법인세 주제별 가이드 No. 19

손익의 귀속사업연도

2005. 4.

	국 세 청

본 교재는 종사직원 및 납세자의 이해를 돕기 위하여 작성된 것이므로 실지 적용에 있어서는 개별사안별로 관련 규정을 검토하여 처리하시기 바랍니다.

목 차

Ⅰ. 손익의 귀속사업연도 일반원칙	1

1. 손익인식의 필요성	1

2. 권리의무 확정주의	1

3. 기업회계기준 및 관행의 보충적 적용	2

4. 부가가치세법상 거래시기 규정과의 비교	3

Ⅱ. 거래유형별 기준	5

1. 자산 판매손익 등의 귀속사업연도	5

1-1. 상품·제품 판매손익의 인식기준	5

1-2. 상품 등 외의 기타자산 양도손익의 귀속시기	10

1-3. 자산의 위탁판매손익의 귀속시기	12

1-4. 장기할부조건부 판매손익의 귀속사업연도	13

2. 용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도	19

2-1. 원칙적인 귀속시기	19

2-2. 장기건설 등의 경우	20

2-3. 단기건설 등의 경우	25

3. 이자소득 등의 귀속사업연도	29

3-1. 이자수익과 이자비용	29

3-2. 기타 배당소득 등의 귀속사업연도	34

4. 임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도	37

Ⅰ. 손익의 귀속사업연도 일반원칙

1. 손익인식의 필요성

□ 과세소득계산상 손금과 익금을 어느 사업연도에 귀속시킬 것인가를 결정하는 것은 매우 중요한 문제로서

- 기업은 법인격이 존속하는 한 그의 목적사업을 끊임없이 행하게 됨. 이 과정에서 발생하는 손익을 과세기간별로 어떻게 배분하느냐에 따라 해당사업연도간의 소득이 각각 달라지게 됨.

□ 한편, 법인의 과세소득을 산정하는 시간적 단위는 사업연도이며, 법인의 과세소득을 사업연도 단위로 산정하기 위해서는 익금과 손금을 인위적으로 구분한 사업연도에 귀속시켜야 하는 문제가 발생하는 바,

- 그 귀속시기를 판단하는 손익의 인식기준을 필요로 하게 됨.

2. 권리의무 확정주의

□ 법인세법은 손익인식기준에 관하여 □권리의무 확정주의□를 채택하고 있음. 즉, 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 함.(법§40①)

- 여기서 □확정□이란, 익금의 경우에는 권리의 확정을 뜻하고 손금의 경우에는 의무의 확정을 뜻하므로

- 원칙적으로 익금은 권리가 확정된 시점에 귀속되고 손금은 의무가 확정된 시점에 귀속되는 것임.

□ 일반적인 거래의 경우 권리의 확정시기는 계약에 따라 거래상대상에게 재화나 용역을 제공하고 그 대가를 받기로 약정한 날이 도래되는 때이며, 의무의 확정시기는 계약에 따라 거래상대방으로부터 재화나 용역을 제공받고 그 대가를 지급하기로 약정한 날이 도래되는 때임.

□ 기업회계에서는 손익의 귀속시기에 관하여 발생주의를 채택하고 있는 바, 수익은 의무이행이 완료되고 수익금액의 합리적 측정이 가능한 시점에 인식되며(실현주의), 비용은 관련되는 수익이 인식되는 시점에 함께 인식됨.(수익·비용 대응의 원칙).

- 그러나 이러한 원칙은 회계담당자의 주관이 개입될 위험이 많기 때문에 법인세법은 법률적 측면을 보다 강조하여 권리와 의무의 확정시점을 손익의 귀속시기로 정하고 있는 것임.

3. 기업회계기준 및 관행의 보충적 적용

□ 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따름.(법§43)

- 따라서 과세소득의 계산에 있어서는 당연히 세법의 규정을 우선적으로 적용하는 것이며, 세법에 규정이 없는 경우에 한하여 기업회계기준 또는 관행을 보충적으로 적용함.

□ 여기서 기업회계의 기준 또는 관행이란 다음 중 어느 하나에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 않는 것으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)을 말함.(시행령§79)

①「주식회사의 외부감사에 관한 법률」제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준

② 증권선물위원회가 정한 업종별 회계처리기준

③「정부투자기관 관리기본법」에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정

④ 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것.

□ 종전에는 손익의 귀속시기와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 기업회계기준 또는 관행에 의한 회계처리가 세법규정에 어긋나는 경우에도 세법상 이를 우선 적용하였으나

- 이로 인하여 과세소득과 조세부담이 기업회계기준 등의 변동에 의해 좌우되고 기업회계기준에 대한 해석 여하에 따라 과세처분의 당부가 가려지는 등 많은 문제점이 노출되어

- 1999년부터는 세법에 규정이 없는 경우에만 기업회계를 적용하도록 함으로써 기업회계기준 또는 관행의 우선 적용을 폐지하였음.

□ 따라서 과세소득의 계산에 있어서는 당연히 세법의 규정을 우선 적용하는 것이며, 세법에 규정이 없는 경우에 한하여 기업회계기준 또는 관행을 보충적으로 적용함.

4. 부가가치세법상 거래시기 규정과의 비교

□ 부가가치세법상 거래시기는 세금계산서 발행시기와 연관되며, 또한 동 거래시기가 속하는 과세기간의 부가세 과세표준에 산입된다는 점에서 거래시기는 법인세법상 권리의무 확정시점과 유사한 논리를 가짐.

- 그러나 부가가치세법상 거래시기 규정과 법인세법상의 손익귀속사업연도규정은 각각의 입법취지에 따른 규정이므로 비록 일부 유사한 점이 있다 하더라도 상호 원용할 바는 아니며

- 따라서 상품·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속사업연도는 부가가치세법의 규정에 불구하고 법인세법 제40조의 규정에 의함.(통칙40-68…1)

□ 예를 들어, 부가가치세법상 장기할부판매의 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 공급시기가 되나, 기업회계 및 법인세법에서는 장기할부매출액은 상품 등을 인도한 날 또는 할부금 회수기일이 도래한 날에 수익이 실현되는 것으로 정하고 있어 양자가 일치하고 있지 않음.

【참고】기업회계와 법인세법의 손익의 귀속시기 비교

구분	기업회계	법인세법
일반원칙	실현주의 및 발생주의	권리의무확정주의
상품·제품 등의 판매손익	인도기준	인도기준
상품·제품 등 외의 자산양도 손익	일반자산은 인도일을 기준으로 하며 부동산은 잔금청산일, 소유권이전 등기일, 매입자의 사용 가능일 중 빠른 날	대금청산일·소유권이전등기일·인도일 및 사용수익일 중 가장 빠른 날
장기할부판매손익	인도기준. 단, 이자상당액은 기간경과에 따라 실현	인도기준 또는 회수기일도래기준(결산에 반영한 경우) 중 선택. 단, 이자상당액은 기간경과에 따라 확정
장기도급공사(용역·예약매출 포함)	진행기준	진행기준. 단, 진행률을 계산 할 수 없는 경우 인도기준 적용
단기도급공사	진행기준	인도기준. 단, 결산상 진행기준 적용한 경우 인정
위탁매출손익	수탁자가 위탁품을 판매한 날	수탁자가 위탁자산을 매매한 날
시용매출손익	매입자가 매입의사를 표시한 날	구입의사를 표시한 날. 단, 특약 등이 있는 경우에는 그 기간의 만료일
임대손익	발생주의	지급의무확정주의(발생주의 회계처리시 인정)
금융기관 영업수익	원칙적으로 발생주의	현금기준. 단, 결산반영시 발생주의 인정(원천징수되는 이자수익 제외)
일반법인 이자수익	원칙적으로 발생주의	원천징수대상소득은 원천징수시기 및 현금기준, 기타소득은 발생주의 선택 가능
이자비용	발생주의	지급의무확정주의(발생주의 회계처리시 인정)

Ⅱ. 거래유형별 기준

법인세법에서는 각 거래유형별로 권리의무 확정주의에 따른 원칙적인 귀속시기를 규정하고, 기업회계와 세무회계의 차이를 최소화하기 위하여 일부의 거래유형에 대하여는 발생주의에 따른 회계처리도 수용하는 특례규정을 두고 있는 바, 그 구체적인 내용은 다음과 같음.

1. 자산 판매손익 등의 귀속사업연도

1-1. 상품·제품 판매손익의 귀속사업연도

1) 기업회계기준상 상품 등 판매손익의 인식기준

□ 일반적으로 재화의 판매로 인한 매출은 다음의 5가지 조건이 충족될 때 인식함.(기업회계기준서 제4호 문단12)

첫째, 재화의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 구매자에게 이전

둘째, 관리권이나 통제권의 이전

셋째, 수익금액의 측정가능성(수익금액이 반드시 확정되어야 함을 의미하는 것은 아니며, 합리적인 근거에 의해 추정가능한 경우에는 인식가능함.)

넷째, 매우 높은 경제적 효익의 유입가능성

다섯째, 매출과 관련된 원가나 비용의 측정가능성

† 상기의 결정기준을 근거로 하면 상품·제품 또는 기타의 생산품의 수익실현시기는 인도라는 사실을 기준으로 판단하는 것이 기업회계상 가장 합리적이며, 이 점에 대하여는 권리·의무확정주의를 채택하고 있는 세법의 입장에도 부합되므로 특별한 세무조정을 필요로 하지 않음.

2) 법인세법상 상품 등 판매손익의 귀속시기

가. 원칙적인 귀속시기

□ 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음의 날이 속하는 사업연도로 하며(시행령§68①), 이는 기업회계기준의 입장과 유사함.

구분	법인세법	기업회계기준
일반판매	상품 등*을 인도한 날	상품·제품을 판매하여 인도하는 시점
시용판매	㉮ 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의사를 표시한 날 ㉯ 일정기간 내에 반송하거나 거절의사를 표시하지 않으면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우 그 기간의 만료일	매입의사를 표시한 날

* 상품 등의 범위 : 상품·제품 또는 기타의 생산품을 말하며, 부동산은 제외됨(기업회계기준에서는 부동산매매업의 판매용부동산을 재고자산에 포함시켜 수익을 인식)

나. 상품 등의 인도일

□ 수출 등 특수한 경우에는 다음에 규정된 날을 □상품 등의 인도일□로 함.

① 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품·가공하는 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 물품의 검사를 거쳐 인수·인도가 확정되는 물품은 당해 검사가 완료된 날을 인도일로 함.(시행규칙§33,1호)

② 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 즉, 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날을 말함. 다만, 선적완료일이 불분명한 경우로서 수출할 물품을 보세구역이 아닌 다른 장소에 장치하고 통관절차를 완료하여 수출면장을 발급받은 경우에는 □계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날□에 해당하는 것으로 봄.(시행규칙§33,2호 / 통칙40-68…2)

□ 법인세법상의 인도일은 부가가치세법상의 공급시기에 불구하고 판단하여야 함. 예를 들면, 상품·제품 기타 생산품을 중간지급조건부로 판매하면서 대가의 일부로 받은 금액은 부가가치세법상 공급으로 보나 법인세법상의 인도는 아님.(통칙40-68…1)

- 마찬가지로 전사업연도에 발행한 세금계산서 상당의 상품, 제품을 실제로 다음 사업연도에 인도하였다면 손익귀속연도는 그 다음 사업연도로 보아야 함.(대법82누114, 1982.10.12)

□ 판매대금이 확정되지 않은 경우 판매가액이 확정될 때까지 손익의 인식을 늦추는 것은 인도기준에 위배되며

- 이 경우에는 판매시점에 일단 잠정가격으로 계상하고 가격이 확정된 후 차액이 생긴 경우에도 소급하지 않고 확정된 시점에 손금 또는 익금으로 계상함.(통칙40-71…13)

【관련사례】

□ 외국법인이 국내에 물품을 판매하는 경우의 수익실현시기

국내에 사업장을 두고 있는 외국법인이 외국에서 자기가 직접 생산하거나 매입한 물품을 국내에 판매함에 있어서 계약상 물품의 인도조건이 외국항구 선적조건인 경우에는 계약금을 영수한 날에 불구하고 그 물품이 외국항구에서의 선적된 날에 수익이 실현된 것으로 본다.(통칙40-71…10)

□ 사후 up-date 조건부 프로그램 판매손익

컴퓨터 바이러스 백신(감염예방 및 치료) 프로그램(이하 프로그램이라 함)을 개발 판매하는 법인이 제품화된 프로그램의 구입자에게 프로그램 구입일로부터 1년 동안 신종 바이러스의 검색 및 치료용 엔진 up-date 권리를 부여하고 이에 대한 대가를 별도로 구분하여 받지 아니하는 경우 판매수익의 귀속사업연도는 법인세법 시행령 제68조 제1항 제1호의 규정에 따라 제품화된 프로그램의 인도일이 속하는 사업연도인 것임.(제도46012-12228, 2001.7.18)

다. 상품권 발행에 의한 상품 등의 판매

□ 상품권 발행에 의한 상품 등의 판매의 경우 기업회계기준 등에 관한 해석(35-37)에서는 상품권이 발행된 후에 재화나 용역이 제공되는 시점에서 수익이 실현되는 것으로 보고 있어

- 기업회계상 규정은 법인세법상 권리의무 확정주의에 부합된다고 보여지므로 동 해석내용에 따라 회계처리한 경우는 별도의 세무조정은 필요하지 않음.

※ 기업회계기준등에 관한 해석(35-37, □99.6.29)【상품권에 대한 회계처리】

1. 매출수익의 인식시기

매출수익은 상품권을 회수한 때, 즉 물품 등을 제공하거나 판매한 때에 인식하며 상품권 판매시는 선수금으로 처리함.

2. 상품권의 할인판매시 회계처리

액면가액 전액을 선수금으로 계상하고 할인액은 상품권할인액계정으로 하여 동 선수금계정에서 차감하는 형식으로 표시하며,

(차) 현금 및 현금등가물 ×××   (대) 선수금       ×××

상품권할인액       ×××

상품권할인액은 물품등을 제공하거나 판매한 때 매출에누리로 대체함.

(차) 선수금             ×××   (대) 매 출        ×××

매출에누리         ×××        상품권할인액 ×××

3. 상품권의 잔액환급시 회계처리

현금을 상환하는 때 또는 물품 판매 후 잔액을 환급하여 주는 때에 선수금과 상계함.

(차) 선수금             ×××   (대) 현금 및 현금등가물 ×××

4. 장기 미회수 상품권의 회계처리

상품권의 유효기간이 경과하였으나 상법상의 소멸시효가 완성되지 않은 경우에는 유효기간이 경과된 시점에서 상품권에 명시된 비율에 따라 영업외수익으로 인식함을 원칙으로 하고, 상법상의 소멸시효가 완성된 경우에는 소멸시효가 완성된 시점에서 잔액을 전부 영업외수익으로 인식함.

(차) 선수금             ×××      (대) 상품권할인액 ×××

잡이익       ×××

라. 매출할인금액의 인식방법

□ 매출할인은 외상매출금을 신속하게 회수하기 위하여 일정기간 내에 대금을 지불하면 일정금액을 외상매출금에서 할인해 주는 것을 말하는 것으로 이러한 매출할인에 대하여 기업회계기준과 법인세법에서는 모두 매출에서 차감하도록 하고 있으며

- 법인세법상 매출할인은 상품을 판매한 날에는 그 금액을 산정할 수 없으며 따라서 사전약정에 의한 지급일이나 지급한 날이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감함.(시행령§68④)

【관련사례】

□ 구매포인트에 의한 사은품 등 지급

법인이 고객과 사전약정에 의하여 일정 기간의 구매금액에 따라 적립된 누적포인트에 상당하는 금액을 구매금액에서 할인하여 주는 경우 동 누적 포인트의 손금 귀속시기는 당해 고객이 누적포인트를 실제로 사용한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것임.(서이46012-11711, 2002.9.13)

□ 매출에누리액의 귀속사업연도

법인이 거래처와의 사전약정에 의해 거래처의 판매실적에 따라 당초의 공급단가를 할인해 주는 경우 동 금액이 기업회계기준의 매출에누리에 해당하는 경우에는 수입금액에서 제외하는 것이며, 매출에누리액이 매출일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도에 확정된 경우에는 동 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도의 수입금액에서 차감하는 것임.(서이46012-3117, 1997.12.3)

□ 공사대금을 조기결제하는 경우 매출할인금액의 귀속사업연도

법인이 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 장기도급계약을 체결하고 목적물의 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)에 따라 공사대금을 수수하기로 하되, 약정에 의한 지급기일 이전에 대금을 조기결제하는 경우에는 선납일수에 따라 일정금액을 할인하여 주기로 한 경우 동 할인금액은 매출할인금액에 해당하는 것으로 약정에 의한 지급기일이 속하는 사업연도의 수입금액에서 차감하는 것임.(서이46012-11959, 2003.11.12)

1-2. 상품 등 외의 기타자산 양도손익의 귀속시기

1) 자산의 양도

□ 여기서 자산이란 재고자산 이외의 동산 및 부동산을 의미함. 즉, 기계장치라 하더라도 법인이 매매목적으로 보유하고 있는 것은 재고자산에 해당하므로 인도기준에 따라 수익을 인식하게되며 법인의 고정자산에 해당하면 이하에서 설명할 □자산양도손익의 귀속사업연도□에 따라 손익을 인식함.

- 다만, 부동산의 경우 재고자산 여부에 관계없이 모두 □자산양도손익의 귀속사업연도□에 따라 손익을 인식하여야 함.

□ 양도란 일반적으로 매도, 교환, 현물출자 등을 포괄하는 의미로서 수용되거나 강제로 철거되어 자산이 소멸되는 경우도 양도로 보나, 소유권이전등기의 목적이 채무의 담보를 목적으로 하는 경우에는 양도가 아님.

2) 손익의 귀속시기

□ 상품·제품 이외의 기타 자산의 양도손익은 양도대금이 청산된 날이 속하는 사업연도에 귀속되는 것으로 하되

- 대금청산 전에 소유권이전·등록을 하거나 당해 자산을 인도 또는 상대방이 그 자산을 사용수익하는 경우에는 그 중 가장 먼저 도래한 날이 속하는 사업연도에 귀속되는 것으로 함.

- 이 경우 법인세법상 상품 등 외의 자산에는 매매용 부동산을 포함함.

법인세법(시행령§68①3호)	기업회계기준(§47③)
① 대금을 청산한 날 ② 대금청산 전에 소유권 이전등기·등록을 하거나 자산을 인도 또는 상대방이 자산을 사용 수익하는 경우 - 소유권 이전등기·등록일, 인도일, 사용수익일 중 빠른 날	① 일반자산 : 인도일 ② 부동산 : 다음 중 가장 빠른 날 - 잔금청산일 - 소유권이전 등기일 - 매입자의 사용가능일

3) 증권거래소 등을 통한 유가증권 양도손익의 귀속시기

□ 기업회계기준에서는 결제일에 유가증권의 소유권이 이전되더라도 유가증권의 매수 또는 매도계약을 체결한 매매일에 유가증권의 거래를 인식하도록 하고 있음(기업회계기준서 제8호 문단6)

□ 이에 대하여 종전에는 세법상 별도의 규정이 없으므로 상품 등외의 자산의 양도에 관한 규정을 적용하여 유가증권의 처분손익에 대하여 □결제일□을 손익의 귀속시기로 하였으나(법인46012-1943, 2000.9.19)

- 증권거래법에 의한 유가증권시장에서 보통거래방식에 의하여 거래되는 유가증권의 매매시 그 손익의 귀속시기를 기업회계와 동일하게 결제일이 아닌 □매매계약체결일□로 하도록 재해석함.

(재경부 법인46012-71, 2001.3.28)

【관련사례】

□ 잔금지급일에 어음을 받은 경우 대금청산일

대금을 청산한 날이란 양도대금의 전액이 청산된 날을 말하며 잔금지급일에 어음을 받았다면, 그 어음이 실제로 결제된 날이 대금청산일이 됨.

(법인22601-2347, 1991.12.10)

□ □사용수익일□이란

□사용수익일□이라 함은 양도·양수법인간 계약에 의하여 사용수익하기로 한 날로 하되, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산 양도법인의 승낙으로 양수법인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말함.(통칙40-68…4)

□ 대금청산일에 목적물이 완성되지 아니한 경우 손익의 귀속시기

대금이 청산되었지만 목적물인 자산이 완성되지 아니한 경우에는 양도대상 자산이 있을 수 없으므로 완성된 날이 귀속시기가 됨.

(법인22601-3667, 1989.10.6)

1-3. 자산의 위탁판매손익의 귀속시기

□ 위탁자가 수탁자에게 상품 등을 적송한 것은 아직 인도하였다고 볼 수 없으며 위탁자는 수탁자가 해당 상품 등을 판매한 날에 손익을 인식하여야 하며

- 기업회계나 세법에서 동일하게 규정하고 있음.(시행령§68①4호, 기업회계기준서 제4호 부록 A27(다))

【관련사례】

□ 백화점 납품 및 위탁판매계약시 손익의 귀속사업연도

법인이 재화를 백화점사업자에게 납품(재고반품조건)하여 백화점 매장을 통하여 구매자에게 판매하고, 일정률의 수수료를 차감한 금액을 백화점사업자로부터 지급받는 경우, 동 재화의 매출로 인한 손익의 귀속사업연도는 법인세법시행령 제68조 제1항 제1호의 규정에 의하여 동 재화를 백화점에 인도하는 날이 속하는 사업연도로 보는 것이나,

백화점사업자와 재화 위탁판매계약을 체결하고 백화점사업자에게 재화의 판매를 위탁한 경우에는 같은항 제4호의 규정에 의하여 수탁자인 백화점사업자가 당해 재화를 판매한 날이 속하는 사업연도로 보는 것임.

(서이46012-11536, 2003.8.25)

□ 항공권 위탁판매 계약

항공권판매계약을 체결하고 항공권판매수수료를 수취하는 경우 당해 수수료는 항공권판매일을 기준으로 하여 익금에 계상함.

(법인22601-2422, 1985.8.13)

□ 대리점을 통한 상품판매

법인이 대리점을 설치하고 그 대리점을 통하여 소비자에게 상품을 판매하는 경우에는 위탁판매에 해당하지 아니하며, 이는 법인이 대리점에게 상품을 도매하고 대리점은 소비자에게 판매하는 판매업으로 보아야 함.

(국심90서2053, 1990.12.26)

1-4. 장기할부조건부 판매손익의 귀속사업연도

1) 장기할부조건부 판매의 범위

□ □장기할부조건□이란 자산의 판매 또는 양도(국외거래에 있어서는 소유권 이전조건부 약정에 의한 자산의 임대를 포함한다)로서 다음의 요건을 모두 갖춘 것으로(시행령§68③)

① 판매금액·수입금액을 월부·연부 기타의 지불방법에 따라 2회 이상으로 분할하여 수입하는 것

② 당해 목적물의 인도일의 다음날부터 최종 할부금의 지급일까지의 기간이 1년 이상인 것

- 용역의 장기할부판매에는 적용되지 아니하며 자산의 장기할부판매의 경우에만 적용됨.

- 즉, 법인이 3월 내지 6월의 공사기간에 걸쳐 에너지절약시설공사용역을 제공하고 공사완료일로부터 60개월에 걸쳐 공사대금을 회수하는 장기할부용역의 경우 장기할부판매에 해당하지 아니하므로 시행령§69①③의 규정에 의하여 손익의 귀속시기를 정함.(서이46012-10232,2001.9.24)

□「월부·연부 기타의 지불방법」이라고 규정한 것은 주불이나 분기불 등 지불방법을 가리지 아니하고 각각의 이행기일에 있어 지급받는 금액이 당초 계약에 의하여 구체적으로 확정되어 있는 경우를 말하되, 지급받는 금액이 균등할 것을 요하는 것은 아니며(법인46012-4062, 1993.12.23)

- 당초 장기할부조건에 해당하지 아니하나 단순히 양수자의 자금사정 등으로 잔금지급이 지연되어 장기할부조건에 해당하는 경우에도 장기할부조건의 매매로 변경된 것은 아니며, 잔금을 소비대차로 변경한 경우에는 소비대차 변경일을 잔금청산일로 보는 것임.(재일46014-2971, 1997.12.17)

□ 장기할부조건의 요건인 1년 이상의 할부기간은 인도일부터 기산하므로 그 이전에 계약금, 중도금 등을 지급하였더라도 인도일부터 기산하여 계산하며

- 양수자가 계약상의 지급일보다 조기 지급함으로써 목적물의 인도일의 다음날부터 실제 잔금 지급일까지의 기간이 1년 미만이 된 경우에도 당초 장기할부조건에 의한 양도는 변경되지 아니함.

(법인46012-508, 1998.2.28)

2) 손익의 귀속시기

가. 원칙 : 인도기준

□ 기업회계기준에서는 장기할부매출에 대하여 현재가치에 의한 인도기준을 원칙으로 하며, 다만 비상장중소기업의 경우 회수기일도래기준 적용 가능함.

□ 법인세법에서는 자산을 장기할부조건부로 판매한 경우 그 판매가액 또는 양도가액(이자상당액을 포함한 명목가액)은 그 자산을 인도한 날(상품 등 외의 자산은 소유권 이전등기일, 인도일, 사용수익일 중 가장 빠른 날)이 속하는 사업연도에 귀속되는 것을 원칙으로 함.

나. 특례

□ 장기할부조건부 판매의 경우에도 법인이 결산확정시 반영한 경우에는 다음과 같은 특례가 허용됨.

① 회수기일 도래기준에 의한 손익인식 허용

- 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하고 그 자산의 인도일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어 당해 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액을 매출액으로, 이에 대응하는 비용을 매출원가로 계상한 경우

- 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하며

- 이 경우 인도일 이전에 회수하였거나 회수할 금액은 인도일에 회수한 것으로 보며, 법인이 장기할부 기간 중 폐업한 경우에는 그 폐업일 현재 익금에 산입하지 아니한 금액과 이에 대응하는 비용을 폐업일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입함.(시행령§68②)

【회수기일 도래기준】

법인세법	기업회계기준
□ 회수약정기일이 도래한 날에 익금으로 인식 - 회수약정기일 이전에 회수한 금액은 선수금으로 처리하며, 회수약정일까지 회수하지 못한 금액은 미수금으로 처리함.	□ 회수일과 회수약정기일 중 빠른날에 수익을 인식 - 회수약정기일 이전에 회수한 금액은 매출로 계상해야 하므로 이 경우에는 법인세법과 차이가 있어 별도의 세무조정이 필요함.

◐ 회수기준 또는 회수기일 도래기준에 의하여 회계처리하는 경우 그 대응손금은 다음의 산식에 의하여 계산함.(법인22601-3569, 1986.12.15)

각 사업연도의 대응비용	=	양도자산 취득원가	×	각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액
				양도총액

② 기업회계기준에 의한 현재가치평가의 수용

- 법인이 장기할부조건 등에 의하여 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대하여 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금을 계상한 경우

- 동 현재가치할인차금 상당액은 당해 채권의 회수기간동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액을 각 사업연도의 익금에 산입함.(시행령§68⑤)

- 즉, 기업회계기준과 같이 채권가액 중 현재가치 평가액은 인도시점에 매출로 인식하며, 현재가치할인차금 상당액은 채권의 회수기간동안 유효이자율법에 의하여 이자수익으로 인식함.(기준서 제4호 문단8 및 부록A32)

3) 장기할부판매의 회계처리

가. 인도기준에 의한 회계처리

□ 할부매출도 일반매출과 같이 인도기준에 의해 수익을 인식하므로 할부매출시에는 통상의 매출과 매출채권관련 회계처리를 함. 다만, 기업회계기준에 의한 현재가치평가 수용

판매시 : (차) 할부매출채권     ×××  (대) 매  출           ×××

현재가치할인차금 ×××

할부매출원가     ×××       재고자산         ×××

입금시 : (차) 현  금           ×××  (대) 할부매출채권     ×××

현재가치할인차금 ×××       이자수익         ×××

나. 회수기준에 의한 회계처리

□ 할부금 회수약정일에 현금이 실제로 회수되는 경우에는 회수기일 도래기준과 현금회수기준은 같은 것이 되므로 약정일에 현금이 회수되는 것으로 보고, 이하에서는 두 기준을 회수기준으로 통칭하며

- 회수기준에 의하여 할부매출을 회계처리하는 방법에는 대조계정법과 매출총이익이연법이 있으나 기업회계기준은 대조계정법을 원칙으로 함.

① 대조계정법 : 재고자산의 인도시점에서 가계정을 설정하고 현금회수시마다 매출을 인식하는 방법

판매시 : (차) 할부매출계약 ××× (대) 할부가매출 ××× 할부매출원가 ××× 재고자산 ××× 입금시 : (차) 현 금 ××× (대) 할부매출 ××× 할부가매출 ××× 할부매출계약 ××× 결산시 : (차) 재고자산 ××× (대) 할부매출원가 ×××
※ 기말에 미회수된 할부금 원가를 기말재고자산에 가산
미회수 할부금원가	=	미회수할부외상매출금	×	할부매출원가
				할부매출총액

【사례】

2004.10.1. 원가 ｀8,000,000의 상품을 ｀10,400,000에 20개월 할부로 매출하고 제1회 할부금 ｀520,000을 현금으로 받았으며, 10.31(2회), 11.30(3회), 12.31(4회)에 각각 할부금을 현금으로 받음.

- 2004.10.1. 판매시

(차) 할부매출계약  10,400,000        (대) 할부가매출  10,400,000

할부매출원가   8,000,000             재고자산     8,000,000

- 10/1, 10/31, 11/30, 12/31 할부금 입금시(각 일자별로)

(차) 현금             520,000        (대) 할부매출       520,000

할부가매출       520,000             할부매출계약   520,000

- 2004.12.31. 결산시

(차) 재고자산       6,400,000        (대) 할부매출원가 6,400,000

* (10,400,000-520,000×4)×8,000,000÷10,400,000 = 6,400,000

② 매출총이익이연법 : 할부판매에 따른 매출수익과 매출원가는 판매시점에 인식하고, 할부매출총이익만 현금이 회수될 때까지 이연하는 방법

판매시 : (차) 할부매출채권 ××× (대) 할부매출 ××× 할부매출원가 ××× 재고자산 ××× 입금시 : (차) 현 금 ××× (대) 할부매출채권 ××× 결산시 : (차) 할부매출미실현이익××× (대) 이연할부매출이익 ××× 현 금 : (차) 이연할부매출이익××× (대) 할부매출미실현이익 ××× 회수시
※ 결산시 할부외상매출금에 포함된 미실현이익
미실현이익	=	(할부매출액-할부매출원가)	×	할부외상매출금
				할부매출총액

4) 장기할부계약상의 회수할 금액보다 과소 또는 과다하게 입금되는 경우

□ 당초 약정된 장기할부계약상의 회수예정액보다 사업연도 중에 과다 또는 과소입금된 경우 당해 사업연도에 인식할 수익인식금액에 대하여

- 종전에는 당해 사업연도에 회수한 금액이 장기할부조건에 의한 회수할 금액보다 큰 경우에는 회수한 금액으로,

- 회수한 금액이 장기할부조건에 의한 회수할 금액보다 적은 경우에는 할부조건에 의하여 회수할 금액을 소득금액계산상 익금에 산입하는 것으로 해석하였음.

(법인46012-540, 1999.2.9 / 법인46012-1414, 1999.4.15)

□ 그러나, 이후 과소 또는 과다하게 회수한 경우라도 당초 장기할부계약상의 조건에 따라 □회수할 금액□을 당해 사업연도의 손익으로 하되, 다만 당사자간 합의로 미리 회수한 경우로서 당초 장기할부조건의 변경으로 인정되는 경우에 한하여 그 회수금액을 당해 사업연도에 회수할 금액으로 보도록 재해석함.(재경부 법인46012-65, 1999.5.4)

【관련사례】

□ 할부금융회사와 계약에 의한 가전제품 판매

가전제품 판매법인이 할부금융회사와 계약을 체결하여 가전제품 신용판매시 할부금융회사가 소비자에게 구매대금을 대출하여 주고 그 대출금을 판매법인에게 지급하는 경우는 장기할부판매에 해당되지 아니하므로 당해 법인의 가전제품판매에 따른 손익귀속시기는 상품 등의 인도일이 속하는 사업연도로 하는 것임.(법인46012-837, 1998.4.6)

□ 부불기간의 계산

부동산매매대금을 6회에 걸쳐 2년 6개월 이내에 완불하되 점유사용 및 소유권이전은 대금청산 후 실시토록 하는 매매는 연불조건부 판매에 해당되지 않는 바, 당해 손익은 최종대금 지급연도에 귀속됨.

(법인22601-1287, 1986.4.22)

2. 용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도

2-1. 원칙적인 귀속시기

1) 기업회계기준에 의한 용역제공의 손익귀속시기

□ 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때는 용역제공기간의 장·단기 구분 없이 진행기준에 따라 인식하며, 다음의 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 봄.(기업회계기준서 제4호 문단20)

첫째, 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정 가능

둘째, 매우 높은 경제적 효익의 유입가능성

셋째, 진행률을 신뢰성 있게 측정 가능

넷째, 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정 가능

□ 위 요건에서 □수입금액의 신뢰성 있는 측정가능성□이라 함은 수입금액이 반드시 확정되어야 함을 의미하는 것은 아니며, 합리적인 근거에 의해 추정 가능한 경우에는 정보로서 신뢰성을 가질 수 있기 때문에 매출로 인식함.

- 그러나 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식하며(기업회계기준서 제4호 문단26 및 부록A21)

- 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식함.(기업회계기준서 제4호 문단27)

□ 중소기업(상장기업 및 금융감독위원회 등록법인을 제외함)의 경우 단기용역매출액 및 단기 예약매출액은 용역을 제공하거나 공사 등을 완성한 날에 실현되는 것으로 할 수 있음.(기업회계기준서 제14호 문단9)

2) 법인세법상 용역제공의 손익귀속시기

□ 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 □건설 등□이라 함)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도로 함.(시행령§69①)

- 또한 계약기간 1년 이상의 장기 건설 등의 용역은 진행기준에 의하여 수익을 인식하도록 하고 있으나, 계약기간이 1년 미만인 경우에도 법인이 작업진행률을 기준으로 결산을 확정하는 경우는 이를 용인하고 있음.

- 따라서 기업회계기준과 법인세법은 큰 차이가 없으나 작업진행률을 합리적으로 계산할 수 없는 경우 다음과 같은 차이가 있음.

법인세법	기업회계기준
인도기준에 따라 수익 인식	발생원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식하고 발생원가는 전액 비용으로 인식

2-2. 장기건설 등의 경우

건설 등의 계약기간이 1년 이상인 건설 등의 경우에는 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입함(시행령§69②)

□익금 = (계약금액×작업진행률) - 직전 사업연도말까지 익금산입한 금액

□손금 = 당해 사업연도에 발생된 총비용

1) 장기건설의 개념

□ 장기건설이란 그 계약기간이 1년 이상인 것을 말하며, 계약기간이란 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말함.

- 즉, □건설 등의 착수일□이라 함은 당해 건설의 신축공사를 실제로 착공한 날을 말하는 것으로서, 만약 그 착공일이 불분명한 경우에는 당해 착공신고서 제출일을 착수일로 봄.(서이46012-10329, 2002.2.26)

2) 작업진행률 계산(시행규칙§34①②)

작업진행률	=	당해 사업연도말까지 발생한 총공사비 누적액
		총공사예정비

가. 총공사예정비

□ 총공사예정비란 건설업회계처리준칙을 적용하여 도급계약 당시 추정한 공사원가에 당해 사업연도 말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가를 말하며

- 기업회계기준에서는 작업진행률을 원가기준 뿐만 아니라 작업시간이나 작업면적 등에 의하여 계산할 수도 있으나 법인세법에서는 위의 원가기준만 인정함.

나. 당해 사업연도말까지의 총공사비 누적액

□ 공사착수시점부터 당해 사업연도 종료일까지 실제 투입한 총공사비 누적액, 즉, 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 기타 공사경비의 투입액을 말하는 바,(통칙40-69…3)

- 따라서 입찰, 견적서 작성 및 중개수수료 등 수주 및 기타 판매활동에 수반하여 발생한 비용은 총공사비에 포함시키지 않아야 하며

- 또한 당기의 공사원가에 해당하는 감가상각비를 판매관리비로 계상한 경우에는 이를 공사원가에 가산하여 작업진행률을 계산하며, 자재비를 부담하지 아니하는 조건으로 도급계약을 체결한 경우 총공사비에는 자기가 부담하지 아니한 자재비는 포함하지 아니함.(통칙41-69…6)

◐ 주택신축판매 법인의 모델하우스 설치비용은 작업진행률 계산시 □총공사예정비□ 및 □총공사비 누적액□에 산입하지 아니하는 것이며, 그 외의 지역난방공사비, 설계비, 도로분담금 등 당해 공사와 직접적으로 관련이 있는 공사원가에 대하여는 그러하지 아니함.(법인46012-431, 2001.2.26)

† 5)모델하우스 설치비용의 손익귀속시기 참조

3) 작업진행률을 계산할 수 없는 경우(시행령§69②)

□ 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액을 확인할 수 없는 경우 등 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입함.

◐ 작업진행률을 계산할 수 없는 경우라 함은 원가계산을 시공지역별 또는 전체적으로 포괄함으로써 도급건별로 총공사비를 확인할 수 없는 경우도 포함됨.(국심80서525, 1980.8.18)

4) 장기도급계약의 인계

□ 연대보증의무를 부담하는 법인이 계약자의 도산으로 연대보증의무를 이행하게 됨에 따라 잔여공사의 시공 또는 하자보수공사를 함으로써 발생하는 손익은 영 제69조의 규정에 의하여 각 사업연도 소득금액 계산상 익금 또는 손금에 산입함.(통칙 40-69…2)

◐ 연대보증인의 도급기간 계산은 당초 계약자가 착공한 날로부터 계산하는 것이 아니고, 연대보증회사가 실제 착공한 날로부터 연대보증회사가 공사를 완료하기로 한 날까지로 하는 것으로 공사도급기간이 1년을 초과하는 때에는 공사진행기준에 의하여 손익을 계산함.

(법인1264.41-4468, 1983.12.29)

5) 모델하우스 설치비용의 손익귀속시기

□ 세법의 기존예규(법인46012-431, 2001.2.26)에서는

-「모델하우스의 설치비용을 공사원가로 보아 작업진행률에 따라 안분 후 손금에 산입하도록 해석」함에 따라

- 법인이 기업회계기준에 의하여 모델하우스 설치비용 전액을 당기 비용으로 처리한 경우에는 세법상 당기 작업진행률을 적용한 금액 초과분에 대하여 손금불산입 유보로 세무조정 하였으나

□ 재경부의 법령해석(재경부 법인46012-149, 2003.9.19)에서

-「건설업회계처리준칙 제7조 제5항 단서의 규정에 따른 □이연수주비□에 해당하는 경우에는 작업진행률에 안분 후 손금에 산입하며, □이연수주비□에 해당하지 아니하는 모델하우스 설치비는 판매활동과 관련된 비용으로 발생된 사업연도의 손금으로 처리」하도록 변경함.

□ 종전 기업회계기준 해석이 2003.2.21 기업회계기준서 제12호 □건설형 공사계약□의 제정으로 변경됨에 따라 동 기준서에서는

-「모델하우스 설치비가 선급공사원가 요건 충족시 선급공사원가로 계상 후 공사 개시 후 적절한 방법에 의해 공사원가로 대체하며, 요건 미충족시 당기 비용으로 처리하되, 작업진행률 계산시에는 종전과 같이 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외」하도록 함.

종전 준칙(제7조 제5항)	기준서(문단 23, 실무지침 A27)
1. 원칙 발생시 판매비와관리비로 처리 2. 예외 다음 요건 충족시 이연수주비(투자자산 포함)로 계상 후 공사진행률에 비례하여 공사원가로 대체 (1) 공사계약이 체결되었을 것 (2) 계약된 공사의 수주와 직접적인 관련이 있을 것 (3) 도급금액의 3%를 초과할 것	1. 원칙 발생시 판매비와관리비로 처리 2. 예외 다음 요건 충족시 선급공사원가(유동자산)로 계상 후 적절한 방법에 의하여 공사 개시 후 공사원가로 대체 (1) 개별적으로 식별 가능하며 (2) 신뢰성 있게 측정될 수 있고 (3) 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우

† 기준서 적용례 : 2003.12.31 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하되 2003.12.31이 속하는 회계연도도 적용가능(문단51·52)

□ 이러한 기업회계기준의 변경내용에 대하여 재경부 법령해석(재경부 법인세제과-70, 2005.1.27)에서는

-「모델하우스 설치비용은 판매활동과 관련된 비용이나, 기업회계기준서 제12호에 의거 공사원가로 계상한 경우에는 기업회계기준에 따라 처리할 수 있는 것」으로 함.

□ 따라서 동 기준서의 선급공사원가에 해당하는 분양계약 전 모델하우스 건립비용(특정 분양계약과 직접 관련된 경우에 한하며 회사홍보목적 등으로 상설로 운영되는 경우는 제외됨)에 대하여 진행기준을 적용하는 경우 공사 개시 후 작업진행률에 따라 공사원가로 대체함.

* 완성기준을 적용하는 경우에는 용역제공 완료시 일시에 원가로 대체함.

6) 분양분과 미분양분이 함께 있는 경우 진행기준의 적용방법 여부

□ 상가분양공급업 영위법인이 공사손익을 작업진행률에 따라 인식함에 있어서 분양계약이 일부만 이루어져 당해 예약매출과 관련한 미분양상가가 있는 경우에 당해 상가의 준공전 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액은 다음과 같이 계산함.(서이46012-11441, 2003.8.1)

□ 익금(분양수익)

총분양예정가액 × 작업진행률 × 분양계약률 - 전기말 누적분양수익

□ 손금(분양원가)

누적실제발생비용 × 분양계약률 - 전기말 누적분양원가

- 분양계약 체결분은 □예약매출□에 해당하므로 건설계약기간이 1년 미만인 단기분양공사에 해당하는 경우 인도기준을 원칙으로 하되 작업진행률에 따른 진행기준을 선택할 수 있으며, 건설계약기간이 1년 이상인 장기분양공사의 경우 작업진행률에 따른 진행기준을 적용해야 함.

- 미분양 계약분은 예약매출에 해당하지 아니하므로 상품 등 외의 자산판매손익의 귀속시기규정에 따라 대금청산일·소유권이전등기일·인도일·사용수익일 중 빠른 날에 손익을 인식함.

◐ 법인이 상가 등을 신축 분양함에 있어서 그 목적물의 완공일 이전에 분양계약이 이루어진 부분에 대하여는“예약매출”로서 법인세법 시행령 제69조의 규정에 의하여 건설 등 용역제공으로 인한 손익을 인식하는 것이며, 그 목적물이 완공된 이후에 분양계약이 이루어진 부분에 대하여는 “상품 등 외의 자산의 양도”로 보아 같은영 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 그 손익을 인식하는 것임.(서면2팀-353, 2004.3.3)

2-3. 단기건설 등의 경우

□ 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 단기건설공사로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 함.

- 다만, 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우에는 장기건설 등의 경우와 같이 진행기준에 의한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입함.(시행령§69③)

- 즉, 계약기간이 1년 미만인 단기건설공사 등의 경우에도 회사가 기업회계기준에 따라 결산서에 진행기준으로 손익을 인식한 경우에는 법인세법도 이를 인정함.

□ 한편, 기업회계기준에서는 용역매출액 및 예약매출액은 장·단기를 불문하고 진행기준에 따라 실현되는 것으로 규정하고 있음.(기업회계기준서 제4호 문단20)

- 다만, 중소기업(상장기업 및 금융감독위원회 등록법인을 제외함)의 경우 단기용역 매출액 및 단기예약 매출액은 용역을 제공하거나 제품 등을 완성한 날에 실현되는 것으로 할 수 있음.(기업회계기준서 제14호 문단9)

【요약】건설·제조 기타 용역제공에 의한 손익의 귀속시기

구분	법인세법	기업회계기준
단기 건설	① 원칙 : 목적물 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날) ② 특례 : 법인이 결산시 진행기준을 적용하여 손익을 계상한 경우, 이를 수용	① 원칙 : 진행기준 원칙 ② 특례 : 비상장중소기업은 단기건설에 대해 완성기준 적용가능
장기 건설	① 원칙 : 진행기준(강제사항) ② 특례 : 작업진행률(원가법에 한함)을 계산할 수 없는 경우에는 인도기준

【관련사례】

□ 아파트 내장공사의 경우 건설 등의 착수일

법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 의하여 건설 등의 계약기간(목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간)이 1년 이상인 경우 작업진행률을 기준으로 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 바, 아파트 분양과는 별도로 고객과 직접 계약에 의하여 아파트 내장공사 등을 시공하는 법인이 계약기간 1년 이상으로서 작업진행률에 의한 공사 수입금액 등을 인식하여야 하는지의 여부를 판단함에 있어서 동 규정의 착수일의 개념에는 내장공사 등의 설계, 자재 주문 등 계약 이후의 공사 준비기간도 포함되는 것임.(서면2팀-2071, 2004.10.11)

□ 건축중인 상가를 일괄양수 후 일반분양하는 경우 분양수익의 귀속사업연도

법인이 신축중인 상가에 대한 분양권을 건축주로부터 일괄양수한 후 상가가 완성되기 전에 당해 법인명의로 분양하는 경우에는 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 대금 청산일, 이전 등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날이 속하는 사업연도를 분양 수익의 귀속사업연도로 하는 것임.(서면2팀-1927, 2004.9.16)

□ 아파트 등의 건설공사를 시공사인 건설업 법인에게 도급을 준 경우

법인이 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 법인세법시행령 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우로서 아파트 등의 건설공사를 시공사인 건설업 법인에게 도급을 준 경우에는 시공사의 작업진행률에 의하여 수익금액을 계상하는 것임. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 등 법인세법 시행령 제69조 제2항 단서 및 같은법 시행규칙 제34조 제3항 규정에 해당되는 때에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것임.(서면2팀-932, 2004.5.3)

□ 아파트 등 예약매출의 경우 작업진행률 계산시 토지의 취득원가 처리

주택·상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 영 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우에 아파트 부지인 토지의 취득원가는 규칙 제34조의 규정에 의한 작업진행률 계산시 산입하지 아니하며, 토지의 취득원가는 작업진행률에 의하여 안분하여 손금에 산입함.(통칙40-69…7)

□ 도급계약을 체결하기 전 먼저 공사를 착공한 경우

건축허가의 지연으로 도급계약을 체결하기 전에 먼저 착공하고 도급계약을 체결한 경우 장기도급공사인지 여부는 도급계약체결일 이전의 착공일로부터 기산하여 판단함.(법인46012-212, 1998.1.26)

□ 총공사예정원가가 변동하는 경우 전년도 수입금액의 조정 여부

당해 연도에 총공사예정원가가 변동되었다 하더라도 전년도에 계상한 손익은 세무조정을 아니하는 것임.(법인46012-1844, 1997.7.8)

□ 하자보수비의 총공사예정비 포함 여부

건설업회계처리준칙에 따라 예상되는 하자보수비는 총공사예정비에 포함하고 공사가 완료되는 사업연도의 총공사누적액에도 포함함.(법인46012-312, 1998.2.6)

□ 작업진행률의 계산 단위

작업진행률을 계산함에 있어서 수개의 장기도급계약이 있는 경우에는 각각의 도급계약별로 계산하여야 하며, 성격별이나 지역별로 묶어서 계산하는 것이 아님.(국심80서525, 1980.8.18)

□ 공사착수 전에 지급한 대리인 수수료

공사수주를 위하여 공사착수 전에 일시불로 지급한 대리인 수수료는 공사원가에 해당하지 아니함.(국심82서2254, 1983.2.17)

작업진행률 계산시 건설자금이자 포함 여부

작업진행률을 계산함에 있어서의 총공사비누적액에는 건설자금이자를 계산하여 가산하지 아니하는 것임.(법인46012-2142, 1997.8.4)

장기기술용역의 수익계상

법인이 기술용역에 관하여 계약기간이 1년 이상인 장기도급계약을 체결한 경우에는 그 기술용역을 착수한 날이 속하는 사업연도부터 그 기술용역을 완료한 날이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 손익은 그 기술용역을 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. 이 경우 완료한 정도의 계산은 규칙 제34조의 규정을 준용함.(통칙40-69…5)

해외건설용역의 작업진행률 계산방법

법인이 장기도급계약에 해당하는 해외건설용역에 대하여 작업진행률에 의한 수입금액을 계산함에 있어서 당해 법인이 해외공사현장의 손익항목에 대한 원화환산을 법인세법 기본통칙 2-13-10…17(현행 42-76…4) 제1항 제1호 나목의 방법을 선택하여 거래발생일의 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산하는 경우에는 도급금액 및 작업진행률은 아래와 같이 계산하는 것임

·도급금액 : (당해 사업연도말까지 기성고확정분×실제발생일의 환율)／(당해 사업연도말까지 미확정분×당해 사업연도종료일의 환율)

· 작업진행율 : ①/(①／②)

① 당해 사업연도말까지 공사비투입액 × 실제발생일의 환율

② 다음 사업연도이후 투입할 공사예정비 × 당해 사업연도종료일의 환율

(법인46012-542, 1998.3.4)

신축공사대금을 그 분양대금으로 충당키로 한 경우

건설업을 영위하는 법인이 재건축조합으로부터 재건축아파트를 신축해주는 대가로 조합원 분을 제외한 잔여아파트 및 상가분양 수입금액을 받기로 약정하고 당해 건설용역이 완료된 시점에 미분양된 상가 등의 분양예정가액을 당해 사업연도의 수입금액으로 계상하였으나 추후 그 상가 등의 실제 분양가액과 익금에 산입한 분양예정가액과의 차액이 발생한 경우 그 차액에 상당하는 금액은 실제 분양일이 속하는 사업연도의 손익으로 계상하는 것임.

(법인46012-219, 2001.1.29)

계약변경에 의한 도급금액의 변경

아파트 신축 판매업 법인이 시공사와 계약변경에 의하여 도급금액을 증감하거나, 기타 다른 사유로 합의금을 수령하는 경우에 당해 도급금액의 증감 등에 의하여 추가로 지급하거나 지급받은 금액의 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 그 증감 등에 의한 금액이 확정되어 지급하거나 지급받을 권리(의무)가 발생한 날로 하는 것임.(서면2팀-1939, 2004.9.17)

3. 이자소득 등의 귀속사업연도

3-1. 이자수익과 이자비용

1) 이자수익

가. 일반법인(금융보험업 이외의 법인)의 수입이자

□ 이자수익은 계약에 따라 받게 될 금액이 사전에 결정되며 시간의 경과에 따라 수익이 발생하므로 기업회계기준에서는 원칙적으로 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식함.(기업회계기준서 제4호 문단29)

□ 법인세법상 이자소득에 대한 손익의 귀속사업연도는 소득세법 시행령 제45조에서 규정하는 날(실제로 받은 날 또는 받기로 한 날)이 속하는 사업연도의 익금으로 하되(현금주의 또는 권리확정주의),

- 법인이 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 미수이자(법인세가 원천징수 되는 이자 등은 제외)를 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 위의 규정에 불구하고 그 계상한 사업연도의 익금으로 함.(발생주의 수용)

- 이 경우 법인세가 원천징수 되는 이자 등을 제외하는 것은 기업회계 기준과 같이 발생기준에 의하여 기간경과분을 수입계상하는 경우 실제 이자소득을 지급하는 시점에서 이미 납세의무를 이행한 소득에 대하여 다시 예납적 원천징수를 하게되는 모순을 방지하기 위한 것임.

법인세법	기업회계기준
① 원칙 : 실제로 받은 날 또는 받기로 한 날 ② 특례 : 법인세 원천징수대상이 되지 않는 이자소득에 한하여 법인이 결산확정시 경과기간에 대응하는 미수이자를 수익으로 계상한 경우에는 이를 수용 □ 원천징수대상이 되지 않는 이자는 거의 없음	이미 경과한 기간에 대응하는 미수이자를 수익으로 인식 (발생주의)

◐ 법인이 보유하던 채권이 회사정리법에 의하여 권리의 행사가 동결된 경우 당해 동결 기간 중에는 약정에 의한 이자지급일이 도래하더라도 이자수익을 익금산입하지 않는 것이나, 법인이 결산을 확정시 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 익금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하는 것임.(서면2팀-1491, 2004.7.16)

나. 금융보험업 법인의 수입이자

□ 금융보험업(한국표준산업분류 기준)을 영위하는 법인의 수입이자는 현금주의에 의하여 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하되, 선수이자수익은 제외하며 미수이자를 계상한 경우의 처리는 금융보험업 이외의 법인과 동일함.

- 이 경우 금융보험업의 범위에 대하여 종전에는 법인세법시행령 제111조 제2항 각호로 규정하였으나 2002.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도부터는 한국표준산업분류상의 금융보험업 영위법인으로 하도록 시행령을 개정함으로써

- 종전에 금융기관에 포함되지 않던 대금업, 파이낸스업법인 등도 이자소득의 귀속시기를 금융기관에 준하여 처리할 수 있게 됨.

법인세법	기업회계기준
① 원칙 : 실제로 받은 날(선수수익은 제외) ② 특례 : 법인세 원천징수대상이 되지 않는 이자소득에 한하여 법인이 결산확정시 경과기간에 대응하는 미수이자를 수익으로 계상한 경우에는 이를 수용 □ 금융기관의 경우 대부분 이자수입이 원천징수 제외 분임	이미 경과한 기간에 대응하는 미수이자를 수익으로 인식 (발생주의)

2) 이자비용

□ 법인이 지급하는 이자 등은 소득세법 시행령 제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도를 귀속사업연도로 하되, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 함(발생주의 수용).(시행령70①2호)

- 즉, 수입이자의 경우 원천징수대상 이자소득에 대하여는 발생주의 수용이 배제되었으나 지급이자의 경우에는 제한없이 수용됨.

□ 당해 사업연도에 해당하는 지급이자를 법인이 선급비용으로 이연계상한 경우에도 이를 당해 사업연도의 손금으로 하는 것이며(통칙40-70…1)

- 따라서 법인이 장부상 순이익을 과대계상하고자 지급이자를 자산처리한 때에도 이는 당해 사업연도의 손금에 산입하여야 함.

법인세법	기업회계기준
① 원칙 : 수입이자의 수입시기에 해당하는 날 ② 특례 : 법인이 결산확정시 이미 경과한 기간에 대한 이자를 손금계상한 경우 이를 인정	이미 경과한 기간에 대응하는 미지급이자를 비용으로 인식(발생주의)

◐ 이미 지급한 이자비용으로서 각 사업연도종료일 현재 금융기관의 차입금에 대한 차입기간이 경과하지 아니한 부분은 선급비용으로서 당해 사업연도의 손금에 산입하지 아니하는 것임.(재경부 법인46012-112, 2003.10.24)

◐ 회사정리절차법에 의하여 회사정리절차가 개시된 법인이 정리절차개시 전에 발생한 정리채권에 대하여 동법에 의한 회사정리계획인가 결정에 따라 지급이자의 변제시기가 변경된 경우에는 그 정리계획에 의한 지급이자의 상환일이 속하는 사업연도의 손금으로 산입하는 것이나, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 하는 것임.(법인46012-1763, 2000.8.16)

【관련사례】

□ 후순위사채의 만기이자

금융보험업법인이 유동화전문회사가 발행한 후순위채권으로서 만기상환시 원천징수되는 이자 등을 지급받는 경우에는 이자 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도를 익금의 귀속사업연도로 하는 것임.(서이46012-10039, 2001.8.28)

□ 비영업대금이자

법인이 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한함)에게 자금을 대여함에 있어서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우에 당해 이자소득의 익금 귀속 사업연도는 소득세법 시행령 제45조 제9호의 2의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로 하는 것임.(법인46012-3731, 1999.10.14)

□ 부도유예협약으로 어음만기 연장 후 받는 이자수입

부도유예협약에 의해 연장해 주면서 연장기간의 이자상당액을 액면가액에 합하여 발행한 새로운 어음을 교부받는 경우 당해 이자상당액의 수입귀속시기는 부도유예협약에 의한 채권행사유예기간이 종료되어 원리금을 실제로 상환받은 때로 하는 것임.(법인46012-2820, 1997.11.1)

□ 분양대금 연체이자의 손익 귀속시기

분양대금의 지급지연에 따른 연체이자의 손익귀속시기는 실제로 수령한 날이 속하는 사업연도이나, 결산시 실제로 지급받지 못한 기간경과분 연체이자상당액을 미수수익으로 계상한 경우에는 수입으로 계상한 날이 속하는 사업연도로 하는 것임.(법인46012-616, 1998.3.12)

【참고】이자소득의 총수입금액 수입시기(소득세법 시행령§45①)

구 분	총수입금액의 수입시기
소득세법 제16조 제1항 제13호의 이자와 할인액	약정에 의한 상환일. 다만, 기일 전에 상환하는 때에는 그 상환일
소득세법 제46조 제1항의 채권 등의 이자와 할인액	① 기명인 경우 : 약정에 의한 지급일 ② 무기명인 경우 : 그 지급을 받은 날
보통예금·정기예금·적금 또는 부금의 이자	① 원칙 : 실제로 이자 지급을 받은 날 ② 원본전입 특약이 있는 이자 : 원본전입일 ③ 해약으로 인하여 지급되는 이자 : 해약일 ④ 계약기간을 연장하는 경우 : 그 연장하는 날 ⑤ 정기예금 연결 정기적금의 경우 정기예금이자는 정기 예금·정기적금의 해약일 또는 정기적금의 만료일
통지예금의 이자	인출일
이자부 투자신탁의 이익	① 원칙 : 그 이익을 지급 받은 날, 투자신탁의 해약일 또는 환매일 ② 원본전입특약이 있는 경우 : 원본에 전입한 날 ③ 신탁계약기간을 연장하는 경우 : 연장하는 날
채권·증권의 환매조건부 매매차익	① 원칙 : 약정에 의한 채권·증권의 환매수·매도일 ② 기일전 환매수·환매도 경우 : 그 환매수·매도일
저축성보험의 보험차익	① 원칙 : 보험금·환급금의 지급일 ② 기일 전에 해지시 : 해지일
직장공제회 초과반환금	약정에 의한 공제회반환금의 지급일
비영업대금의 이익	① 원칙 : 약정에 의한 이자 지급일 ② 약정이 없거나 약정일 전에 지급받는 경우 또는 회수불능채권으로서 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우 : 이자지급일
이자소득이 발생하는 재산이 상속되거나 증여되는 경우	상속개시일 또는 증여일

3-2. 기타 배당소득 등의 귀속사업연도

1) 배당소득의 귀속사업연도

□ 기업회계기준에서는 배당금수익은 수익금액을 사전에 결정하기 어렵기 때문에 배당금을 받을 권리와 금액이 확정된 시점에 인식하도록 하고 있는 바,

- 중간배당의 경우 상법 제462조의 3에 정한 바와 같이 이사회가 결의한 날에 인식하여야 할 것이며 결산기 배당의 경우 주주총회에서 배당금지급결의한 날에 인식함.(기업회계기준서 제4호 문단29)

□ 법인세법상 배당소득의 귀속사업연도는 소득세법 시행령 제46조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로 함.(시행령§70②)

- 이에 따른 수입시기는 다음 각각과 같음.

구 분		총수입금액의 수입시기
일반 배당	① 무기명주식의 이익·배당 ② 잉여금처분에 의한 배당 ③ 건설이자의 배당	□그 지급을 받은 날 □당해 법인의 잉여금처분 결의일 □당해 법인의 건설이자배당 결의일
의제 배당	① 감자 등의 경우 ② 해산의 경우 ③ 합병의 경우 ④ 분할의 경우 ⑤ 잉여금 자본전입의 경우	□감자결의일, 퇴사·탈퇴일 □잔여재산가액 확정일 □합병등기일 □분할등기일(또는 분할합병등기일) □자본전입 결정일
법인세법에 의하여 처분된 배당		□당해 사업연도의 결산확정일
투자신탁의 수익분배금		□원칙 : 신탁수익의 분배금을 지급 받는 날, 신탁의 해약일 또는 수익증권의 환매일 □원본전입 특약이 있는 분배금 : 원본전입일 □신탁계약기간을 연장하는 경우 : 그 연장일

□ 법인이 아닌 조합 등으로부터 받는 분배이익금의 귀속사업연도는 당해 조합 등의 결산기간이 종료하는 날이 속하는 사업연도로 하는 것이나(시행규칙§35②),

- 조합 등이 이익을 전액 사내유보하고 그 지분만을 조합원에게 통지하는 것만으로는 아직 배당이 이루어졌다고 할 수 없으며, 조합이 잉여금을 실제로 배당으로 처분하거나 조합탈퇴자의 지분을 환불하는 경우에 배당소득으로 익금에 산입하며(법인22601-3079, 1985.10.15),

- 법인이 상장유가증권에의 투자 등을 통한 증권시장 또는 투자신탁시장의 안정을 목적으로 설립된 특정 조합에 2004.12.31까지 출자함으로써 발생하는 손익의 귀속사업연도는 당해 조합으로부터 그 손익을 실제로 배분받는 날이 속하는 사업연도로 함.(조특법§57)

2) 금융보험업 법인의 수입보험료 등

□ 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료·부금·보증료 또는 수수료의 귀속사업연도는 그 보험료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입보험료 등을 제외함.

- 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 보험료 상당액 등을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 함.(시행령§70③)

□ 증권거래법에 의한 증권회사가 정형화된 거래방식으로 유가증권을 매매하는 경우 그 수수료의 귀속사업연도는 매매계약이 체결된 날이 속하는 사업연도로 함.(시행령§70③, 2001.12.31 신설)

- 종전에는 위탁수수료 결제일이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것으로 적용하던 것(법인46012-1407, 2000.6.21 외)을 2001.12.31 시행령 개정시 기업회계상 증권업회계처리준칙과 일치시켜 2002.1.1 이후 최초로 유가증권을 매매하는 분부터 적용하도록 하였음.

□ 다만, 동 개정 전에도 증권회사가 보유하고 있는 상품유가증권을 증권거래법에 의한 유가증권시장에서 보통거래방식에 의하여 매매를 하는 경우 그 매매손익의 귀속시기는 매매계약체결일이 속하는 사업연도로 해석·적용하고 있었으며(재경부 법인46012-71, 2001.3.28)

- 제조업을 영위하는 법인도 보유 유가증권을 증권거래법에 의한 유가증권시장에서 보통거래방식으로 매매하는 경우, 손익은 매매계약 체결일이 속하는 사업연도에 계상함.(서이46012-10172, 2001.9.14)

3) 증권투자회사의 이자·배당소득 등의 귀속사업연도

□ 간접투자자산운용업법에 의한 투자회사가 결산을 확정함에 있어서 동법 제2조 제7호의 규정에 의한 유가증권 등의 투자와 관련된 수익 중 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등과 배당소득을 당해 사업연도의 익금으로 함.(시행령§70④. 2001.12.31 신설)

- 동 규정은 증권투자회사의 경우 세무상 사업연도소득과 기업회계상 당기순이익을 일치시켜 세무조정사항이 발생하지 않도록 하고자 하는 취지에서 2001.12.31 시행령 개정시 특례규정을 두었음.

【관련사례】

□ 해외자회사 주식의 양도

내국법인이 해외자회사의 주식을 다른 외국법인에게 양도함으로써 발생한 손익의 귀속시기는 법인세법 제40조의 규정에 의하여 대금을 청산한 날, 주식을 인도한 날 또는 명의개서일 중 빠른 날로 하는 것임.(서면2팀-2336, 2004.11.15)

□ 해외현지법인으로부터 배당금 수령

내국법인이 해외에 외국법인과 공동으로 출자하여 설립한 해외현지법인으로부터 매분기별로 당해 현지법인의 이사회의 결의에 의하여 배당금을 수령하는 경우 그 배당금의 귀속시기는 해당국의 법령 등에 의하여 당해 내국법인의 익금으로 확정된 날이 속하는 사업연도로 함.(법인46012-1063, 1995.4.18)

4. 임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도

4-1. 자산임대손익의 귀속사업연도

1) 원칙

□ 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음의 날이 속하는 사업연도로 함.(시행령§71① 본문)

① 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정해진 경우 : 지급받기로 한 날

② 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정해지지 않은 경우 : 지급받은 날

2) 기간경과 분에 대한 미수수익 계상

□ 법인이 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우에는 이를 계상한 사업연도의 익금과 손금으로 함.(시행령§71① 단서)

- 또한, 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 당해 사업연도 중 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 함.

구 분	손익귀속시기
임대료 지급기간이 1년 이하인 경우	① 원칙 : 약정상 지급받기로 한 날, 지급일이 정하여지지 않은 경우에는 지급받은 날 ② 특례 : 법인이 결산확정시 기간경과분 임대료를 수익계상한 경우 이를 수용(발생주의 선택적 수용)
임대료 지급기간이 1년 초과의 경우	기간경과분에 대해서는 결산반영 여부와 관계없이 익금산입(발생주의 강제)

◐ □임대료 지급기간□은 임대계약기간이 4년이라 할 때 임대료를 2년마다 지급하기로 한 경우 그 2년을 말함.(서이46012-10818, 2002.4.18)

3) 임차인이 건물개수비를 부담한 경우

□ 임차인이 개수(자본적 지출에 한함)하는 조건으로 무상 또는 저렴한 요율로 건물을 임대한 경우 임차인이 임대차계약에 의하여 부담한 건물 개수비는 임대료에 해당하는 것으로 임대인은 동 지출액을 임대자산의 원본에 가산하여 감가상각함과 동시에 선수임대료로 계상한 개수비 상당액은 임대기간에 안분하여 수익으로 처리하는 것임.

- 다만, 개수비가 임대기간의 통상 임대료 총액을 초과하여 조세를 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 개수비에서 통상 임대료 총액을 차감한 금액은 손금불산입하고 개수완료일에 임대인에게 소득처분함.

(통칙40-71…3)

【관련사례】

□ 시설물 사용료를 일시에 받은 경우

법인이 임차한 건물을 특수관계없는 다른 법인에게 전대하면서 임차법인으로부터 임대보증금 및 임대료외에 일정기간 시설물사용료 명목으로 일시에 받는 금액은 선수임대료에 해당되므로, 사용수익기간 동안 균등하게 안분하여 익금에 산입하는 것이며, 임차법인의 경우에도 동 금액은 사용수익기간 동안 균등하게 안분하여 손금에 산입하는 것임.(재경부 법인46012-162, 2001.9.24)

□ 임차인이 임대인의 토지위에 건축물을 시설한 경우

법인이 토지를 임대함에 있어서 임차인의 부담으로 동 토지 지상에 건축물을 신축하여 일정기간 사용하도록 하되 당해 건축물의 준공과 동시에 그 소유권을 임대법인이 취득한 경우에 임대법인은 토지의 임대료를 미리 받은 것으로 보아 당해 건축물의 취득당시의 시가상당액을 자산으로 계상하고 그 사용기간에 안분하여 산출한 금액을 임대료수입으로 익금에 산입하는 것이며

또한, 임대법인이 당해 건축물을 취득한 후 동 건축물에 대하여 부과된 재산세·종합토지세 등을 임차인이 부담한 경우에 그 금액은 이를 임대법인의 임대료 수입으로 보아 익금에 산입하고 재산세 등으로 실제로 납부된 금액은 이를 손금에 산입하는 것임.(법인46012-2595, 1999.7.8)

4-2. 금전등록기 설치법인의 수익

□ 소득세법 제162조 및 부가가치세법 제32조의3 제4항의 규정을 적용받는 업종을 영위하는 법인이 금전등록기를 설치·사용하는 경우 그 수입하는 물품대금과 용역대가의 귀속사업연도는 그 금액이 실제로 수입된 사업연도로 할 수 있음.(시행령§71②)

- 동 규정은 금전등록기를 사용한 매출금액은 그 매출금액의 입금시점에서 기록되고 또한 대부분 소액거래이며 그 거래가 매우 빈번하다는 점에서 권리의무확정주의의 예외로서 현금주의를 인정함.

4-3. 사채할인발행차금 상각액의 손금귀속시기

□ 법인이 사채를 발행하는 경우에 발생하는 사채할인발행차금은 기업회계기준에 의한 사채할인발행차금의 상각방법에 따라 이를 손금에 산입함.(시행령§71③, 2001.12.31 신설)

- 이 경우 □사채할인발행차금□이란 상환할 사채금액의 합계액에서 사채발행가액(사채발행수수료와 사채발행을 위하여 직접 필수적으로 지출된 비용을 차감한 후의 가액을 말함)의 합계액을 공제한 금액을 말하며(기업회계기준§28)

- 기업회계기준에서는 사채할인발행차금을 사채발행시부터 최종 상환시까지의 기간에 유효이자율법을 적용하여 상각하고, 동 상각액은 사채이자에 가산하도록 규정하고 있음.(기업회계기준§65)

4-4. 전기오류수정손익의 귀속사업연도

1) 기업회계상 전기오류수정손익의 회계처리

□ 전기오류수정손익은 전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 수정함에 따라 발생하는 손익계정으로서 계산상의 실수, 기업회계기준의 잘못된 적용, 사실판단의 잘못, 부정, 과실 또는 사실의 누락 등으로 인해 발생하며

- 기업회계에서는 다음과 같이 구분하여 처리함.(기업회계기준서 제1호 문단23)

① 중대한 오류의 수정 : 전기이월이익잉여금을 수정

② 중요하지 않은 오류의 수정 : 영업외손익항목으로 계상

2) 법인세법상 귀속사업연도 및 세무조정

□ 전기오류수정손익은 그 손익의 성격에 따라 권리의무가 확정된 사업연도의 익금·손금에 산입함이 원칙임.

□ 법인이 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금 또는 손금으로 산입한 경우에는 당해 사업연도의 소득금액계산상 익금불산입 또는 손금불산입하여야 하고, 당초의 귀속사업연도에 따라 국세기본법 제45조의 2의 규정에 의해 경정 등의 청구를 관할세무서장에게 할 수 있는 것임.(법인46012-663, 1998.3.17)

【사례1】전기오류수정손익을 당기손익항목으로 계상한 경우

□ 회사는 당기 중 전기에 지급청구된 보험료 10,000원을 계상누락한 것을 발견하여 당기 중 영업외손실로 계상함.

(차) 전기오류수정손실(영업외손실) 10,000   (대) 미지급금 10,000

□ 세무조정

- 전기분 경정청구를 하여 손금산입 10,000원, □유보처분함.

- 당기비용계상액 10,000원을 손금불산입, 유보처분함.

【사례2】전기오류수정손익을 이익잉여금수정으로 계상한 경우

□ 회사는 당기 중 전기에 매출누락한 금액 50,000원을 발견하고 그 금액이 중대하여 전기이월이익잉여금을 수정하여 계상함.

(차) 매출채권    55,000          (대) 이익잉여금     50,000

부가세예수금    5,000

□ 세무조정

- 전기분 수정신고를 하여 익금산입 50,000원, 유보처분함.

- 당기 이익잉여금수정액 중 전기분 매출액 50,000원을 익금산입, 잉여금처분하고 동시에 당해 금액은 이월익금에 해당하여 익금불산입, □유보처분함.

4-5. 배상금 및 보상금의 귀속사업연도

□ 배상금은 위법행위로 인하여 발생한 손해를 보전하기 위하여 지급되는 금전을 말하며, 적법행위로 인하여 생긴 손실을 전보하는 보상금과 구별됨.

- 이러한 배상금과 보상금은 그 지급의무가 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하며, 법원의 판결에 의하여 지급하거나 지급받는 손해배상금 등은 법원의 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입함. 이 경우 □법원의 판결이 확정된 날□이라 함은 대법원 판결일자 또는 당해 판결에 대하여 상소를 제기하지 아니한 때에는 상소 제기의 기한이 종료한 날의 다음날로 함.(통칙40-71…20)

□ 토지 등의 수용에 따른 손실보상금의 귀속시기는 동 보상금의 지급이 확정되거나 기업자가 공탁한 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 재결에 대한 이의신청 등으로 손실보상금이 조정된 경우 그 조정된 차액의 귀속시기는 조정액이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하며(통칙40-71…9)

- 이에 따라 도로로 편입된 토지에 대한 보상금수입은 그 토지에 대한 소유권을 이전하지 아니한 경우에도 편입예정토지의 대금청산일이 속하는 사업연도의 익금으로 함.(법인22601-150, 1990.1.17)

□ 종전에는 철거이전보상금의 손익귀속시기는 그 지급이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하고 그 철거이전으로 소멸되는 건물 등의 철거비용과 매각가치가 있는 철거 잔설 등은 이를 실제로 철거하는 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하였으나

- 1997.4.1. 기본통칙40-71…12을 개정하여 보상금 및 이전비용은 철거이전이 확정되는 사업연도에 각각 익금과 손금에 산입하며 철거이전비용에는 철거로 소멸되는 자산의 장부가액을 가산하고 재사용 또는 매각가치가 있는 철거부산물의 처분가액 또는 정상가액을 차감하여 계산하도록 함.

4-6. 보험료의 귀속사업연도

□ 사업용 자산에 대한 화재보험료·동산보험료 및 차량보험료 등은 당해 사업연도의 부보기간에 상당하는 보험료를 손금에 산입함.

【관련사례】

□ 적립식 보험료의 손익귀속

보험기간 만료 후에 만기반환금을 지급하겠다는 뜻의 약정이 있는 손해보험에 대한 보험료를 지급한 경우에는 그 지급한 보험료액 가운데 적립보험료에 상당하는 부분의 금액은 자산으로 하고 기타 부분의 금액은 이를 기간의 경과에 따라 손금에 산입한다.(통칙19-19…9)

□ 확정보험료의 추가납부

산업재해보상보험법 제65조 및 제66조의 규정에 의하여 개산보험료를 납부한 후 동법 제67조의 규정에 의하여 확정보험료와의 차액을 추가로 납부하는 경우에 추가납부하는 보험료의 손금귀속시기는 이를 추가로 납부할 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.(통칙40-71…15)

□ 고지에 의하여 추가납부하는 보험료

당초 자진신고납부한 개산보험료 및 확정보험료가 과소신고됨에 따라 근로복지공단의 고지에 의하여 추가로 납부하는 경우 당해 보험료의 손금귀속시기는 그 고지일이 속하는 사업연도로 함.(법인46012-527, 1997.2.20)

4-7. 관세환급금

□ 관세환급금의 손익귀속시기는 다음 각각의 날이 속하는 사업연도로 함.

(통칙70-71…6)

구 분	손익귀속시기
1. 수출과 동시에 환급받을 관세 등이 확정되는 경우	당해 수출을 완료한 날
2. 수출과 동시에 환급받을 관세 등이 확정되지 아니하는 경우	환급금의 결정통지일 또는 환급일 중 빠른 날

◐ 관세법의 규정에 의하여 관세를 신고납부한 후 세율적용 착오 등의 사유로 추가 고지되는 관세는 세관장이 경정결정하는 날이 속하는 사업연도의 손금 또는 수입물품의 취득원가에 가산함.(서면2팀-2428, 2004.11.24)

4-8. 토지 등 양도소득에 대한 법인세 계산시 손익의 귀속시기

□ 토지 등 양도소득의 귀속사업연도, 양도시기 및 취득시기에 관하여는 법인세법 시행령 제68조의 규정을 준용함.

- 다만, 장기할부조건에 의한 양도의 경우에는 당해 토지 등의 대금을 청산한 날이 속하는 사업연도에 귀속되는 것으로 하되, 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 하거나 당해 자산을 사용·수익하는 경우에는 그 날이 속하는 사업연도에 귀속되는 것으로 하며(시행령§92조의2⑥)

- 예약매출에 의하여 토지 등을 양도하는 경우에는 그 계약일에 토지 등이 양도된 것으로 봄.(시행령§92조의2⑦)

4-9. 법령에 별도의 규정이 없는 손익의 귀속시기

□ 법인세법(기업회계기준·관행의 보충적 적용규정은 제외)·법인세법시행령 및 조세특례제한법에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 함.(시행령§71④, 시행규칙§36)

【관련사례】

□ 조세 등의 과오납환급금 및 환급이자

조세 등의 결정취소로 인한 환급금 및 그 이자의 귀속시기는 그 취소결정이 확정된 날(통지를 요하는 경우에는 통지를 받은 날)이 속하는 사업연도로 한다.

(통칙70-71…11)

□ 재형저축 임의장려금

근로자의 주거안정과 목돈마련지원에 관한 법률시행령 제44조의 규정에 의하여 근로자에게 지급하는 임의장려금은 법적 지급의무가 없이 사업자가 임의로 지급하는 장려금이므로 지급하는 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

(통칙40-71…5)

□ 개발부담금

개발사업시행자가 개발이익환수에 관한 법률에 의한 개발부담금이 부과되기 전에 토지를 양도한 경우 그 양도일이 속하는 사업연도에 동 법률에 의한 개발부담금 상당액을 토지의 원가로 손금산입하고, 그 후 실제로 부과된 개발부담금과 차액이 발생한 경우 그 차액은 부과일이 속하는 사업연도의 손금 또는 익금에 산입한다.(통칙40-71…14)

□ 국고귀속물품

수입물품이 관세법의 규정에 의하여 국고에 귀속하게 되는 경우(관세법 위반으로 몰수되는 물품을 제외한다) 동 수입물품의 손금 산입시기는 국고에 귀속되는 날이 속하는 사업연도로 한다.(통칙40-71…16)

□ 인지세의 손금 귀속시기

인지세는 인지세법 제5조 단서의 경우를 제외하고는 과세문서에 인지를 첩용함으로써 납부하게 되는 것이므로 그 손금의 귀속시기는 당해 법인의 인지를 첩용한 날이 속하는 사업연도로 한다.(통칙40-71…18)

□ 국고보조금의 귀속시기

법인이 가격안정을 위하여 정부로부터 교부받은 국고보조금의 귀속시기는 동 국고보조금의 교부통지를 받은 날이 속하는 사업연도로 한다.(통칙40-71…7)

□ 소송비용

변호사에게 지급한 사건착수금과 보수(민사소송법 제99조의 2의 규정에 의한 보수는 제외) 또는 사례금 등은 민사소송법 제89조 및 민사소송비용법에 규정하는 소송비용에 해당하지 아니하는 것이므로 사건의 종결여부에 관계없이 지급한 사업연도의 손금으로 하는 것이며, 민사소송법 제89조에 규정한 소송비용의 손금 귀속시기는 사건이 종결되는 날이 속하는 사업연도로 한다. 이 경우 소송비용 등이 소송의 내용에 따라 자산의 취득이나 상표권, 영업권, 광업권 등 고정자산가액을 형성하는 성질의 것인 경우에는 취득원가에 산입한다.

(통칙40-71…17)

□ 파생상품 거래 손익의 귀속시기 등

① 파생상품의 거래로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 그 계약이 만료되어 대금을 결제한 날 등 당해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도 이전에 파생상품에 대하여 계상한 평가손익은 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금 또는 손금에 산입하지 아니한다.(통칙40-71…22)

□ 신계약비의 손금 산입시기

보험사업을 영위하는 법인이 영 제47조의 규정에 의하여 각 사업연도에 지출한 사업비중 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(모집수당, 점포운영비등)는 그 보험계약에 의한 보험료 납입기간(그 기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년)에 안분하여 손금에 산입한다.(통칙40-71…23)

† 이 통칙은 신계약비의 귀속사업연도는 그 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다는 종전의 해석(법인46012-3632, 1999.10.4)을 변경한 것으로 2003.5.10이 속하는 사업연도에 최초로 지출하는 분부터 적용함.

받을어음 할인료의 손금처리방법

법인이 금융기관에 받을어음을 할인한 경우 상환청구권 부여 여부에 불구하고 그 거래가 기업회계기준에 의한 매각거래에 해당하는 경우에는 그 할인액을 매각일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입한다.(통칙19-19…44)

해외 현물출자에 따른 손익의 귀속시기

법인이 해외에 기계장치 등을 현물 출자하는 것은 자산의 양도에 해당하는 것이므로 해당자산의 양도에 대한 손익의 귀속시기는 선적일이 속하는 사업연도로 하여야 하는 것이며 양도가액은 현물출자로 인하여 취득하는 자산가액으로 하는 것임.

또한, 기계장치의 현물출자와 관련하여 추가로 발생하는 설치비·시운전비 및 거래처 교육비 등을 출자자가 부담하기로 한 경우의 해당 비용은 출자법인의 손금에 해당하는 것임.(서면2팀-1956, 2004.9.21)

의료기관이 청구한 진료비의 손익 귀속시기

의료기관이 청구한 진료비의 일부를 국민건강보험공단에서 삭감하거나 동 삭감액중 일부가 이의신청에 의해 수납되는 경우 삭감 또는 추가 지급받는 금액은 삭감 또는 추가지급이 확정되는 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것임.(서면2팀-1542, 2004.7.21)

중간정산 퇴직금의 지연 지급시 손금산입의 귀속시기

법인이 근로기준법 제34조 제3항의 규정에 의한 퇴직금 중간정산을 실시함에 있어 재원부족 등으로 중간정산 퇴직금을 지연 지급함에 따라 중간정산 기준일과 실제의 지급일간의 기간에 대한 소정의 보상액을 추가로 지급하는 경우 당해 보상액을 실제로 지급하는 때에 손금에 산입하는 것임.(재경부 법인-280, 2004.4.29)

지원금에 의한 개발사업의 손익귀속시기

법인이 산업자원부와 중기거점기술개발산업 협약에 의하여 개발사업비(이하 □지원금’이라 함)를 지원받으면서 당해 기술개발사업이 실패하면 지원금의 반환의무가 없고, 성공하면 지원금 중 일부를 반환하는 조건으로 지원금을 수령한 경우 그 지원금의 손익귀속시기는 반환의무 여부에 불구하고 당해 기술개발사업의 성공여부가 확정되는 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하는 것임.(서이46012-11889, 2002.10.16 / 서면2팀-493, 2004.3.18)

과거 삭감급여 지급시 손익귀속시기

노사협의 등에 의하여 급여의 일정액을 삭감한 후 경영호전 등으로 급여 삭감 근로자에게 삭감된 급여의 일부 또는 전부를 과세기간을 달리하여 지급하는 경우에는 이를 지급하는 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입함.

(법인46012-2286, 2000.11.22)

결혼정보업 영위법인의 손익귀속시기

결혼정보업을 영위하는 법인이 회원으로부터 수입하는 등록비, 입회비가 미래에 제공할 용역의 대가성격에 해당하지 아니하고, 반환할 의무가 없는 경우에는 그 수입이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것이며, 용역제공에 따라 수입이 확정되는 활동비는 수입방법에 불구하고 용역제공기간동안 균등하게 안분하여 익금에 산입하는 것임.(서면2팀-397, 2004.3.8)

인터넷을 이용한 대금결제 서비스업의 수입금액 귀속시기

인터넷을 이용한 대금결제 서비스업을 영위하는 법인이 인터넷쇼핑몰을 이용하여 재화 또는 용역을 공급하는 사업자로부터 대금결제시스템 이용에 대한 대가로 받는 수수료는 약정에 의하여 그 수입이 확정되는 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하고 동 수수료에 대한 기업회계기준에 의한 매출할인금액은 수입금액에서 직접 차감하는 것이며,

전화 등 통신에 이용되는 선불카드를 발행한 법인이 선수금으로 계상한 카드판매금액은 카드이용자가 통신서비스를 이용한 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하고 그 수입에 대응하여 통신사에게 지급하는 회선이용료를 손금에 산입하는 것이며 동 카드의 유효기간이 경과함에 따라 반환의무가 없는 미사용잔액은 그 수입이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입함.(법인46012-2152, 2000.10.20)

공사지연에 따른 지체상금의 익금 귀속시기

법인이 공사도급계약에 의하여 건물을 신축함에 있어 계약상 지급시기에 관하여 별도의 약정이 없이 시공자로부터 공사지연에 따라 지급받는 지체상금의 익금 귀속시기는 당해 건물이 준공된 날로 하되, 건물이 준공되기 전에 지급받거나 지급할 공사대금과 상계한 경우에는 실지로 지급받은 날 또는 상계한 날이 속하는 사업연도로 하는 것임.(법인46012-1197, 2000.5.22)

화의조건에 따라 면제받은 채무면제익의 귀속시기

화의법에 의한 화의인가의 결정을 받은 법인이 화의조건에 따라 채권자로부터 채무의 일부를 면제받는 경우에 그 면제받는 채무에 상당하는 금액은 당해 채무면제가 확정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입하는 것으로 그 화의조건에 채무면제의 시기와 조건이 별도로 정하여진 때에는 그 조건이 이행되고 채무면제의 시가가 도래하여 당해 채무면제가 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것이 타당함

(법인46012-4037, 1999.11.20)

의무가입기간 중 수신기를 할인판매한 경우

위성방송사업을 영위하는 법인이 사업초기의 가입자 확보를 위하여 불특정 가입희망자에 대하여 일정기간 동안(이하 ‘의무가입기간’이라 함)위성방송회원에 가입하는 것을 조건으로 위성방송수신기를 할인판매하고 그 기간중 회원에서 탈퇴할 경우 동 할인판매금액중 의무가입기간이 경과되지 아니한 기간에 상당하는 금액(이하 ‘미경과금액’이라 함)을 가입자로부터 회수하기로 약정을 체결한 경우 동 위성방송수신기의 할인판매금액은 의무가입기간 동안에 균등하게 안분하여 손금에 산입하는 것이나,

의무가입기간중 가입자가 탈퇴하는 경우에는 할인판매금액중 미경과금액을 그 탈퇴일이 속하는 사업연도에 일시 손금산입함과 동시에 가입자로부터 회수하기로 한 동액을 익금에 산입하는 것임.(서이46012-12120, 2002.11.28)

납골당 운영법인의 손익 귀속시기

납골당을 운영하는 법인이 영구적으로 납골할 수 있는 권리의 증서(이하 □봉안증서’라 함)를 판매하면서 반환의무가 없는 대가를 수령하는 경우에는 그 대가를 받은 날 또는 받기로 한 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 이를 익금에 산입하는 것이며

납골당의 준공 전에 봉안증서를 판매하여 익금에 산입한 경우에는 이에 대응하여 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 기업회계기준 및 회계관행에 의하여 합리적으로 추정한 공사예정원가를 그 익금산입일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입하는 것임.(서이46012-10825, 2002.4.18)