분할제도의 개요

기업이 특정사업부문을 분할하여 새로운 회사를 설립하거나 기존의 회사와 합병하는 것을 분할이라고 하며 그 유형에 따라 법인세 등의 과세체계를 달리함.

가. 기업의 조직 재편성과 분할

기업경영조직의 재편성은 기업규모를 대형화함으로써 경제력 집중을 추구하기 위한 기업합병과 규모의 비효율성을 회피하기 위하여 기업규모를 단순화하기 위한 기업분할로 구분됨.

- 종전에는 상법상 기업분할제도가 도입되어 있지 않아 현물출자를 통한 법인설립, 사업의 양도·양수 등 우회적인 방법으로 기업분할이 행하여져 왔으나 1998.12.28. 상법의 개정으로 기업분할제도가 도입됨.

[1] 기업분할의 의의

□ 대량생산체제에 있어서 기업은 원가 절감, 생산과 관리의 효율화, 기업의 사회적 지위강화 등을 위하여

- 자기기업의 설비나 시장을 더 확대하는 것보다 다른 기업을 인수함으로써 단기간에 외적성장을 달성하려는 전략으로 인수·합병을 통한 기업의 대형화가 빈번하게 이루어짐.

□ 이러한 규모확대를 통한 경제력 집중이 오히려 비효율적이거나 경영여건의 변화에 적응하기 어려운 경우가 발생할 수 있고,

- 이와같은 문제가 발생한 기업은 기업분할을 통하여 전문화·독립화·효율화를 추구하게 됨.

[2] 기업분할의 경제적 기능

□  다각경영의 비효율성 제거

□ 수 개의 이질적인 사업을 분리하여 전문화함으로써 이들 사업이 동일 회사 내에 공존함으로 인하여 발생하는 경영의 비효율성을 제거

- 각 사업부문이 독립된 단일조직으로서 자신의 전문성을 특화하고 그 특수성에 적합한 기동성 있는 경영이 가능

□  경영위험의 제거

□ 경제여건의 변화 등에 따라 상대적으로 위험도가 높은 사업부문을 분리·독립시킴으로써 경영위험을 감소시키고

- 보다 효과적인 기업이윤 극대화 추구

□  적자 영업부문의 분리

□ 결손사업부문이 다른 건실한 사업부문에 미치는 악영향 제거

- 결손부문과 기타 건실한 사업부문을 분리하여 각각 적합한 경영방법을 도입함으로써 적자 사업부문의 정상화 추진

□  이익집단간 대립관계의 해소

□ 기업경영과정에서 주주 상호간, 주주와 경영진 또는 종업원간의 이해가 대립되어 경영상 어려움이 있는 경우

- 경영상의 이해충돌을 해결하기 위한 소극적인 방법으로 이용

□  기 타

- 독립채산제의 실행

- 법률상의 규제에 대한 사전대비 등

나. 분할의 유형

[1] 단순분할

□ 분할법인이 분할 후 존속하는 경우(존속분할)

분할법인 甲		□□□□→	분할법인 甲		분할신설법인 乙
A사업	B사업		A사업		B사업

□ 분할법인이 분할 후 소멸하는 경우(소멸분할)

분할법인 甲		□□□□→	분할신설법인 乙		분할신설법인 丙
A사업	B사업		A사업		B사업

(분할후 갑법인 소멸)

[2] 분할합병

□ 분할법인의 상대방법인이 존속하는 경우(흡수분할합병)

분할법인 甲		□□□□→	분할합병의 상대방법인 乙
A사업	B사업		B사업	B'사업

□ 분할합병의 상대방법인이 소멸하는 경우(소멸분할합병)

분할법인 甲		□□→	분할신설법인 丙		←□□	소멸한 분할합병의 상대방법인 乙
A사업	B사업		B사업	B'사업		B'사업

(분할후 을법인 소멸)

□ 분할법인이 합병 후 각각 존속하는 경우(분할합병)

분할법인 甲		□□→	분할신설법인 丙		←□□	분할법인 乙
A사업	B사업		B사업	B'사업		B'사업	C사업

[3] 물적분할과 인적분할

□ 물적분할

주 주			주 주
□ 주식소유□ ▼			□ □주식소유 ▼
분할법인 甲		□□→	분할법인 甲	□□□→ 주식소유	분할신설법인 乙
A사업	B사업		A사업		B사업

□ 인적분할

주 주			주 주
□ 주식소유□ ▼			□ □ ▼	주식소유		□ □ ▼
분할법인 甲		□□→	분할법인 甲		분할신설법인 乙
A사업	B사업		A사업		B사업

2. 분할에 대한 회계처리 및 법인세 등 과세체계

□ 법인이 분할 또는 분할합병하는 경우

- 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산·부채를 승계하고

- 그 대가로 주식 등 분할대가를 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주(물적분할의 경우 분할법인)에게 교부함.

□ 이 경우, 분할의 유형 및 분할대가의 지급형태 또는 분할자산의 평가여부 등에 따라 분할법인 또는 분할신설법인 등에 대한 회계처리와 법인세 과세체계를 각각 달리함.

가. 분할에 대한 법인세 등 과세체계

분할 또는 분할합병의 경우 다음과 같은 과세문제가 발생한다.

□ 분할법인 및 소멸한 분할합병의 상대방법인

- 분할신설법인 등에게 이전한 자산의 양도차익에 대한 법인세 및 토지 등 양도소득에 대한 과세특례

-  분할로 인하여 소멸하는 경우 청산소득에 대한 법인세

□ 분할신설법인 및 분할합병의 상대방법인

- 분할평가차익 등에 대한 법인세

□ 분할법인 등의 주주

- 분할신설법인 등으로부터 교부받은 분할대가에 관한 의제배당 과세

- 불공정한 비율로 분할합병함으로써 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산의 부인

[1] 분할법인이 소멸하는 경우

	《 사 례 》
A,B사업부문을 영위하는 甲법인이 각 사업부문을 다음과 같이 장부가액으로 분할하여 乙 및 丙법인을 설립하고 甲법인은 소멸한 경우

□ 분할내용

甲 법인			乙 법인			丙 법인
A사업 800 B사업 200	부 채 200 자본금 500 잉여금 300		A사업 800	부 채 160 자본금 400 잉여금 240		B사업 200	부 채 40 자본금 100 잉여금 60
1,000	1,000		800	800		200	200

《과세문제》

① 갑법인의 자산·부채·자본금 및 잉여금을 동일한 비율로 장부가액에 의하여 분할하는 경우 과세상 특별한 문제가 발생하지 아니함.

- 을법인과 병법인은 승계받은 잉여금(분할차익)이 자본전입시 의제배당이 과세되는 잉여금에 해당되는 경우 을법인과 병법인이 이를 자본에 전입하는 때에 그 주주에게 의제배당 과세

② 갑법인이 A사업부문 또는 B사업부문의 자산을 평가증하여 분할하거나 분할대가로 받는 을법인 및 병법인의 주식의 가액 합계액이 갑법인의 자기자본을 초과하는 경우에는 다음과 같은 과세문제가 발생함.

- 갑법인의 청산소득에 대한 법인세 과세

- 갑법인의 주주에 대한 의제배당 과세

- 을법인 및 병법인의 분할평가차익에 대한 법인세 과세

[2] 분할법인이 존속하는 경우

	《 사 례 》
A,B사업부문을 영위하는 甲법인이 B사업부문을 분할하여 乙법인을 설립하고 계속 존속하는 경우 * B사업부문의 자산가액 200을 300으로 평가증하여 승계

□ 분할내용

甲 법인			乙 법인			분할 후 甲 법인
A사업 800 B사업 200	부 채 200 자본금 500 잉여금 300		B사업 300	부 채 40 자본금 100 분할차익 160		A사업 800	부 채 160 자본금 400 잉여금 240
1,000	1,000		300	300		800	800

《과세문제》

① 갑법인의 경우 자산의 평가증 100에 상당하는 분할소득이 발생함.

- 갑법인이 분할로 인하여 소멸하는 경우 청산소득에 대한 과세문제가 발생하나,

- 소멸하지 아니하고 계속 존속하므로 청산소득이 아닌 각 사업연도의 소득으로 법인세를 과세함.(법인세법 제48조)

† 분할 후 존속하는 법인의 소득금액 계산특례에 대하여는 □Ⅱ-6□을 참조

② 갑법인의 주주에 대한 의제배당 과세

③ 을법인의 분할차익 중 분할평가차익 상당액 100에 대한 법인세 과세

[3] 물적분할의 경우

	《 사 례 》
A,B사업부문을 영위하는 甲법인이 B사업부문을 분할하여 乙법인을 설립하고 甲법인이 직접 乙법인의 주식을 취득하는 경우 * B사업부문의 자산가액 200을 300으로 평가증하여 승계

□ 분할내용

甲 법인			乙 법인			분할 후 甲 법인
A사업 800 B사업 200	부 채 200 자본금 500 잉여금 300		B사업 300	자본금 300		A사업 800 乙주식 300	부 채 200 자본금 500 잉여금 300 양도차익 100
1,000	1,000		300	300		1,100	1,100

《과세문제》

□ 갑법인은 자산을 평가증하여 현물출자하고 그 대가로 을법인의 주식을 교부받은 경우에 해당하므로

- 분할대가로 받은 주식의 가액이 분할된 자산의 가액을 초과하는 경우 당해 자산의 양도차익에 대한 법인세 과세문제가 발생됨.

□ 물적분할하는 법인이 분할하는 사업부문에 속하는 자산 및 부채를 분할신설법인에게 승계함에 있어서 공정가액으로 평가하지 아니하고 장부가액으로 분할함으로써 시가보다 낮은 가액으로 승계한 경우

- 분할법인의 분할로 인한 자산양도차익을 계산시 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인의 규정이 적용됨.(법인세법기본통칙 47-83…1)

나. 법인의 분할에 대한 조세특례

□ 법인이 조세회피 의도 없이 구조조정목적으로 기업을 분할하는 경우 일정요건을 갖춘 분할 또는 분할합병에 대하여는

- 당해 분할로 인하여 분할법인·분할신설법인 또는 분할법인의 주주 에게 과세되는 법인세 등에 대하여 조세특례 규정을 두고 있음.

[1] 조세특례를 인정하는 분할의 기본요건

1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 다음에서 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것

가. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것

나. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것(공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 예외)

다. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함함) 만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것

라. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것

2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 분할대가의 총합계액 중 주식의 가액이 95%이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것

3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것

(법인세법 제46조 제1항, 법인세법시행령 제82조 제3항 및 제4항)

□  분할등기일 현재 5년 이상 사업을 영위한 내국법인이 분할한 경우로서, 분할합병의 경우에는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년이상 사업을 영위한 내국법인이어야 함.

□ 분할법인이 분할하는 사업부문을 5년 이상 영위하지 아니한 경우에도 분할법인이 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 영위한 내국법인에 해당되는 경우 위 요건을 갖춘 것으로 봄.

□ 2이상의 법인이 각각 사업부문을 분할하여 새로운 법인을 설립하는 경우 분할합병의 상대방법인이 각각 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 영위한 내국법인이어야 함.

□  분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로서 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되어야 함.

□ 분할 전에 회계 등을 독립적으로 행하지 아니한 경우에도

- 분할 후 독자적으로 사업을 영위할 수 있을 정도의 독립성이 있는  사업부문에 해당하는 경우 □분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문□으로 봄.

□ □분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것□에는 법인이 투자주식 및 그와 관련된 자산과 부채만을 분할하는 경우를 포함함.

(법인세법 기본통칙 46-82…1)

□ 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등으로서 법인세법 시행규칙 제41조의 2 각호의 자산·부채의 경우 승계하지 아니한 경우에도 포괄승계의 예외로 인정(법인세법시행령 제82조 제3항 제2호 단서)

□  분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인 포함)만의 출자에 의하여 법인을 설립하여 분할하거나, 분할합병하여야 함.

□ 개인이나 다른 법인과의 공동출자에 의하여 법인설립이 가능하나 조세특례를 인정하는 분할은 구조조정 목적의 사업부문 분할에 대한 지원이므로 단독출자에 의한 분할만을 그 대상으로 함.

- 분할합병의 경우 분할법인들만의 출자 또는 분할법인과 소멸한 분할합병의 상대방법인만의 출자에 의하여 새로운 법인을 설립하거나, 분할법인만의 출자에 의하여 분할합병하는 것이어야 함.

□  분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 분할대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 95% 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정되어야 함.

□ 교부금은 법인이 합병하면서 합병비율에 따라 발생하는 단주를 처리하기 위하여 지급하는 것으로서, 단독출자에 의한 분할의 경우 위와 같은 교부금의 지급이 불필요하므로

- 교부금의 형태로 분할대가를 지급받는 분할은 조세특례의 적용대상이 되지 아니함.

- 다만, 분할합병의 경우 교부금 지급비율 5%(주식 등의 가액 95%)까지는 합병의 경우와 동일하게 조세특례의 적용대상으로 인정함.

* 교부금비율 산정시 분할대가의 총합계액 또는 분할대가로 받는 주식의 가액은 시가에 의하여 계산

□ 또한, 분할로 인하여 주주의 지분비율이 변경되는 경우 주주간에 이익의 이전이 발생하여 주주의 계속성이 상실되므로

- 분할대가로 교부된 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정되지 아니한 경우 조세특례 적용대상에서 제외함.

□  분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위하여야 함.

□ 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 분할법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우에는 □승계받은 사업을 계속 영위□하지 아니한 것으로 함.

- 이 경우 승계받은 사업(한국표준산업분류에 의한 세분류를 기준으로 함)이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정함.

[2] 기본요건을 갖춘 분할에 대한 조세특례의 개요

□ 기본요건 1,2를 갖춘 분할의 경우 다음의 과세시 분할대가에 포함된 주식의 가액을 액면가액으로 함

- 분할 후 존속하는 법인에 대한 소득금액 계산 특례

- 분할로 인하여 소멸하는 경우 청산소득에 대한 법인세

- 분할법인 등의 주주가 분할신설법인 등으로부터 교부받은 분할대가에 대한 의제배당과세

□ 기본요건 1,2,3을 모두 갖춘 경우 다음과 같은 과세특례를 적용함

- 분할평가차익 상당액의 손금산입

- 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입

- 분할신설법인 등에게 이전한 토지 등 양도소득에 대한 과세제외

(법§55의 2)

다. 분할·분할합병에 관한 회계처리

- 기업인수·합병에관한회계처리준칙(유권해석) 49-55(1999.6.29) -

[1] 분할의 회계처리

가. 분할의 회계처리는 다음과 같음.

(1) 분할신설회사의 회계처리

① 분할회사로부터 인수하는 자산·부채를 공정가액으로 평가함.

② 분할회사로부터 인수하는 순자산의 공정가액과 분할대가(발행한 주식의 액면총액과 기타 분할대가의 공정가액의 합계액)의 차액은 주식발행초과금 또는 주식할인발행차금으로 회계처리함.

(2)분할회사의 회계처리

① 분할로 인하여 감소된 자산·부채는 공정가액으로 평가하여 처분손익을 인식함.

② 분할신설회사가 발행한 주식을 분할회사가 소유하는 경우 동 주식은 감소된 자산·부채의 공정가액으로 함.

③ 분할신설회사가 발행한 주식을 분할회사가 주주들에게 배분하는 경우 분할회사는 그 배분방법에 따라 적절하게 회계처리함.

나. □가□에 불구하고 분할대가를 전액 분할신설회사의 주식으로 받아 동 주식을 분할회사의 주주들에게 그 지분율에 비례하여 배분하는 경우에는 다음과 같이 회계처리함.

(1) 분할신설회사의 회계처리

① 분할회사로부터 인수하는 자산·부채는 분할회사의 장부가액으로 회계처리함.

② 분할회사의 자산항목 중 인수하는 자산·부채와 직접적으로 관련된 투자유가증권평가손익 등은 이를 승계함.

③ 분할회사로부터 인수하는 순자산의 장부가액이 분할신설회사가 발행한 주식의 액면총액에 ②를 가감한 금액에 미달하는 경우 그 차액은 주식할인발행차금으로 회계처리함.

④ 분할회사로부터 인수하는 순자산의 장부가액이 분할신설회사가 발행한 주식의 액면총액에 ②를 가감한 금액을 초과하는 경우 그 차액은 주식발행초과금으로 처리함.

(2)분할회사의 회계처리

① 분할로 인하여 감소된 자산·부채는 장부가액으로 이전한 것으로 함.

② 자본항목 중 이전되는 자산·부채와 직접적으로 관련된 투자유가증권평가손익 등은 이를 차감함.

③ 분할신설회사가 발행한 주식을 지분율에 비례하여 배분하는 경우에는 이를 적절하게 회계처리함.

※ 기업인수·합병에관한회계처리준칙(유권해석)49-55 중 □3□

□ 분할은 분할신설회사의 입장에서는 새로운 실체의 시작으로 보아 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 공정가액으로 평가하고,

- 분할회사의 입장에서는 자산·부채의 처분으로 보아 관련된 처분손익을 인식

□ 분할신설회사가 발행한 주식을 분할회사가 직접 소유하는 경우 현물출자이므로 분할회사는 동 주식을 공정가액으로 평가

□ 분할신설회사가 발행한 주식을 분할회사의 주주에게 배분하는 경우 분할회사는 그 배분방법에 따라 적절하게 회계처리

- 예를 들어 분할신설회사의 주식을 분할회사의 자본을 감소시키는 형태로 분할회사의 주주에게 배분함으로써 발생한 감자차손은 감자차익과 감자된 비율에 해당하는 주식발행초과금에서 순서대로 차감하고 나머지는 이월결손금의 처리순서에 따라 회계처리함.

□ 분할회사가 분할대가로 전액 분할신설회사의 주식을 받아 주주에게 그 지분율에 비례하여 배분하는 경우 분할회사의 주주는 분할회사에 존재하던 위험과 효익을 분할 후에도 계속적으로 동일하게 부담하는 것으로 하나의 회사가 다수의 회사로 분리되어 그 형태만 변한 것으로 보아 처리

- 이 경우 분할로 인한 기업가치의 변화를 인식하는 것은 부적절하므로 분할신설회사는 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 장부가액으로 승계하고 분할회사도 관련된 처분손익을 인식하지 아니함.

□ 분할신설회사가 독립적으로 영업을 영위하던 사업부를 인수하지 않거나 신설 후 분할 전에 영위하던 사업을 영위하지 않는 경우에는 분할신설회사는 위 □가.(1)□을 적용하고 분할회사는 □가.(2)□를 적용

[2] 분할합병의 회계처리

가. 합병회사는 「기업인수·합병등에관한회계처리준칙」에 따라 매수법 또는 지분통합법으로 회계처리함.

나. 분할회사는 다음과 같이 회계처리함.

① 합병회사가 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 매수법으로 회계처리하는 경우에는 [1]의 □가.(2)□와 같이 회계처리함.

② 합병회사가 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 지분통합법으로 회계처리하는 경우에는 [1]의 □나.(2)□와 같이 회계처리함.

※ 기업인수·합병에관한회계처리준칙(유권해석)49-55 중 □4□

□ 분할합병의 경우 합병회사가 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 매수법으로 회계처리하는 경우에는 분할회사는 감소된 자산·부채를 공정가액으로 평가하여 관련된 처분손익을 인식

- 그러나, 합병회사가 분할회사로부터 인수한 자산·부채를 지분통합법으로 회계처리하는 경우에는 분할회사는 관련된 처분손익을 인식하지 아니함.

[3] 기업회계기준상 분할에 관한 회계처리 사례

□ 甲회사는 사업부 □가□와 사업부 □나□로 구성되어 있으며 각 사업부문의 자산·부채의 내역은 다음과 같다.
	유동자산(사업부 가) 10,000 유동자산(사업부 나) 10,000 고정자산(사업부 가) 10,000 고정자산(사업부 나) 10,000	고정부채(사업부 가) 5,000 고정부채(사업부 나) 5,000 자 본 금 15,000 (액면가 100원) 자본잉여금 5,000 이익잉여금 9,000 투자유가증권평가이익 1,000
	합 계 40,000	합 계 40,000

	《 사 례 1 》
□ 물적분할의 회계처리 - 甲회사는 □나□사업부를 분할하여 乙회사를 신설하고 乙회사는 그 대가로 보통주식 75주(액면가 100원)을 발행하여 지급하였다. - □나□사업부 고정자산의 공정가액은 15,000이며 기타 자산·부채의 공정가액은 장부가액과 동일하다. - 자본조정계정인 투자유가증권평가이익은 □나□사업부의 고정자산과 관련된 것이다. - 乙회사 발행주식을 甲회사가 전부 소유하는 경우의 회계처리는 ?

□ 회계처리

□ 갑회사

(차변) 고정부채(나)         5,000   (대변) 유동자산(나)    10,000

투자주식            20,000           고정자산(나)    10,000

투자유가증권평가이익   1,000         고정자산처분이익  6,000

□ 을회사

(차변) 유동자산(나)        10,000   (대변) 고정부채(나)     5,000

고정자산(나)         15,000           자  본  금       7,500

주식발행초과금   12,500

□ 분할 후 갑·을회사의 재무제표

《 분할후 甲 회사 》			《 乙 회사 》
유동자산 10,000 고정자산 10,000 투자주식 20,000	고정부채 5,000 자 본 금 15,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 15,000 (고정자산처분익 6,000포함)		유동자산 10,000 고정자산 15,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 주식발행 초과금 12,500
40,000	40,000		25,000	25,000

	《 사 례 2 》
□ 인적분할의 회계처리 1 - 甲회사는 □나□사업부를 분할하여 乙회사를 신설하고 원하는 주주들에게 주주들이 소유한 주식과 교환하여 乙회사 주식을 교부하였다. 그 결과 乙회사 주식 전부가 교부 되었다. - 그리고 甲회사는 주주로부터 취득한 자기주식(甲회사 총발행주식의 50%)을 즉시 소각한 경우의 회계처리는 ?

□ 회계처리

□ 갑회사

(차변) 고정부채(나)         5,000   (대변) 유동자산(나)    10,000

자 본 금             7,500           고정자산(나)    10,000

감자차손            12,500         고정자산처분이익  6,000

투자유가증권평가이익   1,000

□ 을회사

(차변) 유동자산(나)        10,000   (대변) 고정부채(나)     5,000

고정자산(나)         15,000           자  본  금       7,500

주식발행초과금   12,500

□ 분할 후 갑·을회사의 재무제표

《 분할후 甲 회사 》			《 乙 회사 》
유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 자본잉여금 5,000 이익잉여금 15,000 (고정자산처분익 6,000포함) 감자차손 △12,500		유동자산 10,000 고정자산 15,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 주식발행 초과금 12,500
20,000	20,000		25,000	25,000

	《 사 례 3 》
□ 인적분할의 회계처리 2 - 甲회사는 □나□사업부를 분할하여 乙회사를 신설하고 乙회사는 보통주식 100주(액면가액 100원)를 발행하였으며, 甲회사는 주주들이 소유한 주식과 교환하여 乙회사 주식을 소유지분율에 비례하여 균등하게 하였다. - 그리고 甲회사는 주주로부터 취득한 자기주식(甲회사 총발행주식의 50%)을 즉시 소각한 경우의 회계처리는 ?

□ 회계처리

□ 갑회사

(차변) 고정부채(나)         5,000   (대변) 유동자산(나)    10,000

자 본 금             7,500           고정자산(나)    10,000

감자차손             6,500

투자유가증권평가이익   1,000

□ 을회사

(차변) 유동자산(나)        10,000   (대변) 고정부채(나)     5,000

고정자산(나)         10,000           자  본  금       10,000

주식발행초과금    4,000

투자유가증권평가이익   1,000

□ 분할 후 갑·을회사의 재무제표

《 분할후 甲 회사 》			《 乙 회사 》
유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 자본잉여금 5,000 이익잉여금 9,000 감자차손 △ 6,500		유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 10,000 주식발행 초과금 4,000 투자유가증권 평가이익 1,000
20,000	20,000		20,000	20,000

	《 사 례 4 》
□ 인적분할의 회계처리 3 - 《사례 3》에서 신설된 乙회사가 주식 160주를 발행한 경우의 회계처리는 ?

□ 회계처리

□ 갑회사

(차변) 고정부채(나)         5,000   (대변) 유동자산(나)    10,000

자 본 금             7,500           고정자산(나)    10,000

감자차손             6,500

투자유가증권평가이익   1,000

□ 을회사

(차변) 유동자산(나)        10,000   (대변) 고정부채(나)     5,000

고정자산(나)         10,000           자  본  금       16,000

주식할인발행차금       4,000     투자유가증권평가이익   1,000

□ 분할 후 갑·을회사의 재무제표

《 분할후 甲 회사 》			《 乙 회사 》
유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 자본잉여금 5,000 이익잉여금 9,000 감자차손 △ 6,500		유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 16,000 주식할인 발행차금 △2,000 투자유가증권 평가이익 1,000
20,000	20,000		20,000	20,000

라. 기업회계기준상 분할·분할합병회계에 대한 세무처리

□ 기업회계기준상 분할 또는 분할합병에 관한 회계처리는 상법 및 세법과 그 체계를 달리하는 부분이 있으므로

- 법인세법 등 세법의 적용에 있어서는 이에 관한 별도의 세무처리가 필요함.

[1] 물적분할의 경우

□ □Ⅱ-2-다□의 <사례1>과 같은 물적분할에 대한 회계처리 결과는 다음과 같음.

《 분할전 甲법인 》			《 乙법인 》
유동자산 20,000 고정자산 20,000	고정부채 10,000 자 본 금 15,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 10,000	□	유동자산 10,000 고정자산 15,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 주식발행 초과금 12,500
40,000	40,000		25,000	25,000

□

《 분할후 甲법인 》			． 乙법인의 주식발행초과금은 상법상 분할차익에 해당됨 - 물적분할의 경우 분할차익은 익금에 산입하지 아니하며, 자본전입시에도 의제배당으로 과세하지 않으므로 과세상 문제점 없음.
유동자산 10,000 고정자산 10,000 투자주식 20,000	고정부채 5,000 자 본 금 15,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 15,000 (고정자산처분익 5,000포함)
40,000	40,000

《과세문제》

□ 물적분할로 인한 자산양도차익에 대하여는 법인세가 과세됨(분할차익에 대하여는 법인세 등이 과세되지 아니하므로 과세상 문제점 없음).

- 법인세법 제46조 제1항 및 같은법 시행령 제82조 제3항 및 제4항의 요건을 갖춘 경우에는 분할단계에서 손금산입 가능

[2] 일반적인 인적분할의 경우

□ □Ⅱ-2-다□의 <사례2>와 같은 인적분할에 대한 회계처리 결과는 다음과 같음.

《 분할전 甲법인 》			《 乙법인 》
유동자산 20,000 고정자산 20,000	고정부채 10,000 자 본 금 15,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 10,000	□	유동자산 10,000 고정자산 15,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 주식발행 초과금 12,500
40,000	40,000		25,000	25,000

□

《 분할후 甲법인 》			* 乙법인의 주식발행초과금은 상법상 분할차익에 해당됨. ** 기업회계상 분할법인의 감자차손은 감자차익·주식발행초과금과 우선 차감하고 나머지는 이월결손금 처리순서에 따라 처리 - 감자차손(12,500) 처리후 잉여금 · 자본잉여금 : 5,000 · 이익잉여금 : 2,500
유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 자본잉여금 5,000 이익잉여금 15,000 (고정자산처분익 5,000포함) 감자차손 △12,500
20,000	20,000

《과세문제》

□ 분할법인의 분할소득금액의 계산

□ 내국법인이 인적분할 후 존속하는 경우 분할등기일이 속하는 사업연도의 분할로 인하여 발생한 소득금액은 법인세법 제14조 제1항의 규정에 불구하고 다음의 산식에 의하여 계산함.(Ⅱ-6 참조)

분할소득	Ａ	분할법인의 주주가 받은 분할대가의 총합계액 (신주 ／ 분할교부금)	１	분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본

- 분할대가로 받은 신주는 요건충족 여하에 따라 시가 또는 액면가액에 의하므로 회계처리방법에 의한 영향을 받지 아니함.

* 이건 사례는 요건을 충족하지 못하였으므로 시가(20,000)에 의함

- 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본 : 15,000 (①１②)

① 분할전 자기자본 : 30,000 (자본금 15,000 ／ 잉여금 15,000)

② 분할후 자기자본 : 15,000 (자본금 7,500 ／ 잉여금 7,500)

* 기업회계기준은 분할로 인한 자본감소를 현물출자 후 교부받은 신주를 주주에게 구주의 소각대가로 분배하는 것으로 보아 고정자산처분익과 감자차손을 계상하고 있는 바 동 감자차손을 차감하여 분할후 자기자본을 계산함.

□ 분할차익의 익금산입 및 자본전입시 의제배당금액 계산

□ 이건 사례의 주식발행초과금은 상법 또는 법인세법상 「분할차익」에 해당되는 것으로서 다음과 같은 요소로 구성됨.

① 자산을 평가하여 승계함으로써 발생한 금액 : 5,000 (15,000１10,000)

② 자본잉여금 상당액                        : 2,500

③ 이익잉여금 상당액                        : 5,000

□ 이건 사례의 경우는 요건을 갖추지 못한 경우로서 분할법인의 분할소득계산시 분할대가로 받은 신주의 가액을 시가에 의하므로

- 익금산입 또는 자본전입시 의제배당으로 과세할 분할평가차액은 발생하지 아니함.

※ 분할평가차익 Ａ 25,000１{ 20,000 ／ (20,000 １15,000)} Ａ 0

† 분할평가차익의 계산에 관하여는 □Ⅱ-3-다□ 참조

[3] 과세이연 요건을 갖춘 인적분할의 경우

□ □Ⅱ-2-다□의 <사례3>과 같은 인적분할에 대한 회계처리 결과는 다음과 같음.

《 분할전 甲법인 》			《 乙법인 》
유동자산 20,000 고정자산 20,000	고정부채 10,000 자 본 금 15,000 자본잉여금 5,000 이익잉여금 10,000	□	유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 10,000 주식발행 초과금 5,000
40,000	40,000		20,000	20,000

□

《 분할후 甲법인 》			* 乙법인의 주식발행초과금은 상법상 분할차익에 해당됨 ** 기업회계상 분할법인의 감자차손 처리후 잉여금 · 자본잉여금 : 5,000 · 이익잉여금 : 2,500
유동자산 10,000 고정자산 10,000	고정부채 5,000 자 본 금 7,500 자본잉여금 5,000 이익잉여금 10,000 감자차손 △7,500
20,000	20,000

《과세문제》

□ 분할법인의 분할소득금액의 계산

□ 분할법인의 분할소득을 계산함에 있어서 요건을 갖춘 분할의 경우 신주의 가액을 액면가액에 의하므로 이건 사례의 경우 분할소득이 발생하지 아니함.

□ 분할차익의 익금산입 및 자본전입시 의제배당금액 계산

□ 이건 사례의 주식발행초과금은 상법 또는 법인세법상 「분할차익」에 해당되는 것으로서 분할법인의 자본잉여금 상당액 2,500과 이익잉여금 상당액 2,500으로 구성됨.

□ 이익잉여금상당액 2,500 자본전입시에는 의제배당으로 과세함.

3. 분할차익과 분할평가차익

분할차익은 분할평가차익·분할감자차익·분할법인 등의 자본잉여금 또는 이익잉여금의 승계액으로 구성됨.

가. 분할차익

□ 개 념

분할차익	Ａ	분할법인으로부터 승계한 순자산	１	분할법인의 주주에게 지급한 분할대가 (신주 ／ 분할교부금)

□ 상법 제530조의2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과하는 경우 그 초과금액                                      (상법 제459조 제1항 제3호의2)

나. 분할차익의 구성요소 등

[1] 분할차익의 구성요소

□ 분할차익은 분할차익에 달할 때까지 다음의 순서에 따라 순차적으로 계산한 금액으로 구성됨.(법인세법시행령 제12조 제2항)

① 분할법인 등으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 분할법인 등의 장부가액을 초과하는 부분의 가액      (분할평가차익)

② 분할법인 등의 주주 등에게 지급한 분할대가의 총합계액이 분할법인 등의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액   (분할감자차익)

③ 분할법인의 자본잉여금에 상당하는 금액

④ 분할법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

	《 사 례 》
A,B사업부문을 영위하는 법인이 순자산가액이 250억원(시가 450억원)인 A사업부문을 분할하고, 분할신설법인이 분할법인의 주주에게 구주식 2주당 분할신설법인의 신주 1주씩 교부한 경우 분할평가차익 등의 계산

□ 분할내용

《분할법인의 A사업부문》		□	《분할신설법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 자본잉여금 50억 이익잉여금 100억		자 산 500억	부 채 50억 자본금 50억 분할차익 400억
300억	300억		500억	500억

- 분할차익(400억원)의 구성요소

① 분할평가차익 : 200억

· 자산승계가액(500억)１ 분할법인의 장부가액(300억)

② 분할감자차익 :  50억

· 분할법인의 자본금(100억) １ 분할대가의 총합계액(50억)

③ 분할법인의 자본잉여금 상당액 :  50억

④ 분할법인의 이익잉여금 상당액 : 100억

[2] 분할차익의 구성요소별 법인세 등 과세개요

□ 분할차익 중 분할평가차익은 분할신설법인 등의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입(과세이연 요건을 갖춘 분할의 경우 법인세법 제46조의 규정에 따라 과세이연이 가능)하여야 하나,

- 물적분할의 경우 분할법인에게 자산양도차익에 대한 법인세가 과세되므로 분할신설법인 등의 익금에 산입하지 아니함.

- 또한, 분할감자차익·자본잉여금 승계액 및 이익잉여금 승계액에 대하여도 법인세가 과세되지 아니함.

· 이익잉여금 승계액 : 피합병법인에 법인세가 과세된 잉여금으로서 이월익금과 그 성격이 유사함.

· 분할감자차익·자본잉여금 승계액 : 법인세법 제17조에서 익금불산입하는 자본잉여금으로 구성됨.

□ 분할신설법인 등이 분할차익을 자본에 전입하여 주주에게 무상주를 분배한 경우

- 분할평가차익·자본잉여금 상당액 중 의제배당이 과세되는 잉여금으로 구성된 것과 이익잉여금 상당액에 대하여는 의제배당이 과세됨.

※ 물적분할의 경우 분할법인 등에게 자산양도차익에 대한 법인세가 과세되므로 분할신설법인 등이 분할차익을 자본전입하고 무상주를 분배한 경우에도 의제배당으로 보지 아니함.

- 다만, 분할법인에 대한 청산소득 과세 또는 그 주주에 대한 의제배당금액 계산시 분할대가로 받은 주식의 가액을 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 시가로 계산하는 경우에는 위 ①의 분할평가차익의 자본전입의 경우에만 의제배당으로 과세함.

(법인세법시행령 제12조 제2항 단서)

다. 분할평가차익 등의 계산

□ 분할신설법인 등이 분할법인의 이익준비금, 기타 법정준비금을 승계한 경우 분할평가차익 등의 계산

□ 상법 제459조 제2항에서는 분할차익의 범위 내에서 분할법인의 이익준비금, 기타 법정준비금을 분할신설법인 등이 승계할 수 있도록 하고 있음.

- 이 경우 분할차익을 이익준비금 등으로 계상함으로써 상법상 분할차익이 없을 수 있으나,

- 과세형평을 기하기 위하여 이익준비금 등의 승계가 없는 것으로 보아 분할평가차익 등을 계산함.(법인세법시행령 제12조 제3항)

□ 분할평가차익 계산시  □분할법인 등의 장부가액□

□ 기업회계기준을 준용하여 계상한 자산의 장부가액에 당해 자산의 평가차손익에 대한 세무조정금액을 가감한 가액으로 함.

(참조 : 법인 46012-1875, 1999.5.19)

□ 분할법인에게 분할신주의 시가에 의하여 청산소득이 과세된 경우

□ 분할법인에 대한 청산소득 과세 또는 그 주주에 대한 배당금 또는 분배금의 의제금액 계산시 분할대가로 받은 주식의 가액을 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 시가로 계산하는 경우

- 분할대가의 총합계액에서 승계한 분할법인의 순자산가액(분할법인의 자산의 장부가액 １ 부채의 가액)을 차감한 금액을

- 분할법인의 장부가액에 가산하여 분할평가차익을 계산함.

(법인세법시행령 제12조 제2항 제1호)

※ 분할평가차익 계산 산식

분할평가 차 익	Ａ	분할법인에서 승계한 자산가액	１{	분할법인의 장부가액	／(	분할대가의 총합계액	１	분할법인의 순자산가액	)}

□ □분할법인의 장부가액□에 가산하는 이유

- 분할법인에 대한 청산소득을 계산함에 있어서 법인세법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖추지 아니한 분할의 경우 분할대가인 신주의 가액을 시가에 의하여 과세함.(법인세법시행령 제122조 제3항)

-  이 경우에도 □분할차익□ 계산시 분할신주의 가액은 액면가액에 의하므로

-  위와 같이 분할법인에게 청산소득이 과세된 금액이 □분할차익□에 포함될 경우 분할평가차익으로 익금에 산입되어 이중과세 될 수 있어 이를 조정하기 위한 것임.

· 분할법인의 청산소득 : 분할대가의 총합계액 - 자기자본총액

□ 분할대가 중 신주의 가액을 시가로 계산할 경우 청산소득 증가

· 분할차익의 계산 : 분할법인으로부터 승계한 순자산 １ (분할신주 ／ 분할교부금)

□ 분할신주의 가액은 액면가액에 의하여 평가함.

□ 분할감자차익 계산시 □분할대가의 총합계액□

□ 분할대가 : 분할법인의 주주 등이 분할신설법인 등으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액을 말함.(법인세법 제16조 제1항 제6호)

- 주식의 가액 : 액면가액에 의하여 평가한 가액으로 함.

† 청산소득 또는 의제배당 계산시 주식의 가액과 다름.

- 분할대가에 포함하지 아니하는 금액 (법인세법시행규칙 제7조)

· 법인세법 제81조 제2항의 규정에 의한 포합주식의 가액

· 분할신설법인 등이 납부하는 분할법인의 청산소득에 대한 법인세 및 동 법인세에 부과되는 국세와 주민세

† 청산소득 계산시 합병대가에는 포함됨.

□ 분할차익 중 분할법인의 자본잉여금에 상당하는 금액 계산

□ 주식발행액면초과액, 감자차익, 합병차익, 분할차익 및 기타 자본잉여금과 자산재평가법에 의한 재평가적립금 중

- 당해 잉여금을 자본전입하여 무상주를 분배하는 경우 의제배당으로 익금산입하지 아니하는 자본잉여금부터 순차로 계산하여 분할차익을 계산함.

※ 의제배당으로 과세되는 자본잉여금

· 합병평가차익

· 분할평가차익

· 자기주식소각익(소각당시 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년 이내에 자본전입하는 경우에 한함)

· 재평가세율 1%적용 대상 토지의 재평가차액에 상당하는 재평가적립금

· 기타 자본잉여금

□ 기업회계상 주식발행초과금으로 계상한 분할차익의 처리

□ 기업인수·합병에관한회계처리준칙(유권해석)49-55에 의한 주식발행초과금은 법인세법의 규정에 의한 □분할차익□에 해당됨.

4. 분할평가차익 상당액의 손금산입

□ 분할차익 중 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 등으로부터 자산을 평가하여 승계함으로써 발생한 분할평가차익은 각 사업연도의 소득으로 법인세가 과세됨.(법인세법 제17조 제4호)

□ 이 경우 분할평가차익을 익금산입하여 법인세를 과세할 경우 일시적인 세부담으로 인하여 분할이 위축됨으로써 기업의 구조조정을 저해하는 문제가 있으므로

- 현행 법인세법에는 기업구조조정을 지원하기 위하여 분할단계에서는 과세문제가 발생하지 아니하도록 분할평가차익에 대한 과세이연제도를 두고 있음.(법인세법 제46조)

가. 손금산입 요건

□ 법인세법 제46조 제1항 및 동법시행령 제82조 제3항 및 제4항의 요건을 모두 갖추어야 함.

† 구체적인 요건은 □Ⅱ-2-나-[1]의 『조세특례를 인정하는 분할의 기본요건』□을 참조

나. 대상금액 및 손금산입 방법 등

[1] 손금산입 대상금액

□ 분할차익 중 토지 및 건축물을 평가하여 승계함으로써 발생한 분할평가차익에 상당하는 금액       (법인세법시행령 제82조 제1항 및 제2항)

† 분할차익 및 분할평가차익에 관한 구체적인 사항은 □Ⅱ-3□ 참조

- 물적분할의 경우에는 분할법인에게 자산양도차익에 대한 법인세가 과세되어 분할평가차익을 계산하지 아니하므로

(법인세법시행령 제12조 제2항 제1호)

· 분할평가차익 손금산입 규정이 적용되지 아니하고 법인세법 제47조의 □물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입□ 규정이 적용됨.

□ 손금산입 대상금액 계산 산식

손금산입대상 토지 및 건축물의 분할평가차익	Ａ	분할평가차익	×	평가증된 토지 및 건축물의 총 평가증액
				평가증된 전체자산의 총 평가증액

- 분할평가차익이 자산의 총평가증액에 미달하는 경우가 있을 수 있고, 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 일부 자산에 평가감이 발생할 수 있을 수 있으므로

·손금에 산입할 분할평가차익은 평가증된 자산을 기준으로 안분하여 계산함.

- 시가를 초과하는 가액으로 승계한 자산이 있는 경우 분할평가차익은 토지 및 건축물의 시가를 초과하는 가액을 제외한 금액으로 함.

-  2 이상의 사업을 승계하여 그 중 일부 사업부문만 분할등기일이 속하는 사업연도종료일까지 계속 영위하는 경우 당해 사업부문의 자산에 대한 분할평가차익에 대하여만 손금산입 특례규정을 적용받을 수 있는 바

· 당해 사업부문의 분할평가차익은 총분할평가차익을 사업부문별 평가증된 자산의 평가증액 비율로 안분계산하여야 함.

[2] 손금산입 방법

□ 손금에 산입하는 분할평가차익은 개별 토지 및 건축물 별로 안분하여

- 건축물의 경우에는 일시상각충당금으로 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 함.

- 일시상각충당금 및 압축기장충당금은 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준 신고시 손금에 산입한 경우 그 금액을 손금으로 계상한 것으로 봄.(법인세법시행령 제98조 제2항)

□ 일시상각충당금 등의 손금산입은 세무조정에 의하는 것이 불가피함.

□ 개별 자산별 손금산입 대상금액 계산 산식

손금산입대상 개별 토지 또는 건축물의 분할평가차익	Ａ	손금산입대상 분할평가차익	×	개별 토지 또는 건축물의 평가증액
				평가증된 토지 또는 건축물의 총 평가증액

(법인세법시행령 제82조 제5항, 제80조 제4항)

[3] 손금산입 사업연도

□ 분할평가차익에 상당하는 금액은 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입할 수 있음.(법인세법 제46조 제1항)

□ 분할등기일이 속하는 사업연도 외의 사업연도에는 이를 손금에 산입할 수 없음.

[4] 분할평가차익조정명세서 제출

□ 분할평가차익을 손금에 산입하고자 하는 법인은 법인세 과세표준 신고와 함께 분할평가차익조정명세서(법인세법시행규칙 별지 제42호 서식)를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 함.

다. 손금산입 금액의 익금산입

[1] 승계받은 사업을 3년내 폐지하는 경우

□ 분할평가차익을 손금에 산입한 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우 손금에 산입한 금액은 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입함.

(법인세법 제46조 제2항)

※ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 다른 법인과 합병하는 경우로서 그 합병법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년이상 분할법인 등으로부터 승계받은 사업을 계속 영위하는 경우 과세이연된 분할평가차익 상당액을 계속 과세이연할 수 있음.

□ 2002.1.1.이후 합병하는 분부터 적용

□ 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준

(법인세법시행령 제82조 제4항, 제80조 제6항)

- 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계한 고정자산가액의 3분의2 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우

- 승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우

※ 승계한 사업이 2 이상인 경우 각 사업별로 판정함.

따라서, 2 이상의 사업을 승계하여 그 중 1개 사업부문의 자산을 모두 처분함으로써 승계한 고정자산가액의 2/3 이상을 처분하게 된 경우에도 나머지 1개 사업부문의 자산에 대하여는 분할평가차익 상당액의 손금산입 규정을 적용할 수 있음.

□ 일시상각충당금 등의 익금산입

- 사업을 폐지한 날이 속하는 사업연도에 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 잔액 전액을 익금에 산입함.

[2] 기타의 경우

□ 손금으로 계상한 일시상각충당금과 압축기장충당금은 다음과 같이 익금에 산입함.

□ 일시상각충당금

- 당해 건축물의 감가상각비(당해 자산의 취득가액 중 일시상각충당금에 상당하는 부분에 대한 것에 한함)와 상계

□ 당해 자산에 대한 감가상각비는 일시상각충당금과 상계처리되므로 손금에 산입되지 아니함.

- 당해 건축물을 처분하는 경우에는 상계하고 남은 일시상각충당금 잔액을 그 처분한 날이 속하는 사업연도에 전액 익금에 산입함.

□ 압축기장충당금

- 당해 토지를 처분하는 사업연도에 이를 전액 익금에 산입함.

□ 일시상각충당금 또는 압축기장충당금을 설정한 토지와 건축물 중 일부를 처분한 경우의 익금산입액은 당해 자산의 가액 중 일시상각충당금 또는 압축기장충당금이 차지하는 비율로 안분계산한 금액에 의함.

5. 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액의 손금산입

□ 물적분할이란 분할법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 분할신설법인의 주식의 총수를 취득하는 분할을 말하는 것으로서

(상법 제530조의12)

- 분할법인의 자본감소 없이 자산을 출자하여 새로운 법인을 설립하는 점에서 현물출자에 의한 자회사 설립의 경우와 유사함.

- 이러한 물적분할의 경우 분할 또는 분할합병으로 이전되는 자산의  양도차익에 대하여는 법인세가 과세됨.

□ 이 경우 그 자산의 양도차익을 익금산입하여 법인세를 과세할 경우 일시적인 세부담으로 인하여 분할이 위축됨으로써 기업의 구조조정을 저해하는 문제가 있으므로

- 현행 법인세법에는 기업구조조정을 지원하기 위하여 분할단계에서는 과세문제가 발생하지 아니하도록 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액에 대한 과세이연제도를 두고 있음.(법인세법 제47조)

가. 물적분할로 인한 자산의 양도차익

□ 물적분할로 인한 자산의 양도차익은 분할법인이 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 교부받은 주식의 시가에서 출자한 순자산(자산 - 부채)의  장부가액을 차감한 금액을 말함.

† 구체적인 사례는  □Ⅱ-2-가-[3]□ 참조

□ 물적분할하는 법인이 분할하는 사업부문에 속하는 자산 및 부채를 분할신설법인에게 승계함에 있어서 공정가액으로 평가하지 아니하고 장부가액으로 분할함으로써 시가보다 낮은 가액으로 승계한 경우

- 분할법인의 분할로 인한 자산양도차익의 계산시 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인의 규정이 적용됨.(법인세법기본통칙 47-83…1)

나. 손금산입 요건

□ 법인세법 제46조 제1항 및 동법시행령 제82조 제3항 및 제4항의 요건을 모두 갖추어야 함.

(법인세법 제46조 제1항 제2호의 경우 전액 주식이어야 함)

† 구체적인 요건은 □Ⅱ-2-나-[1]의 『조세특례를 인정하는 분할의 기본요건』□을 참조

다. 대상금액 및 손금산입 방법 등

[1] 손금산입 대상금액

□ 분할법인이 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 취득한 주식의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액                       (법인세법시행령 제82조 제1항 및 제2항)

-  물적분할로 인한 자산양도차익 상당액은 당해 주식의 압축기장충당금으로 계상하여 손금산입 하여야 하는바 주식의 가액을 초과하여 압축기장충당금을 계상할 수 없으므로

- 자산의 양도차익에 상당하는 금액이 물적분할로 인하여 취득하는 주식의 시가를 초과하는 경우 동 시가초과액은 손금산입대상에서 제외함.

□ 분할신설법인에게 승계한 부채액이 승계한 자산의 장부가액을 초과하는 경우 자산양도차익이 주식의 시가를 초과하게 됨.

[2] 손금산입 방법

□ 손금에 산입하는 자산양도차익 상당액은 당해 주식의 압축기장충당금으로 계상하여야 함.(법인세법시행령 제83조 제2항)

- 압축기장충당금을 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준 신고시 손금에 산입한 경우 그 금액을 손금으로 계상한 것으로 봄.                                     (법인세법시행령 제98조 제2항)

□ 일시상각충당금 등의 손금산입은 세무조정에 의하는 것이 불가피함.

[3] 손금산입 사업연도

□ 물적분할로 인한 자산양도차익 상당액은  분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입할 수 있음.(법인세법 제47조 제1항)

□ 분할등기일이 속하는 사업연도 외의 사업연도에는 이를 손금에 산입할 수 없음.

[4] 물적분할명세서의 제출

□ 물적분할로 인하여 발생한 자산양도차익 상당액을 손금에 산입하고자 하는 법인은 법인세 과세표준 신고와 함께 물적분할명세서(법인세법시행규칙 별지 제43호 서식)를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 함.

라. 손금산입금액의 익금산입

[1] 승계받은 사업을 3년내 폐지하는 경우

□ 분할법인이 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익 상당액을 손금에 산입한 후 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 3년 이내에 당해 분할법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우 손금에 산입한 금액 전액을 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입함.(법인세법 제47조 제2항)

□ 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준

(법인세법시행령 제83조 제4항, 제80조 제6항)

- 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계한 고정자산가액의 3분의2 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니한 경우

-  승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우

※ 승계한 사업이 2 이상인 경우 각 사업별로 판정함.

따라서, 2 이상의 사업을 승계하여 그 중 1개 사업부문의 자산을 모두 처분함으로써 승계한 고정자산가액의 2/3 이상을 처분하게 된 경우에도 나머지 1개 사업부문의 자산에 대하여는 자산양도차익  상당액의 손금산입 규정을 적용할 수 있음.

- 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 다른 법인과 합병하는 경우에 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인으로부터 승계받은 사업을 합병법인이 다시 승계하는 경우에는 사업의 폐지로 보지 아니함.(법인세법 제47조 제2항)

□ 2002.1.1.이후 분할하는 분부터 적용

□ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 다른 법인과 합병하는 경우로서 그 합병법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년이상 분할법인 등으로부터 승계받은 사업을 계속 영위하는 경우 과세이연된 분할평가차익 상당액 중 다음의 금액을 계속 과세이연할 수 있음.(법인세법 제47조 제3항, 동법 시행령 제83조 제5항)

손금산입액	Ａ	합병등기일 현재 분할신설법인 등 주식의 압축기장충당금 잔액 상당액	×	합병으로 인하여 취득한 합병법인의 주식가액
				합병대가의 총합계액

[2] 기타의 경우

□ 손금으로 계상한 압축기장충당금은 [1]에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 주식을 처분하는 사업연도에 이를 익금에 산입함.

※ 주식의 처분으로 보는 경우 : 양도, 증여, 유상감자 등

□ 주식의 일부를 처분하는 경우 익금에 산입하는 금액

익금산입액	Ａ	손금산입한 압축기장충당금	×	처분한 주식수
				분할등기일 현재 분할신설법인의 발행주식 총수

- 분할신설법인의 발행주식 총수

· 주식의 소각 또는 자본의 감소가 있는 경우 그 소각 또는 감소 후의 발행주식 총수

· 증자가 있는 경우에는 분할등기일 현재의 발행주식총수

※ 2001.12.31.이전에 분할하는 경우

□ 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 분할법인이 소유한 분할신설법인의 주식의 지분비율이 분할등기일 현재의 지분비율보다 낮아지는 경우 손금에 산입한 금액 전액을 그 지분비율이 감소한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입함.(구법인세법 제47조 제2항 제2호)

□ 분할의 경우에는 지분비율 100%를, 분할합병의 경우에는 분할등기일 현재의 지분율을 5년간 유지 하여야 함.(동질성 유지)

- 지분율 변동이 없는 증·감자 등은 허용되나, 불균등 증·감자의 경우 지분비율에 변동이 뒤따르므로 지분비율이 낮아지는 분할법인의 손금산입액은 전액 익금에 산입하여야 함.

□ 2002.1.1.분할분부터는 주식처분에 따른 지분감소율 만큼 과세함.

6. 분할 후 존속하는 법인에 관한 소득금액 계산특례

□ 법인이 분할 또는 분할합병 후 소멸하는 경우에는 분할신설법인에게 이전한 자산의 양도차익 등에 대하여 청산소득에 대한 법인세를 부과하나,

- 분할 후 존속하는 법인의 분할소득에 대하여는 당해 법인이 존속하므로 각 사업연도의 소득에 대한 법인세가 과세됨.

□ 이 경우 인적분할은 물적분할과 달리 분할신설법인의 주식이 분할법인의 주주에게 교부되고, 분할법인은 자기자본이 감소하는 경우로서 □분할한 사업부문의 청산□으로 볼 수 있음.

□ 존속법인의 분할소득은 법인세법 제14조 제1항의 규정에 불구하고 청산소득과 같은 방법으로 계산하여 각 사업연도의 소득으로 과세함.

가. 존속분할의 경우 분할소득금액

□ 내국법인이 분할(물적분할을 제외함)한 후 존속하는 경우(이하 □존속분할□이라 함) 당해 분할법인의 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어서 그 분할로 인하여 발생한 소득금액은 법인세법 제14조 제1항의 규정에 불구하고 다음의 ①에서 ②를 차감하여 계산함.

① 분할법인의 주주가 분할로 인하여 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 총합계액

② 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본(분할한 사업부문에 한함)

□ 존속분할의 경우 분할법인의 사업부문이 청산됨으로써 분할법인의 각 주주에게 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식과 금전 등이 교부되므로 청산소득금액 계산과 유사한 방법으로 계산함.

□ ②의 금액이 ①의 금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 없는 것으로 봄(법인세법시행령 제84조 제3항)

□ 다른 각 사업연도의 소득에서 차감하거나 이월결손금과 같이 이월 공제되지 아니함.

□ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 2 이상인 경우 존속분할로 인하여 발생한 소득금액은 해당 법인별로 각각 계산함.

(법인세법시행령 제84조 제3항)

나. 분할대가의 총합계액

□ 분할대가의 총합계액  (① ／ ② ／ ③)

① 분할법인의 주주가 분할신설법인 등으로부터 받은 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(분할대가의 총합계액)

② 분할합병의 상대방 법인이 분할등기일 전 2년 이내에 취득한 분할법인의 주식(포합주식)의 취득가액

③ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인이 납부한 분할법인의 분할소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함함)에 부과되는 국세와 지방세법에 의하여 동 법인세에 부과되는 주민세

[1] 분할대가의 총합계액

□ 주식의 가액 (법인세법시행령 제14조 제1항 제1호)

□ 법인세법시행령 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우

- 액면가액 또는 출자금액으로 함.

† 구체적인 요건은 □Ⅱ-2-나-[1]의 『조세특례를 인정하는 분할의 기본요건』□을 참조

□ 법인세법시행령 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖추지 아니한 경우

- 취득당시 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 시가로 하되,

- 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 함.

※ 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 분여받은 이익

· 특수관계자인 법인간의 분할합병에 있어서 분할법인의 주식을 시가보다 높게 평가하여 불공정한 비율로 분할합병하는 경우 분할합병의 상대방 법인의 법인주주가 분할법인의 주주에게 분여한 이익에 대하여는 부당행위계산 부인의 규정이 적용됨.

□ 이익을 분여한 주주 : 이익분여액을 익금산입, 소득처분

이익을 분여받은 주주 : 분여받은 이익에 대하여 법인세 또는 증여세 과세

· 위 분여받은 이익에 대하여는 분할법인의 주주에게 법인세 등이 직접 과세되었으므로 분할소득 등의 계산시 이를 차감함.

□ 주식 외의 기타 재산가액 (법인세법시행령 제14조 제1항)

□ 분할 또는 분할합병등기일 현재 법인세법시행령  제89조의 규정에 의한 시가

[2] 분할대가에 가산하는 금액

□ 포합주식의 취득가액 (법인세법시행령 제84조 제1항 제2호)

□ 포합주식

- 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 전 2년 이내에 취득한 분할법인의 주식

□ 분할대가에 가산하는 금액

- 포합주식에 대하여 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식을 교부하지 아니한 경우 포합주식의 취득가액

- 주식을 교부한 경우에는 포합주식의 취득가액에서 교부한 주식의 가액을 공제한 금액

· 이 경우 교부한 주식의 가액은 법인세법시행령 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산함.

* 포합주식의 가액은 취득가액으로 하는 점을 유의하여야 함.

□ 분할소득에 대한 법인세 등 대납액 (법인세법시행령 제84조 제1항 제3호)

□ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 납부하는 다음 금액의 합계액

- 분할법인의 분할소득에 대한 법인세 및 그  법인세에 부과되는 국세

· 법인세가 감면되는 경우 그 감면세액에 대하여 부과되는 국세(예: 농어촌특별세)를 포함함.

- 지방세법에 의하여 위 법인세에 부과되는 주민세

[3] 인적분할시 부당행위계산의 부인 적용여부

□ 법인세법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 분할로서 분할하는 자산을 시가에 의하지 아니하고 장부가액으로 분할신설법인 등에게 인계하고 분할대가의 전액을 주식으로 교부받은 경우에

□ 분할법인의 주주는 분할법인에 존재하던 위험과 효익을 분할 후에도 계속적으로 동일하게 부담하는 것으로 하나의 법인이 다수의 법인으로 분리되어 형태만 변하였다고 보아 기업가치의 변화를 인식하지 아니하는 것이 타당하므로

□ 법인세법 제48조의 규정에 의한 분할후 존속하는 법인의 분할등기일이 속하는 사업연도의 분할로 인하여 발생하는 소득금액 계산시 분할대가로 받은 주식의 가액은 액면가액에 의하여 계산함.

(법인세법기본통칙 48-84…1)

다. 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본

□ 분할로 인하여 감소한 분할법인의 자기자본 (법인세법시행령 제84조 제2항)

□ 분할한 사업부문의 분할등기일 현재의 자본금과 잉여금의 합계액 중 분할로 인하여 감소되는 금액

- 분할등기일 이후 국세기본법에 의하여 환급되는 법인세액이 있는 경우 이에 상당하는 금액은 분할등기일 현재의 자기자본 총액에 가산함.

- 분할등기일 현재 법인세법시행령 제18조 제1항의 규정에 의한 이월결손금이 있는 경우에는 분할등기일 현재의 자기자본의 총액과 상계하여야 하나,

· 상계하는 이월결손금이 잉여금의 금액을 초과하는 경우에는 잉여금의 범위 내에서만 상계함.

□ 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 분할시 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입(또는 익금산입) 금액을 차감하고 익금불산입(또는 손금산입) 금액을 가산하여 계산함.

(법인세법시행령 제84조 제2항 및 같은영 제122조 제3항, 서이46012-12335, 2002.12.27)

- 손금불산입액 : 분할법인의 자기자본이 증가된 금액으로서 분할신설법인 (익금산입액)    등에게 손금추인할 금액이므로 자기자본에서 차감하여                  분할법인의 분할소득에 가산

- 익금불산입액 : 분할법인의 자기자본이 감소된 금액으로서 분할신설법인 (손금산입액)   등에게 익금산입할 금액이므로 자기자본에 가산하여                 분할법인의 분할소득에서 차감

7. 분할시 자산·부채 등의 승계

□ 내국법인이 분할하는 경우 분할신설법인 등이 분할에 의하여 취득하는 자산과 분할법인의 주주가 취득하는 주식의 취득가액은 법인세법시행령 제72조 제1항 제3호 및 제4호의 규정에 의함.

□ 또한, 법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 법인세법시행령 제85조 제2항의 규정에 의함.

가. 자산의 취득가액

[1] 분할신설법인 등이 취득한 자산

□ 분할신설법인 등이 분할에 의하여 분할법인 등으로부터 취득한 자산의  취득가액은 분할신설법인 등이 장부에 계상한 승계가액으로 하되,

- 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하며

- 법인세법시행령 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 은행업회계처리기준에 의한 대출채권과 기업회계기준에 의한 투자유가증권에 해당하는 금전채권의 경우에는 분할법인의 장부가액으로 함.

(법인세법시행령 제72조 제1항 제3호)

□ 현행 기업회계기준에 따라 금융기관의 분할시 분할법인이 보유하던 금전채권을 평가하여 승계하는 경우 발생하는 분할평가차익과세문제를 해결

□ 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할법인의 주주인 특수관계 있는 법인으로부터 이익을 분여받은 경우에는 보유하고 있는 주식의 장부가액에 분여받은 이익을 가산함.(법인세법시행령 제72조 제4항 제3호)

□ □기업인수·합병에관한회계처리준칙(유권해석)49-55□에서도 자산·부채를 공정가액으로 평가하도록 하고, 일정 요건을 갖춘 경우에만 장부가액 승계를 허용하고 있는 바

- 이와 같은 승계가액의 경우에도 법인세법상 자산의 취득가액으로 인정됨.(다만, 그 가액이 법인세법시행령 제89조의 시가를 초과하는 경우 그 초과금액은 제외함)

[2] 분할법인 등의 주주가 취득한 주식

□ 분할법인 등의 주주인 법인이 분할에 의하여 구주 대신 취득하는 신주의 취득가액은 구주의 장부가액에 다음의 금액을 가산한 금액으로 함.

- 법인세법 제16조 제1항 제6호의 규정에 의한 의제배당금액

- 불공정한 비율로 분할합병함으로써 분할합병의 상대방 법인의 주주인 특수관계 있는 법인으로부터 분여 받은 이익

(법인세법시행령 제72조 제1항 제4호)

나. 분할시 자산·부채의 승계 등

법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음과 같이 처리함.

[1] 압축기장충당금 및 일시상각충당금

□ 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 압축기장충당금과 일시상각충당금은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 이를 승계할 수 있음.(법인세법시행령 제85조 제2항 제1호)

□ 압축기장충당금 계상을 통한 과세이연을 계속 적용받을 수 있는 선택의 기회를 부여한 것으로서

- 분할신설법인 등이 이를 승계하지 아니한 경우 분할법인의 최종사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입함.

[2] 귀속사업연도가 도래하지 아니한 손익의 승계

□ 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인에게 승계됨.

(법인세법시행령 제85조 제2항 제2호)

[3] 자산·부채의 평가 및 기타 세무조정사항의 처리

□ 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 감가상각, 법인세법 제42조의 규정에 의한 평가 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인에게 승계되지 아니함. (법인세법시행령 제85조 제2항 제3호)

□ 다만, 다음의 금액은 분할신설법인 등이 이를 승계할 수 있음.

① 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

※ 유가증권 평가·퇴직급여충당금 관련 사항은 2000.12.29.이 속하는 사업연도, 대손충당금 관련사항은 2001.12.31.이 속하는 사업연도 합병·분할하는 분부터 적용

· 합병·분할시 유가증권 평가손익이 청산소득으로 조정되지 않고 미실현소득을 세무상 인정하기도 곤란하므로 합병법인 또는 분할신설법인이 이를 승계한 후 실제 유가증권을 처분하여 손익이 실현되었을 때 과세 또는 손금으로 인정하고,

· 퇴직급여충당금 한도초과액의 경우도 피합병법인의 종업원이나 분할법인의 종업원에게 퇴직금을 중도지급할 수 없는 현실적인 어려움을 감안하여 이를 승계되도록 함으로서 합병 또는 분할을 통한 구조조정 지원

② 기업회계기준에 의한 채권·채무의 재조정, 채권·채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

③ 조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 금액 및 전기사업법시행령 제61조의 규정에 의한 원자력발전소사후처리충당금 상당액으로서 손금에 산입하지 아니한 금액

※ 1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 법인세법시행령 제38조의 2  제1항의 규정에 의하여 설정한 환율조정계정의 세무계산상 미상각 잔액은 합병법인에게 승계되지 아니함.

(재경부 법인 46012-52,2000.3.31)

□ 다만, 다음의 요건을 갖추어 분할하는 경우에는 분할법인의 각 사업연도의 소득 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 분할법인이 승계할 수 있음.(법인세법시행령 제85조 제3항)

□ 모든 세무조정사항 승계 허용

① 법인세법 제46조 제1항 각호의 요건(분할평가차익 과세이연 요건)을 갖출 것

② 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계할 것

다. 분할법인의 세액공제 미공제액 및 이월결손금의 처리

[1] 이월공제가 인정되는 세액공제의 미공제액

□ 각 사업연도의 소득에 대한 세액감면(면제를 포함하며 일정기간에 걸쳐 감면되는 것에 한함)의 경우에는 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 승계받은 사업에서 발생한 소득에 대하여 분할 당시의 잔존감면기간내에 종료하는 각 사업연도분까지 그 감면을 적용함.

(법인세법시행령 제96조 제2항 제1호)

□ 이월공제가 인정되는 세액공제(외국납부 세액공제를 포함함)로서 이월된 미공제액은 합병의 경우에 한하여 합병법인이 승계받은 자산 등에 대한 미공제액의 범위 안에서 이월공제 잔여기간 내에 종료하는 각 사업연도 분까지 이를 공제하는 것으로서(법인세법시행령 제96조 제2항 제2호)

□ 분할의 경우 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 이를 승계하여 공제할 수 없음.(법인세법기본통칙 59-96…1)

[2] 분할법인의 이월결손금의 처리

□ 분할법인의 법인세법 제13조 제1호 규정의 이월결손금은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인에게 승계되지 않으며

□ 분할법인이 존속하는 경우 분할법인의 각 사업연도의 법인세 과세표준 계산시 이를 공제함.(법인 46012-3384, 1999.8.31)