법인세 주제별 가이드 NO. 18

청산소득에 대한 법인세 해설

2004. 10.

	국 세 청

본 교재는 종사직원 및 납세자의 이해를 돕기 위하여 작성된 것이므로 실지 적용에 있어서는 개별사안별으로 관련 규정을 검토하여 처리하시기 바랍니다.

목 차

Ⅰ. 청산소득에 대한 법인세 과세의 개요	1

1. 개 념	1

2. 법인의 해산과 청산	2

3. 청산소득에 대한 납세의무 등	4

Ⅱ. 해산에 의한 청산소득금액의 계산	6

1. 청산소득금액의 계산	6

2. 과세표준 및 세율	10

3. 청산소득의 확정신고	10

4. 청산소득의 중간신고	11

Ⅲ. 합병에 의한 청산소득금액의 계산	15

1. 청산소득금액의 계산	15

2. 청산소득의 확정신고	23

Ⅳ. 분할에 의한 청산소득금액의 계산	24

1. 청산소득금액의 계산	24

2. 청산소득의 확정신고	28

Ⅴ. 결정□경정 및 징수	29

1. 결정과 경정	29

2. 징수 및 가산세	29

Ⅰ. 청산소득에 대한 법인세 과세의 개요

1. 개 념

１  １

□ 고정자산의 가치증가분 등 미실현 소득과 자본거래로 인한 수익 등 법령에서 익금불산입하는 수익에 대하여는 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 과세하지 아니하나

- 법인이 해산 등에 의하여 소멸하는 경우 각 사업연도의 소득금액에 대한 법인세 과세시 과세소득에 반영되지 아니한 부분 또는 당해 법인이 보유하는 자산의 보유기간 중 증가된 경제가치 등 사내에 유보되었던 소득이 환가처분과정에서 배분가능한 재산으로 실현되므로

- 이러한 소득에 대한 법인세 과세를 사후적으로 보완하는 제도로서 청산소득 과세제도를 두고 있음

□ 법인이 합병 또는 분할로 인하여 해산하는 경우 그 합병 또는 분할과 동시에 법인격이 소멸되고 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인 포함)의 권리의무는 포괄적으로 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인)에게 승계되므로 별도의 청산절차는 없으나,

- 이러한 피합병법인 등의 비밀적립금·보유자산의 가치증가분 등이 합병법인 등의 신주형태로 피합병법인 등의 주주에게 분배되는 경우에는 그 경제적 실질이 해산에 의한 잔여재산의 환가 또는 분배와 동일한 결과가 되므로 청산소득에 대한 법인세를 과세함

□ 다만, 합병 또는 분할의 경우 기업자체의 경제적 기능인 경영활동이 종료되는 것이 아니고 합병법인 또는 분할신설법인에게 이전되어 계속 유지되므로 피합병법인 등의 사내유보이익(비밀적립금)을 모두 현실화하여 청산소득으로 과세하지 아니하고

- 합병 또는 분할의 당사회사간에 이해관계가 조정되어 자산의 평가익을 실현하지 않고 장부가액대로 승계하거나, 일정요건을 충족하여 신주의 가액을 액면가액으로 평가하는 경우 청산소득이 발생하지 않도록 하여 과세를 유보함

2. 법인의 해산과 청산

가. 법인의 해산

□ 해산원인 또는 사유

해산원인 또는 사유	합명회사	합자회사	주식회사	유한회사
존립기간의 만료 기타 정관으로 정한사유의 발생	○	○	○	○
총사원의 동의	○	○	×	×
사원이 1인으로 된 때	○	○	×	×
합 병	○	○	○	○
파 산	○	○	○	○
법원의 명령 또는 판결	○	○	○	○
회사의 분할 또는 분할합병	×	×	○	×
주주(사원)총회의 결의	×	×	○	○
근거법률	상법 §227	상법 §269	상법 §517	상법 §609

□ 상법 제245조에서 법인이 해산한 후에도 청산의 목적범위 내에서 존속하는 것으로 보도록 하고 있으므로, 해산에 의하여 법인격이 즉시 소멸하는 것이 아니고 청산절차 종결에 의하여 소멸함

나. 법인의 청산과 청산소득금액의 범위

□ 법인이 해산하면 목적사업을 계속할 수 없게 되지만 청산사무를 수행하는데 필요한 범위내에서 권리의무능력을 가지며 청산 또는 파산의 절차를 종료한 때에 완전히 권리의무능력을 상실함

- 따라서, 내국법인이 사업연도중에 해산하는 경우에는 그 사업연도의 개시일부터 해산등기일까지의 기간과 해산등기일의 다음날부터 사업연도종료일까지의 기간을 각각 1사업연도로 보며,

- 청산중에 있는 내국법인의 잔여재산의 가액이 사업연도중에 확정된 경우에는 그 사업연도개시일부터 잔여재산의 가액이 확정된 날까지의 기간을 1사업연도로 봄(법§8①)

* 내국법인이 사업연도중에 합병 또는 분할·분할합병에 의하여 해산한 경우에는 그 사업연도개시일부터 합병등기일 또는 분할등기일까지의 기간을 해산한 법인의 1사업연도로 봄(법§8②)

◐ 해산등기를 하고 청산중에 있는 내국법인의 사업연도는 법인세법 제8조 『사업연도의 의제』의 경우외에는 파산법에 의한 파산선고를 받은 경우에도 사업연도의 개시일로부터 종료일까지의 기간을 그 사업연도로 하는 것임(법인46012-1962, 2000.9.22)

◐ 내국법인이 분할한 후 존속하는 경우 당해 분할법인에 대하여는 법인세법 제8조 제2항의 "사업연도의 의제" 규정을 적용하지 아니하는 것임(법인46012-1992, 1999.5.28)

□ 해산에 의하여 청산을 하는 과정중에 있는 법인을 청산법인이라 하며

- 청산법인이 해산한 날 현재의 자산을 청산기간중에 처분한 금액(환가를 위한 재고자산의 처분액을 포함)은 이를 청산소득에 포함함

- 다만, 청산기간 중에 발생하는 해산전 계속기업상태의 사업수익이나 임대수입, 공·사채 및 예금의 이자수입 등은 청산소득에 포함되지 아니하고

- 사업수익과 이에 관련된 손비는 이를 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금 또는 손금에 산입함(규칙§61)

3. 청산소득에 대한 납세의무 등

가. 청산소득이 과세되는 법인

□ 영리내국법인이 해산·합병 또는 분할에 의하여 소멸하는 경우에 청산소득에 대한 법인세를 과세하므로(법§3①)

- 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 청산소득에 대한 법인세를 과세하지 아니함

나. 청산소득에 대한 과세특례

□ 내국법인이 다음에 해당하는 경우에는 청산소득에 대한 법인세를 과세하지 아니함(법§78)

□ 상법의 규정에 의하여 조직변경하는 경우

□ 특별법에 의하여 설립된 법인이 당해 특별법의 개정 또는 폐지로 인하여 상법상의 회사로 조직변경하는 경우

□ 그 밖의 법률에 의하여 내국법인이 조직변경하는 경우로서 법인세법 시행령이 정하는 경우

□ 물적회사의 인적회사로의 전환은 상법상 조직변경이 아니므로 청산소득에 대한 과세이연을 배제하고 있으나, 법률에 의하여 합명회사가 유한회사로 전환하는 경우 등에도 청산소득 과세이연이 가능하도록 '03.12.30 법§78, 3호 신설(재경부 2003 간추린 개정세법)

* 관련 시행령이 제정되지 않아 사실상 시행되지 않고 있음

※ 상법상 조직변경

인적회사→인적회사	· 합명회사 □ 합자회사 (상법 제242조) · 합자회사 □ 합명회사 (상법 제286조)
물적회사→물적회사	· 주식회사 □ 유한회사 (상법 제604조) · 유한회사 □ 주식회사 (상법 제607조)

□ 금융산업의구조개선에관한법률에 의한 금융기관이 동법에 따라 '99. 12.31 이전에 합병 또는 영업을 전부 양도하는 경우 그 합병 또는 영업의 전부 양도로 인하여 소멸하는 금융기관에 대하여는 청산소득에 대한 법인세를 과세하지 아니함(조특법§49 ①)

◐ ○○법에 의해 설립된 ○○공단이 동법의 폐지에 따라 △△법에 의해 설립된 △△공사에게 모든 재산과 권리·의무를 포괄승계하는 경우에는 법인세법 제78조 규정에 의한 조직변경으로 보아 청산소득에 대한 법인세를 과세하지 아니하는 것임(서이46012-10911, 2002.4.30)

다. 청산소득 등에 대한 납세의무

□ 법인이 해산한 경우 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자는 각각 그 분배한 재산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 짐

□ 제2차 납세의무(국세기본법§38, 법인세법시행령§127①)

□ 법인이 합병 또는 분할로 인하여 소멸한 경우 합병법인 등은 피합병법인 등이 납부하지 아니한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부할 책임을 짐 □ 납세의무의 승계

(국세기본법§23, 법인세법시행령§127②)

<참고> 합병법인·분할신설법인 등이 승계한 피합병법인 등의 청산소득에 대한 법인세 등의 고지절차

·관할세무서장 : 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 납세지를 관할하는 세무서장

다만, 법인세법시행령 제9조 제3항의 규정에 의한 납세지의 변경신고를 한 경우에는 변경후의 납세지를 관할하는 세무서장

·납세의 고지 : 합병법인·분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인 명의로 고지하되, 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인명을 부기(□ ○○○의 의무승계분)

Ⅱ. 해산에 의한 청산소득금액의 계산

□ 내국법인이 해산한 경우의 청산소득금액은 당해 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산등기일 현재의 자기자본 총액을 공제한 금액으로 함(법§79①)

□ 해산으로 인하여 청산중인 내국법인이 그 해산에 의한 잔여재산의 일부를 주주 등에게 분배한 후 상법 제519조 등의 규정에 의하여 사업을 계속하는 경우에는 그 해산등기일부터 계속등기일까지의 사이에 분배한 잔여재산의 분배액의 총 합계액에서 해산등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액을 그 법인의 해산에 의한 청산소득의 금액으로 함

(법§79②)

1. 청산소득금액의 계산

해산에 의한 잔여재산의 가액 (자산총액 - 부채총액)	１	해산등기일 현재의 자기자본 총액 (자본금 등／잉여금／환급법인세１이월결손금)

가. 잔여재산의 가액

□ 해산에 의한 잔여재산의 가액은 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액으로 함(영§121①)

- 위 □자산총액□은 해산등기일 현재의 자산의 합계액으로 하되, 추심할 채권과 환가처분할 자산에 대하여는 다음에 의함(영§121②)

① 추심할 채권과 환가처분할 자산은 추심 또는 환가처분한 날 현재의 금액

② 추심 또는 환가처분 전에 분배한 경우에는 그 분배한 날 현재의  시가에 의하여 평가한 금액

．시가는 시행령 제89조의 규정에 의함

◐ 해산등기일 현재의 잔여재산의 추심 또는 환가처분과 관련하여 발생한 각종 비용(계약서 작성비용, 공증비용, 인지대, 소개비 및 수수료, 청산인의 보수０청산사무소의 비용 등)은 청산소득금액 계산시 공제함

(통칙 79-0…2)

◐ 자기주식의 가액은 잔여재산 가액 계산시의 자산총액에 포함되지 않음

(통칙 79-0…3)

◐ 기업회계기준 제17조 제2호에 의한 투자유가증권을 법인세법시행령 제68조 제2항에 규정된 장기할부조건으로 매각하여 회수기일도래기준으로 손익을 인식하는 법인이 그 장기할부기간중 해산등기를 한 경우에는 그 회수기일이 도래하지 아니한 부분 전액을 같은법시행령 제121조 제2항에 규정된 자산총액에 포함하여 같은법 제79조에 의한 청산소득금액을 계산하는 것임(서이46012-11187, 2002.6.12)

◐ 법인세법 제79조의 규정에 의한 청산소득 금액을 계산함에 있어서 법인이 해산등기일 현재 부채에 대한 채무면제익중 해산등기일 이후 추가로 면제 받거나 감소되는 금액은 청산소득금액에 포함하는 것임

(법인46012-2465, 2000.12.27)

◐ 법인세법 제79조의 규정에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 법인이 해산등기일 현재 잔여재산의 가액에 포함된 채권가액 중 청산기간중 법원의 확정판결 등에 의하여 회수할 수 없는 것으로 확정된 금액 및 지급하여야 할 손해배상금은 같은법시행령 제121조 제1항의 규정에 의한 잔여재산가액에서 차감하는 것임(법인46012-2401, 2000.12.18)

나. 해산등기일 현재의 자기자본 총액

□ 청산소득의 계산에 있어서 잔여재산의 가액에서 공제하는 자기자본의 총액은 해산등기일 현재의 자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액으로 하는 것으로

- 위 □자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액□은 대차대조표상의 금액이 아닌 세무계산상 자본금과 적립금을 말함

□ 해산등기일 현재 □자본금과 적립금 조정명세서(갑)□(시행규칙 별지 제50호 서식)의 19. 차가감계란 중 ⑤ 기말잔액의 금액을 말함

□ 자기자본총액에 가감하는 사항

- 청산기간중에 국세기본법에 의하여 환급되는 법인세액이 있는 경우에는 이에 상당하는 금액을 해산등기일 현재의 자기자본의 총액에 가산함

(법§79③)

□ 해산등기일 현재 자기자본총액의 계산시 손익미계상 법인세 등을 차감하여 계산하므로 납부한 법인세가 환급되는 경우에는 동 금액을 자기자본의 총액에 가산함

． "자본금과 적립금 조정명세서(갑)"(시행규칙 별지 제50호 서식)의 16∼19란 참조

◐ 청산소득금액을 계산함에 있어 해산등기일 현재 보유중인 자기주식은 해산등기일 현재 자본금 또는 출자금에서 차감하지 아니함

(통칙 79-0…3)

□ 해산등기일 현재 법인세법시행령 제18조 제1항의 규정에 의한 이월결손금이 있는 경우에는 그 이월결손금은 그 날 현재의 자기자본의 총액에서 그에 상당하는 금액과 상계하여야 함

． 시행령 제18조 제1항의 규정에 의한 이월결손금은 법인세법상 이월결손금으로서 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액을 말하므로 5년이 경과한 이월결손금을 포함함

- 다만, 상계하는 이월결손금의 금액은 자기자본의 총액 중 잉여금의 금액을 초과하지 못하며, 초과하는 이월결손금이 있는 경우에는 이를 없는 것으로 봄(법§79④)

□ 이월결손금은 자본의 감소사항이므로 청산소득 계산시 자기자본 총액과 상계하되, 납입자본금에 상당하는 금액에 대하여는 과세문제가 발생하지 않도록 상계한도를 둠

◐ 청산소득금액 계산시 자기자본총액에서 상계하는 이월결손금은 합병등기일 현재 자기자본총액 중 자본잉여금(□ 주식발행초과금)을 포함한 잉여금의 금액을 초과하지 못함(통칙 80-0…2)

◐ 법인세법 제79조의 규정에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 해산 등기일 현재의 자기자본 총액에는 재평가적립금을 포함하는 것이나, 법인세법 제39조의 규정에 의하여 손금산입하는 재평가차액에 상당하는 금액은 포함되지 아니하는 것임(법인46012-1915, 2000.9.16)

다. 해산 후 사업계속법인의 청산소득 계산

□ 해산으로 인하여 청산중인 내국법인이 그 해산에 의하여 잔여재산의 일부를 주주 등에게 분배한 후 상법 제229조·동법 제285조·동법 제519조 또는 동법 제610조의 규정에 의하여 사업을 계속하는 경우에는

- 그 해산등기일부터 계속등기일까지의 사이에 분배한 잔여재산의 분배액의 총합계액에서 해산등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액을 그 법인의 해산에 의한 청산소득의 금액으로 함(법§79②)

◐ 법인이 해산에 의한 잔여재산가액이 확정되기 전에 잔여재산을 주주에게 분배한 후, 해산등기일 현재 장부상 계상되지 않은 부동산을 환가처분하여 추가로 분배하는 경우 그 자산가액은 당해 법인의 누락일이 속하는 사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산에 있어서 익금에 산입하고, 동 자산의 환가처분한 날 현재의 금액을 잔여재산가액에 포함하여 법인세법 제86조 제1항의 규정에 따라 청산소득에 대한 법인세를 신고납부하여야 하는 것임(서이46012-11578, 2003.9.1)

◐ 부동산 양도계약을 체결한 법인이 해산등기를 한 후에 부동산 매매잔금을 수령하고, 당해 잔금수령일 이후 정기예금을 중도해지하여 원금 및 이자를 수령한 경우, 법인세법시행령 제124조 제3항의 규정에 의한 잔여재산가액확정일은 “부동산 매매잔금을 수령한 날”로 보는 것임(서이46012-11453, 2003.8.4)

◐ 내국법인의 청산소득에 대한 법인세의 계산시에는 법인세법 제67조 『소득처분』 규정을 적용하지 아니하는 것임

(서이46012-10585, 2002.3.22)

2. 과세표준 및 세율

가. 과세표준

□ 청산소득에 대한 법인세 과세표준은 법인세법 제79조 내지 제81조의 규정에 의한 금액으로 하는 것으로

- 이월결손금, 비과세소득 및 소득공제액을 차감하지 않고 해산(합병 및 분할 포함)에 의한 청산소득금액 그 자체가 과세표준이 됨

나. 세율

□ 청산소득에 대한 법인세는 과세표준에 각사업연도소득에 대한 법인세의 세율(법 제55조 제1항)과 동일하게 적용함.

- 과세표준 1억원 이하 15%, 1억원 초과 27%

* 2005.1.1이후 개시사업연도부터는 13%, 25%

◐ 법인세법 제45조 제1항의 규정에 의한 청산소득에 대한 법인세 계산시에 적용할 세율은 해산등기일이 속하는 사업연도에 적용되는 법인세법 제22조 제1항의 세율로 하는 것임(법인46012-1758, 1997.6.28)

□ 잔여재산가액 확정일이 아님

3. 청산소득의 확정신고

가. 신고기한

□ 해산에 의한 청산소득 : 잔여재산가액확정일부터 3월

． 잔여재산가액확정일

· 해산등기일 현재의 잔여재산의 추심 또는 환가처분을 완료한 날

· 해산등기일 현재의 잔여재산을 그대로 분배하는 경우에는 그 분배를 완료한 날

□ 잔여재산의 일부를 분배한 후 사업을 계속하는 경우 : 계속등기일부터 3월

나. 제출서류

□ 청산소득에 대한 법인세과세표준 및 세액신고서에 잔여재산가액 확정일 또는 계속등기일 현재의 대차대조표와 해산한 법인의 본점 등의 소재지, 청산인의 성명 및 주소 또는 거소, 잔여재산가액의 확정일 및 분배예정일 등을 기재한 서류를 첨부하여야 함

4. 청산소득의 중간신고

가. 신고대상 법인

□ 내국법인이 다음에 해당하는 날부터 1월 이내에 납세지 관할세무서장에게 청산소득에 대한 법인세 중간신고를 하여야 함. 다만, 국유재산법 제55조에 규정한 청산절차에 따라 청산하는 법인의 경우에는 ②의 규정을 적용하지 아니함(법§85①)

① 해산에 의한 잔여재산가액이 확정되기 전에 그 일부를 주주 등에게 분배하는 경우에는 그 분배한 날

② 해산등기일부터 1년이 되는 날까지 잔여재산가액이 확정되지 아니한 경우에는 그 1년이 되는 날

◐ 청산법인의 납세지관할세무서장은 당해 법인이 해산등기일부터 1년이 되는 날까지 잔여재산가액이 확정되지 아니한 경우로서 그 1년이 되는 날까지 같은법 제85조의 규정에 의한 중간신고를 하지 아니한 경우에는 당해 법인의 청산소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정하여야 하는 것임(서이46012-10578, 2002.3.21)

나. 중간신고시 납부할 청산소득에 대한 법인세

① 잔여재산가액이 확정되기 전에 일부를 분배한 경우

□ 분배하는 잔여재산의 가액(전에 분배한 잔여재산의 가액이 있을 때에는 그 합계액)이 해산등기일 현재의 자기자본의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액에 법인세율을 적용하여 계산한 금액(전에 잔여재산의 일부를 분배함으로써 납부한 법인세액이 있는 때에는 그 세액의 합계액을 공제한 금액)(법§86③)

② 해산등기일부터 1년 이내에 잔여재산가액이 확정되지 아니한 경우

□ 해산등기일부터 1년이 되는 날 현재의 잔여재산가액 예정액이 해산등기일 현재의 자기자본의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액에 법인세율을 적용하여 계산한 금액(법§86④)

． □잔여재산가액 예정액□은 해산등기일부터 1년이 되는 날 현재의 자산을 시가에 의하여 평가한 금액의 합계액에서 부채총액을 공제한 금액을 말함(영§126②)

다. 제출서류

□ 청산소득에 대한 법인세과세표준 및 세액신고서에 중간신고 사유 발생일 현재의 대차대조표와 해산한 법인의 본점 등의 소재지, 청산인의 성명 및 주소 또는 거소, 잔여재산가액의 확정일 및 분배예정일 등을 기재한 서류를 첨부하여야 함(영§125)

<참고> 해산에 의한 청산소득금액의 계산사례

□ 자본금이 1,000,000원(액면금액 1,000원, 발행주식수 1,000주)이고 해산등기일 현재의 재산상태가 다음과 같은 甲법인이 해산을 결의함 (영§18①의 규정에 의한 이월결손금 50,000원이 있음) 《대차대조표》 (단위 : 원)
	현 금 예 금 120,000 외상매출금 750,000 상 품 650,000 토 지 300,000	외상매입금 320,000 차 입 금 400,000 자 본 금 1,000,000 자본잉여금 50,000 이익잉여금 50,000
	합 계 1,820,000	합 계 1,820,000

□ 잔여재산의 정리상황 등

- 외상매출금 중 50,000원은 대손상각하고 나머지 700,000원은 현금 회수

- 상품 전부를 600,000원에 매각함

- 토지를 1,300,000원에 처분함

- 부채를 다음과 같이 변제함

· 외상매입금 중 20,000원을 할인하고 300,000원 지급

· 차입금 400,000원 전액 상환

- 청산중의 제비용을 현금으로 지급함

· 직원급료 : 25,000원    · 기타잡비 15,000원

□ 회계처리

- 자산의 환가처분 및 채권의 추심

(차변) 현    금      700,000     (대변) 외상매출금    750,000

청산손익       50,000

(차변) 현    금      600,000     (대변)  상    품     650,000

청산손익       50,000

(차변) 현    금    1,300,000     (대변)  토    지     300,000

청산손익   1,000,000

- 부채의 상환

(차변) 외상매입금    320,000     (대변)  현    금     700,000

차  입  금    400,000             청산손익      20,000

- 청산제비용의 지급

(차변) 청산손익       40,000     (대변)  현    금      40,000

□ 잔여재산분배 직전 대차대조표

현금예금 1,980,000	자 본 금 1,000,000 자본잉여금 50,000 이익잉여금 50,000 청 산 손 익 880,000
합 계 1,980,000	합 계 1,980,000

□ 청산소득금액의 계산

- 잔여재산의 가액 : 1,980,000원

· 자산의 환가처분 및 채권 추심액 : 2,720,000원

현   금   120,000원      외상매출금 :   700,000원

상   품   600,000원      토      지 : 1,300,000원

· 부채총액 : 700,000원

부채총액은 720,000원이나 외상매출금 중 20,000원을 면제받았으므로 부채총액을 700,000원으로 함

· 청산비용 : 40,000원

- 해산등기일 현재의 자기자본 총액 : 1,050,000원

· 자본금 및 잉여금 : 1,100,000원

· 이월결손금 차감  :    50,000원

- 청산소득 금액 : 930,000원 (1,980,000 １1,050,000원)

□ 청산소득에 대한 법인세 납부

(차변) 청산손익(법인세 등)  153,450  (대변)  현    금    153,450

． 930,000 × 15%× 110%(주민세) Ａ 153,450

□ 잔여재산의 분배

(차변) 자  본  금     1,000,000   (대변)  청산자본금   1,876,550

자본잉여금       50,000

이익잉여금       50,000

청산손익        776,550

(차변) 청산자본금     1,876,550   (대변)  현    금     1,876,550

Ⅲ. 합병에 의한 청산소득금액의 계산

□ 내국법인이 합병으로 인하여 해산한 경우의 청산소득금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본 총액을 공제한 금액으로 함

(법§80①)

1. 청산소득금액의 계산

피합병법인의 주주가 합병법인으로 부터 받은 합병대가의 총 합계액	１	피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본 총액

가. 합병대가의 계산

합병대가의 총 합계액	=	① 합병교부 주식가액 및합병교부금	+	② 포합주식 취득가액	+	③ 청산소득세 대납액

① 합병교부 주식가액 및 합병교부금

□ 피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 합병법인으로부터 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액

□ 주식의 가액은 법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 과세이연요건을 갖춘 합병의 경우 액면가액 또는 출자금액으로 하고

- 위 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우에는 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 시가에 의함. 다만, 같은 령 제88조 제1항 제8호 가목의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감함

□ 주식·금전 이외의 자산의 가액은 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 시가에 의함

* 과세특례를 인정하는 과세이연 요건(법§44①)

1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받는 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식의 가액이 95%이상일 것

② 포합주식의 가액

□ 포합주식이란?

법인의 합병과정에서 발생하는 자기주식은 다음과 같이 구분됨

① 피합병법인이 합병법인의 주식을 소유하고 있는 상태에서 합병됨에 따라 자기주식이 된 합병법인의 주식

② 합병법인이 피합병법인의 주식을 소유하고 있는 상태에서 합병함에 따라 자기주식이 된 피합병법인의 주식

□ 위 자기주식 중 ②의 경우를 □抱合株式□이라 함

□ 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식 등을 포함하며 이하 □포합주식 등□이라 함)이 있는 경우로서

- 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총 합계액은 당해 포합주식의 취득가액을 가산한 금액으로 하고

- 합병법인의 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산

포합주식의 취득가액	실제 취득가액
교부한 주식 등의 가액	법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 합병의 경우 액면가액 또는 출자금액으로 하고, 기타의 경우 시가에 의함

◐ 포합주식 등의 해당여부를 판정함에 있어서 주식의 취득시기는 대금을 청산한 날, 주식을 인도받은 날 또는 명의개서일 중 빠른 날로 함

(통칙 80-122…3)

□ 다만, 다음 요건을 충족하는 경우 아래의 금액을 합병대가에 가산

(2001.12.31 개정 영§122① 2호 단서)

다음 ⅰ) 및 ⅱ)의 합계액

ⅰ) 아래 요건 ㉡의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인의 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액)

ⅱ) 포합주식 양도금액중 합병법인의 주식취득에 사용되지 아니한 금액

《적용요건》

㉠ 합병법인이 포합주식을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것

㉡ 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말함)을 취득할 것

㉢ 합병신주의 가액을 액면가액으로 하는 요건(법§44① 1호 및 제2호의 요건)을 갖출 것

□ 피합병법인의 주주가 합병전 주식 양도대가로 합병법인이 새로 발행한 주식을 취득(주식교환)하는 경우에는

합병시점에 피합병법인의 주주가 합병대가로 합병법인 주식을 교부받는 것과 사실상 차이가 없으므로 합병시 청산소득 계산방법과 동일하게 합병법인의 주식가액을 액면가액으로 계산하도록하여 과세형평 도모(2002.1.1. 이후 합병하는 분부터 적용)

<포합주식 가액을 합병대가에 가산하는 이유> □ 피합병법인의 합병등기일 전 재산상태
			* 주식 액면가액 : 5,000원 1주당 시가 : 22,500원
	자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억
	300억	300억
	□ 합병법인이 피합병법인의 주식 전부를 시가대로 취득한 후 소각한 경우 - 주식의 취득시 (차변) 투자주식 450억 (대변) 현 금 450억 - 장부가액에 의하여 합병하면서 포합주식에 대하여 신주를 교부하지 않고 소각한 경우 합병분개 (차변) 자 산 300억 (대변) 부 채 50억 주식소각손실 200억 투자주식 450억 □ 이와 같이 사전에 피합병법인의 주식을 취득하여 소각하지 않고 정상적인 합병을 한 경우 위 주식소각손실에 상당하는 금액이 피합병법인의 청산소득이 될 수 있음 ． 청산소득금액 : 합병대가 450억 １ 자기자본총액 250억 Ａ 200억 □ 따라서, 청산소득에 대한 법인세를 회피하기 위하여 사전에 피합병법인의 주식을 취득하는 것을 방지하기 위하여 포합주식의 취득가액을 합병대가에 가산하도록 함 † 피합병법인의 주주에 대한 의제배당 과세시 합병대가에는 포합주식의 가액이 포함되지 아니함(규칙§7)

◐ 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 합병시 포합주식에 대하여 자기주식을 교부하지 않고 소각한 경우에도 포합주식 취득 이후 합병이 2년 이내에 이루어져 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세되었다면 포합주식 취득시 지급된 금액도 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어 영업권취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임

(재법인46012-107, 2002.5.30)

③ 합병법인이 납부하는 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 등

□ 합병법인이 납부하는 다음의 금액은 합병대가의 총 합계액에 포함됨

- 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함)에 부과되는 국세

- 지방세법에 의하여 위 법인세에 부과되는 주민세

□ 합병법인이 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 등을 납부하는 경우 합병대가에 포함하는 금액의 계산방법(통칙 80-122…1)

- 합병대가에 포함하는 금액 : ㉮／㉯／㉰

㉮	기본세율 적용 청산소득금액 (과세표준 중 1억원 이하분)	×	기본세율에 의한 총세부담률
			1１기본세율에 의한 총세부담률

㉯	㉮	×	누진세율에 의한 총세부담률１기본세율에 의한 총세부담률
			1１누진세율에 의한 총세부담률

． 이 경우 ㉮의 기본세율 적용 청산소득금액이 1억원에 미달하는 경우에는 「청산소득금액／㉮１1억원」을  ㉮의 금액으로 함

㉰	누진세율 적용 청산소득금액 (과세표준 중 1억원 초과분)	×	누진세율에 의한 총세부담률
			1１누진세율에 의한 총세부담률

- 위 산식에 적용할 청산소득금액 등은 다음에 의함

· □청산소득금액□은 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 합병대가로 보지 아니한 청산소득금액으로 함

· □총세부담률□은 법인세법 제55조 제1항의 과세표준 단계별로 구분한 「청산소득에 대한 법인세율×(1／주민세율)로 함

나. 피합병법인의 합병등기일 현재 자기자본의 총액

□ 해산에 의한 청산소득 계산시의 □자기자본의 총액□을 준용함

- 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병시 합병법인에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입 금액을 차감하고 익금불산입액을 가산하여 계산(영§122③)

·손금불산입액 : 피합병법인의 자기자본이 증가된 금액으로서 합병법인에게 손금추인할 금액이므로 자기자본에서 차감하여 피합병법인의 청산소득에 가산

·익금불산입액 : 피합병법인의 자기자본이 감소된 금액으로서 합병법인에게 익금산입할 금액이므로 자기자본에 가산하여 피합병법인의 청산소득에서 차감

다. 불공정합병시 부당행위계산 적용 여부

□ 특수관계자인 법인간의 합병에 있어서 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 법인세법 제52조 및 동법시행령 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인을 하는 것이나,

- 동 법 제80조 제1항의 규정에 의한 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서는 그러하지 아니함(통칙 80-122…2)

□ 특수관계 있는 법인간에 불공정한 비율로 합병한 경우에도 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식 등의 가액은 정당한 합병비율에 의할 경우 교부받을 수 있는 주식의 수를 기준으로 계산하지 않고, 실제 교부받은 주식수를 기준으로 계산한 가액에 의함

라. 합병에 의한 청산소득금액 계산사례

《사례 1》

□ 합병내용

《피합병법인》		□	《합병법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 300억	부 채 50억 자 본 금 50억 합병차익 200억
300억	300억		300억	300억

- 피합병법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 주식의 1주당 시가 : 피합병법인 22,500원, 합병법인 45,000원

- 합병비율 □ 2 : 1 (합병후 1주당 시가 : 45,000원, 액면가 : 5,000원)

□ 청산소득 금액의 계산

- 요건을 갖춘 합병의 경우 : 청산소득 미발생

·신주 액면가액 50억 - 자기자본 총액 250억 □ △ 200억

- 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

《사례 2》

□ 합병내용

《피합병법인》		□	《합병법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 300억	부 채 50억 자 본 금 200억 합병차익 50억
300억	300억		300억	300억

- 피합병법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 주식의 1주당 시가 : 피합병법인 22,500원, 합병법인 11,250원

- 합병비율 □ 1 : 2 (합병후 1주당 시가 : 11,250원, 액면가 : 5,000원)

□ 청산소득 금액의 계산

- 요건을 갖춘 합병의 경우 : 청산소득 미발생

·신주 액면가액 200억 - 자기자본 총액 250억 □ △ 50억

- 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

《사례 3》

□ 합병내용

《피합병법인》		□	《합병법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 500억	부 채 50억 자 본 금 50억 합병차익 400억
300억	300억		500억	500억

- 피합병법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 주식의 1주당 시가 : 피합병법인 22,500원, 합병법인 45,000원

- 합병비율 □ 2 : 1 (합병후 1주당 시가 : 45,000원, 액면가 : 5,000원)

□ 청산소득 금액의 계산

- 요건을 갖춘 합병의 경우 : 청산소득 미발생

·신주 액면가액 50억 - 자기자본 총액 250억 □ △ 200억

- 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본총액 250억 □ 200억

《사례 4》

□ 합병내용

《피합병법인》		□	《합병법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 500억	부 채 50억 자 본 금 400억 합병차익 50억
300억	300억		500억	500억

- 피합병법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 주식의 1주당 시가 : 피합병법인 22,500원, 합병법인 5,625원

- 합병비율 □ 1 : 4 (합병후 1주당 시가 : 5,625원, 액면가 : 5,000원)

□ 청산소득 금액의 계산

- 요건을 갖춘 합병의 경우 : 청산소득 150억원 발생

·신주 액면가액 400억 - 자기자본 총액 250억 □ 150억

- 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

2. 청산소득의 확정신고

□ 신고기한 : 합병등기일부터 3월이내

□ 제출서류 : 청산소득에 대한 법인세과세표준 및 세액신고서에 다음 서류 첨부

- 합병등기일 현재 피합병법인의 대차대조표, 합병법인이 승계한 자산 및 부채의 명세서

- 합병법인 본점소재지, 대표자의 성명, 피합병법인의 명칭, 합병등기일 기타 필요한 사항을 기재한 서류

Ⅳ. 분할에 의한 청산소득금액의 계산

□ 내국법인이 분할로 인하여 해산한 경우의 청산소득금액은 분할법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 총합계액에서 분할법인의 분할등기일 현재의 자기자본 총액을 공제한 금액으로 함(법§81①)

1. 청산소득금액의 계산

분할법인의 주주가 분할신설법인 등으로부터 받은 분할대가의 총 합계액	１	분할법인의 분할등기일 현재의 자기자본 총액

가. 분할대가의 계산

분할대가의 총 합계액	=	① 분할교부 주식가액 및분할교부금	+	② 포합주식 취득가액	+	③ 청산소득세 대납액

① 분할법인의 주주가 분할로 인하여 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액

□ 주식의 가액은 법인세법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 분할의 경우 액면가액 또는 출자금액으로 하고

- 위 요건을 갖추지 아니한 분할의 경우에는 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 시가에 의함. 다만, 같은 령 제88조 제1항 제8호 가목의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감함

□ 주식·금전 이외의 자산의 가액은 법인세법시행령 제89조의 규정에 의한 시가에 의함

□ 분할과 관련된 모든 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가를 합한 금액으로 함(영§123②)

* 과세특례를 인정하는 분할의 기본요건(법§46①,영§82③)

1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 다음에서 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것

가. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것

나. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것(공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 예외)

다. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함함) 만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것

라. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것

2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 분할대가의 총합계액 중 주식의 가액이 95%이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것

② 포합주식의 가액

□ 분할합병의 상대방법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 분할등기일전 2년 이내에 취득한 분할법인의 주식이 있는 경우로서

- 그 포합주식 등에 대하여 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식을 교부하지 아니한 경우 분할대가의 총합계액은 당해 포합주식의 취득가액을 가산한 금액으로 하고

- 주식을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식의 가액을 공제한 금액을 가산함

포합주식의 취득가액	실제 취득가액
교부한 주식 등의 가액	법인세법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 합병의 경우 액면가액 또는 출자금액으로 하고, 기타의 경우 시가에 의함

③ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 납부하는 분할법인의 청산소득에 대한 법인세 등

□ 분할신설법인 등이 납부하는 다음의 금액은 분할대가의 총 합계액에 포함됨

- 분할법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함함)에 부과되는 국세

- 지방세법에 의하여 위 법인세에 부과되는 주민세

* 분할 또는 분할합병을 한 후 소멸하는 경우에는 청산소득이 과세되나, 분할법인이 존속하는 경우에는 각사업연도소득에 대한 법인세가 과세됨(법인세주제별가이드 NO.14 "합병□분할에 따른 법인세 과세제도 해설" 참조)

나. 분할법인의 분할등기일 현재 자기자본의 총액

□ 해산에 의한 청산소득 계산시의 □자기자본의 총액□을 준용함

다. 분할에 의한 청산소득금액 계산사례

《사례 1》

□ 분할내용

《분할법인》		□	《분할신설법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 300억	부 채 50억 자 본 금 100억 분할차익 150억
300억	300억		300억	300억

- 분할법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 분할신설법인이 자산을 장부가액으로 승계하고 자본금 100억원에 상당하는 신주(액면가액 5,000원, 시가 22,500) 발행

□ 청산소득 금액의 계산

- 요건을 갖춘 분할의 경우 : 청산소득 미발생

·신주 액면가액 100억 - 자기자본 총액 250억 □ △ 150억

- 요건을 갖추지 아니한 분할의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

《사례 2》

□ 분할내용

《분할법인》		□	《분할신설법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 500억	부 채 50억 자 본 금 100억 분할차익 350억
300억	300억		500억	500억

- 분할법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 분할신설법인이 자산을 시가로 평가하여 승계하고 자본금 100억원에 상당하는 신주(액면가액 5,000원, 시가 22,500원) 발행

□ 청산소득금액의 계산

- 요건을 갖춘 분할의 경우 : 청산소득 미발생

·신주 액면가액 100억 - 자기자본 총액 250억 □ △ 150억

- 요건을 갖추지 아니한 분할의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

《사례 3》

□ 분할내용

《분할법인》		□	《분할신설법인의 승계현황》
자 산 300억 (시가 500억)	부 채 50억 자 본 금 100억 잉 여 금 150억		자 산 500억	부 채 50억 자 본 금 400억 분할차익 50억
300억	300억		500억	500억

- 분할법인 주식 액면가액 : 5,000원

- 분할신설법인이 자산을 시가로 평가하여 승계하고 자본금 400억원에 상당하는 신주(액면가액 5,000원, 시가 5,625원) 발행

□ 청산소득금액의 계산

- 요건을 갖춘 합병의 경우 : 청산소득 150억원 발생

·신주 액면가액 400억 - 자기자본 총액 250억 □ 150억원

- 요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 : 청산소득 200억원 발생

·신주 시가 450억 - 자기자본 총액 250억 □ 200억

2. 청산소득의 확정신고

□ 신고기한 : 분할등기일부터 3월이내

□ 제출서류 : 청산소득에 대한 법인세과세표준 및 세액신고서에 다음 서류 첨부

- 분할등기일 현재 분할법인의 대차대조표, 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 승계한 자산 및 부채의 명세서

- 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 본점소재지, 대표자의 성명, 분할법인의 명칭, 분할등기일 기타 필요한 사항을 기재한 서류

Ⅴ. 결정□경정 및 징수

1. 결정과 경정

□ 청산소득에 대한 확정신고 및 중간신고를 하지 아니하거나 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 청산소득에 대한 법인세 과세표준과 세액을 결정□경정하며

- 결정□경정후 그 결정□경정에 오류 또는 탈루가 있는 것을 발견한 때에는 재경정함(법§87)

□ 결정□경정은 장부 기타 증빙서류에 의하여야 하며 추계결정 또는 추계경정의 방법을 적용할 수 없음

□ 과세표준과 세액을 결정□경정□재경정한 때에는 과세표준과 세액을 법인이나 청산인에게 통지하고 통지할 수 없는 때에는 공시로서 갈음할 수 있음

2. 징수 및 가산세

□ 청산소득에 대한 법인세를 신고하고 미납부시 납부기한이 경과한 날로부터 2월 이내 징수하여야 함(법§89)

□ 청산소득에 대한 법인세를 신고□납부하지 아니한 경우

- 가산세 중 무신고□무기장가산세 및 신고□납부불성실가산세만 부과됨

□ 청산소득에 대한 법인세의 징수에 있어서는 국세징수법 제21조(가산금) 및 제22조(중가산금)의 규정이 적용되지 아니함