한국회계기준원 회계기준위원회    제 정  2006.  2.  6

요  약

• 기업회계기준서(제21호~제24호)

제21호 재무제표의 작성과 표시Ⅰ •

이 기준서의 목적은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는 데 있다. 이 기준서는 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 정할 수 있다.

재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표로 구성되며, 주석을 포함한다.

재무제표 작성과 표시의 일반원칙

경영자는 재무제표를 작성할 때 기업의 존속가능성을 평가하여야 하며, 기업이 경영활동을 청산 또는 중단할 의도가 있거나, 경영활동을 계속할 수 없는 상황에 놓인 경우를 제외하고는 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다.

재무제표의 작성과 표시에 대한 책임은 경영자에게 있다. 재무제표는 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 기업의 재무상태, 경영성과, 이익잉여금처분(또는 결손금처리), 현금흐름 및 자본변동을 공정하게 표시하여야 하며, 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표는 공정하게 표시된 재무제표로 본다.

기업은 기업회계기준이 허용하는 범위 내에서 회계정책을 선택할 수 있다. 회계정책은 기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법을 말한다.

재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 전기 재무제표의 모든 계량정보를 당기와 비교하는 형식으로 표시한다. 또, 전기 재무제표의 비계량정보가 당기 재무제표를 이해하는 데 필요한 경우에는 이를 당기의 정보와 비교하여 주석에 기재한다.

재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 재무제표 항목의 표시와 분류는 매기 동일하게 적용하는 것을 원칙으로 한다.

대차대조표

대차대조표는 일정 시점 현재 기업이 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채, 그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 정보이용자들이 기업의 유동성, 재무적 탄력성, 수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다.

대차대조표의 구성요소인 자산, 부채, 자본은 각각 다음과 같이 구분한다.

⑴ 자산은 유동자산과 비유동자산으로 구분한다. 유동자산은 당좌자산과 재고자산으로 구분하고, 비유동자산은 투자자산, 유형자산, 무형자산, 기타비유동자산으로 구분한다.

⑵ 부채는 유동부채와 비유동부채로 구분한다.

⑶ 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.

⑴ 사용의 제한이 없는 현금및현금성자산

⑵ 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산

⑶ 단기매매 목적으로 보유하는 자산

⑷ ⑴ 내지 ⑶ 외에 대차대조표일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산

다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.

⑴ 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채

⑵ 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채

손익계산서

손익계산서는 일정 기간 동안 기업의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 손익계산서는 당해 회계기간의 경영성과를 나타낼 뿐만 아니라 기업의 미래현금흐름과 수익창출능력 등의 예측에 유용한 정보를 제공한다.

손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다. 다만, 제조업, 판매업 및 건설업 외의 업종에 속하는 기업은 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있다.

⑴ 매출액

⑵ 매출원가

⑶ 매출총손익

⑷ 판매비와관리비

⑸ 영업손익

⑹ 영업외수익

⑺ 영업외비용

⑻ 법인세비용차감전계속사업손익

⑼ 계속사업손익법인세비용

⑽ 계속사업손익

⑾ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑿ 당기순손익

⒀ 주당손익

수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 수익과 비용을 상계하여 표시할 수 있다.

이익잉여금처분계산서

이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)는 이익잉여금의 처분사항(또는 결손금의 처리사항)을 명확히 보고하기 위한 재무보고서이다.

현금흐름표

현금흐름표의 작성과 표시에 대하여는 현금흐름표에 관한 기업회계기준에서 규정한다.

자본변동표

자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공한다.

자본변동표에서 전기에 이미 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경이나 중대한 전기오류수정으로 인하여 변동된 경우에는 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책 변경이나 오류수정이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초 이익잉여금을 표시한다.

주 석

주석은 다음의 사항을 포함한다.

⑴ 재무제표 작성기준 및 중요한 거래와 회계사건의 회계처리에 적용한 회계정책

⑵ 기업회계기준에서 주석공시를 요구하는 사항

⑶ 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시되지 않는 사항으로서 재무제표를 이해하는 데 필요한 추가 정보

주석은 체계적인 방법으로 표시한다. 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시된 개별항목에는 관련된 주석내용과 상호 연결하는 기호 등을 표시한다.

주석은 일반적으로 재무제표 이용자가 재무제표를 이해하고 다른 기업의 재무제표와 비교하는 데 도움이 될 수 있도록 다음의 순서로 작성한다.

⑴ 기업회계기준에 준거하여 재무제표를 작성하였다는 사실의 명기

⑵ 재무제표 작성에 적용된 중요한 회계정책의 요약

⑶ 재무제표 본문에 표시된 항목에 대한 보충정보(재무제표의 배열 및 각 재무제표 본문에 표시된 순서에 따라 공시한다)

⑷ 기타 우발상황, 약정사항 등의 계량정보와 비계량정보

이 기준서는 시행일인 2006년 12월 31일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 자본변동표의 경우 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도에는 당해 회계연도분만 작성할 수 있다.

내 용
목 적 ................................................................................................ 적용범위 ......................................................................................... 용어의 정의 ................................................................................... 재무보고의 목적과 재무제표 ................................................... 재무제표 작성과 표시의 일반원칙 ......................................... 계속기업 ..................................................................................... 재무제표의 작성책임과 공정한 표시 ................................ 회계정책의 결정 ...................................................................... 재무제표 항목의 구분과 통합표시 .................................... 비교재무제표의 작성 .............................................................. 재무제표 항목의 표시와 분류의 계속성 .......................... 재무제표의 보고양식 .............................................................. 대차대조표 ..................................................................................... 대차대조표의 목적 .................................................................. 대차대조표의 기본구조 ............................................ 자산과 부채의 유동성과 비유동성 구분 .................. 자본의 분류 .............................................................. 대차대조표 항목의 구분과 통합표시 ....................... 자산과 부채의 총액표시 ........................................... 손익계산서 ................................................................... 손익계산서의 목적 .................................................... 손익계산서의 기본구조 ............................................ 수익과 비용의 총액표시 ........................................... 이익잉여금처분계산서 .................................................. 이익잉여금처분계산서의 목적 .................................. 이익잉여금처분계산서의 기본구조 ...........................	문단번호 1 2-4 5 6-10 11-30 11-13 14-16 17-19 20-22 23 24-25 26-30 31-58 31 32-34 35-44 45-49 50-56 57-58 59-79 59 60-77 78-79 80-86 80 81-86

내 용
현금흐름표 ................................................................... 자본변동표 ................................................................... 자본변동표의 목적 .................................................... 자본변동표의 기본구조 ............................................ 주 석 ............................................................................ 구조 ........................................................................... 회계정책의 공시 ....................................................... 측정상의 중요한 가정 .............................................. 시행일 ........................................................................... 경과조치 ....................................................................... 부록1. 결론도출근거 .................................................... 부록2. 실무지침 ........................................................... 부록3. 재무제표 양식 부록4. 이익잉여금처분계산서 및 자본변동표 작성사례 부록5. 핵심규정 ........................................................... 부록6. 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 현행 기업회계기준의 비교	문단번호 87 88-95 88 89-95 96-108 96-100 101-107 108 109-110 111-113 A1-A69 A70-A98 B1-B45

목  적

1. 이 기준서의 목적은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는 데 있다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 “외감법”이라 한다)의 적용대상 기업의 재무제표 작성과 표시에 적용하며, 이 경우 “재무제표”는 다양한 정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위해 작성된 일반목적의 재무제표를 말한다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대하여는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 외감법의 적용대상이 아닌 기업의 재무제표 작성과 표시에 준용할 수 있다. (A9)

3. 이 기준서는 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 정할 수 있다. (A9, A35)

4. 이 기준서는 모든 업종의 기업에 적용한다. 다만, 은행업, 보험업 등과 같은 특수한 업종을 영위하는 기업의 재무제표 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 정할 수 있다. (A9)

용어의 정의

5. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴ “기업회계기준”은 외감법 제13조제1항의 규정에 의한 회계처리기준을 말하며, 기업회계기준서와 기업회계기준해석서 및 이에 의해 대체되지 않은 ‘기업회계기준’, 연결재무제표준칙, 기업집단결합재무제표준칙, 업종별회계처리준칙, 기업회계기준등에관한해석이 포함된다.

⑵ “측정속성”은 자산, 부채 등 재무제표의 기본요소에 대한 화폐금액을 결정하기 위한 측정의 대상이 되는 일정한 속성을 말한다.

⑶ “재무제표가 사실상 확정된 날”은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말한다. 다만, 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정되어 승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.

⑷ “포괄손익”은 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다. 포괄손익에는 주주의 투자 및 주주에 대한 분배 등 자본거래를 제외한 모든 원천에서 인식된 자본의 변동이 포함된다.

재무보고의 목적과 재무제표

6. 재무보고는 현재 및 잠재 투자자와 채권자가 합리적인 의사결정을 하는 데 유용한 정보를 제공하는 것을 목적으로 하며, 재무제표는 재무보고의 핵심적인 수단이다. 투자자와 채권자의 의사결정에 유용한 정보란 기업의 미래현금흐름의 크기, 시기 및 불확실성을 예측하는 데 도움을 주는 정보를 말하며, 더 구체적으로는 기업의 재무상태, 경영성과, 이익잉여금처분(또는 결손금처리), 현금흐름 및 자본변동에 관한 정보를 말한다.

7. 재무제표는 투자자와 채권자가 기업의 가치나 채무이행능력을 평가할 수 있도록 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 및 현금흐름에 관한 정보를 제공한다. 또 재무제표는 주주가 경영자의 수탁책임을 평가하는 데 도움을 준다.

8. 재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표로 구성되며, 주석을 포함한다. (A10, A64)

9. 이 기준서는 재무제표의 명칭으로 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표를 대표적으로 사용하고 있으나, 전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타내는 범위 내에서 재무상태보고서, 경영성과보고서, 이익잉여금처분보고서(또는 결손금처리보고서), 현금흐름보고서, 자본변동보고서 등의 재무제표의 명칭을 보충적으로 사용할 수 있다. (A11)

10. 재무제표에는 재무제표 이용자의 의사결정에 유용할 것으로 판단되는 여러 가지 명세서와 경영자의 분석보고서나 검토보고서 등과 같은 설명자료를 첨부할 수 있다. 다만, 이러한 첨부자료는 재무제표의 범위에 포함되지 아니한다.

재무제표 작성과 표시의 일반원칙

계속기업

11. 경영자는 재무제표를 작성할 때 기업의 존속가능성을 평가하여야 하며, 기업이 경영활동을 청산 또는 중단할 의도가 있거나, 경영활동을 계속할 수 없는 상황에 놓인 경우를 제외하고는 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다. (A12)

12. 경영자는 계속기업의 전제가 타당한 지 판단하기 위하여 수익성, 부채상환계획, 대체적 재무자원의 조달계획 등 대차대조표일로부터 최소한 1년간의 예상 가능한 모든 정보를 고려하여야 한다. 다만, 기업이 상당기간동안 계속사업이익을 보고하였고, 대차대조표일 현재 경영에 필요한 재무자원을 확보하고 있는 경우에는 경영활동이 청산되거나 중단되지 않을 것으로 보아 계속기업의 전제를 적용할 수 있다. (A12)

13. 경영자가 계속기업의 전제에 대한 중요한 의문을 가지게 된 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다. (A12)

재무제표의 작성책임과 공정한 표시

14. 재무제표의 작성과 표시에 대한 책임은 경영자에게 있다.

15. 재무제표는 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 기업의 재무상태, 경영성과, 이익잉여금처분(또는 결손금처리), 현금흐름 및 자본변동을 공정하게 표시하여야 하며, 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표는 공정하게 표시된 재무제표로 본다.

16. 재무제표가 기업회계기준에 따라 작성된 경우에는 그러한 사실을 주석으로 기재하여야 한다. 그러나 재무제표가 기업회계기준에서 요구하는 사항을 모두 충족하지 않은 경우에는 기업회계기준에 따라 작성되었다고 기재하여서는 아니 된다.

회계정책의 결정

17. 기업은 기업회계기준이 허용하는 범위 내에서 회계정책을 선택할 수 있다. 회계정책은 기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법을 말한다. 기업회계기준에서 선택적인 회계처리방법을 제시한 경우와 구체적인 회계처리방법을 제시하지 않은 경우에는 다음의 질적 특성을 갖춘 정보를 제공할 수 있도록 회계정책을 결정한다. (A13, A14)

⑴ 회계정보는 목적적합하여야 한다. 목적적합성은 의사결정에 유용한 예측가치나 피드백가치를 가진 정보가 적시에 제공될 때 효과적으로 달성될 수 있다.

⑵ 회계정보는 신뢰할 수 있어야 한다. 신뢰성은 그 정보가 나타내고자 하는 바를 충실히 표현하고, 객관적으로 검증가능하며, 중립적일 때 효과적으로 달성될 수 있다.

18. 기업회계기준에서 회계처리방법을 구체적으로 정하지 않은 거래나 회계사건에 대한 회계정책은 경영자가 다음 사항을 고려하여 결정한다. (A14)

⑴ 유사 또는 관련 거래나 회계사건에 대한 기업회계기준

⑵ 재무회계개념체계

⑶ ⑴ 및 ⑵와 일관성이 있는 회계관습 및 회계실무

19. 새로 제정되는 기업회계기준의 적용시기에 관한 규정에 따라 의무 적용일보다 앞선 조기적용이 허용되어 특정 기업회계기준을 조기에 적용하는 경우에는 그 사실을 주석으로 기재한다.

재무제표 항목의 구분과 통합표시

20. 중요한 항목은 재무제표의 본문이나 주석에 그 내용을 가장 잘 나타낼 수 있도록 구분하여 표시하며, 중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다.

21. 재무제표의 표시와 관련하여 재무제표 본문과 주석에 적용하는 중요성에 대한 판단기준은 서로 다를 수 있다. 예를 들어, 재무제표 본문에는 통합하여 표시한 항목이라 할지라도 주석에는 이를 구분하여 표시할 만큼 중요한 항목이 될 수 있다. 이러한 경우에는 재무제표 본문에 통합하여 표시한 항목의 세부 내용을 주석으로 기재한다.

22. 기업회계기준에서 재무제표의 본문이나 주석에 구분표시하도록 정한 항목이라 할지라도 그 성격이나 금액이 중요하지 아니한 것은 유사한 항목으로 통합하여 표시할 수 있다.

비교재무제표의 작성

23. 재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 전기 재무제표의 모든 계량정보를 당기와 비교하는 형식으로 표시한다. 또, 전기 재무제표의 비계량정보가 당기 재무제표를 이해하는 데 필요한 경우에는 이를 당기의 정보와 비교하여 주석에 기재한다. 예를 들어, 전기 대차대조표일 현재 미해결 상태인 소송사건이 당기 재무제표가 사실상 확정된 날까지 해결되지 않은 경우에는 전기 대차대조표일에 불확실성이 존재하였다는 사실과 내용, 당기에 취해진 조치 및 결과 등에 대한 정보를 주석으로 기재한다.

재무제표 항목의 표시와 분류의 계속성

24. 재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 재무제표 항목의 표시와 분류는 다음의 경우를 제외하고는 매기 동일하여야 한다.

⑴ 기업회계기준에 의하여 재무제표 항목의 표시와 분류의 변경이 요구되는 경우

⑵ 사업결합 또는 사업중단 등에 의해 영업의 내용이 중요하게 변경된 경우

⑶ 재무제표 항목의 표시와 분류를 변경함으로써 기업의 재무정보를 더욱 적절하게 전달할 수 있는 경우

25. 재무제표 항목의 표시나 분류방법이 변경되는 경우에는 당기와 비교하기 위하여 전기의 항목을 재분류하고, 재분류 항목의 내용, 금액 및 재분류가 필요한 이유를 주석으로 기재한다. 다만, 재분류가 실무적으로 불가능한 경우에는 그 이유와 재분류되어야 할 항목의 내용을 주석으로 기재한다.

재무제표의 보고양식

26. 재무제표는 이해하기 쉽도록 간단하고 명료하게 표시하여야 하며, 이 기준서의 부록3에 예시된 재무제표의 양식을 참조하여 작성한다. 예시된 명칭보다 내용을 잘 나타내는 계정과목명이 있을 때는 그 계정과목명을 사용할 수 있다. (A49)

27. 재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표 및 주석으로 구분하여 작성하며, 다음의 사항을 각 재무제표의 명칭과 함께 기재한다.

⑴ 회사명

⑵ 대차대조표일 또는 회계기간

⑶ 보고통화 및 금액단위

28. 재무제표 이용자에게 오해를 줄 염려가 없는 경우에는 금액을 천원이나 백만원 단위 등으로 표시할 수 있다.

29. 문단10에서 설명한 명세서 등을 재무제표에 첨부하는 경우에는 재무제표와 명확히 구별되도록 하여야 한다.

30. 이 기준서에서 ‘공시’는 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다. 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 ‘공시’의 의미를 달리 정하고 있지 않는 한 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서의 ‘공시’도 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다.

대차대조표

대차대조표의 목적

31. 대차대조표는 일정 시점 현재 기업이 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채, 그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 정보이용자들이 기업의 유동성, 재무적 탄력성, 수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다.

대차대조표의 기본구조

32. 대차대조표의 구성요소인 자산, 부채, 자본은 각각 다음과 같이 구분한다. (A15 내지 A19, A27)

⑴ 자산은 유동자산과 비유동자산으로 구분한다. 유동자산은 당좌자산과 재고자산으로 구분하고, 비유동자산은 투자자산, 유형자산, 무형자산, 기타비유동자산으로 구분한다.

⑵ 부채는 유동부채와 비유동부채로 구분한다.

⑶ 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

33. 자산과 부채는 유동성이 큰 항목부터 배열하는 것을 원칙으로 한다.

34. 대차대조표의 표시와 분류방법은 기업의 재무상태를 쉽게 이해할 수 있도록 결정되어야 한다. 따라서 문단32와 문단33의 규정에 불구하고 업종의 특수성 때문에 필요하거나 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 달리 정하고 있는 경우에는 표시항목의 명칭과 배열순서를 다르게 할 수 있다. (A20)

자산과 부채의 유동성과 비유동성 구분

35. 다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다. (A21)

⑴ 사용의 제한이 없는 현금및현금성자산

⑵ 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산

⑶ 단기매매 목적으로 보유하는 자산

⑷ ⑴ 내지 ⑶ 외에 대차대조표일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산

36. 영업주기는 제조업의 경우에 제조과정에 투입될 재화와 용역을 취득한 시점부터 제품의 판매로 인한 현금의 회수완료시점까지 소요되는 기간을 나타낸다. 숙성과정이 필요한 업종이나 자본집약적인 업종의 경우에는 영업주기가 1년을 초과할 수도 있다. 반면에 대부분의 업종의 경우에는 영업주기가 1년 이내인 경우가 보통이다. 정상적인 영업주기가 명확하게 확인되지 않는 경우에는 1년으로 추정한다. (A21)

37. 자산은 1년을 기준으로 유동자산과 비유동자산으로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 판매되거나 사용되는 재고자산과 회수되는 매출채권 등은 대차대조표일로부터 1년 이내에 실현되지 않더라도 유동자산으로 분류한다. 이 경우 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 또, 장기미수금이나 투자자산에 속하는 매도가능증권 또는 만기보유증권 등의 비유동자산 중 1년 이내에 실현되는 부분은 유동자산으로 분류한다. (A16, A21)

38. 다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다. (A21, A22)

⑴ 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채

⑵ 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채

39. 부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 대차대조표일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다. 이 경우 유동부채로 분류한 금액 중 1년 이내에 결제되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 당좌차월, 단기차입금 및 유동성장기차입금 등은 대차대조표일로부터 1년 이내에 결제되어야 하므로 영업주기와 관계없이 유동부채로 분류한다. 또, 비유동부채 중 대차대조표일로부터 1년 이내에 자원의 유출이 예상되는 부분은 유동부채로 분류한다. (A16, A21)

40. 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 채무는, 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 대차대조표일로부터 1년을 초과하여 상환하기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다. (A23)

41. 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도, 기존의 차입약정에 따라 대차대조표일로부터 1년을 초과하여 상환할 수 있고 기업이 그러한 의도가 있는 경우에는 비유동부채로 분류한다. (A23, A24)

42. 장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는, 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다. (A23, A25)

43. 장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무라도, 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 비유동부채로 분류한다. (A23, A25)

⑴ 대차대조표일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 대차대조표일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공하기로 합의하였다.

⑵ ⑴에서의 유예기간 내에 기업이 차입약정의 위반을 해소할 수 있다.

⑶ ⑴에서의 유예기간동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없다.

44. 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 다음과 같은 사건은 주석으로 기재한다. (A26)

⑴ 장기채무로의 차환(또는 만기연장)

⑵ 차입약정 위반의 해소

⑶ 차입약정 위반을 해소할 수 있도록 대차대조표일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 획득

자본의 분류

45. 자본금은 법정자본금으로 한다. (A27)

46. 자본잉여금은 증자나 감자 등 주주와의 거래에서 발생하여 자본을 증가시키는 잉여금이다. 예를 들면, 주식발행초과금, 자기주식처분이익, 감자차익 등이 포함된다.

47. 자본조정은 당해 항목의 성격으로 보아 자본거래에 해당하나 최종 납입된 자본으로 볼 수 없거나 자본의 가감 성격으로 자본금이나 자본잉여금으로 분류할 수 없는 항목이다. 예를 들면, 자기주식, 주식할인발행차금, 주식매수선택권, 출자전환채무, 감자차손 및 자기주식처분손실 등이 포함된다.

48. 기타포괄손익누계액은 대차대조표일 현재의 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익, 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등의 잔액이다.

49. 이익잉여금(또는 결손금)은 손익계산서에 보고된 손익과 다른 자본항목에서 이입된 금액의 합계액에서 주주에 대한 배당, 자본금으로의 전입 및 자본조정 항목의 상각 등으로 처분된 금액을 차감한 잔액이다.

대차대조표 항목의 구분과 통합표시

50. 자산, 부채, 자본 중 중요한 항목은 대차대조표 본문에 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 중요하지 않은 항목은 성격 또는 기능이 유사한 항목에 통합하여 표시할 수 있으며, 통합할 적절한 항목이 없는 경우에는 기타항목으로 통합할 수 있다. 이 경우 세부 내용은 주석으로 기재한다. (A28, A29)

51. 현금및현금성자산은 기업의 유동성 판단에 중요한 정보이므로 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 현금및현금성자산은 통화 및 타인발행수표 등 통화대용증권과 당좌예금, 보통예금 및 큰 거래비용 없이 현금으로 전환이 용이하고 이자율 변동에 따른 가치변동의 위험이 중요하지 않은 금융상품으로서 취득 당시 만기일(또는 상환일)이 3개월 이내인 것을 말한다. (A30)

52. 자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다. 보통주와 우선주는 배당금 지급 및 청산시의 권리가 상이하기 때문에 자본금을 구분하여 표시한다. (A30)

53. 자본잉여금은 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.

54. 자본조정 중 자기주식은 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 주식할인발행차금, 주식매수선택권, 출자전환채무, 감자차손 및 자기주식처분손실 등은 기타자본조정으로 통합하여 표시할 수 있다.

55. 기타포괄손익누계액은 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등으로 구분하여 표시한다.  (A31)

56. 이익잉여금은 법정적립금, 임의적립금 및 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금 중 법정적립금과 임의적립금의 세부 내용 및 법령 등에 따라 이익배당이 제한되어 있는 이익잉여금의 내용을 주석으로 기재한다. (A30, A32)

자산과 부채의 총액표시

57. 자산과 부채는 원칙적으로 상계하여 표시하지 않는다. 다만, 이 기준서 외에 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 예외로 한다. (A33)

58. 매출채권에 대한 대손충당금 등은 해당 자산이나 부채에서 직접 가감하여 표시할 수 있으며, 이는 문단57의 상계에 해당하지 아니한다. 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 달리 정하는 경우를 제외하고는 자산이나 부채의 가감항목을 해당 자산이나 부채에서 직접 가감하여 표시할 수 있다. 이 경우 가감한 금액을 주석으로 기재한다. (A34)

손익계산서

손익계산서의 목적

59. 손익계산서는 일정 기간 동안 기업의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 손익계산서는 당해 회계기간의 경영성과를 나타낼 뿐만 아니라 기업의 미래현금흐름과 수익창출능력 등의 예측에 유용한 정보를 제공한다.

손익계산서의 기본구조

60. 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다. 다만, 제조업, 판매업 및 건설업 외의 업종에 속하는 기업은 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있다. (A36)

⑴ 매출액

⑵ 매출원가

⑶ 매출총손익

⑷ 판매비와관리비

⑸ 영업손익

⑹ 영업외수익

⑺ 영업외비용

⑻ 법인세비용차감전계속사업손익

⑼ 계속사업손익법인세비용

⑽ 계속사업손익

⑾ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑿ 당기순손익

⒀ 주당손익

61. 매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역 등의 총매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감한 금액이다. 차감 대상 금액이 중요한 경우에는 총매출액에서 차감하는 형식으로 표시하거나 주석으로 기재한다. (A37)

62. 매출액은 업종별이나 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며, 반제품매출액, 부산물매출액, 작업폐물매출액, 수출액, 장기할부매출액 등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

63. 매출원가는 제품, 상품 등의 매출액에 대응되는 원가로서 판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가이다. 매출원가의 산출과정은 손익계산서 본문에 표시하거나 주석으로 기재한다. (A38)

64. 매출원가는 기초제품(또는 상품)재고액에 당기제품제조원가(또는 당기상품매입액)를 가산하고 기말제품(또는 상품)재고액을 차감한 금액이다.

65. 문단64의 당기상품매입액은 상품의 총매입액에서 매입할인, 매입환출, 매입에누리 등을 차감한 금액으로 한다.

66. 제품이나 상품에 대하여 생산, 판매 또는 매입 외의 사유로 증감액이 있는 경우에는 이를 매출원가의 계산에 반영한다.

67. 매출총손익은 매출액에서 매출원가를 차감하여 산출한다.

68. 판매비와관리비는 제품, 상품, 용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함한다.

69. 판매비와관리비는 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분하여 표시하거나 일괄표시할 수 있다. 일괄표시하는 경우에는 적절한 항목으로 구분하여 이를 주석으로 기재한다. (A40)

70. 영업손익은 매출총손익에서 판매비와관리비를 차감하여 산출한다.

71. 영업외수익은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다. (A37, A48, A49)

72. 영업외비용은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 비용과 차손으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다. (A37, A48, A49)

73. 법인세비용차감전계속사업손익은 영업손익에 영업외수익을 가산하고 영업외비용을 차감하여 산출한다. 또한 계속사업손익은 법인세비용차감전계속사업손익에서 계속사업손익법인세비용을 차감하여 산출한다. 여기서 계속사업손익은 기업의 계속적인 사업활동과 그와 관련된 부수적인 활동에서 발생하는 손익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 모든 손익을 말한다. (A41)

74. 계속사업손익법인세비용은 계속사업손익에 대응하여 발생한 법인세비용이다. (A42, A43)

75. 중단사업손익은 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함하며, 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고하고 중단사업손익의 산출내역을 주석으로 기재한다. 이 때 중단사업손익에 대한 법인세효과는 손익계산서의 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시한다. (A43, A44)

76. 당기순손익은 계속사업손익에 중단사업손익을 가감하여 산출하며, 당기순손익에 기타포괄손익을 가감하여 산출한 포괄손익의 내용을 주석으로 기재한다. 이 경우 기타포괄손익의 각 항목은 관련된 법인세효과가 있다면 그 금액을 차감한 후의 금액으로 표시하고 법인세효과에 대한 내용을 별도로 기재한다. (A43, A51 내지 A56)

77. 주당계속사업손익과 주당순손익은 손익계산서 본문에 표시하고 그 산출근거를 주석으로 기재한다. (A46)

수익과 비용의 총액표시

78. 수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 수익과 비용을 상계하여 표시할 수 있다. (A47)

79. 동일 또는 유사한 거래나 회계사건에서 발생한 차익, 차손 등은 총액으로 표시하지만 중요하지 않은 경우에는 관련 차익과 차손 등을 상계하여 표시할 수 있다. (A48 내지 A50)

이익잉여금처분계산서

이익잉여금처분계산서의 목적

80. 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)는 이익잉여금의 처분사항(또는 결손금의 처리사항)을 명확히 보고하기 위한 재무보고서이다.

이익잉여금처분계산서의 기본구조

81. 이익잉여금처분계산서는 미처분이익잉여금, 임의적립금등의이입액, 이익잉여금처분액, 차기이월미처분이익잉여금으로 구분하여 표시한다.

82. 미처분이익잉여금은 전기이월미처분이익잉여금(또는 전기이월미처리결손금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다.

83. 이익잉여금처분액은 이익준비금, 기타법정적립금, 이익잉여금처분에 의한 상각등, 배당금, 임의적립금으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금처분에 의한 상각등은 주식할인발행차금상각, 자기주식처분손실 잔액, 상환주식 상환액 등으로 한다. 배당금의 경우 현금배당과 주식배당으로 구분한다. 주식의 종류별 주당배당금액, 액면배당률은 배당금 다음에 표시하고, 배당수익률, 배당성향, 배당액의 산정내역은 주석으로 기재한다.

84. 결손금처리계산서는 미처리결손금, 결손금처리액, 차기이월미처리결손금으로 구분하여 표시한다.

85. 미처리결손금은 전기이월미처리결손금(또는 전기이월미처분이익잉여금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다.

86. 결손금의 처리는 임의적립금이입액, 기타법정적립금이입액, 이익준비금이입액, 자본잉여금이입액의 순으로 한다.

현금흐름표

87. 현금흐름표의 작성과 표시에 대하여는 현금흐름표에 관한 기업회계기준에서 규정한다.

자본변동표

자본변동표의 목적

88. 자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공한다. (A57 내지 A62)

자본변동표의 기본구조

89. 자본변동표에는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 각 항목별로 기초잔액, 변동사항, 기말잔액을 표시한다.

90. 자본금의 변동은 유상증자(감자), 무상증자(감자)와 주식배당 등에 의하여 발생하며, 자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다.

91. 자본잉여금의 변동은 유상증자(감자), 무상증자(감자), 결손금처리 등에 의하여 발생하며, 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.

92. 자본조정의 변동은 다음과 같은 항목으로 구분하여 표시한다.

⑴ 자기주식

⑵ 주식할인발행차금

⑶ 주식매수선택권

⑷ 출자전환채무

⑸ 청약기일이 경과된 신주청약증거금 중 신주납입금으로 충당될 금액

⑹ 감자차손

⑺ 자기주식처분손실

⑻ 기타: ⑴ 내지 ⑺ 외의 원인으로 당기에 발생한 자본조정의 변동으로 하되, 그 금액이 중요한 경우에는 적절히 구분하여 표시한다.

93. 기타포괄손익누계액의 변동은 다음과 같은 항목으로 구분하여 표시한다. (A51)

⑴ 매도가능증권평가손익

⑵ 해외사업환산손익

⑶ 현금흐름위험회피 파생상품평가손익

⑷ 기타: ⑴ 내지 ⑶ 외의 원인으로 당기에 발생한 기타포괄손익누계액의 변동으로 하되, 그 금액이 중요한 경우에는 적절히 구분하여 표시한다.

94. 이익잉여금의 변동은 다음과 같은 항목으로 구분하여 표시한다.

⑴ 회계정책의 변경으로 인한 누적효과

⑵ 중대한 전기오류수정손익

⑶ 연차배당(당기 중에 주주총회에서 승인된 배당금액으로 하되 현금배당과 주식배당으로 구분하여 기재한다)과 기타 전기말 미처분이익잉여금의 처분

⑷ 중간배당(당기 중에 이사회에서 승인된 배당금액)

⑸ 당기순손익

⑹ 기타: ⑴ 내지 ⑸ 외의 원인으로 당기에 발생한 이익잉여금의 변동으로 하되, 그 금액이 중요한 경우에는 적절히 구분하여 표시한다.

95. 자본변동표에서 전기에 이미 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경이나 중대한 전기오류수정으로 인하여 변동된 경우에는 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책 변경이나 오류수정이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초 이익잉여금을 표시한다. (A63)

주 석

구조

96. 주석은 다음의 사항을 포함한다. (A64)

⑴ 재무제표 작성기준 및 중요한 거래와 회계사건의 회계처리에 적용한 회계정책

⑵ 기업회계기준에서 주석공시를 요구하는 사항

⑶ 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시되지 않는 사항으로서 재무제표를 이해하는 데 필요한 추가 정보

97. 주석은 체계적인 방법으로 표시한다. 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시된 개별항목에는 관련된 주석내용과 상호 연결하는 기호 등을 표시한다.

98. 주석은 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표에 인식되어 본문에 표시되는 항목에 관한 설명이나 금액의 세부내역뿐 아니라 우발상황 또는 약정사항과 같이 재무제표에 인식되지 않는 항목에 대한 추가 정보를 포함하여야 한다.

99. 문단96 ⑶에 해당하는 추가 정보의 예는 다음과 같다.

⑴ 기업의 개황, 주요 영업내용 및 최근의 경영환경변화

⑵ 사용이 제한된 예금

⑶ 발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용

⑷ 자기 또는 타인을 위하여 제공하고 있거나 타인으로부터 제공받고 있는 담보 및 보증의 내용

⑸ 차입약정의 중요한 위반사항

⑹ 천재지변, 파업, 화재, 중요한 사고 등에 관하여는 그 내용과 결과

⑺ 기업이 가입하고 있는 보험의 종류, 보험금액 및 보험에 가입된 자산의 내용

⑻ 물가 및 환율변동과 같이 기업에 중요한 영향을 미치는 불확실성 및 위험요소

⑼ 당해 회계연도 개시일전 2년내에 결손보전을 한 경우에는 결손보전에 충당된 자본잉여금이나 이익잉여금의 명칭과 금액 및 결손보전을 승인한 주주총회일

⑽ 제조원가 또는 판매비와관리비에 포함된 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 임차료, 감가상각비, 세금과공과 등 부가가치계산에 필요한 계정과목과 그 금액

100. 주석은 일반적으로 재무제표 이용자가 재무제표를 이해하고 다른 기업의 재무제표와 비교하는 데 도움이 될 수 있도록 다음의 순서로 작성한다. (A65)

⑴ 기업회계기준에 준거하여 재무제표를 작성하였다는 사실의 명기

⑵ 재무제표 작성에 적용된 중요한 회계정책의 요약

⑶ 재무제표 본문에 표시된 항목에 대한 보충정보(재무제표의 배열 및 각 재무제표 본문에 표시된 순서에 따라 공시한다)

⑷ 기타 우발상황, 약정사항 등의 계량정보와 비계량정보

회계정책의 공시

101. 주석으로 기재하는 중요한 회계정책의 요약은 다음 사항을 포함하여야 한다.

⑴ 재무제표를 작성하는 데 사용한 측정속성

⑵ 재무제표를 이해하는 데 필요한 기타의 회계정책

102. 재무제표 이용자에게 재무제표 작성의 기초가 된 측정속성(역사적 원가, 현행원가, 순실현가능가치, 공정가치 또는 회수가능액)에 관한 정보를 제공할 필요가 있다. 따라서 재무제표 작성에 여러 가지의 측정속성을 사용한 경우, 예를 들어 동일한 재무제표에 역사적 원가로 측정한 항목들과 공정가치로 측정한 항목들이 있는 경우에는 각 측정속성이 적용된 자산 및 부채의 유형에 관한 정보를 주석에 포함한다.

103. 경영자는 어떤 회계정책에 대해 주석공시 여부를 결정할 때 주석공시를 함으로써 거래나 회계사건이 경영성과와 재무상태에 반영되는 과정을 재무제표 이용자가 이해하는 데 도움이 되는지 고려하여야 한다. (A66)

104. 재무제표 이용자의 입장에서 주석으로 기재할 것으로 기대하는 사업내용과 회계정책이 있다면 그러한 정보에 대한 주석공시를 고려해야 한다. 예를 들면, 기업이 법인세를 부담하는 경우에는 이연법인세 등 법인세의 회계처리방법을 주석으로 기재할 것을 고려하며, 기업이 중요한 해외사업장을 가지고 있거나 외화거래를 하고 있다면 외화환산에 관한 회계정책을 주석으로 기재할 것을 고려한다. 또, 사업결합이 일어난 경우에는 영업권의 측정에 사용한 회계정책을 주석으로 기재할 것을 고려한다.

105. 당기 또는 과거의 회계처리 금액이 중요하지 않은 경우에도 그와 관련된 회계정책은 중요할 수 있다. 또, 기업회계기준에는 명시되어 있지 않지만 문단18에 따라 기업이 채택하여 적용하고 있는 중요한 회계정책은 주석으로 기재한다.

106. 재무제표에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영자가 내린 판단의 근거를 문단100 ⑵ 또는 ⑷의 주석으로 기재한다.

107. 경영자는 회계정책을 적용할 때 다양한 판단을 하며 그러한 판단은 재무제표에 중요한 영향을 줄 수 있다. 예를 들어, 경영자는 금융자산을 만기보유증권으로 분류할지 여부를 판단해야 한다. 이 경우 문단106에 따라 재무제표 항목의 금액에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영자가 내린 판단의 근거를 주석으로 기재한다. 이러한 주석공시는 문단108에 따라 주석으로 기재하는 것과는 관련이 없다.

측정상의 중요한 가정

108. 미래에 관한 중요한 가정과 측정상의 불확실성에 대한 기타 정보를 주석으로 기재하여야 한다. 이러한 사항은 차기에 자산과 부채의 장부금액에 대한 중요한 조정을 유발할 수 있는 위험과 관련이 있다. 따라서 이에 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 다음 사항 등을 주석으로 기재한다. (A67)

⑴ 자산과 부채의 성격

⑵ 대차대조표일 현재의 자산과 부채의 장부금액

⑶ 위 ⑵의 장부금액이 차기에 중요하게 조정될 가능성이 있다는 사실

시행일

109. 이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행한다.

110. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

경과조치

111. 자본변동표의 경우 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도에는 당해 회계연도분만 작성할 수 있다.

112. 이 기준서는 다음의 기업회계기준을 대체한다. (A68)

⑴ 기업회계기준 제1조의2(기업회계기준의 구성), 제1조의3(제정주체), 제2조(재무회계의 목적), 제3조(일반원칙), 제4조(회계관습의 존중), 제5조(재무제표 및 부속명세서), 제7조(과목의 통합 및 구분표시), 제8조(재무제표 공시상의 금액처리), 제10조(대차대조표), 제11조(대차대조표 작성기준), 제12조(유동자산), 제13조(당좌자산), 제16조(고정자산), 제17조(투자자산), 제22조(채권등에 대한 대손충당금의 표시), 제23조(유동부채), 제29조(자본금) 제1항, 제30조(신주청약증거금의 표시) 제1항, 제32조(이익잉여금 또는 결손금), 제34조(손익계산서), 제35조(손익계산서 작성기준), 제36조(매출총손익계산), 제38조(매출액), 제39조(매출원가), 제40조(업종별 항목의 구분표시), 제41조(제조원가), 제42조(영업손익계산), 제43조(판매비와관리비의 범위), 제44조(판매비와관리비의 기재방법), 제46조(경상손익계산), 제47조(영업외손익) 제1항, 제2항, 제50조(법인세비용차감전순손익 계산), 제51조(특별손익), 제53조(당기순손익계산), 제54조(주당순이익등의 표시), 제72조(자본조정의 처리) 제3호, 제76조(이익잉여금처분계산서등), 제77조(이익잉여금처분계산서의 과목과 범위), 제78조(결손금처리계산서의 과목과 범위), 제87조(보충적 주석사항)의 각호(단, 제17호는 제외), 제88조(부속명세서)

⑵ 기업회계기준등에관한해석 (1-8) 재무제표 공시상의 금액처리

⑶ 기업회계기준등에관한해석 (60-51) 특별손익의 분류

113. 이 기준서의 내용과 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도의 개시일 현재 유효한 이 기준서 외의 다른 기업회계기준의 내용이 상충되는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 기업회계기준의 예는 다음과 같다. (A69)

⑴ 기업회계기준 제24조(고정부채), 제31조(자본잉여금), 제33조(자본조정), 제69조(해외지점등의 외화환산) 제2항, 제3항

이 기준서는 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 제정하였다.

회계기준위원회 위원 : 이효익(위원장), 서정우(상임위원), 김성남, 신용인, 윤순석, 황성식, 황인태

부록 □

결론도출근거

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 이 기준서의 목적은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 데 있다. 따라서, 이 기준서에 따라 작성된 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족시키기 위해 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족시키는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다.

A2. 회계기준위원회는 재무제표의 기본구조 및 주석공시사례에 대한 연구를 위탁하여 토론서 제8호 “손익계산서구조”(연구책임자 유청을 교수), 토론서 제9호 “대차대조표구조”(연구책임자 이대선 교수), 토론서 제10호 “현금흐름표”(연구책임자 정혜영 교수), 토론서 제15호 “주주지분변동표구조”(연구책임자 이택수 교수) 및 연구보고서 제8호 “주석공시사례연구”(연구책임자 곽수근 교수)를 발표하였다. 한국회계연구원의 조사연구실은 토론서 및 연구보고서의 내용과 외부의 검토의견, 조사연구실의 연구검토결과, 국제회계기준 제1호 및 제7호 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 반영하여 대차대조표, 손익계산서, 자본변동표, 현금흐름표에 대한 시안을 개별적으로 작성하였다. 4개의 시안은 개별적인 토론회를 거쳐 회계기준자문위원회와 한국회계학회의 재무회계분과위원회의 검토의견 등을 반영하여 수정되었다.

A3. 한국회계연구원은 당초 대차대조표, 손익계산서, 자본변동표, 현금흐름표에 관한 회계기준서를 개별적으로 발표할 예정이었으나, 각 기준서마다 재무제표의 적용범위 및 작성․공시에 관한 일반기준이 공통적으로 적용되는 바 기준서간의 중복을 피하고 통일된 기준을 제공하기 위하여 4개의 시안을 통합하기로 결정하였다. 이에 4개의 시안과 재무제표에 대한 주석사항은 한국회계연구원 내부의 검토과정을 거쳐 “재무제표의 작성과 표시”에 관한 기업회계기준서 공개초안의 시안으로 통합하여 확정되었다.

A4. 회계기준위원회는 2001년 7월 20일 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 2001년 8월 31일에 개최한 공청회 및 수 차례의 심의를 거쳐 2002년 5월 24일에 1차 공개초안을 최종적으로 확정하였다. 확정된 1차 공개초안에 대하여 16개 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2002년 8월 12일까지 의견조회기관으로부터 4개, 일반으로부터 7개의 의견서가 접수되었다.

A5. 회계기준위원회는 이 통합공개초안에 대한 외부의견을 검토하는 과정에서 현금흐름표의 구조에 대한 전면적인 재검토의 필요성에 주목하게 되었다. 현금흐름표의 작성과 표시에 관한 현행 ‘기업회계기준’의 내용은 국제회계기준 제7호와 미국의 재무회계기준 제95호 등 외국의 회계기준과 크게 다르지 않다. 그러나 현행과 같은 현금흐름표의 구조에 대해 국내외에서 오랫동안 비판이 있어 왔고, 재무분석가들은 현행 현금흐름표를 그대로 이용하지 않고 있다. 따라서 회계기준위원회는 추가적인 검토를 거쳐 현금흐름표의 구조를 개선하기 위해 다른 재무제표와 별도로 분리하여 현금흐름표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준서를 제정하기로 하고, 1차 공개초안의 내용 중 현금흐름표에 관한 부분을 제외하여 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”이라는 제목의 2차 공개초안을 2003년 6월 30일에 확정하였다.

A6. 2차 공개초안에 대해서도 17개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2003년 9월 15일까지 의견조회기관으로부터 3개, 일반으로부터 7개의 의견서가 접수되어 이를 검토하여 반영한 제정안을 2004년 10월 22일에 확정하였다.

A7. 확정된 제정안을 금융감독위원회에 보고하였으나 금융감독위원회는 기본재무제표의 종류를 외감법의 내용과 일치시킬 것을 요구하였다. 이에 회계기준위원회는 외감법 시행령이 개정될 때까지 제정안의 수정 및 공표를 유보하기로 하였다. 이후 2005년 12월 16일 외감법 시행령에 대한 입법예고에 자본변동표가 기본재무제표로 추가됨에 따라 기본재무제표의 종류를 수정하고 추가적인 심의를 거쳐 2006년 2월 6일에 최종기준서를 확정하였다.

A8. 이 기준서를 제정할 때 회계기준위원회는 우리나라 회계환경의 특수성을 반영하면서도 국제회계기준의 중요한 규정을 반영한 재무제표구조를 정하는 데 중점을 두었다. 따라서 이 기준서는 국제회계기준 제1호 “재무제표의 표시”의 상당부분이 반영되었다.

A9. 기업회계기준은 외감법 제13조제4항과 동법시행령 제7조의2제1항의 규정에 따라 금융감독위원회의 위탁을 받은 한국회계기준원(구 한국회계연구원)이 동조 제2항의 규정에 의하여 설치한 회계기준위원회의 심의와 의결을 거쳐 제정(또는 개정)된다. 따라서 이 기준서의 적용범위는 영리기업으로 한정하였다. 그러나 현재 우리나라는 민간부문 비영리조직에 관한 회계처리기준이 없으므로, 민간부문 비영리조직이 재무제표를 작성할 때 이 기준서를 참고할 수 있을 것이다. (문단2 내지 4)

재무보고의 목적과 재무제표

A10. 이 기준서는 자본변동표를 기본 재무제표로 새로이 채택하였으며, 외감법 시행령에 따라 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)도 기본 재무제표로 계속 유지하였다. 자본변동표는 미국의 재무회계기준 및 국제회계기준에서도 기본 재무제표로 채택하고 있으며, 이익잉여금을 포함한 자본의 모든 구성요소의 변동을 보다 포괄적이고 체계적으로 표시할 수 있어, 회계기준의 국제적 정합성과 재무제표의 유용성을 한층 제고시킬 것으로 기대된다. (문단8)

A11. 한국회계연구원 조사연구실은 재무제표의 명칭으로 통용되어온 대차대조표, 손익계산서, 현금흐름표의 명칭이 제공하는 정보의 성격을 적절히 표시하고 있는지에 관한 설문조사를 실시하였다. 조사 결과는 각 재무제표의 명칭을 재무상태보고서, 경영성과보고서, 현금흐름보고서로 변경하여 재무보고서로 통칭하는 것이 적절하다는 응답이 가장 높게 나타났다. 그러나, 재무제표의 명칭을 변경할 경우 다수의 법령이 개정되어야 하며 기존의 명칭이 오랫동안 일반화되어 사용되어 온 점을 감안하여, 재무제표의 명칭을 변경하지 않았다. 다만, 재무제표가 전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타낼 수 있는 경우에는 이 기준서에서 대표적으로 사용하고 있는 재무제표의 명칭이 아닌 다른 명칭을 보충적으로 사용할 수 있도록 하였다. (문단9)

재무제표 작성과 표시의 일반원칙

A12. 우리나라는 1997년의 외환위기와 관련하여 많은 기업이 도산하는 경제적 난관을 겪었다. 이러한 기업 중 일부는 기업의 존속가능성에 대한 중요한 의문이 제기됨에도 불구하고 계속기업의 전제하에서 재무제표를 작성하였고 적절한 공시를 하지 않아, 재무제표를 신뢰한 정보이용자들에게 큰 피해를 입힌 사례가 있다. 이와 같은 피해를 방지하기 위해 이 기준서는 경영자가 계속기업의 전제를 판단할 수 있는 기준을 제시하고 기업의 존속가능성에 대한 중요한 의심을 가지게 된 경우 그 내용을 주석으로 공시하도록 명시하였다. (문단11 내지 13)

A13. 문단17에서 ‘목적적합성’은 회계정보가 정보이용자의 의사결정에 유용하기 위해서는 그 정보가 의사결정목적과 관련되어야 한다는 의미이다. (문단17)

A14. 기업의 경제활동은 매우 다양하고 빠르게 변화하는 반면 회계기준의 제정에는 상당한 시간과 비용이 수반되므로, 기업회계기준이 새로운 거래 또는 예외적인 사항에 대하여 구체적인 기준을 제시하지 못하는 경우가 있다. 이 경우 기업은 유사한 거래 및 회계사건에 관한 기업회계기준과 재무회계개념체계의 재무제표 구성요소의 정의를 참고하여 목적적합하고 신뢰할 수 있는 정보를 제공하는 회계처리방법을 선택하여야 한다. 또한, 실무상 통용되는 회계처리방법 및 회계관습이 우리나라의 기업회계기준 및 재무회계개념체계와 일관성이 있는 경우에는 이를 고려하여 회계처리방법을 선택할 수 있다. (문단17, 18)

대차대조표

A15. 대차대조표는 기업의 자산을 성격과 기능 및 유동성에 따라 구분하고, 부채를 성격 및 유동성에 따라 구분하며, 자본을 그 원천별로 구분하는 것이 매우 중요하다. 왜냐하면 각각의 성격과 기능에 따라 기업의 안전성, 활동성, 미래수익창출잠재력, 채무변제능력, 배당지급능력 등에 미치는 영향이 다르기 때문이다. 이 기준서에서 제시한 대차대조표의 기본구조는 이와 같은 취지에 부합하기 위한 것이다. (문단32)

A16. 자산과 부채를 유동/비유동으로 구분하는 것은 운전자본으로 사용되는 자산 및 부채와 장기적인 경영활동에 사용되는 자산 및 부채를 구분하여 표시할 수 있고, 기업의 유동성과 지급능력을 평가하는 데에 유용한 정보를 제공해 주기 때문에 바람직하다. 현행 ‘기업회계기준’에서는 고정자산과 고정부채라는 용어를 사용하고 있는데, 이는 전달하려는 내용을 제대로 표현하는데 부적합하다고 판단되어 이 기준서에서는 내용을 보다 잘 표현하는 비유동자산과 비유동부채라는 용어를 사용한다. (문단32, 37, 39)

A17. 투자자산은 기업이 장기적인 투자수익이나 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산이다. 기업이 장기여유자금운용이나 다른 기업 지배목적 등의 부수적인 활동의 결과로 보유하게 되는 자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용되는 자산인 유형자산, 무형자산과 성격상 다르기 때문에 구분하여 표시하는 것이 바람직하다. 따라서 이 기준서는 이들 자산을 투자자산으로 별도 분류하였다. (문단32)

A18. 기업 본연의 영업활동을 수행하기 위해 장기간 활용하는 영업자산은 물리적 형태의 유무에 따라 유형자산, 무형자산으로 구분할 수 있다. 기업이 제품생산활동을 수행하기 위하여 투자한 설비의 규모와 무형의 지적자산에 대한 투자규모는 기업의 성장잠재력을 판단하는 중요한 정보이다. 따라서 기업이 영업활동을 위해 보유한 장기성 자산을 유형자산과 무형자산으로 구분하여 보고하도록 하였다. (문단32)

A19. 현행 ‘기업회계기준’은 이연법인세자산이나 임차보증금 같이 성격이 모호하여 다른 자산으로 분류하기가 어려운 자산들을 투자자산에 포함시키고 있다. 이러한 분류는 투자수익을 목적으로 보유하는 것으로 볼 수 없는 자산들을 투자자산에 포함함으로써 재무정보이용자를 오도할 수 있다는 문제가 제기되었다. 이러한 문제를 해소하기 위하여 이 기준서에서는 기타비유동자산을 신설하고 비유동자산 중 투자자산, 유형자산, 무형자산으로 분류할 수 없는 항목들을 포함하도록 하였다. 기타비유동자산에 포함되는 이연법인세자산은 법인세회계에 관한 기업회계기준에 따라 유동자산으로 분류되는 이연법인세자산을 제외한 부분이다. (문단32)

A20. 업종의 특수성으로 인하여 필요하거나 별도의 기준서에서 달리 정하고 있는 경우에는 이 기준서가 제시하는 체계에서 벗어나 대차대조표 본문에 개별 항목을 설정하거나 또는 적정공시를 위해 항목 중 일부를 생략할 수 있도록 하였다. 이 기준서는 이렇게 하여 산업별 특수성이 재무제표에 반영될 수 있도록 하였다. 예를 들어, 금융업의 경우에 대출자산이나 고객예금채무를 별도의 항목으로 표시하는 등 자산과 부채의 분류체계를 달리 할 수 있다. (문단34)

A21. 기업의 정상적인 영업주기가 1년을 초과할 경우에 영업주기내에 사용되거나 현금으로 전환되는 자산이 비유동자산으로 분류되면 유동자산금액이 기업의 정상적인 영업과정에서의 운영자금을 표시하지 못하는 문제점이 있다. 따라서 유동자산을 구분하는 데 1년 기준에 영업주기 기준을 추가하여 유동자산의 분류요건을 구체적으로 명시하였다. 다만, 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재하도록 하였다. 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액이 명확하게 산출되지 않는 경우에는 합리적으로 추정하여 결정한다. (문단35 내지 39)

A22. 현행 ‘기업회계기준’에서는 단순히 1년 이내에 상환될 것으로 기대되는 부채를 유동부채로 구분하고 있다. 유동부채를 구분하는 이유 중의 하나는 기업의 정상적인 영업주기에서 사용되는 순운전자금의 규모를 파악하는 것이다. 따라서 영업주기가 1년을 초과할 경우에는 단순히 1년을 기준으로 유동부채를 구분하는 것은 적절하지 않다. 따라서 유동부채의 분류에도 유동자산과 같이 영업주기기준을 추가하고 유동부채의 분류요건을 구체적으로 정하였다. 다만, 영업활동과 관계없이 발생한 부채는 영업주기와 관계가 없기 때문에 이들 부채 중 1년 이내에 상환되어야 하는 것은 영업주기에 관계없이 유동부채로 분류하도록 하였다. (문단38)

A23. 유동부채는 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채와 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채를 의미한다. 비록 장기차입금이라 할지라도 채무약정을 위배하여 언제든지 채권자가 상환을 요구할 수 있다면 장기차입금이라 할 수 없다. 그러나 현행 ‘기업회계기준’에서는 1년 이내에 상환될 채무는 유동부채로 1년 이후에 상환될 채무는 고정부채로 구분한다는 규정 이외에 장기채무의 재분류에 대해 달리 정함이 없다. 따라서 이 기준서는 장기채무의 재분류에 대하여 국제회계기준이 제시한 분류기준과 일치하는 별도의 기준을 세부적으로 제시하였다. (문단40 내지 43)

A24. 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하는 채무는 원칙적으로 유동부채로 분류한다. 그러나, 기존의 차입약정에 따라 대차대조표일로부터 1년을 초과하여 상환할 수 있고 기업이 그러한 의도가 있는 경우에는 경제적 실질을 반영하여 비유동부채로 분류하는 것이 타당하다. (문단 41)

A25. 차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는 원칙적으로 유동부채로 분류한다. 그러나, 기업이 대차대조표일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 대차대조표일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공받아 차입약정의 위반을 해소할 수 있고 유예기간 동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없는 경우에는 경제적 실질을 반영하여 비유동부채로 분류하는 것이 타당하다. (문단42, 43)

A26. 대차대조표일 후 발생한 사건으로 장기채무로의 차환(또는 만기연장) 등은 기업회계기준서 제6호 “대차대조표일 후에 발생한 사건”에서의 ‘수정을 요하지 않는 대차대조표일 후 발생한 사건’에 해당하며, 대차대조표 표시에 영향을 미치지 않는다. (문단44)

A27. 자본은 변동원천과 법률적 요구를 기준으로 분류하였다. 이러한 기준에 의해 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금으로 분류한다. 자본금은 주주들이 납입한 법정자본금으로 한다. 우리나라는 법률적으로 액면금액제도를 따르고 있다. 따라서 법적 요구사항을 충족하고 있는 지를 파악할 수 있도록 조달된 자본금을 액면총액인 액면자본금과 액면을 초과(액면에 미달)하여 납입한 금액인 액면초과(또는 미달)자본금으로 구분하는 것이 바람직하다. (문단32, 45)

A28. 현행 ‘기업회계기준’과 같이 대차대조표에 개별 표시할 항목 모두를 일일이 열거하여 공시를 요구하는 것은 각 기업이 처해 있는 여건 및 기업의 특성을 고려하지 않기 때문에 바람직하지 않다. 공시실태조사결과에 따르면 상당수의 기업들이 계정금액이 작아 중요하지도 않은 데에도 불구하고 기업회계기준에 열거되어 있기 때문에 개별 항목으로 공시하고 있는 것으로 나타났다. 반면, 일정 지침도 없이 대차대조표에 개별 표시할 소분류 항목의 결정을 기업에 일임하면 표시의 복잡성이 증가됨은 물론 기업간 비교가능성도 낮아질 가능성이 있다. 그러므로, 이 기준서에서는 실무에서의 혼란을 줄이기 위한 목적으로 부록인 실무지침에서 개별 표시의 예를 제시하고 대차대조표의 양식예로 구체화하였다. (문단50)

A29. 자산, 부채, 자본의 분류항목을 표시함에 있어 성격이 유사한 과목의 개별표시는 정보가치를 증가시키기보다는 오히려 정보의 명료성을 해칠 수 있다. 유사한 과목을 통합하여 공시하는 것은 정보이용자들도 설문조사에서 바람직하다고 밝힌 바 있다. (문단50)

A30. 기업의 유동성 파악에 중요한 현금및현금성자산, 제반법규의 제약을 받는 보통주 액면자본금과 우선주 액면자본금, 기업의 경영성과의 누적분인 이익잉여금 중 법정적립금, 임의적립금 및 미처분이익잉여금의 항목들은 금액의 크기가 작다고 하여 표시를 생략하거나 다른 항목에 통합될 수 없는 성격을 갖기 때문에 개별 표시를 요구하였다. (문단51, 52, 56)

A31. 기타포괄손익누계액을 구성하는 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등은 성격이 상이하고 포괄손익의 구성 항목과의 연계성을 유지하기 위해서 개별적으로 표시하는 것이 바람직하여 구분표시를 요구하였다. (문단55)

A32. 현행 ‘기업회계기준’에서는 이익잉여금을 이익준비금, 기타법정적립금, 임의적립금, 처분전이익잉여금(처리전결손금)으로 구분하여 개별 표시하도록 규정하고 있다. 그러나 이 기준서에서는 이익잉여금을 법정적립금, 임의적립금, 미처분이익잉여금(미처리결손금)으로 구분하여 단순화하였다. (문단56)

A33. 자산과 부채를 상계하여 표시하는 것이 관련 거래나 사건의 본질을 보다 잘 반영할 수 있는 극히 예외적인 경우를 제외하고 일반적으로 상계표시는 정보이용자들의 거래에 대한 이해를 오도할 가능성이 높기 때문에 자산과 부채의 상계표시는 원칙적으로 허용하지 않는다. 한편, 미국의 재무회계기준에서는 채권자와 채무자 쌍방에게 확정할 수 있는 금액의 채권과 채무가 있고, 채권자와 채무자가 채권과 채무를 상계할 수 있는 권한이 있고, 해당 기업이 채권과 채무를 상계할 의도가 있고, 채권과 채무의 상계가 법적으로 집행 가능한 경우 상계표시가 가능하다. 회계기준위원회는 아직까지 자산과 부채의 상계표시 허용에 관한 실무의 요구가 구체적이지 않은 상황에서 이러한 예외적인 상황까지 기준서 본문에 반영시키는 것은 실익이 적다고 판단하고 해당되는 거래에 대한 다른 기준서 혹은 향후 실무에서 발생하는 구체적인 사안에 대하여 별도의 실무지침에서 다루기로 의견을 모았다. (문단57)

A34. 대차대조표에서 매출채권, 미수금, 단기대여금, 장기대여금, 장기성매출채권 등에 대하여 대손충당금 등의 가감항목을 차감 또는 부가하는 형식으로 표시할 경우 대차대조표가 지나치게 복잡하게 된다. 따라서 이 기준서 외의 기업회계기준에서 달리 규정하는 경우를 제외하고는, 자산이나 부채의 가감항목을 해당 자산이나 부채에 직접 가감하여 표시하고 가감한 금액을 주석으로 기재할 수 있도록 하였다. (문단58)

손익계산서

A35. 이 기준서는 연차손익계산서의 작성 및 표시방법을 제시하고 있다. 중간재무제표(손익계산서) 또는 연결손익계산서 및 기업집단결합손익계산서는 이 기준서에 따라 작성된 연차손익계산서와 일관성을 유지해야 하며, 이들 손익계산서와 연차손익계산서 사이에 차이가 나는 부분은 별도의 기준서에서 다루도록 하였다. (문단3)

A36. 기업의 다양한 활동, 거래 및 회계사건은 기업의 안정성, 위험도, 예측가능성에 미치는 영향이 다르다. 따라서 기업이 실제 달성한 경영성과를 이해하고 미래 경영성과를 예측하는 데 도움을 줄 수 있도록 기업의 경영성과에 영향을 미치는 요소를 적절히 공시하여야 한다. 손익계산서는 매출총손익, 영업손익, 법인세비용차감전계속사업손익, 계속사업손익, 중단사업손익, 당기순손익, 주당손익을 구분하여 보고하는 방식으로 작성하는 것을 원칙으로 하되 업종에 따라 필요한 경우 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있도록 하였다. (문단60)

A37. 매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역의 순매출액으로 하고, 기타의 수익은 영업외수익이나 영업외비용에 포함하기로 하였다. 이와 같이 구분하는 이유는 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동에서 발생한 수익이 기업의 매출액에 포함되는 경우 기업의 주된 영업활동에 의한 경영성과가 적절하게 표시되지 않기 때문이다. (문단61, 71, 72)

A38. 매출원가는 계산과정의 제시 없이 단일 항목으로 손익계산서 본문에 보고하는 방법과 계산과정을 손익계산서 본문에 표시하는 방법 두 가지 중 하나를 선택하도록 하였다. 전자의 방법은 간결한 장점이 있으나 계산과정이 표시되지 않는 단점이 있다. 그러나 후자의 경우에는 계산과정이 표시되지만 손익계산서가 다소 복잡해지는 문제점이 있다. 따라서 기업이 두 가지 방법의 장단점을 고려하여 선택하도록 하였다. (문단63)

A39. 제품제조원가의 구성내역은 회계정보이용자가 기업의 경영성과를 파악하고 기업의 미래현금흐름을 예측하는 데 유용하기 때문에 이를 공시하여야 한다는 주장이 있는 반면 제품제조원가의 구성내역은 기업의 영업비밀에 속하는 사항이므로 공시해서는 안 된다는 주장이 있다. 이 기준서에서는 후자의 논리를 받아들여 재료비, 노무비, 경비 등 제품제조원가의 세부 구성항목에 대한 공시를 필수적인 공시사항으로 포함시키지 않았다.

A40. 판매비와관리비는 현행 ‘기업회계기준’과 유사하게 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분하여 표시하거나 일괄표시할 수 있도록 하였다. (문단69)

A41. 현행 ‘기업회계기준’에서 비경상성과 비반복성을 모두 충족하는 손익항목을 ‘특별손익’으로 분류하도록 하고 있으나 이러한 항목도 재무제표이용자들이 기업의 미래의 경영성과를 예측하는 데 도움을 주기 위하여 주석으로 기재하도록 하는 손익항목의 하나로 볼 수 있다. 또한, 특별손익을 폐지하면 특별손익 분류상의 자의성을 원천적으로 회피할 수 있다. 따라서 회계기준위원회는 개정된 국제회계기준 제1호에서 특별손익 개념을 폐지한 것과 마찬가지로 실무적인 분류상 자의적일 가능성이 많은 특별손익을 폐지하기로 하였다. (문단73)

A42. 이 기준서에서는 법인세비용을 기간내 배분하여 계산한 계속사업손익법인세비용을 반영하여 계속사업손익을 산출하도록 하였다. 계속사업손실이 발생하는 경우에는 이에 대응하여 발생하는 법인세효과를 계속사업손익법인세비용 항목으로 하고 부수(-)로 표시한다. (문단74)

A43. 중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고, ‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며, ‘계속사업이익’은 별도로 표시하지 않는다. (문단74 내지 76)

A44. 중단사업손익에 대한 법인세비용(또는 법인세효과)의 표시 방법으로는 총액법과 순액법이 있다. 총액법은 각 손익항목을 법인세비용차감전 금액으로 표시하고 이들 항목에 대한 법인세비용 총액을 개별 항목으로 표시하는 방법이다. 순액법은 각 손익항목을 법인세비용차감후 금액으로 표시하고 주기나 주석으로 법인세비용 금액을 표시하는 방법이다. 기업회계기준서 제11호 “중단사업”에서는 회계정보이용자에게 보다 유용한 회계정보를 제공하려는 취지에 따라 중단사업손익을 순액법에 따라 법인세비용차감후 금액으로 표시하고, 중단사업손익에 대한 법인세효과는 주기하도록 하였다. (문단75)

A45. “주기”는 재무제표상의 해당 과목 다음에 괄호 등을 이용하여 그 회계사실의 내용을 간단한 자구 또는 숫자로 표시하는 것을 말한다.

A46. 주당손익 정보는 국제적 추세에 맞추어 회계정보이용자가 보다 쉽게 찾아 볼 수 있도록 손익계산서 본문에 별도의 항목으로 표시하도록 하였다. (문단77)

A47. 손익계산서상에서 수익과 비용을 상계하여 표시하게 되면 일반적으로 거래의 경제적 실질을 왜곡하기 쉬우며 회계정보이용자가 기업의 미래 현금흐름을 예측하고 수행된 거래를 이해하는 데 필요한 충분한 정보가 제공되지 못할 수 있다. 따라서 수익과 비용은 각각 총액으로 표시하는 것을 원칙으로 하였다. (문단78)

A48. 재무회계개념체계에 따르면 차익은 기업의 주요 경영활동을 제외한 부수적인 거래나 사건으로서 주주의 투자가 아닌 거래나 사건의 결과로 발생하는 경제적 효익의 유입으로서 순자산의 증가로 나타나며, 차손은 기업의 주요 경영활동을 제외한 부수적인 거래나 사건으로서 주주에 대한 분배가 아닌 거래나 사건의 결과로 발생하는 경제적 효익의 유출로서 순자산의 감소로 나타난다. 이러한 차익과 차손은 순유입 또는 순유출로 보고한다. 회계기준위원회는 과거 사용해온 ‘이득’과 ‘손실’이라는 용어가 적절하지 못하다는 비판에 따라 관련 개념을 더 잘 설명해주는 ‘차익’과 ‘차손’이라는 용어를 사용하기로 하였다. (문단71, 72, 79)

A49. 회계기준위원회는 재무회계개념체계에서 사용된 ‘유형자산처분차손익’, ‘사채상환차손익’ 등과 같은 계정과목명을 반영할 것을 고려하였다. 그러나, ‘자산수증이익’, ‘채무면제이익’ 등 ‘차익’에 해당하는 손익항목에 ‘차익’이라는 용어를 포함시킬 수 없는 경우가 있으며, 특정 기업에서는 ‘차익’에 해당하는 손익항목이 다른 기업에서는 ‘수익’에 해당할 수 있다. 또한, 재무회계개념체계에서 개념적으로나 실무적으로 차익과 차손을 수익과 비용으로부터 구분하는 것은 명확하지 않은 문제로 국제적으로도 이러한 구분을 폐지하려는 움직임이 있음을 언급하고 있다. 따라서, 현행 ‘기업회계기준’의 계정과목명을 그대로 사용하기로 하였다. (문단26, 71, 72, 79)

A50. 외환차익과 외환차손과 같이 동일 또는 유사한 성격으로서 중요하지 않은 차익과 차손이 반복적으로 발생하는 경우 이를 서로 상계할 수 있도록 하여 개별적인 합계금액의 표시로 야기될 수 있는 회계정보의 왜곡 가능성을 방지하고자 하였다. 그러나 외환차익과 외환차손의 경우 어느 한 쪽 또는 각각의 크기가 중요하면 서로 상계하여 표시하지 않는다. (문단79)

A51. 포괄손익(comprehensive income)은 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다. 포괄손익을 보고하는 목적은 주주와의 자본거래를 제외한 인식된 거래와 기타 경제적 사건으로 인하여 발생한 모든 순자산의 변동을 측정하기 위한 것인데, 이러한 순자산의 변동 중 일부는 손익계산서에 표시되고 일부는 대차대조표의 자본의 별도구성항목으로 표시된다. (문단76, 93)

A52. 이론적으로 포괄손익을 표시하는 방법은 크게 나누어서 세 가지로 구분할 수 있다. 첫번째로는 손익 및 포괄손익 계산서(statement of income and comprehensive income)를 작성하는 것인데, 기존의 손익계산서를 확장하여 기존의 당기순손익 뿐만 아니라 기타포괄손익을 가감하여 그 합계인 포괄손익을 표시하는 방법이다. 두번째로는 손익계산서(statement of income)와 포괄손익계산서(statement of comprehensive income)를 별도로 작성하는 방법인데, 기존의 손익계산서 외에 별도의 재무성과보고서를 새로이 도입하여 여기에서 포괄손익을 표시하게 된다. 포괄손익계산서는 손익계산서상의 당기순손익에서 출발하여 기타포괄손익을 가산하여 포괄손익을 산출하게 된다. 세번째로는 자본변동표(statement of changes in equity)를 이용하는 방법으로서, 자본변동표의 구조를 개편하여 당기순손익과 기타포괄손익의 합인 포괄손익을 별도로 표시하는 방법이다. 포괄손익을 별도 항목으로 두고 이익잉여금과 기타포괄손익으로 구분하여 기타포괄손익에는 해당항목의 변동내용을 집계한다. (문단76)

A53. 미국의 재무회계기준위원회(FASB)는 포괄손익과 그 구성항목에 대한 표시방법에 대하여 특정한 형식을 요구하는 것은 아니지만 상기 방법 중 첫번째와 두번째 방법으로 표시하는 것을 권장하고 있다. 왜냐하면 포괄손익을 손익계산서 형식으로 나타내는 것이 자본변동표에 표시하는 것보다 개념적으로 우월하며, 그러한 표시방법이 포괄주의 이익개념(all-inclusive income concept)과 일관성을 가지기 때문이다. 자본변동표는 자본의 기초잔액과 기말잔액과의 변동내용을 설명하는 보고서로서 손익계산서와 대차대조표의 산술적 연계성(arithmetic integrity) 확보를 주목적으로 하는 재무제표이기 때문에 경영성과의 보고가 자본변동표의 주목적은 아니라는 것이 일반적인 견해이다. (문단76)

A54. 우리나라의 경우 포괄손익의 개념이 이제까지 도입되지 않아 도입 초기에는 국제회계기준이나 미국의 회계기준에서 요구하는 것처럼 별도의 재무제표를 작성하거나 손익계산서나 자본변동표에서 포괄손익을 나타내는 것은 실무적으로 혼란이 예상되므로 포괄손익계산서를 손익계산서의 주석으로 공시하도록 하였다. 포괄손익에 대한 개념이 정착되고 난 후에는 포괄손익계산서를 별도의 재무제표로 작성하거나 손익계산서를 확장하여 포괄손익을 나타낼 수 있을 것이다. (문단76)

A55. 기업회계기준서 제1호 “회계변경과 오류수정”에 따르면 오류수정은 그 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고, 중대한 오류에 대해서만 소급적용하여 처리하도록 하고 있다. 따라서 중대한 오류를 제외한 전기오류수정손익은 당기순손익에 반영되므로 당기의 포괄손익에 포함된다. 그러나 중대한 오류로 인한 전기오류수정손익에 대하여는 소급적용하여 전기 또는 그 이전 기간의 재무제표를 재작성하므로 전기 이전의 포괄손익에 포함하고 당기의 포괄손익에는 포함되지 않는다. (문단76)

A56. 기업회계기준서 제1호 “회계변경과 오류수정”에 따르면 회계정책의 변경에 대하여는 원칙적으로 소급적용하여 전기 또는 그 이전의 재무제표를 재작성하고, 회계정책 변경의 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영한다. 따라서 회계정책 변경의 누적효과는 당기순손익에 반영되는 것이 아니라 각 회계연도의 순손익에 반영되므로 포괄손익계산서에서 별도의 항목으로 나타나지 않는다. 그러나 기업회계기준서 제1호에 의한 회계정책의 변경이 아니고 다른 기준서에 의하여 회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초이익잉여금에 일시에 반영하는 경우(예: 기업회계기준서 제5호 “유형자산” 문단51)에는 회계정책 변경의 누적효과를 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 나타내고 당기의 포괄손익에 포함시킨다. (문단76)

자본변동표

A57. 국제회계기준 또는 미국회계기준 등 국제적인 회계기준에 의하면 자본의 변동내용에 대한 포괄적인 정보를 나타내는 재무제표를 기본 재무제표로 작성할 것을 요구하고 있다. 우리나라의 경우에는 이익잉여금처분계산서를 기본 재무제표의 하나로 사용하고 있는데, 이익잉여금처분계산서는 자본의 일부인 이익잉여금의 구성항목 중 미처분이익잉여금의 변동내용만을 나타낼 뿐 자본을 구성하는 모든 항목의 변동내용을 포괄적이고 체계적으로 제시하지 못하고 있다. 따라서 회계기준의 국제적 정합성 제고 및 자본 구성항목의 모든 변동내용에 대한 포괄적인 정보제공을 위하여 자본변동표의 도입이 필요하게 되었다. (문단88)

A58. 토론서 제15호 “주주지분변동표 구조”에서는 자본의 변동내용을 포괄적으로 제공하는 재무제표의 명칭을 국제회계기준이나 미국의 재무회계기준 등 국제적인 회계기준에서 표현하고 있는 ‘statement of changes in equity’의 원문에 충실하게 ‘주주지분변동표’로 하는 것이 적합하다고 기술하고 있다. (문단88)

A59. 그러나 현재 대차대조표에서 자산에서 부채를 차감한 잔여지분에 대하여 ‘자본’이라는 용어를 사용하고 있고 주식회사 외의 기업에 대해서도 포괄적으로 적용하기 위해서는 ‘주주지분변동’이라고 하기보다는 ‘자본변동’이라는 용어가 보다 적절하다고 판단된다. 따라서 자본의 변동내용을 포괄적으로 제공하는 재무제표의 명칭을 ‘자본변동표’로 하기로 하였다. (문단88)

A60. 자본변동표는 자본의 변동내용에 대한 포괄적인 정보를 제공한다. 현행 ‘기업회계기준’에서는 재무제표를 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 주기와 주석으로 하고 있다. 이익잉여금처분계산서는 주주지분의 구성항목 중 이익잉여금의 변동내용만이 나타나게 되어 이익잉여금을 제외한 자본 구성항목의 변동내용을 파악하기 위해서는 다른 재무제표, 주석 또는 부속명세서 등을 참고해야만 한다. 이에 반하여 자본변동표는 대차대조표에 표시되어 있는 자본의 변동내용을 설명하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 모든 항목의 변동내용에 대한 정보를 제공하게 된다. (문단88)

A61. 자본변동표는 재무제표간의 연계성을 제고시키며 재무제표의 이해가능성을 높인다. 대차대조표에 표시되어 있는 자본의 기초잔액과 기말잔액을 모두 제시함으로써 대차대조표와 연결할 수 있고, 자본의 변동내용은 손익계산서와 현금흐름표에 나타난 정보와 연결할 수 있어 정보이용자들이 더욱 명확히 재무제표간의 관계를 파악할 수 있게 된다. (문단88)

A62. 자본변동표는 손익계산서를 거치지 않고 대차대조표의 자본에 직접 가감되는 항목에 대한 정보를 제공한다. 이러한 항목에는 매도가능증권평가손익이나 해외사업환산손익 등과 같은 미실현손익이 포함되는데, 자본변동표는 이러한 미실현손익의 변동내용을 나타냄으로써 손익계산서로는 전부 나타낼 수 없는 포괄적인 경영성과에 대한 정보를 직접적 또는 간접적으로 제공하게 된다. (문단88)

A63. 자본변동표에서 비교표시되는 회계연도의 이익잉여금에 대하여 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고, 회계정책 변경 및 중대한 오류수정의 회계처리가 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초 이익잉여금을 다시 공시하는 것이 정보제공 측면에서 유용하다. (문단95)

주 석

A64. 주석은 재무제표 본문의 정보에 추가하여 재무제표의 전반적인 이해를 위하여 필요한 양적 정보뿐만 아니라 질적 정보를 제공한다. 이와 같이 주석정보는 재무제표의 전반적인 이해를 증진시키며 기업의 재무상태, 경영성과, 이익잉여금처분(또는 결손금처리), 현금흐름 및 자본변동에 관한 필수적인 정보를 전달하므로, 주석이 제외된 재무제표는 완전한 재무제표라고 할 수 없다. (문단8, 96)

A65. 문단100에서 주석의 일반적인 배열순서를 언급하고 있지만 경우에 따라서는 주석항목의 배열순서를 바꾸는 것이 필요하거나 바람직할 수 있다. 예를 들어, 채무증권의 공정가치 변동이 손익계산서에 반영된 경우 이에 대한 주석사항은 대차대조표와 관련되어 있는 만기에 관한 정보와 같이 표시할 수 있다. 그러나 주석은 가능한 한 전체적으로 체계적인 구조를 갖추어야 한다. (문단100)

A66. 경영자는 수익인식 회계정책, 사업결합 회계정책 등에 대한 주석공시 여부를 결정할 때 주석공시를 함으로써 재무제표 이용자가 거래나 회계사건이 경영성과와 재무상태에 반영되는 과정을 이해하는 데 도움이 되는지 고려하여야 한다. (문단103)

A67. 문단108에 따라 주석으로 기재하는 중요한 가정 및 측정상의 불확실성은 매우 어렵고, 복잡하거나 주관적인 경영자의 판단을 필요로 하는 추정과 관련된다. 미래의 불확실성에 대한 해소가능성에 영향을 주는 요소와 가정의 수가 증가하면 경영자의 판단과정은 더욱 더 주관적이고 복잡해지며, 따라서 일반적으로 자산과 부채의 장부금액이 중요하게 조정될 가능성도 높아진다. (문단108)

대체규정과 상충규정

A68. 이 기준서의 성격상 그 내용이 현행 ‘기업회계기준’ 및 업종별 회계처리준칙의 여러 규정과 광범위하게 관련되므로 일일이 이 기준서의 시행에 따른 대체규정을 발췌하기 어려운 측면이 있는데 금융업의 재무제표 작성과 표시에 관한 기업회계기준서가 이 기준서의 시행시기에 맞추어 제정되어 시행되면 은행업회계처리준칙, 증권업회계처리준칙, 보험업회계처리준칙, 증권투자신탁업회계처리준칙, 종합금융업회계처리준칙, 상호저축은행업회계처리준칙의 관련 부분은 모두 대체될 예정이며, 연결재무제표준칙도 연결재무제표에 관한 기업회계기준서에 의해 대체될 예정이므로 이 기준서의 경과규정에서는 현행 ‘기업회계기준’에 대한 대체규정만을 언급하였다. (문단112)

A69. 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시에 관한 일반적인 지침을 제공한다. 그러나, 현행 ‘기업회계기준’의 일부 규정은 재무제표의 작성과 표시에 대한 내용뿐만 아니라, 특정 회계사건에 대한 인식, 측정, 주석공시를 함께 정하고 있다. 따라서 이러한 규정에 대해서는 상충규정으로 예시하였다. (문단113)

부록 □

실무지침

다음의 실무지침은 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

대차대조표의 개별표시 항목의 예시

A70. 각 기업의 자산, 부채, 자본의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다. 여기서는 대부분의 기업이 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 대차대조표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다. 예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당기업에 중요하지 않은 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다.

당좌자산의 분류 항목

A71. 당좌자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 현금및현금성자산

⑵ 단기투자자산

⑶ 매출채권

⑷ 선급비용

⑸ 이연법인세자산

⑹ 기타

A72. 단기투자자산은 기업이 여유자금의 활용 목적으로 보유하는 단기예금, 단기매매증권, 단기대여금 및 유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권 등의 자산을 포함한다. 이들 자산은 현금및현금성자산과 함께 기업의 단기 유동성을 파악하는 데 중요한 정보이기 때문에 개별 표시한다.

A73. 기타는 미수수익, 미수금, 선급금 등을 포함한다. 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

재고자산의 분류 항목

A74. 재고자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 상품

⑵ 제품

⑶ 반제품

⑷ 재공품

⑸ 원재료

⑹ 저장품

⑺ 기타

투자자산의 분류 항목

A75. 투자자산은 장기적인 투자수익을 얻기 위해 가지고 있는 채무증권과 지분증권, 지분법적용투자주식, 영업활동에 사용되지 않는 토지와 설비자산, 설비확장 및 채무상환 등에 사용할 특정목적의 예금을 포함한다.

A76. 투자자산 내에 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 투자부동산

⑵ 장기투자증권

⑶ 지분법적용투자주식

⑷ 장기대여금

⑸ 기타

A77. 비유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권을 통합하여 장기투자증권으로 표시할 수 있으며 이들의 금액이 중요하지 않은 경우 기타로 공시한다.

유형자산의 분류 항목

A78. 유형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대, 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하고 있으며, 물리적 형태가 있는 비화폐성자산으로서 토지, 건물, 기계장치 등을 포함한다.

A79. 유형자산 중 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 토지

⑵ 설비자산

⑶ 건설중인자산

⑷ 기타

A80. 감가상각을 하지 않는 토지는 감가상각 대상 자산인 설비자산과 우선 구분하여 이들의 규모를 파악할 수 있도록 한다. 그리고 미래 생산 판매활동을 위해 건설중인 설비자산의 규모를 파악할 수 있도록 건설중인자산을 개별 표시한다.

무형자산의 분류 항목

A81. 무형자산은 물리적 형체는 없지만 식별가능하고 기업이 통제하고 있으며 미래경제적효익이 있는 비화폐성자산으로 산업재산권, 저작권, 개발비 등과 사업결합에서 발생한 영업권을 포함한다.

A82. 무형자산 중 별도 표시하는 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 영업권

⑵ 산업재산권

⑶ 개발비

⑷ 기타

A83. 기타는 라이선스와 프랜차이즈, 저작권, 컴퓨터소프트웨어, 임차권리금, 광업권, 어업권 등을 포함한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

기타비유동자산의 분류 항목

A84. 기타비유동자산은 임차보증금, 이연법인세자산(유동자산으로 분류되는 부분 제외), 장기매출채권 및 장기미수금 등 투자자산, 유형자산, 무형자산에 속하지 않는 비유동자산을 포함한다.

A85. 기타비유동자산 내에 별도 표시할 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 이연법인세자산

⑵ 기타

A86. 비유동자산으로 분류되는 이연법인세자산은 차감할 일시적차이 등으로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.

A87. 기타는 임차보증금, 장기선급비용, 장기선급금, 장기미수금 등을 포함한다. 이들 자산은 투자수익이 없고 다른 자산으로 분류하기 어려워 기타로 통합하여 표시한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 별도 표시한다.

유동부채의 분류 항목

A88. 유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 단기차입금

⑵ 매입채무

⑶ 미지급법인세

⑷ 미지급비용

⑸ 이연법인세부채

⑹ 기타

비유동부채의 분류 항목

A89. 비유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 사채

⑵ 신주인수권부사채

⑶ 전환사채

⑷ 장기차입금

⑸ 퇴직급여충당부채

⑹ 장기제품보증충당부채

⑺ 이연법인세부채

⑻ 기타

A90. 비유동부채로 분류되는 이연법인세부채는 가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.

A91. 기타는 비유동부채로서 다른 항목으로 분류하기 어려운 성격의 부채를 모두 통합한 금액을 표시한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

손익계산서의 개별표시 항목의 예시

매출액과 매출원가의 분류 항목

A92. 매출액은 업종 또는 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며, 반제품매출액, 부산물매출액, 작업폐물매출액, 수출액, 장기할부매출액 등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시할 수 있다.

판매비와관리비의 분류 항목

A93. 판매비와관리비는 상품과 용역의 판매활동 또는 기업의 관리와 유지에서 발생하는 비용으로 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당을 포함한다), 퇴직급여, 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함한다), 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과공과, 광고선전비, 연구비, 경상개발비, 대손상각비 등 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함하며, 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분한다.

영업외수익의 분류 항목

A94. 영업외수익은 이자수익, 배당금수익(주식배당액은 제외한다), 임대료, 단기투자자산처분이익, 단기투자자산평가이익, 외환차익, 외화환산이익, 지분법이익, 장기투자증권손상차손환입, 투자자산처분이익, 유형자산처분이익, 사채상환이익, 전기오류수정이익 등을 포함한다.

영업외비용의 분류 항목

A95. 영업외비용은 이자비용, 기타의 대손상각비, 단기투자자산처분손실, 단기투자자산평가손실, 재고자산감모손실(비정상적으로 발생한 재고자산감모손실에 한한다), 외환차손, 외화환산손실, 기부금, 지분법손실, 장기투자증권손상차손, 투자자산처분손실, 유형자산처분손실, 사채상환손실, 전기오류수정손실 등을 포함한다.

중단사업손익의 분류 항목

A96. 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함한 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익을 중단사업손익으로 하여 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고한다.

주  석

A97. 주석은 재무제표 이용자의 이해와 편의를 도모하기 위하여 다음과 같은 방법으로 체계적으로 작성한다.

⑴ 재무제표상의 개별항목에 대한 주석정보는 해당 개별항목에 기호를 붙이고 별지에 동일한 기호를 표시하여 그 내용을 설명한다.

⑵ 하나의 주석이 재무제표상의 둘 이상의 개별항목과 관련된 경우에는 해당 개별항목 모두에 주석의 기호를 표시한다. 또한, 하나의 주석에 포함된 정보가 다른 주석과 관련된 경우에도 해당되는 주석 모두에 관련된 주석의 기호를 표시한다.

A98. 주석으로 기재하는 미래에 관한 중요한 가정의 예에는 미래의 이자율, 미래의 급여액 변동, 원가에 영향을 미치는 미래의 가격변동 및 내용연수 등이 있다.

부록 □

재무제표 양식

다음은 이 기준서의 내용에 따라 작성된 재무제표 및 주석으로 기재하는 포괄손익계산서 양식의 예시이다.

1. 대차대조표 양식

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기			전 기
자 산 유동자산 당좌자산 현금및현금성자산 단기투자자산 매출채권 선급비용 이연법인세자산 ...... 재고자산 제품 재공품 원재료 ...... 비유동자산 투자자산 투자부동산 장기투자증권 지분법적용투자주식 ...... 유형자산 토지 설비자산 (-) 감가상각누계액 건설중인자산 ...... 무형자산 영업권 산업재산권 개발비 ...... 기타비유동자산 이연법인세자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××			×××

과 목		당 기			전 기
부 채 유동부채 단기차입금 매입채무 미지급법인세 미지급비용 이연법인세부채 ...... 비유동부채 사채 신주인수권부사채 전환사채 장기차입금 퇴직급여충당부채 장기제품보증충당부채 이연법인세부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

2. 손익계산서 양식 (중단사업손익이 있을 경우)

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(또는 매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(또는 영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

3. 손익계산서 양식 (중단사업손익이 없을 경우)

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(또는 매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(또는 영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전순손익 법인세비용			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당순손익 희석주당순손익			×××원 ×××원			×××원 ×××원

4. 이익잉여금처분계산서 양식

이익잉여금처분계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20××년×월×일부터	제 × 기	20××년×월×일부터
	20××년×월×일까지		20××년×월×일까지
처분예정일	20××년×월×일	처분확정일	20××년×월×일

회사명	(단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처분이익잉여금			×××			×××
전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금)		×××			×××
회계정책변경누적효과		-			×××
전기오류수정		-			×××
중간배당액		×××			×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××
임의적립금등의이입액			×××			×××
×××적립금		×××			×××
×××적립금		×××			×××
합 계			×××			×××
이익잉여금처분액			×××			×××
이익준비금		×××			×××
기타법정적립금		×××			×××
주식할인발행차금상각액		×××			×××
배당금		×××			×××
현금배당
주당배당금(률) 보통주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
우선주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
주식배당
주당배당금(률) 보통주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
우선주 : 당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
사업확장적립금		×××			×××
감채적립금		×××			×××
......
차기이월미처분이익잉여금			×××			×××

5. 결손금처리계산서 양식

결손금처리계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20××년×월×일부터	제 × 기	20××년×월×일부터
	20××년×월×일까지		20××년×월×일까지
처리예정일	20××년×월×일	처리확정일	20××년×월×일

회사명	(단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처리결손금			×××			×××
전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금)		×××			×××
회계정책변경누적효과		-			×××
전기오류수정		-			×××
중간배당액		×××			×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××
결손금처리액			×××			×××
임의적립금이입액		×××			×××
법정적립금이입액		×××			×××
자본잉여금이입액		×××			×××
차기이월미처리결손금			×××			×××

6. 자본변동표 양식

자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명                                                                   (단위：원)

구 분		자본금		자본 잉여금		자본조정		기타포괄 손익누계액		이익 잉여금		총 계
20××.×.×(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과										(×××)		(×××)
전기오류수정										(×××)		(×××)
수정후 이익잉여금										×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××
중간배당										(×××)		(×××)
유상 증자(감자)		×××		×××								×××
당기순이익(손실)										×××		×××
자기주식 취득						(×××)						(×××)
해외사업환산손익								(×××)				(×××)
20××.×.×		×××		×××		×××		×××		×××		×××
20××.×.×(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과										(×××)		(×××)
전기오류수정										(×××)		(×××)
수정후 이익잉여금										×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××
중간배당										(×××)		(×××)
유상 증자(감자)		×××		×××								×××
당기순이익(손실)										×××		×××
자기주식 취득						(×××)						(×××)
매도가능증권평가손익								×××				×××
20××.×.×		×××		×××		×××		×××		×××		×××

7. 포괄손익계산서의 주석 양식

포괄손익계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

구 분		당 기				전 기
당기순손익				×××				×××
회계정책변경누적효과㈜				×××				×××
기타포괄손익				×××				×××
매도가능증권평가손익(법인세효과 : ×××원)
해외사업환산손익(법인세효과 : ×××원)
현금흐름위험회피 파생상품평가손익 (법인세효과 : ×××원)
......
포괄손익				×××				×××

㈜ 회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초 이익잉여금에 일시에 반영하는 경우(A56)

부록 □

이익잉여금처분계산서 및 자본변동표 작성사례

1. 아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도 말의 자본은 다음과 같다.

		20×1.12.31		20×2.12.31		20×3.12.31
자본금
보통주자본금		1,000,000		1,500,000	(1)	2,000,000	(3)
자본잉여금
주식발행초과금				250,000	(1)	600,000	(3)
자본조정
자기주식				(12,000)	(2)	(30,000)	(4)
기타포괄손익누계액
매도가능증권평가손익		30,000		15,000		30,000
해외사업환산손익		20,000		(10,000)		(20,000)
이익잉여금
법정적립금		100,000		120,000		200,000
임의적립금		20,000		80,000		100,000
미처분이익잉여금		130,000		430,000		750,000
자 본 총 계		1,300,000		2,373,000		3,630,000

(1) 20×2년 1월에 주식 1,000주(주식액면금액: @500, 주식발행금액: @750)를 발행

(2) 20×2년 4월에 자기주식 20주(취득금액: @600)를 취득

(3) 20×3년 5월에 주식 1,000주(주식액면금액: @500, 주식발행금액: @850)를 발행

(4) 20×3년 6월에 자기주식 20주(취득금액: @900)를 취득

2. 아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도의 이익잉여금 변동은 다음과 같다.

		20×1		20×2		20×3
전기말 이익잉여금		200,000		250,000		630,000
연차배당		(40,000)		(10,000)		(50,000)
중간배당		(10,000)		(10,000)		(30,000)
당기순이익		100,000		400,000		500,000
당기말 이익잉여금		250,000		630,000		1,050,000

3. 각 회계연도의 미처분이익잉여금에 대한 처분계획은 다음과 같다.

		20×1		20×2		20×3
이익준비금 적립		20,000		80,000		100,000
연차배당		10,000		50,000		100,000
임의적립금 적립		60,000		20,000		100,000
처분액 합계		90,000		150,000		300,000

4. 20×3년에 20×0년 1월에 취득한 기계장치 B(취득원가: 100,000, 내용연수: 5년, 잔존가치: 0)의 감가상각방법을 정률법(40%)에서 정액법으로 변경하였다. 단, 법인세효과는 고려하지 않는다.

		20×0		20×1		20×2		20×3		20×4
정률법		40,000		24,000		14,400		8,640		12,960
정액법		20,000		20,000		20,000		20,000		20,000
차이		20,000		4,000		(5,600)		(11,360)		(7,040)
누적효과(정률법)		40,000		64,000		78,400		87,040		100,000
누적효과(정액법)		20,000		40,000		60,000		80,000		100,000
차이		20,000		24,000		18,400		7,040		-

5. 20×0년에 1월에 취득한 무형자산 A(취득원가: 500,000, 내용연수: 5년, 잔존가치: 0)를 자산으로 회계처리하지 않고 비용으로 처리한 오류를 20×3년에 발견하였다. 이것은 중대한 오류에 해당된다고 판단하였다. 단, 법인세효과는 고려하지 않는다.

		20×0		20×1		20×2		20×3		20×4
비용처리		500,000		-		-		-		-
자산처리		100,000		100,000		100,000		100,000		100,000
차이		400,000		(100,000)		(100,000)		(100,000)		(100,000)
누적효과(비용처리)		500,000		500,000		500,000		500,000		500,000
누적효과(자산처리)		100,000		200,000		300,000		400,000		500,000
차이		400,000		300,000		200,000		100,000		-

이익잉여금처분계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20×3년 1월 1일부터	제 × 기	20×2년 1월 1일부터
	20×3년 12월 31일까지		20×2년 12월 31일까지
처분예정일	20×4년 ×월 ×일	처분확정일	20×3년 ×월 ×일

회사명	(단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처분이익잉여금(Ⅰ)			857,040			648,400
전기이월미처분이익잉여금		498,400			40,000	⒜
회계정책변경누적효과		-			24,000	⒝
전기오류수정		-			300,000	⒞
중간배당액		(30,000)			(10,000)
당기순이익		388,640	⒠		294,400	⒟
임의적립금등의이입액(Ⅱ)			-			-
합 계(Ⅰ+Ⅱ)			857,040			648,400
이익잉여금처분액(Ⅲ)			300,000	⒡		150,000
이익준비금		100,000			80,000
배당금		100,000			50,000
현금배당
주당배당금(률) 보통주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
임의적립금		100,000			20,000
차기이월미처분이익잉여금(Ⅰ+Ⅱ-Ⅲ)			557,040			498,400
⒜ 130,000(20×1년말 미처분이익잉여금(보고금액)) - 90,000(20×2년 주주총회의 결정에 따른 미처분이익잉여금의 변동) = 40,000 ⒝ 20×3년의 회계정책변경에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정 ⒞ 20×3년에 발견한 중대한 전기오류수정에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정 ⒟ 400,000(20×2년 보고 당기순이익) - 5,600(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 294,400 ⒠ 500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익) - 11,360(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 388,640 ⒡ 처분예정일인 20×4년 ×월 ×일에 주주총회에서 결정될 미처분이익잉여금의 처분액

자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20×3년 1월 1일부터  20×3년 12월 31일까지

제×기 20×2년 1월 1일부터  20×2년 12월 31일까지

회사명	(단위：원)

구 분		자 본 금		자본 잉여금		자본조정		기타포괄 손익누계액		이익 잉여금		총 계
20×2. 1. 1(보고금액)		1,000,000		-		-		50,000		250,000		1,300,000
회계정책변경누적효과										24,000		24,000
전기오류수정										300,000		300,000
수정후 이익잉여금										574,000		1,624,000
연차배당										(10,000)		(10,000)
처분후 이익잉여금										564,000		1,614,000
중간배당										(10,000)		(10,000)
유상 증자		500,000		250,000								750,000
당기순이익										294,400	(1)	294,400
자기주식 취득						(12,000)						(12,000)
매도가능증권평가손익								(15,000)				(15,000)
해외사업환산손익								(30,000)				(30,000)
20×2.12.31		1,500,000		250,000		(12,000)		5,000		848,400		2,591,400
20×3. 1. 1(보고금액)		1,500,000		250,000		(12,000)		5,000		630,000		2,373,000
회계정책변경누적효과										18,400		18,400
전기오류수정										200,000		200,000
수정후 이익잉여금										848,400		2,591,400
연차배당										(50,000)		(50,000)
처분후 이익잉여금										798,400		2,541,400
중간배당										(30,000)		(30,000)
유상 증자		500,000		350,000								850,000
당기순이익										388,640	(2)	388,6400
자기주식 취득						(18,000)						(18,000)
매도가능증권평가손익								15,000				15,000
해외사업환산손익								(10,000)				(10,000)
20×3.12.31		2,000,000		600,000		(30,000)		10,000		1,157,040		3,737,040

(1) 400,000(20×2년 보고 당기순이익) - 5,600(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 294,400

(2) 500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익) - 11,360(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 388,640

부록 □

핵심규정

다음의 핵심규정은 이 기준서의 내용 중 회계처리와 공시에 관한 핵심규정만을 발췌 요약함으로써 이용자들이 이 기준서를 적용하는 데 편의를 제공하기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다. 따라서 이 핵심규정을 올바르게 이해하기 위하여는 기준서의 본문 내용을 모두 살펴보아야 한다.

B1. (재무제표) 재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표로 구성되며, 주석을 포함한다. (문단8)

재무제표 작성과 표시의 일반원칙

B2. (계속기업) 경영자는 재무제표를 작성할 때 기업의 존속가능성을 평가하여야 하며, 기업이 경영활동을 청산 또는 중단할 의도가 있거나, 경영활동을 계속할 수 없는 상황에 놓인 경우를 제외하고는 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다. (문단11)

B3. (재무제표의 작성 책임) 재무제표의 작성과 표시에 대한 책임은 경영자에게 있다. (문단14)

B4. (재무제표의 공정한 표시) 재무제표는 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 기업의 재무상태, 경영성과, 이익잉여금처분(또는 결손금처리), 현금흐름 및 자본변동을 공정하게 표시하여야 하며, 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표는 공정하게 표시된 재무제표로 본다. (문단15)

B5. (회계정책의 결정) 기업은 기업회계기준이 허용하는 범위 내에서 회계정책을 선택할 수 있다. 회계정책은 기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법을 말한다. 기업회계기준에서 선택적인 회계처리방법을 제시한 경우와 구체적인 회계처리방법을 제시하지 않은 경우에는 다음의 질적 특성을 갖춘 정보를 제공할 수 있도록 회계정책을 결정한다.

⑴ 회계정보는 목적적합하여야 한다. 목적적합성은 의사결정에 유용한 예측가치나 피드백가치를 가진 정보가 적시에 제공될 때 효과적으로 달성될 수 있다.

⑵ 회계정보는 신뢰할 수 있어야 한다. 신뢰성은 그 정보가 나타내고자 하는 바를 충실히 표현하고, 객관적으로 검증가능하며, 중립적일 때 효과적으로 달성될 수 있다. (문단17)

B6. (재무제표 항목의 구분과 통합 표시) 중요한 항목은 재무제표의 본문이나 주석에 그 내용을 가장 잘 나타낼 수 있도록 구분하여 표시하며, 중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다. (문단20)

B7. (비교재무제표의 작성) 재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 전기 재무제표의 모든 계량정보를 당기와 비교하는 형식으로 표시한다. 또, 전기 재무제표의 비계량정보가 당기 재무제표를 이해하는 데 필요한 경우에는 이를 당기의 정보와 비교하여 주석에 기재한다. 예를 들어, 전기 대차대조표일 현재 미해결 상태인 소송사건이 당기 재무제표가 사실상 확정된 날까지 해결되지 않은 경우에는 전기 대차대조표일에 불확실성이 존재하였다는 사실과 내용, 당기에 취해진 조치 및 결과 등에 대한 정보를 주석으로 기재한다. (문단23)

B8. (재무제표 항목의 표시와 분류의 계속성) 재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 재무제표 항목의 표시와 분류는 다음의 경우를 제외하고는 매기 동일하여야 한다.

⑴ 기업회계기준에 의하여 재무제표 항목의 표시와 분류의 변경이 요구되는 경우

⑵ 사업결합 또는 사업중단 등에 의해 영업의 내용이 중요하게 변경된 경우

⑶ 재무제표 항목의 표시와 분류를 변경함으로써 기업의 재무정보를 더욱 적절하게 전달할 수 있는 경우 (문단24)

B9. (재무제표의 양식) 재무제표는 이해하기 쉽도록 간단하고 명료하게 표시하여야 하며, 이 기준서의 부록3에 예시된 재무제표의 양식을 참조하여 작성한다. 예시된 명칭보다 내용을 잘 나타내는 계정과목명이 있을 때는 그 계정과목명을 사용할 수 있다. (문단26)

대차대조표

B10. (대차대조표의 목적) 대차대조표는 일정 시점 현재 기업이 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채, 그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 정보이용자들이 기업의 유동성, 재무적 탄력성, 수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다. (문단31)

B11. (대차대조표의 기본구조) 대차대조표의 구성요소인 자산, 부채, 자본은 각각 다음과 같이 구분한다.

⑴ 자산은 유동자산과 비유동자산으로 구분한다. 유동자산은 당좌자산과 재고자산으로 구분하고, 비유동자산은 투자자산, 유형자산, 무형자산, 기타비유동자산으로 구분한다.

⑵ 부채는 유동부채와 비유동부채로 구분한다.

⑶ 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다. (문단32)

B12. (자산과 부채의 유동성배열) 자산과 부채는 유동성이 큰 항목부터 배열하는 것을 원칙으로 한다. (문단33)

B13. (유동자산) 다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.

⑴ 사용의 제한이 없는 현금및현금성자산

⑵ 기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산

⑶ 단기매매 목적으로 보유하는 자산

⑷ ⑴ 내지 ⑶ 외에 대차대조표일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산 (문단 35)

B14. (유동부채) 다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.

⑴ 기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채

⑵ 대차대조표일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채 (문단38)

B15. (대차대조표 항목의 구분과 통합표시) 자산, 부채, 자본 중 중요한 항목은 대차대조표 본문에 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 중요하지 않은 항목은 성격 또는 기능이 유사한 항목에 통합하여 표시할 수 있으며, 통합할 적절한 항목이 없는 경우에는 기타항목으로 통합할 수 있다. 이 경우 세부 내용은 주석으로 기재한다. (문단50)

B16. (자본금의 표시) 자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다. 보통주와 우선주는 배당금 지급 및 청산시의 권리가 상이하기 때문에 자본금을 구분하여 표시한다. (문단52)

B17. (자본잉여금의 표시) 자본잉여금은 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다. (문단53)

B18. (자본조정의 표시) 자본조정 중 자기주식은 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 주식할인발행차금, 주식매수선택권, 출자전환채무, 감자차손 및 자기주식처분손실 등은 기타자본조정으로 통합하여 표시할 수 있다. (문단54)

B19. (기타포괄손익누계액의 표시) 기타포괄손익누계액은 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등으로 구분하여 표시한다. (문단55)

B20. (이익잉여금의 표시) 이익잉여금은 법정적립금, 임의적립금 및 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금 중 법정적립금과 임의적립금의 세부 내용 및 법령 등에 따라 이익배당이 제한되어 있는 이익잉여금의 내용을 주석으로 기재한다. (문단56)

손익계산서

B21. (손익계산서의 목적) 손익계산서는 일정 기간 동안 기업의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 손익계산서는 당해 회계기간의 경영성과를 나타낼 뿐만 아니라 기업의 미래현금흐름과 수익창출능력 등의 예측에 유용한 정보를 제공한다. (문단59)

B22. (손익계산서의 기본구조) 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다. 다만, 제조업, 판매업 및 건설업 외의 업종에 속하는 기업은 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있다.

⑴ 매출액

⑵ 매출원가

⑶ 매출총손익

⑷ 판매비와관리비

⑸ 영업손익

⑹ 영업외수익

⑺ 영업외비용

⑻ 법인세비용차감전계속사업손익

⑼ 계속사업손익법인세비용

⑽ 계속사업손익

⑾ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑿ 당기순손익

⒀ 주당손익 (문단60)

B23. (매출액) 매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역 등의 총매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감한 금액이다. 차감 대상 금액이 중요한 경우에는 총매출액에서 차감하는 형식으로 표시하거나 주석으로 기재한다. (문단61)

B24. (매출원가) 매출원가는 제품, 상품 등의 매출액에 대응되는 원가로서 판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가이다. 매출원가의 산출과정은 손익계산서 본문에 표시하거나 주석으로 기재한다. (문단63)

B25. (판매비와관리비) 판매비와관리비는 제품, 상품, 용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함한다. (문단68)

B26. (영업외수익) 영업외수익은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다. (문단71)

B27. (영업외비용) 영업외비용은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 비용과 차손으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다. (문단72)

B28. (법인세비용차감전계속사업손익) 법인세비용차감전계속사업손익은 영업손익에 영업외수익을 가산하고 영업외비용을 차감하여 산출한다. 또한 계속사업손익은 법인세비용차감전계속사업손익에서 계속사업손익법인세비용을 차감하여 산출한다. 여기서 계속사업손익은 기업의 계속적인 사업활동과 그와 관련된 부수적인 활동에서 발생하는 손익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 모든 손익을 말한다. (문단73)

B29. (계속사업손익법인세비용) 계속사업손익법인세비용은 계속사업손익에 대응하여 발생한 법인세비용이다. (문단74)

B30. (중단사업손익) 중단사업손익은 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함하며, 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고하고 중단사업손익의 산출내역을 주석으로 기재한다. 이 때 중단사업손익에 대한 법인세효과는 손익계산서의 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시한다. (문단75)

B31. (당기순손익) 당기순손익은 계속사업손익에 중단사업손익을 가감하여 산출하며, 당기순손익에 기타포괄손익을 가감하여 산출한 포괄손익의 내용을 주석으로 기재한다. 이 경우 기타포괄손익의 각 항목은 관련된 법인세효과가 있다면 그 금액을 차감한 후의 금액으로 표시하고 법인세효과에 대한 내용을 별도로 기재한다. (문단76)

B32. (주당손익) 주당계속사업손익과 주당순손익은 손익계산서 본문에 표시하고 그 산출근거를 주석으로 기재한다. (문단77)

B33. (수익과 비용의 총액표시) 수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 수익과 비용을 상계하여 표시할 수 있다. (문단78)

이익잉여금처분계산서

B34. (이익잉여금처분계산서) 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)는 이익잉여금의 처분사항(또는 결손금의 처리사항)을 명확히 보고하기 위한 재무보고서이다. (문단80)

B35. (이익잉여금처분계산서의 기본구조) 이익잉여금처분계산서는 미처분이익잉여금, 임의적립금등의이입액, 이익잉여금처분액, 차기이월미처분이익잉여금으로 구분하여 표시한다. (문단81)

B36. (결손금처리계산서의 기본구조) 결손금처리계산서는 미처리결손금, 결손금처리액, 차기이월미처리결손금으로 구분하여 표시한다. (문단84)

현금흐름표

B37. (현금흐름표의 작성과 표시) 현금흐름표의 작성과 표시에 대하여는 현금흐름표에 관한 기업회계기준에서 규정한다. (문단87)

자본변동표

B38. (자본변동표의 목적) 자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공한다. (문단88)

B39. (자본변동표의 기본구조) 자본변동표에는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 각 항목별로 기초잔액, 변동사항, 기말잔액을 표시한다. (문단89)

B40. (자본변동표의 이익잉여금 표시) 자본변동표에서 전기에 이미 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경이나 중대한 전기오류수정으로 인하여 변동된 경우에는 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책 변경이나 오류수정이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초 이익잉여금을 표시한다. (문단95)

주 석

B41. (주석 사항) 주석은 다음의 사항을 포함한다.

⑴ 재무제표 작성기준 및 중요한 거래와 회계사건의 회계처리에 적용한 회계정책

⑵ 기업회계기준에서 주석공시를 요구하는 사항

⑶ 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시되지 않는 사항으로서 재무제표를 이해하는 데 필요한 추가 정보 (문단96)

B42. (주석의 표시방법) 주석은 체계적인 방법으로 표시한다. 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시된 개별항목에는 관련된 주석내용과 상호 연결하는 기호 등을 표시한다. (문단97)

B43. (주석의 작성순서) 주석은 일반적으로 재무제표 이용자가 재무제표를 이해하고 다른 기업의 재무제표와 비교하는 데 도움이 될 수 있도록 다음의 순서로 작성한다.

⑴ 기업회계기준에 준거하여 재무제표를 작성하였다는 사실의 명기

⑵ 재무제표 작성에 적용된 중요한 회계정책의 요약

⑶ 재무제표 본문에 표시된 항목에 대한 보충정보(재무제표의 배열 및 각 재무제표 본문에 표시된 순서에 따라 공시한다)

⑷ 기타 우발상황, 약정사항 등의 계량정보와 비계량정보 (문단100)

B44. (경영자의 판단 근거) 재무제표에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영자가 내린 판단의 근거를 문단100 ⑵ 또는 ⑷의 주석으로 기재한다. (문단106)

B45. (측정상의 중요한 가정) 미래에 관한 중요한 가정과 측정상의 불확실성에 대한 기타 정보를 주석으로 기재하여야 한다. 이러한 사항은 차기에 자산과 부채의 장부금액에 대한 중요한 조정을 유발할 수 있는 중요한 위험과 관련이 있다. 따라서 이에 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 다음 사항 등을 주석으로 기재한다.

⑴ 자산과 부채의 성격

⑵ 대차대조표일 현재의 자산과 부채의 장부금액

⑶ 위 ⑵의 장부금액이 차기에 중요하게 조정될 가능성이 있다는 사실 (문단108)

부록 □

기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 현행 기업회계기준의 비교

구 분	기준서	현행 기업회계기준
재무제표의 종류	대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 자본변동표, 주석	대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표, 주기와 주석
계속기업의 전제	계속기업을 전제로 재무제표를 작성하고 그 전제에 중요한 의문이 있는 경우 주석 기재	(직접적인 언급 없음)
회계정책의 결정	기업회계기준에서 정하지 않은 거래나 사건에 대한 회계정책을 결정할 때 고려할 사항 제시	(직접적인 언급 없음)
재무제표의 표시와 분류의 계속성	기간별 비교가능성을 제고하기 위해 재무제표의 표시와 분류방법은 매기 동일하게 적용하는 것을 원칙으로 함	(직접적인 언급 없음)
비유동자산의 구분표시	투자자산, 유형자산, 무형자산, 기타비유동자산	투자자산, 유형자산, 무형자산
기타비유동자산	임차보증금, 비유동자산으로 분류되는 이연법인세자산, 장기매출채권, 장기미수금 등 투자자산, 유형자산, 무형자산에 속하지 않는 비유동자산	투자자산으로 분류
자본의 구분표시	자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)	자본금, 자본잉여금, 이익잉여금(또는 결손금), 자본조정
기타포괄손익누계액	매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익, 현금흐름위험회피 파생상품평가손익	자본조정으로 분류

구 분	기준서	현행 기업회계기준
이익잉여금의 구분표시	법정적립금, 임의적립금, 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)	이익준비금, 기타법정적립금, 임의적립금, 처분전이익잉여금(또는 처리전결손금)
신주청약증거금의 표시	자본조정 항목	자본금 다음에 적절한 과목
유동/비유동 분류기준	1년 및 정상적인 영업주기 기준(다만, 1년을 초과하는 유동자산(유동부채) 금액은 주석기재)	1년 기준을 원칙으로 함
영업외수익(영업외비용)에 대한 정의	기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익(비용)으로서 중단사업손익에 해당하지 아니하는 것	(영업외수익(영업외비용)에 대한 정의 없음)
중단사업손익	기업회계기준서 제11호 “중단사업”에 따라 별도 표시	중단사업손익을 별도 표시하지 않음
특별손익	특별손익의 개념을 폐지하여 손익계산서 본문에 별도 표시하지 않음	손익계산서 본문에 별도 표시
주당손익의 표시	손익계산서 본문에 별도 표시	당기순이익에 주기
자본변동표의 개념	자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공	(재무제표에 포함되지 않음)
주석	주석의 구조와 작성방법에 대한 구체적인 기준 제시	(구체적인 기준 없음)

한국회계기준원 회계기준위원회    제 정  2006. 4. 14

내 용 제22호 주식기준보상 •
	문단번호
요약
목적 ................................................................................	1
적용범위 .........................................................................	2～7
인식 ................................................................................	8～10
주식결제형 주식기준보상거래 ........................................	11～29
용역이 제공되는 거래 .................................................	15～16
부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 거래 .............................................................	17～25
부여한 지분상품의 공정가치 결정 ..................................	17～19
가득조건의 회계처리 ...........................................................	20～22
가득일 이후의 회계처리 .....................................................	23
지분상품의 공정가치를 신뢰성있게 추정할 수 없는 경우의 회계처리 ....................................	24～25
부여한 지분상품의 조건변경 (취소 및 중도청산 포함) .............................................	26～29
현금결제형 주식기준보상거래 ........................................	30～34
선택형 주식기준보상거래 ...............................................	35～45
거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래 ........................................................	36～42
회사가 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래 ........................................................	43～45
주석공시 .........................................................................	46～56
시행일 .............................................................................	57～59
경과조치 .........................................................................	60～61

내 용
부록 A. 용어정의 부록 B. 적용보충기준 .......................................... 부록 C. 타기준서의 개정 ..................................... 회계기준위원회의 의결 결론도출근거(별첨) ............................................. 실무지침 및 적용사례(별첨) ................................... 신구기준대비표(별첨) 종전 용어와 신 용어의 비교(별첨)	문단번호 B1～B49 C1～C2 결1～결92 실1～실23 사례 1～19

요  약

제정의 이유

회사가 종업원이나 기타거래상대방에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 경우가 많다. 임원을 포함한 종업원들에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 것은 종업원보상의 성격을 갖고 있다. 경우에 따라서는 회사가 전문용역제공자와 같은 공급자에게 대가를 지불할 목적으로 주식이나 주식선택권을 부여하기도 한다. 그러므로 다양한 유형의 주식기준보상거래에 대해 포괄적이면서 일관된 회계처리기준을 마련할 필요가 있게 되었다.

이 기준서의 주요 특징

이 기준서는 주식기준보상거래를 재무제표에 인식하도록 하고 있다. 주식기준보상거래란 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품을 부여하거나 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래를 말한다.

이 기준서는 주식기준보상거래를 다음 세 가지 유형으로 나누어 각각에 대해 인식과 측정의 원칙을 규정하고 있다.

⑴ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형 주식기준보상거래

⑵ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제형 주식기준보상거래

⑶ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사 또는 재화나 용역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는 선택형 주식기준보상거래

주식결제형 주식기준보상거래의 경우 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 측정하고 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다. 그러나 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없다면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 재화나 용역의 공정가치를 간접 측정하고 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다. 구체적인 회계처리는 다음과 같다.

⑴ 종업원 및 유사용역제공자로부터 제공받는 용역의 공정가치는 일반적으로 신뢰성있게 측정할 수 없을 것이기 때문에 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정한다. 부여한 지분상품의 공정가치는 부여일 기준으로 측정한다.

⑵ 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래에 대해서는 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 있다고 보며, 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다. 그러나 예외적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정된 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정한다.

⑶ 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 간접 측정하는 경우에 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다. 대신에 시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정하는 과정에서 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다. 만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 아니한다.

⑷ 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정하는 경우 측정기준일 현재 이용할 수 있는 시장가격을 기초로 하되 지분상품의 부여조건을 고려하여 공정가치를 측정한다. 부여한 지분상품의 공정가치를 측정할 때 시장가격이 없다면 측정기준일 현재 합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 결정될 지분상품 가격을 추정하는 데 적용될 수 있는 가치평가기법을 사용한다.

⑸ 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다.

현금결제형 주식기준보상거래의 경우 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정한다. 또 부채가 결제될 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고, 공정가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다. 다만 비상장회사는 부채의 내재가치로 측정할 수 있다

회사나 거래상대방이 현금결제방식이나 주식결제방식을 선택할 수 있는 선택형 주식기준보상거래에 대하여는 거래의 실질에 따라 회계처리한다. 즉, 회사가 현금이나 기타자산을 지급할 부채를 부담하는 부분은 현금결제형 주식기준보상거래로 회계처리하고, 그러한 부채를 부담하지 않는 부분은 주식결제형 주식기준보상거래로 회계처리한다.

재무제표이용자의 이해를 돕기 위해 다음의 정보를 주석으로 기재한다.

⑴ 회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 성격과 범위에 관한 정보

⑵ 회계기간에 제공된 재화나 용역의 공정가치 또는 부여된 지분상품의 공정가치가 결정된 방법에 관한 정보

⑶ 회사의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향에 관한 정보

이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행하며, 이 기준서 시행일 후 개시하는 회계연도에 합의되는 주식기준보상약정에 적용한다. 다만, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도 말 현재 가득기간이 경과하지 아니한 주식기준보상약정에도 이 기준서를 적용할 수 있다. 이 기준서 시행일 후 최초로 개시하는 회계연도 전에 합의된 주식기준보상약정과 관련하여 시행일 후 개시하는 회계연도에 조건변경이 이루어지거나 취소 또는 중도청산이 이루어지는 경우에는 조건변경 등에 대해 이 기준서를 적용한다.

목 적

1. 이 기준서의 목적은 주식기준보상거래의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업의 회계처리에 적용한다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

3. 이 기준서는 모든 주식기준보상거래에 적용한다. 주식기준보상거래의 예는 다음과 같다.

⑴ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형 주식기준보상거래

⑵ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제형 주식기준보상거래

⑶ 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사 또는 재화나 용역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는 선택형 주식기준보상거래

4. 이 기준서는 지배회사가 종속회사에 재화나 용역을 공급하는 자(종속회사의 종업원 포함)에게 자기의 주식을 기준으로 보상하는 거래에도 적용한다. 또 회사에 재화나 용역을 공급하는 자(회사의 종업원 포함)에게 회사의 주주가 자신이 보유하고 있는 회사의 지분상품을 이전하는 경우에도 이 기준서를 적용한다. 다만, 지분상품을 이전하는 목적이 회사가 제공받는 재화나 용역에 대한 대가지불이 아닌 것이 분명할 때에는 이 기준서를 적용하지 아니한다.

5. 종업원 등이 회사의 지분상품 보유자 자격으로 거래에 참여하는 경우에는 당해 거래를 주식기준보상거래로 보지 아니한다. 예를 들어 회사가 모든 보통주주에게 공정가치보다 낮은 가액으로 주식을 매수할 수 있는 권리를 부여하는 경우에, 이미 보통주를 소유하고 있는 종업원은 보통주주의 자격으로 그러한 권리를 부여받게 되므로 당해 거래에 대해 이 기준서를 적용하지 아니한다. 종업원이 근로자복지기본법이나 증권거래법에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 회사의 주식을 매수할 수 있는 권리를 부여받는 경우에도 이 기준서를 적용하지 아니한다.

6. 주식기준보상거래에서 회사가 제공받는 재화에는 재고자산, 유・무형자산 및 기타비금융자산 등이 있다. 그러나 사업결합에 관한 기업회계기준이 적용되는 사업결합으로 재화(취득하는 순자산의 일부를 말한다)를 취득하는 경우에는 이 기준서를 적용하지 아니한다. 따라서 피취득회사에 대한 지배력을 획득하는 대가로 발행하는 주식은 이 기준서의 적용범위에 포함되지 아니한다. 그러나 피취득회사의 종업원에게 근무용역의 대가로 부여한 지분상품은 주주의 자격이 아니라 종업원의 자격에 관계되므로 이 기준서의 적용범위에 포함된다. 사업결합이나 기타지분구조개편 등의 이유로 주식기준보상약정을 취소하거나, 대체하거나, 변경하는 때에도 이 기준서를 적용한다.

7. 차액결제를 하는 비금융자산 매매계약에 관련된 주식기준보상거래가 파생상품 등의 회계처리에 관한 기업회계기준의 적용범위에 포함되는 경우에는 이 기준서를 적용하지 아니한다.

인식

8. 주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역은 그 재화나 용역을 제공받는 날에 인식한다. 주식결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 자본(자본조정)을 인식하고, 현금결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 부채를 인식한다.

9. 보상원가가 자산의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 당기 비용으로 회계처리한다. 다만, 보상원가가 그 자체만으로는 자산의 인식요건을 충족하지 못하더라도 재고자산, 유형자산, 무형자산 등에 관한 기업회계기준에 따라 재고자산, 유형자산, 무형자산 등의 취득원가에 포함되는 경우에는 그러하지 아니하다.

10. 일반적으로 비용은 재화나 용역을 소비함으로써 발생한다. 용역은 일반적으로 제공받는 즉시 소비되므로 공급자가 용역을 제공하는 때에 비용으로 인식한다. 재화는 일정기간에 걸쳐 소비될 수도 있고 재고자산처럼 나중에 판매될 수도 있으므로, 재화는 소비되거나 판매되는 때에 비용으로 인식한다. 그러나 제공받는 재화가 자산의 인식기준을 충족하지 못하여 소비되기 이전에 비용으로 인식하여야 하는 경우가 있다. 예를 들어, 신제품 개발과 관련된 연구단계에서 취득하는 재화는 즉시 소비되지 않더라도 무형자산에 관한 기업회계기준에 따라 자산의 인식기준을 충족하지 못할 수 있다.

주식결제형 주식기준보상거래

11. 주식결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 측정하여 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다. 그러나 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없다면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 재화나 용역의 공정가치를 간접 측정하고 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

12. 문단 11을 적용할 때 종업원 및 유사용역제공자(이 기준서에서 편의상 ‘종업원’이라는 용어를 사용하더라도 유사용역제공자가 포함되는 것으로 한다)에게서 제공받는 용역의 공정가치는 일반적으로 신뢰성있게 측정할 수 없기 때문에 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정한다. 부여한 지분상품의 공정가치는 부여일 기준으로 측정한다.

13. 일반적으로 주식, 주식선택권 또는 기타지분상품은 현금급여 및 기타종업원급여에 추가하여 총보상의 일부로서 종업원에게 부여한다. 그런데 보통 종업원에 대한 총보상 가운데 특정요소에 대응하는 근무용역을 직접 측정하기는 어렵다. 또 부여한 지분상품의 공정가치를 직접 측정하지 않고 총보상의 공정가치를 독립적으로 측정하기도 어렵다. 경우에 따라서 기본급여 외에 장려금의 일환으로서 조건부로 주식이나 주식선택권을 부여할 수 있다. 이러한 장려금은 종업원의 고용을 유지하거나 회사의 성과향상을 위한 종업원의 노력을 유도하기 위하여 추가로 지급하는 보수이며 그 대가로 회사는 종업원에게서 추가적인 근무용역을 제공받게 된다. 그러나 추가적인 근무용역의 공정가치를 측정하기는 쉽지 않으므로 종업원에게서 제공받는 근무용역의 공정가치를 직접 측정하기보다는 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정할 필요가 있다.

14. 문단 11을 적용할 때 종업원이 아닌 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 신뢰성있게 측정할 수 있다고 본다. 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다. 그러나 예외적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정한다. 다만 이 경우에도 측정기준일은 재화나 용역을 제공받는 날로 한다.

용역이 제공되는 거래

15. 부여한 지분상품이 즉시 가득된다면 거래상대방은 지분상품에 대하여 무조건부 권리를 얻기 위해 특정기간에 용역을 제공해야 할 의무가 없다. 이러한 경우, 반증이 없는 한 회사는 거래상대방에게서 지분상품의 대가에 해당하는 용역을 이미 제공받은 것으로 본다. 따라서 제공받은 용역의 공정가치를 지분상품의 부여일에 전부 보상원가로 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

16. 만약 거래상대방이 명시된 기간에 용역을 제공하여야 부여된 지분상품이 가득된다면 지분상품의 대가에 해당하는 용역은 미래 가득기간에 제공받는 것으로 본다. 당해 용역은 다음의 예와 같이 가득기간에 배분하여 인식하며, 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

⑴ 용역제공조건이 있는 경우: 용역제공조건(예: 종업원이 3년간 근무하는 조건)으로 주식선택권을 부여하는 경우 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역은 미래 용역제공기간(3년)에 걸쳐 제공받는 것으로 본다.

⑵ 비시장성과조건이 있는 경우: 종업원에게 목표이익, 목표판매량, 목표매출액 등 회사 지분상품의 시장가격과 직접 관련이 없는 성과를 달성하기까지 계속 근무하는 것을 조건으로 주식선택권을 부여하는 경우 가득기간은 비시장성과조건이 충족되는 날에 따라 결정된다. 이러한 경우에는 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역을 미래 기대가득기간에 걸쳐 제공받는 것으로 본다. 그리고 기대가득기간은 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판단되는 비시장성과조건의 결과에 기초하여 추정한다. 이 경우 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경한다.

⑶ 시장성과조건이 있는 경우: 종업원에게 목표주가 등 회사 지분상품의 시장가격과 관련된 일정한 성과를 달성하기까지 계속 근무하는 것을 조건으로 주식선택권을 부여하는 경우 가득기간은 시장성과조건이 충족되는 날에 따라 결정된다. 이러한 경우에는 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역을 미래 기대가득기간에 걸쳐 제공받는 것으로 본다. 그리고 기대가득기간은 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판단되는 시장성과조건의 결과에 기초하여 추정한다. 이 경우 기대가득기간의 추정치는 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 사용되는 가정과 일관되어야 하며 후속적으로 수정하지 아니한다.

부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 거래

부여한 지분상품의 공정가치 결정

17. 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정하는 경우에는 측정기준일 현재 이용할 수 있는 시장가격을 기초로 하되 지분상품의 부여조건을 고려하여 공정가치를 측정한다.

18. 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 시장가격이 없다면 측정기준일 현재 합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 결정될 지분상품 가격을 추정하는 데 적용될 수 있는 가치평가기법을 사용한다. 이 경우 가치평가기법은 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 가격을 결정할 때 고려하게 될 모든 요소와 가정을 포함하는 것이어야 한다.

19. 이 기준서의 적용보충기준에서는 주식 및 주식선택권의 공정가치 측정에 관하여 구체적으로 규정하고 있다. 해당 적용보충기준에서는 특히 종업원에게 부여하는 주식이나 주식선택권의 공통적인 특성에 초점을 맞추고 있다.

가득조건의 회계처리

20. 주식기준보상거래에서 지분상품은 특정한 가득조건이 충족될 것을 조건으로 하여 부여할 수 있다. 예를 들어 종업원에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 경우 일반적으로 특정기간 계속 근무해야 하는 용역제공조건을 부과한다. 경우에 따라서는 특정한 이익성장률 또는 주가상승률을 달성해야 하는 성과조건을 부과할 수 있다. 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다. 대신에, 시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다. 만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 아니한다.

21. 문단 20을 적용할 때에는 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 기초하여 보상원가를 인식한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 다만, 시장성과조건에 대해서는 이 기준서 문단 22에서 정하는 바와 같이 추정을 변경하지 아니한다.

22. 시장성과조건은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려한다. 따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다.

가득일 이후의 회계처리

23. 문단 11～22에 따라 제공받는 재화나 용역을 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한 경우 가득일이 지난 뒤에는 자본을 수정하지 아니한다. 예를 들어 가득된 지분상품이 추후 상실되거나 주식선택권이 행사되지 않은 경우에도 이미 인식한 보상원가를 환입하지 아니한다. 그러나 이 경우 이미 인식한 자본조정은 기타자본잉여금으로 대체한다.

지분상품의 공정가치를 신뢰성있게 추정할 수 없는 경우의 회계처리

24. 이 기준서의 문단 17～23은 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정할 때 적용한다. 그러나 매우 예외적이지만 부여한 지분상품의 조건이 매우 복잡하여 측정기준일 현재의 공정가치를 신뢰성있게 추정할 수 없는 경우가 있다. 이러한 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 지분상품을 내재가치로 측정한다. 이후 매 대차대조표일과 최종결제일에 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다. 이 경우 지분상품이 주식선택권이라면 당해 주식선택권이 행사되거나 상실 또는 만기소멸되는 날을 최종결제일로 한다.

⑵ 궁극적으로 가득되거나 행사되는 지분상품의 수량에 기초하여 보상원가를 인식한다. 예를 들어 주식선택권을 부여한 경우에는 문단 15와 16(다만 문단 16⑶에서 ‘기대가득기간의 추정치는 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 사용되는 가정과 일관되어야 하며 후속적으로 수정하지 아니한다’는 규정은 제외)에 따라 보상원가를 인식하는데, 인식금액은 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 수량에 기초하여 결정한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 또한 가득일 이후에 주식선택권이 상실되거나 만기소멸된다면 그날이 최종결제일에 해당하므로 보상원가를 재측정하며, 이 경우 상실되거나 만기소멸된 주식선택권의 내재가치는 없다고 보아야 하므로 문단 23과 달리 이미 인식한 보상원가를 환입한다.

25. 문단 24를 적용할 때 문단 26과 27은 적용하지 아니한다. 왜냐하면 부여된 지분상품의 조건변경은 문단 24에 따라 내재가치로 측정할 때 이미 고려되기 때문이다. 그러나 문단 24에 따라 회계처리하는 지분상품을 취소하거나 중도청산할 때에는 문단 28과 29를 준용하여 회계처리한다. 다만, 문단 28과 29를 준용할 때에는 지급액이 취소 또는 중도청산일 현재 지분상품의 내재가치를 초과하는 경우에 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.

부여한 지분상품의 조건변경(취소 및 중도청산 포함)

26. 이미 부여한 지분상품의 조건을 변경하는 경우가 있다. 예를 들어, 이미 종업원에게 부여한 주식선택권의 행사가격을 낮추어 주식선택권의 공정가치를 높일 수 있다. 문단 27～29는 종업원과의 주식기준보상거래를 전제로 조건변경에 관한 회계처리를 규정하고 있다. 그러나 동 문단은 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 보상원가를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에도 동일하게 적용한다. 다만 이 경우에는 문단 27～29에서 기술하고 있는 부여일 대신에 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.

27. 회사가 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다. 주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.

28. 부여한 지분상품을 가득기간 중에 회사가 취소하거나 중도청산하는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다. 다만, 가득조건이 충족되지 못해 부여된 지분상품이 상실되는 경우는 제외한다.

⑴ 부여한 지분상품이 가득된 것으로 보아 잔여보상원가를 즉시 인식한다.

⑵ 취소하거나 중도청산할 때 현금이나 기타자산을 지급하는 경우에는 자기지분상품(예: 자기주식)의 취득으로 보아 지급액만큼 자본(자본조정)에서 차감하고 다음과 같이 회계처리한다. 이 때 자본(자본조정)에서 차감하는 지급액은 취소 또는 중도청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하지 않는 금액으로 한다.

㈎ 지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정에 미달하는 경우에는 차감 후 잔여 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체한다.

㈏ 지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정을 초과하는 경우에는 그 초과액을 기타자본잉여금(주식기준보상거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)에서 우선적으로 차감하고 그 잔액은 자본조정으로 계상한 후 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

지급액이 취소 또는 중도청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.

⑶ 종업원에게 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체하는 경우에는 대체지분상품의 부여를 조건변경으로 보아 문단 27과 적용보충기준의 문단 B45에 따라 회계처리한다. 이 경우에 부여한 증분공정가치는 대체일 현재 대체지분상품의 공정가치가 취소한 지분상품의 순공정가치를 초과하는 금액으로 한다. 취소한 지분상품의 순공정가치는 취소 직전의 공정가치에서 위 ⑵에 따라 자본(자본조정)의 감소로 회계처리하는 지급액을 차감한 금액으로 한다. 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체하는 것으로 볼 수 없는 경우에는 새로운 지분상품을 부여한 것으로 회계처리한다.

29. 가득된 지분상품을 회사가 중도청산하는 경우에는 문단 28의 ⑵를 준용하여 회계처리한다.

현금결제형 주식기준보상거래

30. 현금결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정한다. 또 부채가 결제될 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

31. 예를 들어, 회사는 일정기간 회사의 주가상승액에 기초하여 미래의 현금지급을 요구할 수 있는 주가차액보상권을 종업원에게 총보상의 일부로 부여할 수 있다.

32. 종업원에게서 제공받는 근무용역과 그 대가로 부담하는 부채는 근무용역을 제공받는 기간에 인식한다. 예를 들어, 부여된 즉시 가득되는 주가차액보상권을 부여받아 종업원이 용역제공조건을 충족할 필요가 없는 경우에는 반증이 없는 한 종업원에게서 이미 근무용역을 제공받은 것으로 본다. 따라서 보상원가와 부채를 즉시 인식한다. 만약 용역제공조건이 충족되어야만 주가차액보상권이 가득된다면 보상원가와 부채는 가득기간에 배분하여 인식한다. 가득일 이후에 발생하는 부채의 공정가치 변동액은 당기 보상원가에 가감하여 인식한다.

33. 주가차액보상권을 부여함에 따라 인식하는 부채는 부여일부터 부채의 결제가 이루어질 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 주가차액보상권의 공정가치로 측정한다. 공정가치를 측정할 때에는 옵션가격결정모형을 사용하며 주가차액보상권의 부여조건, 그리고 측정기준일까지 종업원에게서 근무용역을 제공받은 정도를 고려한다.

34. 비상장회사(주식이 한국증권선물거래소가 개설한 유가증권시장이나 코스닥시장, 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래되지 않는 회사)는 현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채를 내재가치로 측정할 수 있다. 부채를 내재가치로 측정하는 경우에도 부채가 결제될 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

선택형 주식기준보상거래

35. 회사나 거래상대방이 결제방식으로 현금지급(이하 ‘현금결제방식’이라 한다)이나 회사의 지분상품발행(자기주식 제공을 포함하며 이하 ‘주식결제방식’이라 한다)을 선택할 수 있는 선택형 주식기준보상거래에 대하여는 거래의 실질에 따라 회계처리한다. 즉 회사가 현금이나 기타자산을 지급해야 하는 부채를 부담하는 부분은 현금결제형 주식기준보상거래로 회계처리하고, 그러한 부채를 부담하지 않는 부분은 주식결제형 주식기준보상거래로 회계처리한다.

거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

36. 회사가 거래상대방에게 현금결제방식이나 주식결제방식의 선택권을 부여한 경우에는 부채요소(거래상대방의 현금결제요구권)와 자본요소(거래상대방의 주식결제요구권)가 포함된 복합금융상품을 부여한 것으로 본다. 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정하는 경우, 복합금융상품 중 자본요소는 재화나 용역이 제공되는 날 현재 재화나 용역의 공정가치에서 부채요소의 공정가치를 차감하여 측정한다.

37. 종업원과의 주식기준보상거래를 포함하여 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정할 수 없는 거래에서는 당해 거래조건을 고려하여 측정기준일 현재 복합금융상품의 공정가치를 측정한다.

38. 문단 37을 적용할 때에는 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다. 이 경우 거래상대방이 주식결제방식을 선택하기 위해서는 현금결제방식을 포기해야 한다는 점을 고려하여야 하며, 복합금융상품의 공정가치는 두 요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정한다. 그러나 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래는 일반적으로 행사시점에 각 결제방식의 공정가치가 같도록 설계될 것이다. 예를 들어, 거래상대방이 주식기준보상거래의 결제방식으로 다른 모든 조건이 동일한 주식선택권이나 현금결제형 주가차액보상권을 선택할 수 있는 경우에 자본요소의 공정가치는 영(0)이며 따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같다. 이와 달리 만약 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크고, 따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.

39. 부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리한다. 부채요소에 대하여는 현금결제형 주식기준보상거래(문단 30～34)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다. 자본요소가 있는 경우 자본요소에 대하여는 주식결제형 주식기준보상거래(문단 11～29)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다.

40. 부채는 결제일에 공정가치로 재측정한다. 거래상대방이 현금결제방식 대신 주식결제방식을 선택하는 경우에는 부채의 장부금액을 발행하는 지분상품의 대가로 보아 자본으로 직접 대체한다.

41. 거래상대방이 현금결제방식을 선택하는 경우 현금지급액은 모두 부채의 상환액으로 보며, 이미 인식한 자본요소는 계속 자본으로 분류한다. 그러나 거래상대방이 현금결제방식을 선택함으로써 주식결제요구권을 상실하게 되므로 문단 23과 같이 이미 인식한 자본요소(자본조정)를 기타자본잉여금으로 대체한다.

42. 비상장회사가 문단 36～41을 적용할 때에는 복합금융상품의 가치를 부채요소의 내재가치와 자본요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정할 수 있다. 부채를 내재가치로 측정하는 경우에는 부채가 결제될 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

회사가 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

43. 회사가 현금결제방식이나 주식결제방식을 선택할 수 있는 경우에는, 우선 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는지 여부를 결정하고 그에 따라 주식기준보상거래를 회계처리한다. 다음과 같은 경우에는 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 것으로 본다.

⑴ 지분상품을 발행하여 결제하는 방식에 상업적 실질이 결여된 경우. 예를 들어 법률에 의해 주식발행이 금지되는 경우

⑵ 과거의 경험으로 볼 때 대부분 현금으로 결제하는 경우

⑶ 현금결제정책이 확립되어 이미 공표된 경우

⑷ 과거의 경험으로 볼 때 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마다 회사가 이를 수용하는 경우

44. 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 경우에는 현금결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 30～34에 따라 회계처리한다.

45. 현금을 지급해야 하는 현재의무가 없는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 11～29에 따라 회계처리하며 결제를 할 때에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 회사가 현금결제방식을 선택하는 경우에는 자기지분상품의 취득으로 보아 현금지급액을 자본(자본조정)에서 차감한다. 지급액과 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정의 차이에 대해서는 문단 28의 ⑵를 준용하여 회계처리한다. 다만, 아래 ⑶의 경우는 추가로 회계처리가 필요하다.

⑵ 회사가 주식결제방식을 선택하는 경우에는 아래 ⑶의 경우를 제외하고는 별도의 회계처리를 하지 아니한다. 다만, 자본 내에서 세부 계정과목 간 대체(예: 자본조정에서 주식발행초과금으로 대체)가 필요할 수 있으며, 지분상품 발행으로 현금이 유입되는 경우에는 이에 관한 회계처리도 필요하다.

⑶ 회사가 결제일에 더 높은 공정가치를 가진 결제방식을 선택하는 경우에는 초과결제가치를 추가 보상원가로 인식한다. 이 경우 초과결제가치는 다음 중 하나에 해당한다.

㈎ 실제로 지급한 금액이 주식결제방식을 선택할 때 발행하여야 하는 지분상품의 공정가치를 초과하는 금액

㈏ 실제로 발행한 지분상품의 공정가치가 현금결제방식을 선택할 때 지급하여야 하는 금액을 초과하는 금액

주석공시

46. 재무제표이용자가 회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 성격과 범위를 이해하는 데 도움이 되는 정보를 주석으로 기재한다.

47. 문단 46의 요건을 충족하기 위해서는 최소한 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 각 유형에 대한 기술. 이 경우 가득조건, 부여된 주식선택권의 만기, 결제방식(현금이나 주식) 등과 같은 조건을 각 유형별 기술에 포함한다. 문단 46의 요건을 충족하기 위해 각각의 약정별로 구분하여 기술할 필요가 있는 경우가 아니라면, 실질적으로 비슷한 여러 개의 주식기준보상약정을 통합하여 기술할 수 있다.

⑵ 다음 각각에 대한 주식선택권의 수량과 가중평균행사가격

㈎ 회계기간 초 현재 존속하는 주식선택권

㈏ 회계기간에 부여한 주식선택권

㈐ 회계기간에 상실된 주식선택권

㈑ 회계기간에 행사된 주식선택권

㈒ 회계기간에 취소하거나 중도청산한 주식선택권

㈓ 회계기간에 만기소멸된 주식선택권

㈔ 회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권

㈕ 회계기간 말 현재 행사가능한 주식선택권

⑶ 회계기간에 행사된 주식선택권의 행사일 현재 주가의 가중평균. 주식선택권이 회계기간에 규칙적으로 행사된 경우에는 회계기간의 가중평균주가를 주석으로 기재할 수 있다.

⑷ 회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격 범위와 가중평균잔여만기. 행사가격 범위가 매우 넓은 경우에는 주식선택권의 행사로 발행되는 주식의 수와 발행시기, 그리고 행사대금으로 유입되는 현금흐름을 판단하는 데 유용한 수준으로 범위를 세분할 필요가 있다.

48. 재무제표이용자가 회계기간에 제공된 재화나 용역의 공정가치 또는 부여된 지분상품의 공정가치가 어떻게 결정되었는지 이해하는 데 도움이 되는 정보를 주석으로 기재한다.

49. 제공받은 재화나 용역의 공정가치를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정하는 경우에는 문단 48의 요건을 충족하기 위하여 최소한 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 회계기간에 부여한 주식선택권의 측정기준일 현재 공정가치의 가중평균 및 공정가치 측정방법에 관한 다음 사항을 포함한 정보

㈎ 사용된 옵션가격결정모형과 그 모형의 가격결정요소에 대한 정보. 가격결정요소에는 주가, 행사가격, 기대주가변동성, 만기, 기대배당금, 무위험이자율 등이 포함되며, 기대되는 조기행사의 효과를 모형 안에 반영하기 위해 사용된 방법과 가정에 관한 정보도 함께 주석으로 기재한다.

㈏ 기대주가변동성의 결정방법에 관한 정보. 이와 관련하여 기대주가변동성이 과거의 주가변동성에 기초하고 있는 정도에 관한 설명도 주석에 포함한다.

㈐ 주식선택권의 기타특성(예: 시장성과조건 등)이 공정가치를 측정할 때 모형 안에 반영되었는지 여부와 반영된 경우 그 방법에 관한 정보

⑵ 회계기간에 부여한 기타지분상품(주식선택권이 아닌 지분상품)의 부여수량, 측정기준일 현재 공정가치의 가중평균 및 공정가치 측정방법에 관한 다음 사항을 포함한 정보

㈎ 공정가치가 관측할 수 있는 시장주가에 기초하고 있지 않은 경우 그 결정방법에 관한 정보

㈏ 기대배당금이 공정가치를 측정할 때 반영되었는지 여부와 반영된 경우 그 방법에 관한 정보

㈐ 지분상품의 기타특성이 공정가치를 측정할 때 반영되었는지 여부와 반영된 경우 그 방법에 관한 정보

⑶ 회계기간에 조건이 변경된 주식기준보상약정에 관한 다음의 정보

㈎ 조건변경에 대한 설명

㈏ 조건변경의 결과로 발생한 증분공정가치

㈐ 증분공정가치 측정방법에 관한 정보. 이 정보는 위 ⑴과 ⑵에서 공정가치 측정방법에 관하여 요구하고 있는 주석사항과 일관성이 있어야 한다.

50. 회계기간에 제공받은 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정하는 경우에는 당해 공정가치가 결정된 방법에 관한 정보를 주석으로 기재한다. 예를 들어, 공정가치가 재화나 용역의 시장가격으로 결정되었는지 여부에 관한 정보를 주석으로 기재한다.

51. 문단 14를 적용할 때 종업원이 아닌 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 그러한 사실과 이유에 대한 설명을 주석으로 기재한다.

52. 재무제표이용자가 회사의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향을 이해하는 데 도움이 되는 정보를 주석으로 기재한다.

53. 문단 52의 요건을 충족하기 위해서는 최소한 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 당해 회계기간에 인식한 총보상원가와 향후 회계기간에 인식할 잔여보상원가. 총보상원가 중 판매비와관리비 등 비용으로 회계처리한 부분과 제조원가나 개발비와 같이 자산의 원가에 포함된 부분을 구분하여 기재한다. 또 총보상원가 중 주식결제형 주식기준보상거래와 관련된 부분도 별도로 구분하여 기재한다. 잔여보상원가는 부여일에 지분상품의 공정가치로 측정된 주식결제형 주식기준보상거래에 한하여 주석으로 기재한다.

⑵ 주식기준보상거래와 관련하여 인식한 부채에 대한 다음의 정보

㈎ 대차대조표일 현재의 총장부금액

㈏ 거래상대방이 현금이나 기타자산을 받을 수 있는 권리(예: 주가차액보상권)를 대차대조표일 현재 가득한 경우 당해 권리의 대차대조표일 현재 총내재가치. 다만 대차대조표일 현재 관련 부채가 결제되지 않은 경우에 한한다.

54. 문단 47의 ⑵～⑷와 문단 49의 ⑴ 및 ⑶이 주식선택권(문단 49⑶의 경우 기타지분상품 포함)에 대해 요구되는 주석사항을 규정하고 있지만 이 규정은 주가차액보상권(주식결제형 또는 현금결제형)에 대해서도 적용한다. 다만, 현금결제형 주가차액보상권에 대해서는 문단 49⑶의 ㈏ 및 ㈐를 적용하지 아니한다.

55. 이 기준서에서 주석으로 요구하는 정보만으로는 문단 46, 48 및 52의 요건을 충족할 수 없는 경우에는 그러한 요건을 충족하기 위해 필요한 추가적인 정보를 주석으로 기재한다.

56. 문단 24를 적용하여 측정치로 내재가치를 사용하는 경우에는 그 사실과 이유를 주석으로 기재한다.

시행일

57. 이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행한다.

58. 이 기준서는 이 기준서 시행일 후 개시하는 회계연도에 합의되는 주식기준보상약정에 적용한다. 다만, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도 말 현재 가득기간이 경과하지 아니한 주식기준보상약정에도 이 기준서를 적용할 수 있다. 이 경우 회계정책변경에 관한 기업회계기준에 따라 소급적용한다.

59. 이 기준서 시행일 후 최초로 개시하는 회계연도 전에 합의된 주식기준보상약정과 관련하여 시행일 후 개시하는 회계연도에 조건변경이 이루어지거나 취소 또는 중도청산이 이루어지는 경우에는 조건변경 등에 대해 이 기준서를 적용한다.

경과조치

60. 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도에 재무제표를 비교표시하는 경우, 비교표시되는 전기재무제표는 이 기준서를 적용하여 재작성하지 아니할 수 있다.

61. 이 기준서는 다음의 기업회계기준을 대체한다.

⑴ 기업회계기준등에관한해석 39-35 (주식매입선택권의 회계처리)

부록 □

용어정의

이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

가득		부여된 지분상품에 대한 무조건부 권리가 확정되는 것을 말한다. 주식기준보상약정에 따라 거래상대방은 가득조건을 충족할 때 현금, 기타자산이나 회사의 지분상품(회사가 보유하고 있는 자기주식 또는 새롭게 발행할 주식 등을 말한다)에 대한 무조건부 권리를 얻게 된다.
가득기간		주식기준보상약정에서 지정하는 가득조건이 충족되어야 하는 기간을 말한다.
가득조건		주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금, 기타자산이나 회사의 지분상품을 받을 무조건부 권리를 얻기 위하여 충족해야 하는 조건을 말한다. 가득조건에는 용역제공조건과 성과조건이 있다.
공정가치		합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 상환되거나 부여된 지분상품이 교환될 수 있는 금액을 말한다.
내재가치		주식기준보상거래가 있을 때 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액을 말한다. ⑴ 주식의 공정가치 또는 거래상대방에게 지급할 금액을 산정하기 위한 기초가액으로 지정된 보상기준가격 ⑵ 거래상대방이 주식에 대해 지불하여야 하는 가격 또는 보상기준가격에서 차감하는 가격 예를 들어, 주식선택권의 행사가격이 15원이고 기초주식의 공정가치가 20원이라면 내재가치는 5원(20원-15원)이다.
보상원가		회사가 주식기준보상거래를 통해 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 원가를 말한다. 이 기준서에서 ‘재화나 용역을 인식한다’는 의미는 ‘보상원가를 인식한다’는 의미와 동일하다. 보상원가는 당기 비용으로 회계처리하거나 재고자산, 유형자산, 무형자산 등에 관한 기업회계기준에 따라 자산의 취득원가에 포함시킨다.
부여일		회사와 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날, 즉 회사와 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날을 말한다. 부여일에 회사는 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금, 기타자산이나 회사의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다. 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예: 주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.
부여한(된) 지분상품		회사가 주식기준보상약정에 따라 거래상대방에게 조건부 또는 무조건부로 넘겨준 지분상품에 대한 권리를 말한다.
비시장성과조건		주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 목표이익, 목표판매량, 목표매출액 등 회사 지분상품의 시장가격과 직접 관련이 없는 성과를 달성하여야 하는 조건을 말한다.
선택형 주식기준보상거래		회사가 재화나 용역을 제공받고 그 대가를 지불하는 방법(현금결제방식 또는 주식결제방식)이 약정에서 정하는 바에 따라 회사 또는 재화나 용역 공급자의 선택에 의해 결정되는 주식기준보상거래를 말한다.
성과조건		주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정한 성과를 달성하여야 하는 조건을 말한다. 성과조건에는 비시장성과조건과 시장성과조건이 있다.
시장성과조건		지분상품의 행사가격, 가득 또는 행사가능성을 좌우하는 것으로 회사 지분상품의 시장가격에 관련된 조건을 말한다. 시장성과조건에는 다음이 포함된다. ⑴ 목표주가의 달성 ⑵ 주식선택권의 목표내재가치 달성 ⑶ 회사의 지분상품의 시장가격에 기초하되 시장의 주가지수와 상대적으로 비교하여 지정된 목표의 달성
용역제공조건		주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정기간의 용역을 제공하여야 하는 조건을 말한다. 예를 들어, 주식선택권을 부여받은 종업원이 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해서는 2년을 근무하여야 한다는 조건이 용역제공조건에 해당한다.
존속기간		주식선택권의 부여일부터 주식선택권이 행사되는 날까지의 기간을 말한다.
종업원 및 유사용역제공자		회사에 용역을 제공하는 다음 중 하나에 해당하는 개인을 말한다. ⑴ 법률상 종업원으로 분류되는 개인 ⑵ 법률상 종업원으로 분류되는 개인과 동일한 방식으로 회사의 지휘를 받으며 회사에 용역을 제공하는 개인 ⑶ 제공하는 용역이 종업원이 제공하는 근무용역과 비슷한 개인 예를 들어 종업원 및 유사용역제공자에는 사외이사 등 회사의 활동을 계획, 지휘, 통제할 권한과 책임을 갖는 모든 관리자가 포함된다.
주가차액보상권		일정기간 회사의 주가가 지정된 가격을 초과하는 경우 그 보유자에게 초과금액을 보상받을 수 있는 권리를 부여하는 계약을 말한다. 회사가 초과금액을 지불하는 수단으로 현금을 사용하는 경우는 현금결제형 주식기준보상거래에 해당하고 회사의 주식을 사용하는 경우는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다.
주식결제형 주식기준보상거래		회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식기준보상거래를 말한다.
주식기준보상거래		회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래를 말한다.
주식기준보상약정		주식기준보상거래를 하는 회사와 거래상대방 사이의 계약을 말한다. 주식기준보상약정에 따라서 일정한 가득조건이 충족이 되면 거래상대방은 회사의 지분상품(회사가 보유하고 있는 자기주식 또는 새로 발행할 주식 등을 말한다)을 받거나, 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가격에 기초하여 결정되는 금액만큼 현금이나 기타자산을 받을 수 있다.
주식선택권		보유자에게 특정기간 고정가격 또는 결정가능한 가격으로 회사의 주식을 매수할 수 있는 권리(의무는 아님)를 부여하는 계약을 말한다.
지분상품		회사의 자산에서 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 계약을 말한다. 회사의 주식, 신주인수권 및 주식선택권 등이 이에 해당한다.
측정기준일		이 기준서에 따라 부여된 지분상품의 공정가치를 측정하는 기준일을 의미한다. 종업원 및 유사용역제공자와의 주식기준보상거래에서는 부여일을 측정기준일로 한다. 종업원 및 유사용역제공자가 아닌 자와의 주식기준보상거래에서는 회사가 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.
현금결제형 주식기준보상거래		회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 주식기준보상거래를 말한다.

부록 □

적용보충기준

부여한 지분상품의 공정가치 측정

B1. 문단 B2～B43은 부여한 주식이나 주식선택권의 공정가치 측정에 관한 보충기준을 제시하고 있다. 이 보충기준은 특히 종업원에게 부여하는 주식이나 주식선택권의 일반적인 특성에 초점을 맞추고 있다. 따라서 이 보충기준이 공정가치 측정의 모든 면을 망라하는 것은 아니다. 또한 이 보충기준에서는 ‘종업원’에게 주식이나 주식선택권을 부여한 경우를 가정하고 있으므로 부여일을 측정기준일로 하고 있다. 그러나 이 보충기준의 대부분은(예: 기대주가변동성의 결정) 종업원이 아닌 거래상대방에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 경우에도 적용할 수 있으며, 다만 이 경우 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.

주식

B2. 종업원에게 주식을 부여하는 경우에는 주식의 공정가치를 회사 주식의 시장가격에 기초하여 측정하되 주식의 부여조건을 고려하여 조정한다. 다만, 이 기준서 문단 20～22에 따라 공정가치를 측정할 때 제외하는 가득조건은 고려하지 아니한다. 회사의 주식이 시장성이 없는 경우(회사의 주식이 한국증권선물거래소가 개설한 유가증권시장이나 코스닥시장, 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래되지 않는 경우)에는 공정가치를 추정시장가격에 기초하여 측정한다.

B3. 예를 들어, 주식을 부여받은 종업원이 가득기간에는 배당금을 받을 권리가 없다면 부여한 주식의 공정가치를 추정할 때 이러한 상황을 고려한다. 부여한 주식이 가득된 이후에 양도제한이 있는 경우에도 이를 고려한다. 다만 이 경우에는 가득이후의 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지불할 용의가 있는 가격에 영향을 미칠 때에만 고려한다. 예를 들어 주식이 유통물량이 많고 유동성이 높은 시장에서 활발하게 거래된다면, 가득 이후 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지불할 용의가 있는 가격에 미치는 영향은 중요하지 않을 수 있다. 부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 가득기간에 존재하는 양도제한 및 기타의 제한은 고려하지 아니한다. 왜냐하면 이러한 제한은 이 기준서 문단 20～22에 따라 회계처리하는 가득조건으로부터 기인하기 때문이다.

주식선택권

B4. 종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에는 일반적으로 해당 시장가격을 이용할 수 없다. 왜냐하면 주식선택권에는 시장에서 일반적으로 거래되는 옵션(이하 ‘시장성옵션’이라 한다)에 적용되지 않는 조건이 있기 때문이다. 비슷한 조건을 갖는 시장성옵션이 없다면, 부여한 주식선택권의 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 추정한다. 옵션가격결정모형으로 이항모형(Binomial Model) 또는 블랙-숄즈모형(Black-Scholes Model) 등을 사용할 수 있다.

B5. 옵션가격결정모형을 정할 때에는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 고려할 요소를 반영한다. 예를 들어 상당수의 종업원 주식선택권은 만기가 장기이고 가득일과 만기일 사이에 행사가능하며 종종 조기에 행사된다. 이러한 요소는 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려한다. 조기행사가능성이 있는 경우에는 블랙-숄즈모형이 적절하지 않을 수 있다. 왜냐하면 이 모형은 옵션이 만기 이전에 행사될 가능성을 배제하고 있고, 예상되는 조기행사의 효과를 적절히 반영하지 못하기 때문이다. 또 기대주가변동성 및 기타가격결정요소가 옵션의 만기까지 시간이 경과함에 따라 변동될 가능성도 고려하지 못한다. 그런데 비교적 계약기간(만기)이 짧거나 가득일 이후 단시일 내에 행사되어야 하는 주식선택권을 부여하는 경우에는 앞에서 말한 요소들이 공정가치에 중요한 영향을 미치지 못할 것이다. 이러한 경우에는 블랙-숄즈모형을 사용하여도 다른 옵션가격결정모형(예: 이항모형)과 실질적으로 동일한 가치를 산출할 수 있다.

B6. 모든 옵션가격결정모형은 최소한 다음의 요소를 고려하여야 한다.

⑴ 주식선택권의 행사가격

⑵ 주식선택권의 존속기간

⑶ 기초자산인 주식의 현재가격

⑷ 기초자산인 주식의 기대주가변동성

⑸ 주식선택권의 존속기간에 지급이 예상되는 배당금

⑹ 주식선택권의 존속기간에 적용될 무위험이자율

B7. 문단 B6에서 정하고 있는 요소 이외에도 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 가격을 결정할 때 고려할 요소가 있다면 이 또한 고려한다. 다만 이 기준서 문단 20～22에 따라 공정가치를 측정할 때 배제되는 가득조건은 고려하지 아니한다.

B8. 예를 들어 종업원에게 부여된 주식선택권은 일반적으로 특정기간(가득기간 또는 증권규제당국에서 지정한 기간)에 행사될 수 없다. 이러한 요소는 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기 이전에 언제든지 행사가능하다고 가정하고 있는 경우 별도로 고려한다. 그러나 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기일에만 행사될 수 있다고 가정한다면 특정기간 주식선택권이 행사될 수 없다는 점을 별도로 고려할 필요는 없다. 왜냐하면 주식선택권이 그 특정기간에 행사될 수 없다는 점이 모형 안에서 이미 고려되고 있기 때문이다.

B9. 조기행사가능성도 종업원 주식선택권의 일반적인 특성에 해당한다. 조기행사가능성은 주식선택권의 양도가 자유롭지 못하거나, 경우에 따라 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하기 때문에 발생한다. 기대되는 조기행사의 효과는 문단 B16～B21에서 제시하고 있는 바와 같이 고려한다.

B10. 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 가격을 결정할 때 고려하지 않을 요소들은 부여한 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다. 예를 들어, 종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에, 종업원 개인의 관점에서만 공정가치에 영향을 미치는 요소는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들에 의해 결정될 수 있는 가격을 추정할 때는 관련성이 없다.

옵션가격결정모형의 가격결정요소

B11. 기초주식의 기대주가변동성과 기대배당금을 추정하는 목적은 그 주식을 기초로 하는 옵션의 시장가격 및 합의가격에 반영될 기대치를 측정하는 것이다. 이와 비슷하게 주식선택권이 조기에 행사될 가능성을 추정하는 목적은 외부의 제3자가 종업원의 주식선택권 행사행태에 관하여 이용할 수 있는 상세한 정보를 바탕으로 형성하게 될 기대치를 측정하는 데 있다.

B12. 기대주가변동성, 기대배당금 및 행사행태에 대한 추정치가 일정범위 로 존재할 수 있다. 이러한 경우에는 범위 내 각 추정치를 그 발생확률로 가중평균함으로써 단일의 기대치를 산정한다.

B13. 미래사건에 대한 추정치는 일반적으로 과거 경험적 자료에 기초하되 미래사건이 과거사건과 다를 것이라는 합리적 기대가 있다면 적절히 수정한다. 경우에 따라서 과거 경험적 자료를 수정하여야만 미래사건에 대한 추정치로 사용할 수 있다. 예를 들어, 두 개의 사업단위를 보유하고 있는 회사가 상대적으로 위험이 작은 사업단위를 처분한다면, 과거 주가변동성에 관한 경험적 자료는 미래의 기대주가변동성을 추정할 때 최선의 정보라고 볼 수 없다.

B14. 경우에 따라서는 과거의 경험적 자료가 없을 수 있다. 예를 들어, 신규상장된 회사에 대해서는 주가변동성과 관련된 과거의 경험적 자료를 구하기 힘들다. 아래에서는 비상장회사 및 신규상장회사의 경우에 대해 더 상세한 보충기준을 제공하고 있다. 이 적용보충기준에서 ‘상장’이라 함은 회사의 주식이 한국증권선물거래소가 개설한 유가증권시장이나 코스닥시장, 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래되는 것을 말한다.

B15. 경험적 자료에 기초하여 기대주가변동성, 행사행태 및 기대배당금을 추정하는 경우에는 경험적 자료가 미래사건을 합리적으로 나타내는지를 사전에 충분히 검토하여야 한다.

기대되는 조기행사(또는 기대존속기간)

B16. 주식선택권을 부여받은 종업원은 종종 여러 가지 이유로 조기에 주식선택권을 행사한다. 예를 들어, 전형적인 종업원 주식선택권은 양도가 제한되어 있어 종업원이 주식선택권을 조기에 행사하는 경향이 있다. 왜냐하면 유동성을 확보하기 위해서는 주식선택권을 조기에 행사할 수밖에 없기 때문이다. 그리고 또 다른 예로 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하는 경우도 있다. 이 경우 퇴사한 종업원이 지정된 단시일 내에 행사하지 않는다면 가득된 주식선택권은 상실된다. 조기행사를 하게 하는 다른 요인에는 위험회피성향 또는 분산투자수단부족 등이 있다.

B17. 기대되는 조기행사의 효과를 고려하는 방법은 사용되는 옵션가격결정모형에 따라 다르다. 예를 들어 블랙-숄즈모형에서는 옵션의 계약기간(만기) 대신에 기대존속기간을 가격결정요소로 사용하여 조기행사의 효과를 고려할 수 있다. 가격결정요소로 옵션의 계약기간(만기)을 사용하지만 계약기간 중의 행사가능성이 고려되고 있는 이항모형이나 이와 비슷한 모형에서는 가격결정요소를 수정할 필요 없이 조기행사의 효과를 고려할 수 있다.

B18. 주식선택권의 조기행사 효과(기대존속기간)를 추정할 때 고려하여야 할 요소는 다음과 같다.

⑴ 가득기간. 주식선택권은 일반적으로 빨라도 가득기간 말에야 행사될 수 있으므로 가득기간을 고려한다.

⑵ 비슷한 주식선택권의 과거평균존속기간

⑶ 기초주식의 가격. 종업원은 주가가 행사가격을 일정수준 이상 초과할 때 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.

⑷ 종업원 직급. 예를 들어 상위직급의 종업원은 하위직급의 종업원보다 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.(문단 B21 참조)

⑸ 기초주식의 기대주가변동성. 종업원은 주가변동성이 높을수록 조기에 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.

B19. 문단 B17에서 설명한 바와 같이 조기행사의 효과를 고려하는 방법으로 기대존속기간의 추정치를 옵션가격결정모형의 가격결정요소로 사용하는 방법이 있다. 이 경우 주식선택권의 기대존속기간을 추정할 때에는 종업원집단 전체를 대상으로 가중평균하거나 전체 내의 소집단별로 가중평균할 수 있다.

B20. 부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 종업원소집단별로 구분하는 것이 중요할 수 있다. 일반적으로 옵션의 가치는 옵션의 만기에 선형으로 비례하지 않는다. 옵션의 가치는 만기가 길수록 증가하지만 그 증가율은 체감한다. 예를 들어, 다른 모든 조건이 동일하다면 2년 만기 옵션은 1년 만기 옵션보다 가치가 높지만 2배에는 미치지 못한다. 따라서 기대존속기간이 다양한 종업원소집단에 대해 단일의 가중평균기대존속기간을 적용하여 주식선택권의 가치를 산정하는 경우에는 부여한 주식선택권의 총공정가치가 과대평가될 수 있다. 부여한 주식선택권 전체를 몇 개의 소집단으로 구분함으로써 소집단에 포함되는 개별 기대존속기간의 범위가 상대적으로 좁아진다면 그러한 과대평가 가능성을 감소시킨다.

B21. 문단 B20의 논리는 이항모형이나 이와 비슷한 모형을 사용할 때에도 적용될 수 있다. 예를 들어, 모든 직급의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 회사의 과거 경험적 자료에 의하면, 최고경영진의 보유기간은 중간관리층의 보유기간보다 길고, 하위종업원들은 다른 직급보다 일찍 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자. 또한 최소한의 지분상품(주식선택권 포함)을 보유하도록 권유받거나 요구받는 종업원은 그러한 조건이 없는 종업원보다 상대적으로 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자. 이러한 경우에 부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 집단별로 구분한다면 부여한 주식선택권의 총공정가치에 대해 더 정확한 추정치를 얻을 수 있다.

기대주가변동성

B22. 기대주가변동성은 일정한 기간에 주가가 등락하는 정도에 대한 추정치이다. 옵션가격결정모형에서 사용되는 기대주가변동성은 일정기간 예상되는 주식의 연속복리투자수익률의 연환산표준편차를 말한다. 주가변동성은 계산에 사용되는 기간(예: 일, 주, 월)에 관계없이 비교가능한 연환산치로 표시한다.

B23. 주식의 일정기간 투자수익률은 배당금과 자본이득으로 주주가 얻은 투자수익의 측정치가 된다.

B24. 연환산주가변동성을 사용하면 연속복리투자수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위를 알 수 있다. 예를 들어, 12%의 연속복리투자수익률이 기대되는 주식의 주가변동성이 30%라면 1년 동안 주식의 수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위가 -18%(12%-30%)와 42%(12%+30%) 사이임을 알 수 있다. 연초에 주가가 100원이고 연중에 배당금이 지급되지 않는다고 가정한다면 연말의 주가는 대략 2/3의 확률로 83.53원(100×e-0.18)과 152.20원(100×e0.42) 사이에서 실현될 것이다.

B25. 기대주가변동성을 추정할 때 고려하여야 할 요소에는 다음이 포함된다.

⑴ 회사의 주식을 기초로 하는 시장성옵션이나 회사가 발행한 것으로서 옵션의 특성을 지닌 다른 유가증권(예: 전환사채)의 가격변동성

⑵ 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동성. 이 경우 주식선택권의 만기와 기대되는 조기행사의 효과를 적절히 고려한다.

⑶ 회사의 주식이 한국증권선물거래소가 개설한 유가증권시장이나 코스닥시장, 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래된 기간. 신규상장된 회사의 주가변동성은 오래 전에 상장된 비슷한 회사의 주가변동성보다 높을 것이다. 신규상장회사에 대해서는 문단 B27에서 더욱 자세한 보충기준을 제시하고 있다.

⑷ 변동성이 장기평균치로 회귀하는 경향과 미래의 기대주가변동성이 과거의 주가변동성과는 다를 것임을 시사하는 다른 요소들. 예를 들어, 식별가능한 기간에 경영권인수 제안 거부 또는 대규모 구조조정 등으로 주가가 비정상적으로 등락하였다면, 그 기간은 과거 연환산주가변동성을 산정할 때 제외할 수 있다.

⑸ 주가 관측의 간격. 이 경우 주가관측치로는 해당 시점의 종가를 이용한다.

B26. 과거의 자료를 이용하여 기대주가변동성을 결정하는 경우 관측대상 주가에 배당효과가 반영되어 있거나, 무상증자ㆍ주식배당ㆍ주식병합ㆍ주식분할 등에 따라 주가변동이 있는 경우에는 당해 기간의 투자수익률을 산정할 때 이에 대한 영향을 반영한다. 즉 배당락주가에 주당배당액을 가산하여 배당부주가로 조정한 후 투자수익률을 산정하며, 주식분할 및 주식병합은 분할 및 병합 전ㆍ후의 주가를 조정하여 투자수익률을 산정한다.

신규상장회사

B27. 문단 B25에서 설명한 바와 같이 기대주가변동성을 추정할 때에는 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동성을 고려한다. 신규상장회사의 과거 주가변동성에 대한 충분한 자료가 없더라도 해당 주식의 거래행위가 관측될 수 있는 최장의 기간에 대해 역사적 주가변동성을 산정한다. 경우에 따라서는 기대존속기간에 상응하는 기간에 대해 비슷한 회사의 과거 주가변동성을 고려할 수 있다. 예를 들어, 1년 전에 상장한 회사가 종업원에게 부여한 주식선택권의 기대존속기간이 5년인 경우, 동종 산업에 속하는 비슷한 회사의 상장 후 최초 6년 동안의 주가변동성을 고려할 수 있다.

비상장회사

B28. 비상장회사의 경우에는 기대주가변동성을 추정하기 위해 근거로 삼을 수 있는 과거 주가정보가 없다. 따라서 이 경우에는 다른 요소를 고려하여 기대주가변동성을 추정한다.

B29. 비상장회사가 종업원 등에게 정기적으로 주식선택권이나 주식을 부여하는 경우에는 회사내부에서 시장이 형성될 수 있다. 그러한 내부시장에서 결정되는 주가의 변동성은 기대주가변동성을 추정할 때 고려할 수 있다.

B30. 비상장회사의 기대주가변동성에 대한 합리적 추정근거로서 비슷한 상장회사의 과거 주가변동성을 고려할 수도 있다. 다만 이 방법은 기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장회사의 주가를 이용한 경우에만 사용할 수 있다.

B31. 비슷한 상장회사를 식별할 수 없는 경우에는 비상장회사가 속하는 산업을 대표할 수 있는 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 기대주가변동성을 추정할 수 있다. 비상장회사가 여러 가지 업종을 영위하는 경우에는 각 업종과 관련된 산업주가지수들의 가중평균치나 당해 비상장회사의 대표 업종과 관련된 산업주가지수를 사용하여 기대주가변동성을 추정할 필요가 있다. 비상장회사의 영업과 직접 관련되는 산업주가지수를 구할 수 없는 경우에는 당해 영업의 성격에 가장 근접한 산업주가지수를 사용한다.

B32. 기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장회사의 주가를 이용하지 않고 다른 평가방법을 이용한 경우에도 기대주가변동성은 그러한 평가방법과 일관되게 추정할 수 있다. 예를 들어, 기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정한 때에는 순자산이나 순이익의 기대변동성을 고려할 수 있다. 그러나 이 경우 객관적이고 합리적인 방법을 이용하는 한 기초주식의 가격을 추정하는 방법과 기대주가변동성을 추정하는 방법이 반드시 일관될 필요는 없다. 예를 들어, 기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정하더라도 기대주가변동성은 문단 B31에 따라 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 추정할 수 있다.

기대배당금

B33. 부여한 주식이나 주식선택권의 가치를 측정할 때 기대배당금을 고려하여야 하는지 여부는 부여받는 상대방이 배당금 또는 배당등가물을 받을 권리를 갖게 되는지 여부에 따라 결정된다.

B34. 예를 들어, 종업원이 주식선택권을 부여받고 부여일과 행사일 사이에 기초주식에 대한 배당금이나 배당등가물(배당금은 실제 현금으로 지급하거나 행사가격 하향조정으로 대신할 수 있다)을 받을 권리가 있다면, 부여한 주식선택권은 기초주식에 대해 아무런 배당도 지급하지 않는 것처럼 평가한다. 즉, 옵션가격결정모형의 가격결정요소인 기대배당수익률(또는 기대배당금)은 영(0)이 된다.

B35. 이와 비슷하게 종업원에게 부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 부여받은 종업원이 가득기간에 배당금을 받을 권리를 갖는다면 기대배당금과 관련하여 어떤 조정도 필요하지 않다.

B36. 반대로 종업원이 부여받은 주식의 가득기간(주식선택권의 경우 행사일 전)에 배당금을 받을 권리를 갖지 못한다면 주식이나 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 측정할 때 기대배당금을 고려한다. 즉, 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 기대배당금을 옵션가격결정모형 내에 포함하여야 한다. 부여한 주식의 공정가치를 추정할 때에는 가득기간에 지급할 것으로 기대되는 배당금의 현재가치를 차감하여 평가한다.

B37. 회사는 옵션가격결정모형에 따라 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 기대배당수익률 또는 기대배당금을 사용할 수 있다. 기대배당금을 사용한다면 과거의 배당금 추세를 고려한다. 예를 들어, 과거 배당정책이 매년 3% 배당금을 증가시키는 것이었다면 충분한 반증이 있는 경우를 제외하고는 기대존속기간에 고정배당금을 지급한다고 가정할 수 없다.

B38. 일반적으로 기대배당금에 대한 가정은 공개된 정보에 근거하여야 한다. 배당금을 지급하지 않고 있으며 앞으로도 그러한 계획이 없는 회사는 기대배당수익률을 영(0)으로 가정한다. 그러나 설립 초기단계에 있는 회사의 경우 과거에 배당실적이 없더라도 주식선택권의 기대존속기간에 배당금을 지급하기 시작할 것으로 기대할 수 있다. 이러한 경우에는 과거의 배당수익률 영(0)과 비교가능한 적절한 회사들의 평균배당수익률을 평균한 값을 사용할 수 있다.

무위험이자율

B39. 무위험이자율로는 잔여만기가 주식선택권의 기대존속기간과 같거나 비슷한 국공채의 유통수익률을 사용한다. 이 경우 국공채는 주식선택권의 행사가격이 표시되는 통화권의 국가가 발행하는 것을 말한다. 적절한 국공채가 없거나 국공채 수익률이 무위험이자율로 적절하지 아니한 경우(예: 초인플레이션 상황)에는 적절한 대체이자율을 사용할 필요가 있다. 시장참여자들이 주식선택권의 기대존속기간과 만기가 같은 옵션을 평가할 때 국공채의 유통수익률 대신 다른 대체이자율을 사용한다면 당해 대체이자율을 사용하여 주식선택권의 공정가치를 측정한다.

자본구조효과

B40. 일반적으로 시장성옵션은 회사가 아닌 제3자가 발행한다. 이러한 옵션이 행사될 때 옵션발행자는 옵션보유자에게 주식을 인도한다. 그 주식은 회사가 아닌 현재 주주로부터 인도되는 것이다. 따라서 시장성옵션이 행사될 경우 희석효과는 발생하지 않는다.

B41. 이와는 대조적으로 회사가 옵션을 발행한다면 옵션이 행사될 때 새로 주식(신주나 자기주식)이 발행된다. 주식은 행사일의 현행 주가가 아닌 사전에 약정된 행사가격으로 발행되므로 이러한 희석효과는 주가를 하락시키게 된다. 따라서 주식선택권 보유자는 주가를 희석시키지 않는 비슷한 시장성옵션이 행사될 때만큼의 이익을 얻지 못하게 된다.

B42. 이러한 희석효과가 주식선택권의 가치에 중요한 영향을 미치게 될지는 기발행된 주식수 대비 행사일에 새로 발행될 주식수 비율과 같은 다양한 요소에 의해 결정된다. 또 시장에 주식선택권이 부여되리라는 기대가 있다면 부여일의 주가에 이미 희석효과가 반영되어 있을 것이다.

B43. 회사는 부여한 주식선택권이 미래에 행사될 때 발생할 희석효과가 부여일에 측정되는 공정가치에 중요한 영향을 미치게 될지를 충분히 고려한다. 옵션가격결정모형은 이러한 잠재적인 희석효과를 고려할 수 있도록 변형할 수 있다.

주식결제형 주식기준보상약정의 조건변경

B44. 이 기준서의 문단 27에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다. 주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경을 하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.

B45. 문단 27을 적용할 때에는 다음과 같은 보충기준을 따른다.

⑴ 조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 증가하는 경우에는(예: 행사가격의 인하) 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다. 이 경우 증분공정가치는 조건변경일 현재 다음 ㈎에서 ㈏를 차감한 금액으로 한다.

㈎ 조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치

㈏ 조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치

가득기간에 조건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는 경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.

㈏ 당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일까지)에 걸쳐 인식한다.

가득일 이후에 조건변경이 있는 경우에는 증분공정가치를 즉시 인식한다. 다만 조건변경으로 추가적인 용역제공조건을 부과한다면 증분공정가치를 추가된 가득기간에 걸쳐 인식한다.

⑵ 조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 증가하는 경우에는 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분상품의 조건변경일 현재 공정가치를 포함한다. 가득기간에 조건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 조건변경일부터 추가로 부여한 지분상품이 가득되는 날까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분상품의 공정가치를 포함한다.

㈏ 당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐 인식한다.

⑶ 종업원에게 유리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 이 기준서의 문단 20～22를 적용할 때 변경된 가득조건을 고려한다. 이러한 예로는 가득기간을 축소하는 경우, 또는 비시장성과조건을 변경하거나 제거하는 경우를 들 수 있다. 시장성과조건을 변경하거나 제거하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.

B46. 부여한 지분상품에 대한 조건변경이 주식기준보상약정의 총공정가치를 감소시키거나 종업원에게 불리하게 이루어지는 경우에는 조건변경이 없는 것으로 본다. 다만 부여한 지분상품의 일부 또는 전부를 취소한다면 이 기준서의 문단 28에 따라 회계처리한다. 이와 관련된 예는 다음과 같다.

⑴ 조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 감소하는 경우에는 공정가치 감소분에 대해서 회계처리를 하지 않으며 보상원가를 부여일 현재 측정된 지분상품의 공정가치에 따라 인식한다.

⑵ 조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 감소하는 경우에는 부여한 지분상품의 일부가 취소된 것으로 보아 이 기준서의 문단 28에 따라 회계처리한다.

⑶ 종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 이 기준서의 문단 20～22를 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 아니한다. 이러한 경우의 예로는 가득기간을 늘리는 경우, 또는 비시장성과조건을 변경하거나 추가하는 경우를 들 수 있다. 시장성과조건을 변경하거나 추가하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.

B47. 무상증자, 주식분할 및 병합, 감자 등으로 인한 단위당 주가의 변동이 이미 부여한 권리의 총가치에 영향을 미치지 않도록 하기 위해 행사가격이나 부여수량 등을 자동으로 조정하도록 하는 조항(이하 ‘희석화방지조항’이라 하며 용어의 편의상 주가의 하락효과 뿐만 아니라 상승효과를 상쇄하기 위한 조정도 포함하는 것으로 한다)이 당초 주식기준보상약정에 포함되어 있다면, 희석화방지조항에 따라 이루어지는 조정에 대해서는 다음의 요건을 모두 충족할 경우 이 기준서의 문단 6에 불구하고 조건변경에 관한 회계처리기준(문단 27, B44～B46)을 적용하지 아니한다.

⑴ 이미 부여한 권리의 조건이 희석화방지조항에 따라 ‘즉시’ 그리고 ‘자동적으로’ 조정된다.

⑵ 희석화방지조항에 명시된 공식에 따라 조정하더라도 이미 부여한 권리의 가치가 중요하게 변동하지 않는다. 즉, 희석화를 일으키는 사건이 있기 직전의 권리가치와 희석화를 일으키는 사건이 있은 직후의 권리가치 간에 중요한 차이가 없다.

주식결제형 주가차액보상권

B48. 권리행사일 현재 주식의 공정가치 등 지급금액 산정의 기초가 되는 보상기준가격과 행사가격의 차액을 주식으로 지급하여야 하는 주식결제형 주가차액보상권을 부여하는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래에 준하여 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

지배회사와 종속회사 종업원 간의 주식기준보상거래

B49. 지배회사가 종속회사를 위해 종속회사의 종업원과 주식기준보상거래를 하는 경우에도 보상원가는 이 기준서의 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 인식하고 측정한다. 또 지배회사와 종속회사의 개별재무제표를 작성할 때에는 지분법에 관한 기업회계기준에 따라 지분법 회계처리를 한다. 이 경우 종속회사는 보상원가 전액을 인식하고 동일한 금액에 대해 지배회사에서 자본(자본잉여금)을 불입받은 것으로 보아 회계처리한다. 또 지배회사는 보상원가 가운데 지분율 상당액을 종속회사에 대한 투자계정의 증가로, 나머지 금액을 비용으로 회계처리하고, 동일한 금액을 이 기준서의 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 자본(자본조정) 또는 부채로 회계처리한다.

부록 □

타기준서의 개정(2006.4.14)

이 부록에서 제시하는 개정내용은 이 기업회계기준서의 시행일과 동일하게 적용한다. 이 기업회계기준서를 조기 적용하는 경우에 이 부록의 개정내용도 조기 적용한다.

C1. 기준서 제14호 중소기업 회계처리 특례의 문단 8과 18을 삭제하고 다음 문단으로 대체한다.

8. 주식결제형 주식기준보상거래가 있는 경우에는 부여한 지분상품이 실제로 행사(예: 주식선택권이 부여된 경우)되거나 발행(예: 주식이 부여된 경우)되기까지는 별도의 회계처리를 아니할 수 있다. 예를 들어, 부여한 주식선택권이 행사되기 전까지는 별도의 회계처리를 아니할 수 있으며, 이러한 경우 주식선택권의 행사시점에 신주를 발행하는 경우에는 행사가격과 신주의 액면금액의 차액을 주식발행초과금으로, 자기주식을 교부하는 경우에는 행사가격과 자기주식의 장부금액의 차액을 자기주식처분손익으로 회계처리한다. 현금결제형 주식기준보상거래가 있는 경우에는 주식기준보상에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리하되, 부채는 매 대차대조표일과 최종결제일에 내재가치로 측정할 수 있다. 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래가 있는 경우에도 주식기준보상에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리하되, 복합금융상품 중 부채요소만을 인식할 수 있으며 부채요소는 매 대차대조표일과 최종결제일에 내재가치로 측정할 수 있다.

18. 주식기준보상거래의 회계처리와 관련하여 문단 8을 적용한 경우에는 다음과 같은 사항을 주석으로 기재한다.

㈎ 회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 각 유형에 대한 기술. 이 경우 가득조건, 부여된 주식선택권의 만기, 결제방식(현금이나 주식)등과 같은 조건을 각 유형별 기술에 포함한다.

㈏ 다음 각각에 대한 주식선택권의 수량과 가중평균행사가격. 다음의 주석사항은 주가차액보상권(주식결제형 또는 현금결제형)에 대해서도 동일하게 적용한다.

⑴ 회계기간 초 현재 존속하는 주식선택권

⑵ 회계기간에 부여한 주식선택권

⑶ 회계기간에 상실된 주식선택권

⑷ 회계기간에 행사된 주식선택권

⑸ 회계기간에 취소하거나 중도청산한 주식선택권

⑹ 회계기간에 만기소멸된 주식선택권

⑺ 회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권

⑻ 회계기간 말 현재 행사가능한 주식선택권

㈐ 회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격 범위와 가중평균잔여만기. 행사가격 범위가 매우 넓은 경우에는 주식선택권의 행사로 발행되는 주식의 수와 발행시기, 그리고 행사대금으로 유입되는 현금흐름을 판단하는데 유용한 수준으로 범위를 세분할 필요가 있다. 이 주석사항은 주가차액보상권(주식결제형 또는 현금결제형)에 대해서도 동일하게 적용한다.

㈑ 주식기준보상거래와 관련하여 인식된 부채에 대한 다음의 정보

⑴ 대차대조표일 현재 총장부금액

⑵ 거래상대방이 현금이나 기타자산을 받을 수 있는 권리(예: 주가차액보상권)를 대차대조표일 현재 가득한 경우 당해 권리의 대차대조표일 현재 총내재가치. 다만 대차대조표일 현재 관련 부채가 결제되지 않은 경우에 한한다.

기업회계기준서 제22호에 대한 회계기준위원회의 의결

이 기준서는 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 제정하였다.

이효익   위원장

서정우   상임위원

김성남

신용인

윤순석

황성식

황인태

결론도출근거

내 용
	문단번호
개요 ...................................................................................	결1～결3
주식기준보상거래의 구분 ..................................................	결4～결12
적용범위 ............................................................................	결13～결23
용어의 선택 .......................................................................	결24～결26
주식결제형 주식기준보상거래 ..........................................	결27～결73
측정대상 .........................................................................	결27～결28
측정기준일 ......................................................................	결29～결35
측정기준 .........................................................................	결36～결37
비상장회사 및 신규상장회사의 측정기준(주식결제형) ..	결38～결45
옵션가격결정모형 ...........................................................	결46～결52
보상원가의 기간별 인식방법 ..........................................	결53～결54
가득조건의 고려방법 ......................................................	결55～결58
부여한 주식선택권이 가득일 이후 상실되거나 만기소멸되는 경우의 회계처리 .................................................	결59
재부여주식선택권 ...........................................................	결60
주식기준보상약정의 조건변경 ........................................	결61～결66
주식기준보상약정에 희석화방지조항이 있는 경우의 회계처리 ............................................................................	결67～결70

내 용
	문단번호
주식기준보상약정의 취소나 중도청산 시 회계처리 ......	결71～결73
현금결제형 주식기준보상거래 ...........................................	결74～결82
현금결제형 주식기준보상거래의 회계처리 ....................	결74～결80
비상장회사의 측정기준(현금결제형) ...............................	결81～결82
선택형 주식기준보상거래 ..................................................	결83～결91
주석공시 .............................................................................	결92
타기준서의 결론도출근거 개정
참조문단대비표
관련 기업회계기준 참조

다음의 결론도출근거는 주식기준보상 기준서(이하 “이 기준서”라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

개요

결1. 이 기준서는 종업원에게 주식선택권을 부여하는 거래를 포함하여 주식기준보상거래의 회계처리와 공시에 관한 기준을 정한다. 회계기준위원회는 2002년 11월 국제회계기준위원회가 주식기준보상에 관한 기준서 공개초안을 발표함에 따라 2003년 1월에 주식기준보상에 관한 회계기준서를 과제로 채택하고 기초안을 마련하였다. 그러나 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 공개초안에서 채택하였던 접근방법을 거두어들이고 미국의 재무회계기준서 제123호(SFAS 123)와 정합하는 방향으로 선회함에 따라, 국제적 정합성을 확보하기 위하여 국제회계기준이 확정될 때까지 제정 작업을 미루기로 결정하였다. 그 대신 국제회계기준위원회가 ‘최소가치접근법’은 인정하지 않기로 결정함에 따라, 주식기준보상에 관한 회계기준서 제정 이전에 경과적 조치가 필요하다고 판단하여 종전 기업회계기준등에관한해석 39-35 ‘주식매입선택권의 회계처리’를 개정하였다(2003년 10월 24일). 이 개정으로 종전에 주식교부형 주식매입선택권에 대해 인정되었던 ‘최소가치접근법’을 삭제하고 ‘공정가치접근법’으로 일원화하였다.

결2. 한국회계기준원의 조사연구실은 2004년 2월에 국제재무보고기준 제2호(IFRS 2) ‘Share-based Payment’가 공표됨에 따라 기존의 기초안을 재검토하였다. IFRS 2는 이전 공개초안에서 채택하였던 ‘용역단위접근법(unit of service method)’을 폐기하고 SFAS 123에서 채택하고 있는 ‘변형된 부여일측정방법(modified grant date method)’을 수용하였다. 이러한 정책변화는 국제회계기준위원회(IASB)가 미국재무회계기준위원회(FASB)와 회계기준 정합을 위해 협력한 결과이다. 따라서 한국회계기준원의 조사연구실은 IFRS 2를 대폭 수용하여 수정기초안을 마련하고, 동 기초안에 대한 회계기준자문위원회의 검토의견 등을 반영한 후 한국회계기준원 내부의 재검토과정을 거쳤다. 한편, 2004년 12월에는 FASB가 개정 기준서인 SFAS 123(R)을 공표하였는데, SFAS 123(R)이 원칙적으로는 IFRS 2와 정합하지만 비상장회사의 측정기준에 대해 대안을 제시하는 등 실무적인 쟁점에 대해 주목할 만한 규정을 마련하고 있어 수정기초안을 다시 검토하는 과정에서 이를 일부 반영하였다.

결3. 회계기준위원회는 2005년 4월 22일에 심의결과를 반영한 공개초안을 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 16개의 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2005년 8월까지 의견조회기관 등으로부터 5건의 의견서가 접수되었다. 한편 회계기준위원회는 근로자복지기본법상 우리사주제도 중 우선배정방식을 이 기준서의 적용범위에 포함시킬 것인지 여부에 대해 추가적으로 의견조회가 필요하다고 판단하여 2006년 1월 23일에 이 기준서의 적용범위만을 논점으로 하는 2차 공개초안을 확정하였다. 2차 공개초안에 대하여도 16개의 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2006년 2월까지 의견조회기관 등으로부터 3건의 의견서가 접수되었다. 회계기준위원회는 두 차례에 걸친 의견조회결과를 검토․반영하여 2006년 4월 14일 최종기준서를 확정하였다.

주식기준보상거래의 구분

결4. 종전 기업회계기준등에관한해석 39-35 ‘주식매입선택권의 회계처리’는 주식매입선택권을 적용범위로 하면서, 주식매입선택권에는 주식교부형 뿐만 아니라 차액보상형도 포함하는 것으로 정의하였다. 즉, 행사시에 행사가격으로 신주 또는 자기주식을 교부하는 주식매입선택권은 ‘주식교부형’으로, 행사시에 보상기준가격과 행사가격의 차액을 현금 등으로 지급하는 주식매입선택권은 ‘차액보상형’으로 정의하였다. 이러한 정의는 우리나라 상법 제340조의 2 제1항에서 규정하고 있는 주식매수선택권을 고려한 것으로 볼 수 있다. 동 조항에 따르면 주식매수선택권은 ‘행사가격으로 신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리’로 정의되는데 ‘행사가격과 주식의 실질가액의 차액을 금전으로 지급하거나 그 차액에 상당하는 자기주식을 양도하는 경우’도 주식매수선택권에 포함된다.

결5. 국제재무보고기준 제2호(IFRS 2) ‘Share-based Payment’에서는 주식기준보상거래를 주식결제형과 현금결제형으로 나누고 있다. 주식결제형 주식기준보상거래에는 회사의 주식이나 주식선택권 또는 기타지분상품을 부여하는 거래가 포함되고, 현금결제형 주식기준보상거래에는 주가차액보상권(share appreciation rights, 단, 현금으로 결제하는 것에 한함)을 부여하는 거래가 포함된다. 미국의 재무회계기준서 제123(R)호(SFAS 123(R)) ‘Share-Based Payment’도 IFRS 2와 동일한 방식으로 주식기준보상거래를 구분하고 있다. IFRS 2에서는 부여한 권리를 차액으로 결제하는 경우를 주식선택권(share option)의 정의에 포함하지 않으므로, 종전 해석 39-35에서 규정한 차액보상형 주식매입선택권은 IFRS 2에 따르면 주식선택권으로 볼 수 없다. 또한 IFRS 2는 주식선택권 이외의 지분상품(예: 주식)을 부여하는 거래도 주식결제형 주식기준보상거래에 포함하고 있으므로 주식선택권과 주가차액보상권의 회계처리만을 규정한 종전 해석 39-35보다 그 적용범위가 넓다.

결6. 경제적 실질이 동일한 거래는 동일한 회계원칙을 적용하여야 하므로 주식선택권을 부여하는 거래뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 비슷한 주식기준보상거래도 함께 고려할 필요가 있다. 따라서 이 기준서의 적용대상이 되는 거래는 회사의 주식이나 기타지분상품을 종업원 등에게 부여하는 거래도 포함한다.

결7. 주식기준보상거래의 유형은 자본과 부채를 구분하는 관점에서 고려하는 것이 적절하다. 따라서 이 기준서에서는 주식기준보상거래를 IFRS 2와 같이 자본이 인식되는 주식결제형 주식기준보상거래와 부채가 인식되는 현금결제형 주식기준보상거래로 구분한다. 이 기준서에 따른 주식기준보상거래의 구분을 종전 해석 39-35에 따른 구분과 비교하면 다음과 같다.

종전 해석 39-35

이 기준서

차액보상형(자기주식)

주식교부형

주식매입선택권

주식기준보상거래

주식선택권

주식결제형 주가차액보상권

주식, 기타지분상품

주식결제형

현금결제형 주가차액보상권

가상주식 등

현금결제형

차액보상형(현금)

※ 음영 처리된 부분: 자본(자본조정)으로 회계처리

빗금 부분: 부채로 회계처리

결8. 이 기준서의 적용대상이 되는 거래는 넓은 의미의 주식기준보상거래이므로 그중 하나인 주식선택권의 개념에 종전 해석 39-35와 같이 주식교부형과 차액보상형을 모두 포함할 필요는 없다. 오히려 주식선택권의 개념을 ‘행사시에 실제로 주식을 발행하는 것’으로 한정하고 종전 해석상의 차액보상형은 별도의 개념으로 정의한다면 기업회계기준서의 이해도를 높이는데 도움이 될 수 있으며, IFRS 2와도 정합할 수 있다. 따라서 이 기준서에서는 주식선택권을 ‘보유자에게 특정기간 고정가격 또는 결정가능한 가격으로 회사의 주식을 “매수”할 수 있는 권리를 부여하는 계약’으로 정의한다.

결9. 우리나라 상법(제340조의 2 주식매수선택권)에 따르면 주식매수선택권을 결제할 때 그 차액을 금전으로 지급하거나 그 차액에 상당하는 ‘자기의 주식’을 양도할 수 있다. 이와 같이 상법상 행사시점에 차액을 보상하는 주식매수선택권은 IFRS 2와 SFAS 123(R)에서 말하고 있는 주가차액보상권에 해당하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 상법상 자기주식으로 차액을 결제하는 주식매수선택권은 IFRS 2와 SFAS 123(R)의 주식결제형 주가차액보상권으로 보아야 한다. 이 경우 주식결제형 주가차액보상권도 현금결제형 주가차액보상권과 동일하게 부채로 회계처리하여야 하는지가 문제된다.

결10. 종전 해석 39-35에 따르면 주식결제형 주가차액보상권도 차액보상형 주식매입선택권에 포함되므로 부채로 회계처리할 수밖에 없었다. 그러나 IFRS 2와 SFAS 123(R)에서는 주식결제형 주가차액보상권을 현금결제형 주가차액보상권과 다르게 취급하며, 오히려 주식선택권과 동일하게 회계처리하도록 하고 있다. 주식결제형 주가차액보상권에는 회사가 미래에 현금이나 기타자산을 이전할 의무가 포함되어 있지 않으므로 최종적인 측정기준일을 부여일 이후로 이연할 이유가 없다고 보기 때문이다. 따라서 이 기준서에서는 국제적 정합성을 위해서 주식결제형 주가차액보상권을 부여하는 거래는 IFRS 2나 SFAS 123(R)과 같이 주식결제형 주식기준보상거래로 분류하도록 하였다.

결11. 한편 주가차액보상권을 부여할 때 그 결제수단이 선택가능한 경우에는 ‘선택형 주식기준보상거래’에 관한 규정을 적용하여야 한다. 따라서 거래상대방이 결제수단을 선택할 수 있는 경우에는 주가차액보상권을 복합금융상품으로 보아야 한다. 그러나 행사시점에 어떤 결제방식을 선택하든 각 결제방식의 공정가치는 동일할 것이다. 따라서 자본요소는 인식되지 않고 부채요소만 인식된다. 한편 회사가 결제방식을 선택할 수 있는 경우에는 현금을 지급할 현재의무가 없는 한 자본으로 인식하여야 한다.

결12. 종전 해석 39-35에서는 ‘주식매입선택권’이라는 용어를 사용하였다. 그러나 이 기준서에서는 IFRS 2의 ‘share option’에 대응하여 ‘주식선택권’이라는 용어를 사용하고 있다. 왜냐하면 문단 결8에서 말한 바와 같이 이 기준서에서 정의하는 주식선택권은 종전 해석 39-35의 주식매입선택권(주식교부형과 차액보상형을 모두 포함하는 개념임)보다 좁은 개념인데 이러한 개념의 차이를 분명히 하기 위해서는 종전과 다른 용어를 사용할 필요가 있기 때문이다.

적용범위

결13. 근로자복지기본법에서는 종업원으로 하여금 우리사주조합을 통하여 회사의 주식을 취득․보유하게 함으로써 종업원의 경제․사회적 지위향상과 노사협력 증진을 도모할 목적으로 우리사주제도를 두고 있다. 동 법에서 규정하고 있는 우리사주제도는 다음 세 가지 유형으로 나눌 수 있다.

⑴ 우선배정제도(근로자복지기본법 제32조 및 증권거래법 제191조의 7): 회사가 주식을 모집 또는 매출하거나 유상증자를 하는 경우에 증권거래법에서 정하고 있는 비율(20%)의 범위 안에서 우리사주조합원에게 당해 주식을 우선적으로 배정할 수 있는 제도이다. 만약 주식을 모집 또는 매출하는 회사가 한국증권선물거래소가 개설한 유가증권시장에 이미 상장하였거나 상장할 예정인 회사라면 증권거래법이 적용되므로 우리사주조합원에게 ‘우선배정하여야 할 의무’가 있다. 우선배정을 실시할 때 주식의 발행가격이 시가에 비해 할인되어 책정된다면 종업원에게 근무용역의 대가로 경제적 혜택이 부여된다고 볼 수 있다.

⑵ 자사주무상출연제도(근로자복지기본법 제33조 및 제36조): 회사가 성과급이나 임금 보전적인 것으로 자사주를 우리사주조합에 출연할 수 있는 제도이다.

⑶ 우리사주매수선택권제도(근로자복지기본법 제32조의 2): 일명 스톡옵션형우리사주제도라고도 하며, 종업원이 일정한 기간(제공기간) 안에 권리부여일의 시가보다 할인된 금액(행사가격)으로 회사의 신주나 자기주식을 매수할 수 있는 제도이다.

한편 근로자복지기본법에 따르면 원칙적으로 회사의 모든 종업원이 우리사주조합에 가입할 수 있으므로 우리사주제도는 광범위한 수준에서 종업원에게 주식 등을 부여하는 제도라고 볼 수 있다.

결14. 우리사주제도가 이 기준서의 적용범위인 주식기준보상거래와 다르게 취급될 이유는 없다. 우리사주제도가 궁극적으로 종업원을 위한다면 그 자체로서 종업원의 근무용역에 대한 보상이 이루어진다고 볼 수 있기 때문이다. 종업원에 대한 보상은 개별 종업원과의 근무계약에 따라 제공하는 보상만을 의미하지는 않는다. 오히려 종업원에게 제공하는 모든 효익을 포함하는 것으로 해석하여야 한다. 이와 유사하게 종업원의 근무용역은 보상의 반대급부로 종업원에게서 제공받는 모든 효익(예: 생산성 향상, 직무몰입도 제고 등)을 포함하는 것으로 해석할 필요가 있다. 결국 종업원에게서 제공받는 효익이나 회사가 제공하는 보상의 명목이 무엇이든지 간에 그 거래는 이 기준서의 적용대상이 되는 주식기준보상거래로 보아 재무제표에 반영하여야 한다.

결15. 그러나 우리사주제도 중 우선배정제도는 우리나라 기업들이 유상증자를 할 때 많이 시행하고 있는데도 이에 대해 특별히 보상원가인식을 요구하는 회계기준이 없어 실무적으로 할인액을 보상원가로 인식하지는 않았다. 이러한 회계관행은 종전 해석 39-35의 (3-2)에서 일정한 요건을 모두 충족하는 주식선택권에 대해 보상원가를 인식하지 않도록 하는 이유로 유상증자 시 우리사주조합원에게 신주를 배정할 때와 경제적 실질이 동일하다는 점을 들었다는 데서도 간접적으로 확인할 수 있다.

결16. 우리나라의 우선배정제도가 외국에서 동일한 예를 찾아보기 힘든 제도이기 때문에 국제회계기준(IFRS 2)에서는 이러한 제도와 관련된 명시적인 규정을 찾을 수 없다. 따라서 우리나라의 우선배정제도가 국제회계기준(IFRS 2)에 따를 경우 적용범위에 포함되는지는 분명하지 않다. 그러나 IFRS 2에 정합하는 것으로 인정되는 미국회계기준(SFAS 123(R))은 종업원주식매수제도(Employee Share Purchase Plan)가 다음의 요건을 모두 충족할 경우 보상성이 없는 것으로 보아 보상원가를 인식하지 않도록 한다는 점을 고려할 필요가 있다.(SFAS 123(R)의 문단 12 참조)

⑴ 제도가 다음 중 최소한 하나 이상을 충족한다.

㈎ 종업원에게 적용되는 조건이 동일한 종류의 주식을 보유하고 있는 모든 주주에게 적용되는 조건보다 더 유리하지 않다.

㈏ 시장주가에 대한 할인이 공모로 자본을 조달할 경우 발생하는 주당발행비용을 초과하지 않는다. 시장주가 대비 5% 이내의 할인액은 특별한 고려없이 주당발행비용을 초과하지 않는 것으로 본다.

⑵ 대부분의 종업원이 별다른 제한 없이 형평에 맞게 참여할 수 있다.

⑶ 제도에는 옵션특성이 있더라도 다음과 같이 경미한 것 외에는 없다.

㈎ 매수가격이 확정되면 종업원은 단시일 내(31일 이내)에 제도에 참여할 것인지 여부, 즉 주식을 매수할 것인지 여부를 결정하여야 한다.

㈏ 매수가격은 오로지 매수일 현재 주가에 기초하여 결정되며 종업원이 매수일 전에 제도참여를 취소하면 이미 납입한 금액을 환불받을 수 있다.

결17. 위 SFAS 123(R)의 문단 12를 우리나라의 우선배정제도에 적용한다면 다음과 같은 이유에서 이 기준서의 적용범위에서 제외할 수도 있다.

⑴ 우리사주조합원 우선배정주식에 적용되는 발행가격이 기존 주주나 일반공모참여자에게 적용되는 발행가격과 다르지 않으므로, 동일한 종류의 주식을 보유하고 있는 모든 주주에게 적용되는 조건보다 더 유리하다고 볼 수 없다. 한편 우리사주제도에 관한 경험적 연구자료에 따르면 우선배정주식의 청약포기율이 높아 실권주가 많이 발생하는 것으로 조사되고 있는데, 그 이유로는 취득자금의 부족, 주가하락에 따른 재산손실우려 등 여러 가지가 있겠으나 특히 의무보유기간 설정에 따른 환금성제한(처분제한)에 주목하여야 한다는 주장이 있을 수 있다. 이 주장에 따르면 우선배정주식은 우리사주조합원이 취득 후 일정기간 동안 의무적으로 보유하여야 하는데 이로 인해 종업원은 현금유동성에 제약을 받기 때문에 실질적으로 부여받는 혜택이 크지 않아 우선배정제도를 이 기준서의 적용범위에서 제외할 필요가 있다고 본다. 이러한 주장은 중요성관점이라는 면에서 SFAS 123(R)의 문단 12⑴㈏와 궤를 같이한다고 볼 수 있다. 다만 종업원에게 부여하는 주식에 처분제한이 있기 때문에 SFAS 123(R)의 문단 12⑴㈏에서 말하는 ‘시장주가(또는 처분제한이 없는 경우의 공정가치)’ 대신 ‘처분제한을 고려한 공정가치’에 대비할 때 할인액이 어느 정도인지를 검토할 필요가 있다고 본다. 요컨대 이 주장에 따르면 ‘처분제한을 고려한 공정가치’가 ‘시장주가(또는 처분제한이 없는 경우의 공정가치)’에 비해 현저히 낮을 것이므로 실질적인 할인액은 중요한 수준이 아니라고 본다.

⑵ 우리사주조합원이기만 하면 형평에 맞게 우선배정제도에 참여할 수 있다.

⑶ 일반적으로 발행가격이 확정된 이후 우리사주조합원의 청약이 이루어지기까지 한 달이 채 걸리지 않으므로 실질적인 옵션의 성격은 없다.

결18. SFAS 123(R)의 문단 12에서 우선배정제도와 관련하여 특별히 주목할 부분은 ‘종업원에게 적용되는 조건이 동일한 종류의 주식을 보유하고 있는 주주 모두에게 적용되는 조건보다 더 유리하지 않다’는 것이다. 이 규정의 취지는 다음과 같이 해석할 수 있다.

⑴ 종업원에게 할인된 매수가격으로 신주가 배정되더라도 동일한 매수가격이 기존 주주에게도 적용된다면 일반적인 주식발행거래와 실질적으로 다르지 않기 때문에 종업원보상의 성격만을 강조하는 것은 적절하지 않다.

⑵ 하나의 주식발행거래에서 기존 주주에 대해서는 보상원가를 인식하지 않으면서 종업원에 대해서만 보상원가를 인식한다면 동일한 주식발행거래임에도 참여자가 누구인지에 따라 회계처리가 달라지는 모순이 발생한다.

SFAS 123(R)은 일반적으로 IFRS 2와 정합하면서 좀 더 구체적인 기준을 제시하고 있는바 종업원주식매수제도와 관련하여서도 그러한 맥락에서 이해할 필요가 있다. 따라서 이 기준서에서는 SFAS 123(R)의 문단 12의 취지를 수용하여 우선배정제도를 적용범위에서 제외하였고 우선배정제도와 관련하여 보상원가를 인식하지 않도록 하였다.

결19. 근로자복지기본법이나 증권거래법에 따른 우리사주제도 외에도 우리사주조합원이 회사의 주식을 취득할 수 있는 방법으로는 제3자 배정에 의한 유상증자가 있다. 우리사주조합원에 대한 제3자 배정 시 주식의 매수가격이 공정가치보다 낮다면 종업원에게 근무용역의 대가로 경제적 혜택이 부여된 것으로 볼 수 있는데 이러한 경우가 이 기준서의 적용범위에 포함되는지는 개별적으로 판단하여야 한다. 즉 우리사주조합원에 대한 제3자 배정의 경제적 실질이 종업원보상이라고 판단된다면 이 기준서의 적용범위에 포함되므로 보상원가를 인식하여야 한다. 예를 들어, 회사가 기존 주주의 신주인수권을 배제하고 우리사주조합원에 대해서만 배타적으로 제3자 배정을 실시하는 경우 경제적 혜택이 부여된다면 그 목적이 종업원보상이라고 볼 수 있으므로 이 기준서의 적용범위에 포함된다. 또 우리사주조합원만을 대상으로 하지는 않지만 대부분의 수량을 우리사주조합원에 배정하는 제3자 배정 유상증자도 경제적 혜택이 부여된다면 원칙적으로 종업원보상이라고 보아 이 기준서의 적용범위에 포함한다. 한편 주주배정방식의 유상증자에서 발행대상주식 모두에서 실권주가 발생하고 실권주 모두를 다시 우리사주조합원에게 배정하는 경우 경제적 혜택이 부여된다면 반증이 없는 한 처음부터 우리사주조합원에 대해 제3자 배정을 실시하는 경우와 경제적 실질이 동일하다고 보아 이 기준서의 적용범위에 포함하여야 한다.

결20. 회사가 기존 주주를 상대로 비례적으로 유상증자를 시행하면서 공정가치보다 할인된 금액으로 주식을 배정하는 경우 주주에 종업원이 포함된다면 당해 종업원은 주주의 자격에 근거해서 할인된 금액으로 주식을 매수할 수 있게 되므로 당해 거래는 이 기준서의 적용범위에서 제외된다.

결21. 지배회사가 종속회사의 종업원과 주식기준보상거래를 하는 경우 연결재무제표의 관점에서는 당연히 보상원가를 인식하여야 한다. 그러나 개별재무제표의 관점에서 보면 종속회사 종업원에 대한 보상의 기준이 되는 주식이 종속회사의 주식이 아니기 때문에 이 기준서를 적용할 수 없고, 따라서 종속회사는 보상원가를 인식하지 않아야 한다고 볼 수도 있다. 그러나 연결재무제표의 관점에서는 당해 거래가 이 기준서의 적용범위에 해당하기 때문에 그러한 효과를 개별재무제표에서도 나타낼 필요가 있고 지배회사의 투자계정과 종속회사의 순자산은 지분법으로 연계되어 있다는 점을 고려할 때, 종속회사가 지배회사에게서 자본을 불입받는 것으로 보고 제공받는 근무용역에 대해 보상원가를 인식하는 것이 타당하다. 물론 이 경우 지배회사에게도 적절한 지분법 회계처리가 필요하다.

결22. 회사의 주주가 종업원(또는 비종업원)에게 직접 주식을 이전하는 경우가 있을 수 있다. 이러한 거래는 다음과 같이 두 가지 거래로 나누어 고려할 필요가 있다.

⑴ 회사가 주주에게서 주식을 기증받는 거래

⑵ 종업원에게 자기주식(기증받는 주식)을 부여하거나 또는 주주에게서 기증받는 주식을 기초로 종업원에게 주식선택권을 부여하는 거래

거래 ⑵는 주식기준보상거래와 다르지 않으므로 이 기준서의 적용범위에 포함된다. 다만, 그러한 거래의 목적이 종업원에게 근무용역에 대한 대가를 지불하는 데 있지 않다면 그러하지 않다. 예를 들어, 주주가 종업원에 대한 개인적인 채무를 결제하는 경우나 주주와 종업원이 특수관계자에 해당하여 주주가 종업원에게 직접 증여한 것으로 볼 수 있는 경우는 이 기준서의 적용범위에서 제외된다.

결23. 일반적으로 비금융자산 매매계약과 관련된 주식기준보상거래는 이 기준서의 적용범위에 포함된다. 그러나 경우에 따라서는 비금융자산 매매계약과 관련된 주식기준보상거래가 파생상품 등의 회계처리에 관한 기업회계기준에서 정하고 있는 파생상품의 요건을 충족하기 때문에 이 기준서의 적용범위에서 제외될 수 있다. 예를 들어, 의류제조회사가 원단공급업자에게서 원단(비금융자산에 해당함)을 제공받고 그 대가로 회사 주식 1,000주의 가치에 상당하는 현금을 지급하기로 계약하였다고 하자. 이 거래는 주식기준보상거래에 해당하므로 회사가 실제로 원단을 인도받아 의류제조에 사용할 목적을 갖고 있다면 이 기준서의 적용범위에 포함된다. 그러나 회사가 원단을 인도받아 의류제조에 사용할 목적을 갖고 있지 않고 차액결제가 가능하다면 당해 계약은 파생상품에 해당할 수 있다. 따라서 이 경우에는 이 기준서가 아니라 파생상품 등의 회계처리에 관한 기업회계기준을 적용하여야 한다.

용어의 선택

결24. IFRS 2에서는 거래상대방이 부여받은 지분상품에 대해 무조건부 권리를 얻는 것을 ‘vest’로 정의하고 있다. 따라서 무조건부 권리를 얻기 위해 필요한 조건은 ‘vesting conditions’, 조건이 달성되어야 하는 기간은 ‘vesting period’로 정의하고 있다. 이 기준서에서는 IFRS 2에서 사용하고 있는 ‘vest’, ‘vesting conditions’, ‘vesting period’에 대응하여 각각 ‘가득’, ‘가득조건’, ‘가득기간’이라는 용어를 사용하고 있다. ‘가득’이라는 용어는 다음과 같이 재무회계개념체계(회계기준위원회, 2003. 12. 4)에서 수익의 인식기준을 설명할 때 사용하고 있다.

‘144. ㈏ 수익은 그 “가득”과정이 완료되어야 인식한다. 기업실체의 수익 창출활동은 재화의 생산 또는 인도, 용역의 제공 등으로 나타나며, 수익 창출에 따른 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주장하기에 충분한 정도의 활동을 수행하였을 때 “가득”과정이 완료되었다고 본다.’

재무회계개념체계에서는 대가를 수취할 수 있는 권리를 획득하기에 충분한 정도로 재화나 용역이 제공될 때 가득과정이 완료된 것으로 보고 있다. 주식기준보상거래에서도 거래상대방은 부여받은 지분상품에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해 일정한 조건을 충족할 필요가 있다. 이 경우 조건은 거래상대방이 직접 통제할 수 있는 활동(예: 근무용역, 법률서비스 등)이 될 수도 있고 직접 통제할 수는 없지만 거래상대방의 활동과 상당한 상관관계가 있는 목표(예: 목표이익, 목표주가 등)가 될 수도 있다. 따라서 거래상대방이 조건을 충족하기 위해 활동하는 과정은 ‘가득과정’으로 보고, 당해 조건이 충족될 때 부여받은 지분상품을 ‘가득’하였다고 정의한다면 일반적인 회계논리와 일관되면서도 충실한 표현이 될 수 있다.

결25. 한편 ‘가득’이라는 용어가 IFRS 2에서 사용되고 있는 ‘vest’를 사전적으로 정확하게 번역한 것이라고 볼 수는 없다. 왜냐하면 사전적인 의미에서 ‘vest’는 ‘(권리․재산 등이) 확정되다’로 풀이되기 때문이다. 또 미국의 재무회계개념서(Statement of Financial Accounting Concept, CON) 제5호 ‘Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises’의 문단 83에서는 우리나라 재무회계개념체계의 문단 144㈏와 동일한 수익인식조건을 제시하면서 ‘earn’이라는 용어를 사용하고 있음을 고려할 때 일반적으로 ‘가득’은 ‘earn’을 사전적으로 번역할 때 사용할 수 있는 용어라고 볼 수 있다. 그러므로 ‘vest’를 ‘가득’으로 번역한다면 경우에 따라서는 용어사용에 혼동을 일으킬 수 있다. 예를 들어, 어떤 종업원의 근속기간이 대차대조표일 현재 11개월이라고 한다면 관련 법령에 따를 경우 당해 종업원에게는 아직 퇴직급여를 받을 권리가 없다. 당해 종업원은 대차대조표일 후 최소한 1개월을 더 근무해야 퇴직급여를 받을 수 있다. 이 때 대차대조표일까지 종업원이 11개월을 근무하였으므로 그 기간에 해당하는 퇴직급여를 ‘earn’하였다고 할 수는 있지만, 아직 1년 이상이라는 근무조건이 충족되지 않아 퇴직급여를 받을 수 있는 권리가 ‘vest’되지는 않았다. 이 처럼 ‘earn’과 ‘vest’의 개념이 항상 일치하는 것은 아니기 때문에 ‘vest’를 ‘가득’으로 번역한다면 재무회계개념체계에서 사용되는 ‘가득’이라는 용어와 이 기준서에서 사용되는 ‘가득’이라는 용어가 완전히 일치하지 않는 문제가 생길 수 있다. 그럼에도 불구하고 이 기준서는 다음과 같은 이유에서 ‘vest’를 ‘가득’으로 번역하였다.

⑴ 사전적인 의미에서 ‘earn’은 ‘벌어들이다’로, ‘vest’는 ‘확정되다’로 번역되기 때문에, ‘벌어들임’이라는 뜻으로 풀이되는 ‘가득’을 ‘vest’에 대응되는 용어로 사용하는데 부적절한 면이 없지 않다. 그러나 문단 결24에서 설명한 바와 같이 거래상대방이 부여받은 지분상품에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해 재화나 용역을 공급하는 과정이라는 면에서 보면 그 결과로 지분상품이 ‘vest’되기 때문에 문맥상으로는 ‘earn’과 ‘vest’가 동일한 현상을 나타내며 다만 그 표현 방법(earn-과정, vest-결과)이 다를 뿐이다. 따라서 ‘vest’를 ‘가득’으로 번역하더라도 이 기준서의 문맥에서 혼동할 우려는 많지 않다.

⑵ ‘vest’, ‘vesting conditions’, ‘vesting period’ 등과 같이 동사나 복합명사로 사용되는 여러 가지 경우를 고려한다면 ‘가득’이라고 번역할 때 좀 더 일관되면서도 효율적인 용어사용이 이루어진다.

결26. 이 기준서에서 ‘지분상품의 발행’이라는 용어는 매우 넓은 의미로 사용된다. 예를 들어, 거래상대방에게 자기주식을 이전하는 것도 넓은 의미에서 ‘지분상품의 발행’에 해당한다.

주식결제형 주식기준보상거래

측정대상

결27. 일반적으로 지분상품을 발행하는 거래에서는 제공받는 대가를 인식하고 이에 상응하여 자본을 인식하는 회계처리를 한다. 주식기준보상거래에서도 주된 회계처리목적은 지분상품발행의 대가로 제공받는 재화나 용역을 인식하고 측정하는 것으로 보아야 한다. 그러나 종업원과의 주식기준보상거래에서는 일반적으로 제공받는 근무용역의 공정가치를 직접 측정하기 어렵다. 종업원에게 부여하는 주식과 주식선택권은 총보상의 일부로 볼 수 있는데, 총보상의 각 요소별(예: 기본급, 상여금, 주식선택권 및 기타급여 등)로 제공받는 근무용역을 식별하기는 쉽지 않다. 또 부여된 지분상품의 공정가치를 측정하지 않고 총보상의 공정가치를 독립적으로 측정할 수는 없다. 이와 같이 종업원에게서 제공받는 근무용역의 공정가치를 직접 측정하는데 따르는 실무적인 어려움 때문에 부여한 지분상품의 공정가치를 그 대용측정치로 사용할 필요가 있다.

결28. 종업원과의 주식기준보상거래와는 달리 비종업원과의 주식기준보상거래(예: 변호사의 법률자문, 회계사의 회계․세무 자문 등)에서는 일반적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 있다고 볼 수 있다. 그러나 예외적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 부여한 지분상품의 공정가치를 대용치로 사용하여야 한다.

측정기준일

결29. 종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우 보상원가를 주식선택권의 공정가치로 측정할 때 다음과 같은 측정기준일을 고려할 수 있다. 다만, 다음의 대안과 논의는 특수한 경우를 제외하고는 다른 지분상품을 부여한 경우에도 적용할 수 있다.

⑴ 부여일

주식기준보상약정에 따라 종업원에게 주식선택권에 대한 조건부 또는 무조건부 권리를 부여한 날

⑵ 용역제공일

종업원이 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해 근무용역을 제공하는 날

⑶ 가득일

주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해 필요한 가득조건이 모두 충족되는 날

⑷ 행사일

주식선택권이 실제로 행사되는 날

결30. 제공받는 근무용역의 관점에서 볼 때 그 측정대용치로서 주식선택권의 공정가치를 사용하는 경우 측정기준일로서 ‘가득일’과 ‘행사일’은 적절하지 않다. 왜냐하면 일정기간에 걸쳐 제공받는 근무용역의 공정가치가 후속적으로 일어나는 주식선택권의 공정가치 변동에 따라 영향을 받지는 않기 때문이다. 측정기준일로서 ‘용역제공일’을 채택한다면 근무용역을 제공받는 시점을 기준으로 주식선택권의 공정가치를 측정하게 된다. ‘용역제공일’에 공정가치를 측정하게 되면 가득기간에 일어나는 주식선택권의 공정가치 변동이 보상원가에 영향을 미치게 된다. 그러나 주식선택권의 공정가치와 제공받는 근무용역의 공정가치 간에 높은 상관관계가 있다고 볼 수는 없으므로 측정기준일로서 ‘용역제공일’은 적절하지 않다. 그런데 ‘부여일’에 측정을 한다면 계약의 양면, 즉 제공받는 근무용역의 공정가치와 부여한 주식선택권의 공정가치가 실질적으로 동일하다는 가정이 합리화 될 수 있다. 따라서 제공받는 근무용역의 공정가치에 대한 대용치로서 부여한 주식선택권의 공정가치를 사용하는 경우 ‘부여일’이 가장 적절한 측정기준일이 된다.

결31. 부여한 주식선택권의 관점에서 볼 때 행사일을 측정기준일로 한다면 주식선택권이 행사되거나 만기소멸될 때까지 그 공정가치의 변동을 인식하게 된다. 따라서 주식선택권이 행사되면 총보상원가가 행사일의 내재가치에 맞추어 수정되고, 만기소멸되면 이미 인식된 보상원가가 환입되어 총보상원가가 영(0)으로 수정된다. 행사일을 측정기준일로 하는 대안은 주식선택권을 최초에 인식한 후 재평가할 것을 요구하므로 주식선택권을 부채로 취급하게 된다. 그러나 주식선택권은 부채의 정의에 부합하지 않으므로 이러한 관점은 적절하지 않다. 만약 가득일을 측정기준일로 한다면 가득기간에 종업원이 용역을 제공하는데 대한 대가로 회사는 가득일에 계약 의무(무조건부 권리 부여)를 이행하게 될 것이므로 주식선택권은 가득일에 이르기까지 ‘발행’되지 않은 것으로 봐야 한다. 따라서 ‘가득기간’에 부분적으로 완료된 용역제공에 대해서는 잠정적으로 자본의 증가를 인식하고, 가득일에는 가득된 주식선택권의 공정가치로 보상원가를 수정한다. 그러나 주식선택권이 가득일에 이르기까지 실제로 발행되지 않았다는 점을 인정한다 하더라도 이러한 사실만으로 가득일에 이르기까지 자본이 존재하지 않는다고 볼 수는 없으며, 자본은 재평가되지 않는다는 점에서 가득일을 측정기준일로 하는 것은 적절하지 않다.

결32. 결국 제공받는 근무용역의 관점과 부여한 주식선택권의 관점을 모두 고려할 때 가장 적절한 측정기준일은 부여일이 된다. 왜냐하면, 부여일을 측정기준일로 하는 경우에는 자본이 재평가되는 문제가 생기지 않고, 제공받는 근무용역의 공정가치에 대해서도 합리적 대용측정치를 얻을 수 있기 때문이다.

결33. 종전 해석 39-35에서는 비상장회사의 주식이 주식선택권 부여일 이후 가득기간 내에 상장되는 경우 상장일을 기준으로 보상원가를 재계산하도록 하는 규정을 두고 있었다. 그러나 이 기준서에서는 다음과 같은 이유로 종전과 같은 재계산 규정을 수용하지 않았다.

⑴ 종전 해석 39-35와 같은 보상원가 재계산 규정은 이 기준서에서 주식결제형 주식기준보상거래의 측정기준일을 원칙적으로 부여일로 하는 것에 반하며 국제회계기준에도 정합하지 않는다.

⑵ 후속적인 주식가치변동에 따라 자본(자본조정)이 재평가되는 결과가 초래되는데, 일반적으로 회계상 자본이 재평가되는 경우는 없다.

⑶ 이 기준서의 적용보충기준(문단 B28～B32)에서는 비상장회사가 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 고려할 수 있는 여러 가지 대안을 제시하고 있으므로, 비록 부여일에 주식이 상장되어 있지 않더라도 충분히 신뢰성있는 공정가치를 산출할 수 있을 것으로 보인다. 또 상장일에 보상원가를 재계산할 경우 주식의 객관적인 시가는 얻을 수 있으나 여전히 당해 회사의 과거주가변동성은 직접적으로 구할 수 없기 때문에 간접적인 방법으로 기대주가변동성을 추정할 수밖에 없다. 따라서 위 ⑴과 같은 개념적 시각에서가 아니라 좀 더 신뢰성있는 공정가치 측정 면에서만 보더라도 상장일에 보상원가를 재계산할 실익이 거의 없다.

결34. 비종업원과의 주식기준보상거래에서 거래상대방이 구속력 있는 이행의무를 부담하지 않는다면, 거래상대방은 이행을 완료하는 날에 지분상품의 공정가치가 이행의 대가로 충분한 정도가 될지를 고려할 것이다. 그렇다면 거래상대방이 재화나 용역을 제공하는 날 현재 지분상품의 공정가치와 당해 재화나 용역의 공정가치 간에 높은 상관관계가 있을 수 있다. 이러한 가정은 일반적으로 종업원과의 주식기준보상거래에서 주식선택권의 공정가치와 근무용역의 공정가치 간에 높은 상관관계가 있지 않다는 가정과는 대조된다. 그러나 비종업원과의 주식기준보상거래에서는 일반적으로 특정일 또는 비교적 짧은 기간 내에 재화나 용역이 제공되는 반면, 종업원과의 주식기준보상거래에서는 장기간 근무용역이 제공된다는 점에서 차이가 있음을 고려할 때 이러한 가정의 차이가 불합리하다고 볼 수는 없다. 따라서 비종업원과의 주식기준보상거래에서는 측정대상(재화나 용역의 공정가치 또는 부여한 지분상품의 공정가치)을 불문하고 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 하는 것이 타당하다.

결35. 매우 예외적이기는 하지만 부여한 주식선택권(또는 기타지분상품)의 조건이 매우 복잡하여 공정가치를 부여일에 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우에 IFRS 2 및 SFAS 123(R)에서와 같이 내재가치측정을 요구한다면 부여일을 측정기준일로 해서는 안 된다. 예를 들어 부여일 현재 주가와 행사가격이 동일하다면 내재가치로 측정할 경우 시간가치가 무시되므로 인식할 보상원가가 없게 되는데, 향후 주가상승에 따라 내재가치가 생성되는 경우에도 부여일 기준으로 측정된 금액(0)이 수정되지 않는다면 손익계산서에는 보상원가가 인식되지 않는다. 부여일 측정원칙은 부여한 지분상품의 공정가치가 신뢰성있게 측정된다는 전제에서 확립되는 것이므로, 예외적으로 내재가치로 측정하게 된다면 내재가치의 측정상 한계(시간가치 무시)를 보완하기 위해 측정기준일을 부여일 이후로 이연할 필요가 있다. 따라서 주식선택권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없어 내재가치로 측정하는 경우에는 부여일부터 결제일까지 주기적으로 재측정해야 하며 결제일에 최종적으로 측정금액을 확정하여야 한다.

측정기준

결36. 주식선택권을 부여한 거래에서 보상원가를 측정하는 기준으로는 다음과 같은 대안을 고려할 수 있다.

⑴ 역사적원가(주식선택권을 행사할 때 자기주식을 교부하는 경우)

자기주식 취득원가와 주식선택권의 행사가격을 비교하여 전자가 후자보다 클 경우 비용을 인식하고, 작을 경우 이익을 인식한다. 이 경우 보상원가가 궁극적으로는 주식선택권 행사시점의 자기주식처분손익으로 측정되는데, 자기주식은 자산이 아니므로 자기주식처분손익을 보상원가로 인식하는 것은 논리적으로 타당하지 않다.

⑵ 내재가치

기초주식의 시장가격이 행사가격을 초과하는 금액을 보상원가로 한다. 그러나 내재가치는 시간가치를 무시한다는 문제점이 있다. 일반적으로 옵션의 시간가치는 미래에 주가가 상승할 경우 이익을 실현할 수 있는 현재의 권리, 그리고 행사가격지불을 미래 행사시점으로 유예할 수 있는 현재의 권리에서 얻는 효익이 포함되는데 대부분의 경우 이러한 시간가치가 옵션가치의 중요한 부분을 차지하게 된다. 따라서 주식선택권의 가치를 평가할 때 이러한 시간가치를 무시한다면 보상원가가 과소계상된다.

⑶ 최소가치

최소가치는 옵션의 구매자가 옵션에 대해 최소한 지불할 용의가 있는 가격을 말한다. 즉, 옵션의 시간가치 중 행사가격지불을 미래 행사시점으로 유예할 수 있는 권리의 가치만큼은 최소한 지불할 것이라는 가정에 기초하고 있다. 따라서 옵션의 최소가치는 기대배당금이 없다고 가정할 경우 ‘현재주가 - 행사가격의 현재가치’로 결정된다. 그러나 최소가치는 시간가치 중 잠재적으로 중요한 부분을 차지하는 주가변동성을 무시하므로 타당하지 않다. 주가변동성은 미래에 주가가 상승할 경우 이익을 실현할 수 있는 권리의 가치를 결정하는 요소이다.

⑷ 공정가치

합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간에 거래될 수 있는 가격으로서 주식선택권의 모든 가치, 즉 내재가치와 시간가치를 반영하므로 보상원가를 충실하게 표현할 수 있는 측정기준이 된다. 따라서 이 기준서에서는 측정기준으로 공정가치를 채택하였다.

결37. 그러나 매우 예외적이기는 하지만 부여한 주식선택권(또는 기타지분상품)의 조건이 매우 복잡하여 공정가치를 부여일 기준으로 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우가 있을 수 있으므로, 이러한 경우에는 IFRS 2 및 SFAS 123(R)에서와 같이 내재가치로 측정하도록 하였다. 이와 관련하여 일반적으로 비상장회사(또는 신규상장회사. 이하 동일)는 부여한 지분상품의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없을 것이라고 가정하고 비상장회사에 대해서 특별히 내재가치로 측정할 수 있도록 허용하는 방안을 생각해 볼 수 있다. 그러나 비상장회사에 대해서 내재가치측정을 허용한다면 부여한 지분상품의 공정가치를 충분히 신뢰성있게 측정할 수 있는데도 정당한 사유 없이 내재가치측정을 선택하는 문제점이 있을 수 있다. 따라서 이 기준서에서는 비상장회사라는 일정한 기업군에 대해 무조건 내재가치측정을 허용하기 보다는 부여조건이 매우 복잡하여 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 상황에서만 내재가치로 측정하도록 하였다.

비상장회사 및 신규상장회사의 측정기준(주식결제형)

결38. 비상장회사의 경우 주식의 시장가격을 이용할 수 없으므로 부여한 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 다음과 같은 방법을 고려할 수 있다.

⑴ 비상장회사가 종업원에게 정기적으로 주식선택권이나 주식을 부여함에 따라 회사내부에서 시장이 형성되는 경우 그러한 내부시장에서 결정되는 주가의 변동성에 기초하는 방법

⑵ 비슷한 상장회사의 주가와 과거 주가변동성에 기초하는 방법

⑶ 당해 회사의 순자산 또는 순이익과 그 변동성에 기초하는 방법

결39. 위와 같은 방법을 적용할 경우 특히 기대주가변동성 추정에 상당한 주관이 개입될 수 있다. 따라서 비상장회사에 대해서는 기대주가변동성을 영(0)으로 보는 최소가치접근법(종전 해석 39-35에서 인정하였다가 2003년 10월 개정 시 삭제됨)을 인정하는 것이 객관성 측면에서 타당하다는 주장이 있을 수 있다. 그러나 최소가치접근법은 시간가치의 중요한 부분을 차지하는 주가변동성을 무시하기 때문에 주식선택권, 따라서 보상원가를 저평가하게 된다는 문제점이 있다. 반면 문단 결38과 같은 방법을 적용하여 기대주가변동성을 추정하는 경우에는 다소의 주관이 개입된다고 하더라도 시간가치가 모두 반영되므로 시간가치의 중요한 부분이 항상 누락되는 최소가치접근법보다는 신뢰성있는 측정치가 될 수 있다.

결40. SFAS 123(R)은 비상장회사가 자신의 기대주가변동성을 측정할 수 없어 부여한 주식선택권의 공정가치를 합리적으로 측정할 수 없는 경우, 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성을 대용치로 사용하여 계산한 주식선택권의 가치(계산가치, calculated value)를 측정기준으로 하고 있다. SFAS 123(R)에 따르면 당해 비상장회사와 비슷한 상장회사의 과거 주가변동성을 사용하는 경우는 공정가치측정에 해당하지만, 당해 비상장회사와 관련되는 산업주가지수의 역사적 변동성을 사용하는 경우는 공정가치측정 원칙에 대한 실무적인 예외라고 보고 있다. 즉, 계산가치는 공정가치와는 개념적으로 다른 측정기준이다.

결41. SFAS 123(R)에서 규정하고 있는 계산가치는 종전 해석 39-35의 (4-10)에 따라 동종 업종지수의 예상주가변동성을 기초로 측정한 가치와 개념적으로 동일하다. 다만, 종전 해석 39-35는 그러한 측정치를 별도의 개념으로 구분하지 않고 공정가치에 포함하였다는 점에서 SFAS 123(R)과 차이가 있다.

결42. IFRS 2는 비상장회사가 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성을 대용치로 사용하여 기대주가변동성을 추정할 수 있는지에 대해 특별히 규정하고 있지 않다. 그러나 비상장회사가 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 따르는 어려움을 줄이기 위해서는 좀 더 쉽게 접근가능하면서도 관련성이 있는 시장정보를 이용하도록 할 필요가 있다. 또 우리나라의 경우 종전 해석 39-35에서 이미 비상장회사는 동종 업종지수의 예상주가변동성을 사용하여 주식선택권의 공정가치를 측정할 수 있도록 하였고, 이러한 측정방법이 IFRS 2에서 밝히고 있는 공정가치원칙을 심각하게 손상한다고 볼 수는 없으므로, 이 기준서에서는 비슷한 보충기준을 제시하고 있다. 그러나 SFAS 123(R)과 같이 별도의 측정기준으로 구분할 실익은 없으므로, 실무적인 공정가치 측정방법의 하나로 제시하고 있다.

결43. 종전 해석 39-35에서는 주식선택권의 기초주식이 상장되어 있지 않은 경우 기초주식의 가격은 다음과 같이 단순화된 회계변수평가모형(Accounting-based valuation model)을 적용하여 산정할 수 있도록 하였다.

⑴ 주식가치는 주당장부가치와 산업평균프리미엄의 합으로 한다.

⑵ 주당장부가치는 당해 회계기간 기초시점의 자본총계를 기초시점의 사외유통주식수로 나누어 계산한다. 이 경우 사외유통주식수에는 자기주식을 포함하지 아니한다.

⑶ 산업평균프리미엄은 관련 산업주가지수에 속해 있는 상장회사의 평가시점 주가와 주당장부가치의 차액에 대한 단순평균을 말한다.

단순화된 회계변수평가모형은 산업평균프리미엄이라는 개념을 사용하고 있어 산업주가지수의 변동성과 일관될 수 있으므로 경우에 따라서는 기초주식의 가격을 추정하는데 이용할 수도 있을 것이다.

당초 기업회계기준서 공개초안 제05-32호 ‘주식기준보상’에서는 단순화된 회계변수평가모형을 적용보충기준에 포함하여 비상장회사가 기초주식의 가격을 추정하는데 적용할 수 있는 평가방법으로 제시하였다. 그러나 단순화된 회계변수평가모형이 항상 객관적이고 합리적이라는 확신을 가질 수 없는 상황에서, 더 나은 평가방법이 있는데도 이 모형이 남용되는 것을 방지하고 가치평가에 관한 회계실무의 발전을 위해서는 단순화된 회계변수평가모형이 적용되는 경우를 엄격히 한정할 필요가 있다는 비판이 의견조회기관으로부터 제기되었다. 또 단순화된 회계변수평가모형이 국제회계기준에서 명시적으로 인정하고 있지는 않으므로 국제적 정합성을 위해 적용보충기준에서 제외하여야 한다는 비판도 제기되었다. 이 기준서에서는 이러한 비판을 수용하여 단순화된 회계변수평가모형을 적용보충기준에 포함하지 않았다. 또 이 기준서에 따라 비상장회사가 기초주식의 가격을 추정할 때에는 객관적이고 합리적인 다른 평가방법으로 산정할 수 없는 경우에만 단순화된 회계변수평가모형을 적용할 것이 요구된다.

결44. 원칙적으로 기초주식의 가격을 추정할 때 사용하는 방법과 기대주가변동성을 추정할 때 사용하는 방법 간에는 일관성이 있어야 한다. 따라서 비상장회사가 순자산이나 순이익에 기초하여 기초주식의 가격을 추정한다면 기대주가변동성도 순자산이나 순이익의 기대변동성에 기초하여 추정하여야 한다. 그러나 다른 합리적인 추정방법이나 산정치가 있는데도 일관성만을 요구할 경우 지나치게 엄격한 기준이 되어 실무적인 부담을 더하게 되기 때문에, 이 기준서에서는 이와 같은 일관성을 권장하지만 요구하고 있지는 않다. 그럼에도 불구하고 이 기준서에서는 비상장회사가 비슷한 상장회사의 주가자료에 기초하여 주식선택권의 공정가치를 측정할 때에는, 기초주식의 가치평가방법과 기대주가변동성의 추정방법 간에 반드시 일관성이 있을 것을 요구하고 있다. 왜냐하면 비슷한 상장회사가 식별되기만 하면 당해 상장회사의 주가자료를 입수하여 가치평가를 하는 데는 큰 어려움이 없을 것이기 때문이다.

결45. 신규상장회사의 경우, 종전 해석 39-35에서는 원칙적으로 당해 회사의 과거 주가변동성과 동종 업종지수의 주가변동성을 단순평균하도록 하였는데, 특별한 논리적 근거를 찾을 수 없고 IFRS 2에 비해 오히려 더 복잡할 수 있으므로 IFRS 2의 보충기준을 수용하였다.

옵션가격결정모형

결46. 종업원에게 부여한 주식선택권에는 가득일 이후에도 제3자에게 양도할 수 없는 제약이 있는 경우가 많다. 이러한 제약조건에서 향후 주가가 계속적으로 하락할 것으로 예상되거나 그 밖의 이유로 종업원이 자신의 포지션을 청산하고자 한다면 주식선택권을 행사하는 것 외에는 다른 대안이 없다. 결국 종업원의 주식선택권 양도에 제약이 가해지면 주식선택권은 당초 약정만기보다 일찍 행사될 가능성이 매우 높다. 옵션의 시간가치를 옵션의 만기까지 행사가격의 지불을 유예할 수 있는 권리의 가치라는 면에서 본다면 양도가 불가능한 주식선택권(조기에 행사됨)의 시간가치는 그렇지 않은 옵션의 시간가치보다 낮게 형성된다. 따라서 주식선택권의 양도제한을 반영하기 위해서는 옵션가격결정모형을 적용할 때 약정만기가 아니라 그 보다 짧은 기대존속기간을 사용하는 방안을 고려할 수 있다. 기대존속기간은 가득기간, 비슷한 옵션의 과거 경험자료, 기초주식의 기대가격변동성을 고려하여 추정할 수 있다.

결47. 그러나 단일의 기대존속기간을 옵션가격결정모형(특히 블랙-숄즈모형)의 가격결정요소로 사용하는 것이 주식선택권의 가치를 평가할 때 조기행사가능성을 반영할 수 있는 최선의 방법이라고 볼 수는 없다. 예를 들어 기대존속기간을 사용하는 접근방법에서는 주가와 조기행사가능성 간의 상관관계를 고려하고 있지 못하다. 또 주식선택권이 기대존속기간 이후에 행사될 가능성도 고려하고 있지 못하다. 많은 경우에 있어서 이항모형과 같이 더 유연한 옵션가격결정모형이 주식선택권의 공정가치에 대해 보다 정확한 추정치를 제공할 것이다. 왜냐하면 이항모형이나 이와 비슷한 옵션가격결정모형에서는 주식선택권의 약정만기(계약기간)를 가격결정요소로 사용하면서도, 주가와 조기행사가능성 간의 상관관계 등을 추가로 고려함으로써 주식선택권이 약정만기 내에 조기행사될 가능성을 모형 내에서 반영하기 때문이다. 즉, 이항모형이나 이와 비슷한 옵션가격결정모형에서는 기대존속기간이 모형을 적용한 결과로서 추론된다.

결48. 또 이항모형이나 이와 비슷한 옵션가격결정모형에서는 모형 내의 가격결정요소가 주식선택권의 계약기간에 변할 수 있다는 장점이 있다. 예를 들어, 이항모형에서는 주식선택권의 계약기간에 기대주가변동성이 변할 수 있다. 주식선택권을 부여한 회사의 주가변동성이 일시적으로 높다 할지라도 주가변동성은 장기 평균치로 회귀하는 경향이 있으므로 이러한 경우에는 이항모형이 더 적절하다.

결49. 따라서 주식선택권의 공정가치를 평가할 때 일반적으로 사용되고 있는 블랙-숄즈모형 대신에 이항모형과 같은 더 유연한 옵션가격결정모형을 사용하도록 회계기준에서 요구하는 방안을 고려해 볼 수 있다. 그러나 블랙-숄즈모형도 경우에 따라서는 충분히 신뢰성있는 추정치를 산출할 수 있으므로 이러한 모형을 회계기준에서 배제할 필요는 없다. 예를 들어, 회사가 소량의 주식선택권만을 부여한 경우에는 더 유연한 모형을 사용하더라도 재무제표에 미치는 영향이 중요하지 않을 수 있다. 또 주식선택권의 약정만기가 짧거나 가득된 이후 단시일 내에 행사되어야 하는 경우라면 블랙-숄즈모형도 더 유연한 모형과 실질적으로 동일한 가치를 산출하게 될 것이다. 따라서 블랙-숄즈모형을 배제하기 보다는 각 상황에 맞는 옵션가격결정모형을 선택할 때 적용하는 원칙을 제시하는 것이 바람직하다. 회사가 옵션가격결정모형을 선택할 때 지켜야 할 기본원칙은 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 가격을 결정할 때 사용하는 요소들을 고려하여야 한다는 것이다.

결50. SFAS 123(R)에서는 몬테카를로시뮬레이션기법(Monte Carlo simulation technique)도 주식선택권의 공정가치측정 목적에 부합하는 옵션가격결정모형으로 보고 있다. 이 방법은 이항모형과 같이 주식선택권의 약정만기를 가격결정요소로 사용하면서 조기행사가능성을 모형 안에 반영할 수 있고, 여러 가격결정요소(예: 무위험이자율, 기대주가변동성, 기대배당금 등)가 주식선택권의 계약기간에 변하는 것으로 가정할 수 있기 때문에 블랙-숄즈모형에 비해 좀 더 합리적인 측정치를 제공할 수 있다. 이외에도 SFAS 123(R)은 공정가치측정 목적에 부합하기만 하면 다른 옵션가격결정모형을 사용할 수 있도록 하고 있다.

결51. IFRS 2도 블랙-숄즈모형에 대비되는 모형을 이항모형으로 한정하지 않고 ‘더 유연한 모형(more flexible model)’으로 확장하고 있으므로, 공정가치측정 목적에 부합하는 한 몬테카를로시뮬레이션기법을 포함하여 다른 옵션가격결정모형도 사용할 수 있도록 하는 것으로 보인다. 이 기준서도 이와 동일한 취지로 이해되어야 한다.

결52. 우리나라의 경우 종전 해석 39-35가 적용되면서 실무적으로는 거의 예외없이 블랙-숄즈모형이 적용되었는데, IFRS 2를 수용하더라도 모든 경우에 있어서 블랙-숄즈모형이 적용될 수 있는지가 문제된다. 예를 들어, 주식선택권에 부과된 시장성과조건이 가득기간을 결정하게 된다면 기대가득기간(보상원가가 배분되는 기간)은 이항모형과 같은 옵션가격결정모형에 따라 결정할 수밖에 없을 것이다. 따라서 만약 회사가 블랙-숄즈모형으로 주식선택권의 공정가치를 측정한다면 가격결정요소 가운데 하나인 기대존속기간(기대가득기간의 영향을 받음)은 이항모형의 적용결과를 참조할 필요가 있을 것이다.

보상원가의 기간별 인식방법

결53. 종업원에게 조건부로 부여한 주식이나 주식선택권은 일반적으로 미래의 용역제공에 대한 장려금으로 볼 수 있고, 특히 주식선택권의 경우 이러한 장려효과는 가득일 이후에도 지속되는 것으로 볼 수도 있다. 왜냐하면 종업원이 가득일 이후에도 근무를 계속한다면 행사일까지 주식선택권의 시간가치를 향유할 수 있기 때문이다. 예를 들어, 가득일 이후 종업원이 퇴사하게 되면 단시일 내에 행사하여야 하는 경우가 있는데 이 경우 가득일 이후 근무를 계속하지 않으면 종업원은 시간가치를 충분히 향유하지 못하게 된다. 따라서 이러한 경우에는 가득일 이후에도 주식선택권의 대가로 종업원의 근무용역이 제공된다고 볼 수도 있다. 그러나 종업원이 주식이나 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해서 특정기간에 용역을 제공할 의무를 지게 된다면 이러한 의무가 바로 주식이나 주식선택권의 대가로서 근무용역이 제공되는 기간에 대해 최선의 증거가 될 수 있다. 즉, 종업원의 근무용역은 가득기간에 제공되는 것으로 보아야 한다. 더구나 주식선택권의 반대급부로서 근무용역이 제공되는 기간을 부여일부터 행사일까지로 결정한다면 개인별로 총보상원가는 동일하나 기간별 보상원가는 달라지는 문제가 생긴다. 예를 들어, 종업원 A와 B가 동일한 조건으로 주식선택권을 부여받았지만 A는 가득일에 즉시 행사하고 B는 가득일 이후 2년이 경과한 날에 행사하였다고 가정한다면, 각각의 총보상원가는 동일하지만 기간별 보상원가는 B가 A보다 작고 B에 대해서는 2년 동안 추가적으로 보상원가가 인식될 것이다. 그러나 A와 B 각각에 대해 주식선택권을 부여한 거래는 실질적으로 동일한 거래이고 행사일만 다를 뿐이므로 회계처리를 달리할 이유는 없다.

결54. 만약 부여한 주식선택권이 즉시 가득된다면 명백한 반증이 없는 한 회사가 이미 용역을 제공받은 것으로 보아야 한다. 주식선택권이 부여한 즉시 가득되면서 과거 용역에 대한 대가가 아닌 경우의 예로는 새로운 종업원이 근무계약을 체결하면서 ‘계약보너스(signing bonus)’로 주식선택권을 부여받는 경우를 들 수 있다. 그러나 이러한 경우에도 미래에 제공받을 근무용역이 자산의 정의를 충족하지 못한다면 즉시 비용으로 인식하여야 한다.

가득조건의 고려방법

결55. 가장 일반적인 가득조건은 종업원이 일정한 기간 회사에 남아 근무용역을 제공해야 한다는 것이다. 이 외에도 회사가 일정한 이익성장률이나 주가상승률을 달성해야 한다는 성과조건이 있다. 부여한 지분상품의 가치와 가득조건의 관계에 대해서는 다음과 같은 견해가 있을 수 있다.

⑴ 가득조건이 있다고 해서 종업원 주식선택권의 가치가 다른 시장성옵션의 가치 보다 낮다고 볼 수 없다는 주장이 있을 수 있다. 왜냐하면 계약을 이행하기 위하여 가득조건을 충족시키는 것은 주식선택권에 대한 대가를 지불하는 것에 지나지 않으므로 가치감소요인이 아니라고 보기 때문이다.

⑵ 한편으로 부분적인 성과달성에 대한 보상 없이 주식선택권 모두가 상실될 가능성이 있으므로 종업원 주식선택권의 가치가 다른 옵션의 가치보다 낮다고 보는 주장이 있을 수 있다.

⑶ 또 회사가 부여일에 지분상품의 공정가치를 측정할 때 지분상품의 상실가능성을 고려할 것이라는 주장이 있을 수 있다. 즉, 회사는 부여하는 주식선택권의 총수량을 결정할 때 기대되는 상실수량을 고려하게 된다는 것이다. 이 주장에서는 주식기준보상거래에 관한 회계처리목적이 회사가 주식기준보상약정에 따라 부담하는 구속력 있는 계약이행의무(무조건부 지분상품 부여)의 공정가치를 추정하는 것이라면, 회사의 계약이행의무가 가득조건의 충족을 전제로 한다는 점을 고려할 필요가 있다고 본다.

결56. IFRS 2에서는 문단 결55⑶의 논리적 타당성이 부인되고 있지 않다. 다만, 시장성과조건이 아닌 가득조건을 주식선택권의 가치평가모형 내에서 고려하는 것이 실무적으로 불가능하고 또한 매우 주관적이라는 반론이 제기됨에 따라 그 대안으로서 SFAS 123(R)에서 채택하고 있는 ‘변형된 부여일 측정방법(modified grant date method)’을 수용하였다. ‘변형된 부여일 측정방법’에 따르면 용역제공조건과 비시장성과조건은 부여일의 공정가치를 평가할 때 고려하지 않는다. 즉, 당해 조건이 충족되지 못해 부여한 주식선택권이 상실될 가능성은 공정가치를 평가할 때 고려하지 않는다. 그 대신에 궁극적으로 가득될 지분상품의 수량을 추정할 때에는 고려한다. 따라서 누적기준으로 볼 때 용역제공조건이나 비시장성과조건이 충족되지 못해 상실된 지분상품에 대해서는 보상원가가 인식되지 않는다. 한편 비시장성과조건의 결과에 따라 행사가격이 변하는 경우와 같이 부여일 현재 지분상품의 공정가치에 대해 복수의 대안이 존재하는 경우에는, 우선 가장 실현가능성이 높은 추정치(the most likely outcome)를 반영하는 대안으로 측정하고 향후 당초 추정과 다른 결과가 나타날 때 실제 결과를 반영하는 대안(부여일 기준으로 측정된 공정가치로서 실제 결과에 맞는 대안)에 따라 측정치를 수정한다. 그러나 이러한 회계처리는 조건(예: 행사가격)의 추정치를 후속적으로 실제 결과에 맞게 수정하는 것이므로 부여한 지분상품의 공정가치를 재평가하는 것으로 볼 수는 없다. 따라서 ‘변형된 부여일 측정방법’에 반하는 것은 아니다. 이 기준서에서도 IFRS 2와 동일하게 ‘변형된 부여일 측정방법’을 채택하고 있다.

결57. 용역제공조건이나 비시장성과조건을 가치평가모형 내에서 고려하든지 아니면 가득될 지분상품의 수량에서 고려하든지 간에 부여일 현재 측정하는 지분상품의 총공정가치에는 큰 차이가 없을 수 있다. 그러나 나중에 실제로 지분상품이 상실된 경우에는 누적기준으로 인식되는 보상원가에 차이가 있게 된다. 즉, 그러한 조건을 가치평가모형 내에서 고려한 경우에는 조건충족여부와 관계없이 누적기준으로 보상원가(부여일 현재 공정가치)가 인식되지만, 가득될 지분상품의 수량에서 고려한 경우에는 이미 인식한 보상원가가 환입되어 누적기준으로 인식되는 보상원가가 없을 수도 있다. 문단 결56에서 말한 바와 같이 이러한 논리적 문제점에도 불구하고 IFRS 2는 실무적용상의 문제점을 감안하여 ‘변형된 부여일 측정방법’을 채택하게 된 것이다. 한편, IFRS 2는 시장성과조건을 가치평가모형 내에서 고려하는데 실무적으로 어려움이 없다고 판단하므로 시장성과조건에 대해서는 ‘변형된 부여일 측정방법’을 인정하지 않고 있다. 이 기준서에서도 시장성과조건에 대해서 IFRS 2와 동일한 기준을 제시하고 있다.

결58. 종전 해석 39-35는 종전 SFAS 123과 같이 용역제공조건만 있는 지분상품은 모두 가득된다고 가정하고 이후 상실되는 수량에 대해서만 추정의 변경으로 회계처리하는 대안을 허용하였다. 그러나 이 대안에 따르면 지분상품이 실제로 상실되기 전까지는 기대상실수량이 반영되지 않아 보상원가의 기간별 왜곡이 발생할 수 있다. 예를 들어, 부여한 지분상품의 상당수가 추후 상실되는 경우에는 초반에 인식된 보상원가 중 상당부분이 나중에 환입되므로 처음부터 기대상실수량을 추정하는 경우에 비해서 기간별 손익왜곡 현상이 상대적으로 크게 나타난다. 따라서 IFRS 2에서는 이러한 대안을 채택하지 않고 가득될 수량을 부여일에 추정하고 이후 추정을 변경할 경우 회계추정변경으로 처리하도록 하고 있다. 이 기준서에서도 종전 해석 39-35에서 허용하였던 대안적 방법을 허용하지 않고 있다.

부여한 주식선택권이 가득일 이후 상실되거나 만기소멸되는 경우의 회계처리

결59. 가득된 주식선택권이 만기일에 소멸되더라도 주식기준보상거래가 있었다는 사실에는 변함이 없다. 즉, 주식선택권의 대가로 종업원에게서 근무용역을 제공받았다는 사실은 변하지 않는다. 이 경우 비록 다른 주주에게 이익이 귀속될 수 있어도(주식선택권이 행사되지 않아 다른 주주의 지분율에는 변동이 없게 됨), 만기소멸로 회사에 유입되는 자원은 없으므로 회사의 재무상태에는 어떠한 변화도 없다. 다만 자본 내에서 계정대체만 이루어진다(주식선택권 보유자의 지분(자본조정)에서 주주지분(기타자본잉여금)으로 대체). 따라서 이미 인식한 보상원가는 환입할 수 없다. 이러한 논리는 현금을 수취하고 신주인수권을 발행한 거래의 회계처리와 일관된다. 발행한 신주인수권이 사후에 행사되지 않고 소멸되더라도 자본에는 변동이 없으므로 이익이 인식되지는 않는다. 경우에 따라서는 종업원이 주식선택권을 가득한 이후에 퇴사하면 단시일 내에 행사해야 하고 그렇지 않을 경우 가득된 주식선택권을 상실할 수 있다. 이러한 경우에도 주식선택권의 대가로 종업원에게서 근무용역을 제공받았다는 사실에는 변함이 없으므로 이미 인식한 보상원가를 환입하지 않는 것이 타당하다. 다만, 이 경우에도 자본 내에서 계정 간의 대체(자본조정에서 기타자본잉여금으로 대체)가 필요하다.

재부여주식선택권

결60. 미국 등 주식선택권제도가 활성화된 나라에서는 재부여특성이 있는 주식선택권이 부여되는 경우가 있다. 재부여특성에 따르면 종업원이 기존에 부여받은 주식선택권을 행사할 때 현금이 아니라 자신이 보유하고 있는 회사 주식으로 행사가격을 지불하는 경우 회사에 양도하는 주식에 대해 추가적인 주식선택권을 부여받게 된다. 일반적으로 재부여주식선택권의 행사가격은 재부여시점의 주가로 결정되고 만기는 기존 주식선택권의 잔여만기와 동일하게 결정된다. IFRS 2와 SFAS 123(R)에서는 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 이러한 재부여특성을 미리 반영하도록 요구하고 있지 않다. 따라서 기존 주식선택권이 행사됨에 따라 재부여하는 주식선택권은 새로운 주식선택권으로 보아 회계처리하게 된다. 그러나 우리나라에서는 이러한 재부여주식선택권제도가 실제로 활용되는 사례가 거의 없으므로, 이 기준서에서는 재부여주식선택권과 관련하여 특별한 규정을 두지 않았다. 다만, 실제로 주식기준보상약정이 재부여특성을 포함하는 경우가 있다면 IFRS 2와 같이 회계처리할 수 있다.

주식기준보상약정의 조건변경

결61. 회사가 주식선택권의 조건을 변경하는 것은 실질적으로 좀 더 가치있는 새로운 주식선택권으로 기존의 주식선택권을 대체하는 것으로 볼 수 있다. 회사는 조건변경으로 발생하는 증분가치에 상응하여 추가적인 또는 더 보강된 근무용역을 제공받을 것으로 기대한다. 따라서 증분가치는 추가적인 보상원가로 인식하여야 한다. 주식선택권의 조건변경을 주식선택권 보유자가 회사에 대한 지분참여자로서 가치변동을 향유하거나 부담한다는 관점에서 해석할 수는 없다. 오히려 주식선택권 보유자가 종업원으로서 추가적인 근무대가, 즉 증분가치를 부여받는 것으로 보아야 한다.

결62. 부여일과 가득일 사이에 조건변경이 일어나는 경우 그러한 조건변경이 단순히 부여일에 측정된 주식선택권의 공정가치를 회복하기 위한 것이고 추가적인 근무용역을 제공받으려는 것이 아닌 경우에는, 당초 부여일에 제공받을 것으로 예상했던 근무용역을 담보하기 위한 것에 불과하므로 추가적인 보상원가를 인식할 여지가 없다는 주장이 있을 수 있다. 또 조건변경을 완전히 새로운 거래로 보는 견해가 있을 수 있다. 즉, 조건변경일 이후에 제공받을 용역에 대해서는 새로 주식선택권을 부여하였다고 보는 것이다. 이 견해에 따르면 당초 부여일에 측정된 주식선택권의 공정가치에 따라 이미 인식된 보상원가는 수정하지 않으나 조건변경일 이후에 제공받는 용역에 대해서는 조건변경일에 측정된 새 주식선택권의 공정가치 만큼 보상원가로 인식하게 된다.

결63. 제공받는 용역의 공정가치에 대한 대용측정치로서 부여한 지분상품의 공정가치를 사용할 경우, 조건변경일에 부여하는 증분공정가치는 조건변경일 이후에 제공받는 용역의 공정가치를 측정할 때 고려하여야 한다. 왜냐하면 제공받는 용역의 공정가치에 대한 대용측정치로 사용되는 주식선택권의 공정가치는 부여조건에 근거하여 결정되고 당해 조건이 변경된다면 대용측정치에 변동이 있는바, 이는 곧 제공받는 용역의 공정가치가 변하였음을 의미하기 때문이다.

결64. 주가가 하락할 때 조건변경(예: 행사가격 인하)이 이루어지면 새로운 조건에 따라 측정되는 주식선택권의 공정가치가 당초 조건에 따라 측정되는 주식선택권의 공정가치보다 높을 것이다. 따라서 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 향후 조건변경이 이루어지지 않는다고 가정하면 과소평가의 문제가 있을 수 있다. 그러나 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 조건변경 가능성을 고려한다는 것이 거의 불가능하므로, 이 기준서에서는 증분가치를 조건변경이 이루어진 시점에 새로 부여하는 주식선택권으로 보아 회계처리하도록 하였다.

결65. 이 기준서에 따르면 회사가 부여한 지분상품의 조건을 종업원에게 불리하게 변경하는 경우 설사 해당 종업원이 그러한 불리한 조치를 수용한다 하더라도 부(-)의 증분가치를 인식하지는 않는다. 왜냐하면 종업원의 근무용역은 부여일에 이미 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하였고 나중에 불리하게 조건변경이 되어 조건변경 이후에 제공될 근무용역의 가치가 감소한다거나 부(-)의 근무용역(부(-)의 증분가치에 상당하는 만큼 근무용역의 양이나 질을 감소시키는 행위)이 제공된다고 볼 수는 없기 때문이다. 그럼에도 불구하고 이러한 회계처리가 종업원에게 유리하게 조건변경이 이루어지는 경우의 회계처리와 일관되지 않는다고 볼 수도 있는데, 회사가 의도적으로 보상원가를 축소할 수 있는 가능성을 제거하는 것이 그 반대의 경우보다 중요시 되어야 한다. 따라서 종업원에게 불리하게 조건변경이 되더라도 당초의 조건에 따라 보상원가를 인식하고 부(-)의 증분가치는 인식하지 않는 것이 타당하다.

결66. 이 기준서에서는 유독 주식결제형 주식기준보상약정의 변경에 대해서만 규정하고 있다. 물론 현금결제형 주식기준보상약정이 변경되어 증분공정가치가 발생하는 경우에도 동일한 규정이 적용될 수는 있다. 그러나 이 경우 부채가 최종결제되기까지 매 회계기간 말에 공정가치로 재측정되어 보상원가가 조정되므로, 조건변경시점의 증분공정가치를 인식하고 측정하는 것과 관련하여 특별한 규정을 제시할 실익이 없다.

주식기준보상약정에 희석화방지조항이 있는 경우의 회계처리

결67. 주식기준보상약정에는 무상증자, 주식분할 및 병합, 감자 등으로 인한 단위당 주가의 변동이 기존에 부여한 권리의 총가치에 영향을 미치지 않도록 하기 위해 행사가격이나 부여수량 등을 자동으로 조정하도록 하는 조항(이하 ‘희석화방지조항’이라 하며 용어의 편의상 주가의 하락효과 뿐만 아니라 상승효과를 상쇄하기 위한 조정도 포함하는 것으로 한다)이 포함될 수 있다.

결68. 희석화방지와 관련하여 IFRS 2는 특별한 규정을 두고 있지 않는데 반해 SFAS 123(R)은 비교적 자세한 지침을 제공하고 있다. 특히 당초 주식기준보상약정에 포함되어 있던 희석화방지조항에 따라 조건변경이 되더라도 조건변경 직전과 직후의 공정가치를 비교하도록 하고 있는데, 이는 희석화방지조항이 적절히 설계되어 있는지를 검토하게 하는 취지에서 마련된 지침으로 보인다.

결69. 희석화방지조항은 무상증자 등과 같이 주가를 희석시키는 사건 때문에 기존에 부여한 권리의 가치가 변동하지 않도록 하는데 목적이 있다. 따라서 희석화방지조항에 따른 행사가격 및 부여수량 조정을 이 기준서에서 정하는 조건변경으로 보는 것은 적절하지 않다. 그러나 주식기준보상약정에 형식적으로 희석화방지조항이 포함되어 있다는 사실만으로 조건변경에 관한 회계처리의 예외를 인정한다면 실질적인 조건변경이 간과될 수 있으므로, 희석화방지조항에 따른 조정에 대해 예외가 인정되기 위해서는 일정한 조건이 충족될 필요가 있다.

결70. 주가를 희석시키는 사건이 발생하는 경우 기존에 부여한 권리의 조건(행사가격, 부여수량 등)이 희석화방지조항에 따라 ‘즉시’ 그리고 ‘자동적으로’ 조정되어야 한다. 이를 위해서는 희석화방지조항에 구체적인 공식이 명시될 필요가 있다. 이러한 조정이 즉시 이루어지지 않는다면 공식에 포함된 변수의 측정기준일과 희석화가 일어난 시점이 달라질 우려가 있고, 자동적으로 이루어지지 않는 경우에는 희석화방지효과를 넘어서는 실질적인 조건변경이 개입될 가능성이 있다. 또한 희석화방지조항에 따른 조정이 비록 희석화사건이 발생한 즉시 그리고 자동적으로 이루어진다고 하더라도 조항에 명시된 공식자체가 희석화방지효과를 넘어서 실질적이고도 중요한 조건변경을 내포하고 있다면 조건변경에 관한 회계처리의 예외가 인정될 수 없으므로 희석화방지조항에 명시된 공식은 희석화방지목적과 일관될 수 있어야 한다.

주식기준보상약정의 취소나 중도청산 시 회계처리

결71. 기존의 주식선택권을 취소하고 대체 주식선택권을 부여함으로써 실질적으로 조건을 변경하는 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우 주가가 하락하였을 때 대체 주식선택권을 새롭게 부여한 주식선택권으로 보아 회계처리한다면 인식할 보상원가는 감소하게 된다. 따라서 회사는 주가가 하락할 때 조건을 변경함으로써 보상원가를 축소할 수 있고, 주가가 상승할 때에는 조건을 변경하지 않음으로써 보상원가 증가를 막을 수 있다. 즉, 주가가 하락할 때에는 ‘용역제공일측정’, 주가가 상승할 때에는 ‘부여일측정’을 달성할 목적으로 회사가 의도적으로 조건변경을 설계할 수 있다. 이러한 문제점을 감안한다면 가득기간에 주식선택권을 취소하더라도(가득조건을 충족하지 못하여 상실되는 경우를 제외함), 취소하지 않았다고 가정하고 부여일에 측정한 주식선택권의 공정가치를 기초로 보상원가를 인식하여야 한다. 이러한 관점은 거래상대방에게 일정한 보상 없이 주식선택권을 일방적으로 취소할 가능성은 매우 낮다는 데 근거하고 있다. 결국 주식선택권의 ‘취소후 재부여’는 ‘조건변경’과 다르게 취급할 이유가 없다. 회사가 주식선택권을 취소할 때 현금을 지급한다면 자기지분상품을 매입한 것으로 보아 자본에서 차감하여야 한다.

결72. 부여한 지분상품을 가득기간 중에 또는 가득일 이후에 취소하거나 중도청산할 때 지급하는 금액은 일반적으로 동 시점까지 인식한 보상원가(문단 28의 ⑴에 따라 즉시 인식하는 잔여보상원가 포함)와 다를 것이다. 따라서 상대적인 금액에 따라서 다음과 같은 두 가지 경우가 있을 수 있다.

⑴ 지급액이 누적보상원가(또는 대응되는 자본조정)에 미달하는 경우

⑵ 지급액이 누적보상원가(또는 대응되는 자본조정)를 초과하는 경우

위 두 가지 경우 모두 지급액을 자본에서 차감한다는 원칙을 동일하게 적용하지만 구체적인 계정처리에 있어서는 다음과 같이 구분할 필요가 있다. 우선 위 ⑴의 경우에는 자본거래를 통해 미달액만큼 주식선택권 보유자(또는 잠재적 주주)의 지분이 기존 주주의 지분으로 대체된 것으로 보아 지급액 차감 후 잔여 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체하는 것이 타당하다. 이러한 회계처리는 부여한 지분상품이 상실되거나 만기소멸된 경우(문단 23 참조)의 회계처리와 일관된다. 반면 위 ⑵의 경우에는 자본거래를 통해 초과액만큼 기존 주주의 부가 외부로 유출된 것으로 보아 당해 지분상품과 관련된 자본조정을 초과하는 금액은 새로운 자본조정(차변)으로 계상하고 결손금 처리에 준하여 회계처리하는 것이 타당하다. 그러나 위 ⑴과 논리적으로 일관되기 위해서는 우선 기타자본잉여금에서 차감한 후 그 잔액을 새로운 자본조정으로 계상하여야 한다. 한편, 차감할 수 있는 기타자본잉여금의 범위가 문제될 수 있는데, 자기주식처분손실을 자기주식처분이익으로 계상된 기타자본잉여금과 우선적으로 상계하도록 한 해석 34-31(해석 8-33 ‘감자차손에 대한 회계처리’도 이와 비슷한 규정을 두고 있음)을 고려할 때 차감할 수 있는 기타자본잉여금은 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금으로 한정하여야 한다.

결73. 부여한 지분상품을 가득기간 중이나 가득일 이후에 취소하거나 중도청산할 때 지급하는 금액이 동 시점의 공정가치를 초과할 수 있는데 이 경우에는 회사가 거래상대방에게 추가적인 대가를 지급한 것으로 보아야 하므로 그 초과액은 보상원가로 인식하여야 한다.

현금결제형 주식기준보상거래

현금결제형 주식기준보상거래의 회계처리

결74. 현금결제형 주식기준보상거래의 전형적인 예로는 현금결제형 주가차액보상권(Cash-settled Share Appreciation Rights)을 들 수 있다. 현금결제형 주가차액보상권을 부여받는 거래상대방은 일정한 가득조건에서 일정기간 회사의 주가상승액에 기초하여 현금을 지급받게 된다. 이러한 거래에서는 궁극적으로 회사의 현금이 유출된다는 점에서 지분상품이 발행되는 주식기준보상거래와는 근본적으로 차이가 있다.

결75. 주식결제형 주식기준보상거래에서는 제공받는 재화나 용역의 대가로 현금이 지급되지 않고 자본이 증가하게 된다. 또 인식된 자본은 나중에 재평가하지 않는다. 반면 현금결제형 주식기준보상거래에서는 제공받는 재화나 용역의 대가로 궁극적으로 현금(또는 기타자산)이 지급된다. 따라서 부채가 인식되며 이러한 부채는 지급될 현금액의 변동을 반영하기 위해 최종결제일까지 재측정하여야 한다. 만약 최종결제일의 현금지급액과 부채의 장부금액에 차이가 있다면 이러한 차이는 실제 현금지급액에 맞춰 조정하여야 한다. 결국 최종적인 보상원가의 측정은 결제일에 이루어진다.

결76. 현금결제형 주식기준보상거래에서 종업원이 가득조건을 충족하기 전까지는 회사가 현금을 지급할 의무가 없으므로 부채를 인식할 수 없다는 주장이 있을 수 있다. 이 주장에 따르면 부여일과 가득일 사이에서는 우발부채만 존재한다는 것이다. 그러나 가득기간에 회사의 상황이 늘 같지 않다는 것을 고려할 필요가 있다. 예를 들어, 용역제공조건이 2년이라고 가정할 때 부여일과 1년 후, 2년 후에 회사는 각각 다른 상황에 처해 있을 것이다. 왜냐하면 종업원이 계속 근무를 함에 따라 종업원에게 추가적으로 요구할 수 있는 잔여근무기간은 짧아지기 때문이다. 비록 여전히 가득되지 못할 가능성은 남아 있지만 이러한 상황의 차이를 반영하기 위해서는 부채를 인식하여야 한다. 따라서 현금결제형 주식기준보상거래에서는 종업원이 근무용역을 제공하는 가득기간에 걸쳐 안분하여 인식할 필요가 있다.

결77. 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 가득조건을 고려하는 방법은 원칙적으로 주식결제형 주식기준보상거래와 동일하다. 따라서 용역제공조건이나 비시장성과조건은 부여한 권리의 공정가치를 측정할 때 고려하지 않고 궁극적으로 가득될 권리의 수량을 추정할 때 고려하며, 반면에 시장성과조건은 부여한 권리의 공정가치를 측정할 때 고려한다. 그러나 현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채의 공정가치는 최종 결제일까지 재측정하므로 매번 측정할 때마다 시장성과조건을 고려하여야 한다. 따라서 주식결제형 주식기준보상거래와는 달리 시장성과조건에 대해 추정을 변경할 수 없다는 규정은 적용할 수 없다. 현금결제형 주식기준보상약정의 조건변경에 대해서는 문단 결66에서 설명하고 있다.

결78. 현금결제형 주식기준보상거래에서는 궁극적으로 지급되는 현금액이 행사일의 내재가치에 기초하여 결정되므로 부채금액은 내재가치로 측정하여야 한다는 주장이 있을 수 있다. 또 실무적용상의 편리성 때문에 이러한 주장이 있을 수 있다. 그러나 내재가치는 공정가치와 달리 시간가치(미래에 주가가 상승하면 이익을 실현할 수 있는 현재의 권리)를 반영하지 못하므로 적절한 측정기준이라고 볼 수 없다. 또 현금결제형 주가차액보상권도 주식선택권과 동일하게 옵션가격결정모형을 적용하여 공정가치를 측정할 수 있으므로 현금결제형 주식기준보상거래에 대해서 주식결제형과 다른 측정기준을 적용할 이유는 없다.

결79. 따라서 이 기준서에서는 현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채를 공정가치로 측정하고 이후 최종결제일까지 공정가치가 변동하는 경우에는 회계추정의 변경으로 처리하도록 하고 있다.

결80. IFRS 2는 부여한 지분상품의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 주식결제형 주식기준보상거래의 경우에 대해서는 예외적으로 내재가치로 측정하도록 하고 있으나, 현금결제형 주식기준보상거래에 대해서는 동일한 규정을 두고 있지 않다. 논리적 일관성 면에서만 본다면 현금결제형 주식기준보상거래에 대해서도 부여조건이 매우 복잡하여 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 예외적인 경우를 인정하는 것이 타당하다고 볼 수 있다. 그러나 실무적으로 현금결제형 주식기준보상거래에서는 그러한 예외적인 상황이 발생할 가능성이 없다고 보거나, 부채에 대해서 예외적으로 내재가치측정을 인정할 경우 초래되는 부채 과소계상 문제가 상대적으로 매우 중요하므로 공정가치측정의 예외를 인정하지 않아야 한다는 관점에서 본다면 IFRS 2와 같은 규정방식이 적절하다고 볼 수 있다. 따라서 이 기준서에서는 IFRS 2와의 정합을 위해 현금결제형 주식기준보상거래에 대해서는 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 예외적인 경우를 인정하지 않고 있다.

비상장회사의 측정기준(현금결제형)

결81. 현금결제형 주식기준보상거래의 경우에는 매 대차대조표일마다 부채의 공정가치를 측정하여야 하므로 주식결제형 주식기준보상거래 보다 공정가치 측정에 더 많은 회계비용이 소요될 것이다. 특히 비상장회사의 경우 현금결제형 주식기준보상거래를 공정가치로 측정할 때 드는 회계비용이 공정가치측정으로 얻을 수 있는 효익(목적적합한 재무정보의 제공)을 초과할 가능성이 크다. 왜냐하면 비상장회사의 재무제표이용자 범위는 상장회사에 비해 매우 제한되어 있기 때문이다. 또 현금결제형 주식기준보상거래에서는 최종결제일까지 적용되는 측정기준이 무엇이든지 간에 궁극적인 보상원가는 현금결제금액으로 측정되기 때문에, 비상장회사가 내재가치로 측정하더라도 보상원가의 왜곡정도는 절감되는 회계비용에 비하면 그리 크지 않을 것이다. 따라서 이 기준서는 비용-효익의 관점에서 비상장회사가 현금결제형 주식기준보상거래를 내재가치로 측정할 수 있도록 허용하고 있다.

결82. 현금결제형 주식기준보상거래에 대해 비상장회사가 내재가치로 측정할 수 있도록 ‘허용’하기보다는 ‘요구’하는 것이 비교가능성 측면에서 바람직하다는 주장이 있을 수 있다. 그러나 비상장회사가 신규상장을 준비하고 있기 때문에 정보이용자에게 상장회사에 근접하는 수준의 재무제표를 제공하고자 한다면 현금결제형 주식기준보상거래도 공정가치로 측정하고자 할 것이다. 따라서 이러한 유인을 억제할 이유는 없으므로 일률적으로 내재가치 측정을 요구하는 것은 바람직하지 않다.

선택형 주식기준보상거래

결83. 경우에 따라서는 종업원이 가득일에 주식을 제공받는 대신에 또는 행사일에 주식선택권을 행사하는 대신에 현금결제방식을 선택할 수 있다. 이와는 반대로 회사가 현금결제선택권을 갖는 경우가 있다. 원칙적으로 주식결제형 주식기준보상거래와 현금결제형 주식기준보상거래의 회계처리는 다르므로, 주식기준보상약정상 현금결제선택권이 있는 경우에는 당해 거래를 어떻게 해석하는가에 따라서 회계처리방법이 결정된다.

결84. 종업원에게 현금결제선택권을 부여하는 경우에 회사는 현금지급의무를 부담하게 되므로 부채를 인식하여야 한다. 그러나 한편으로 종업원은 주식결제선택권도 갖고 있으므로 지분상품에 대한 조건부 권리도 함께 보유하게 된다. 따라서 이러한 경우에 종업원은 부채요소와 자본요소가 혼합된 복합금융상품을 부여받은 것으로 보아야 한다. 일반적으로 종업원이 주식선택권과 현금결제형 주가차액보상권 중 하나를 선택할 수 있는 주식기준보상거래는 행사시점에서 각 결제방식의 공정가치가 같도록 설계될 것이다. 따라서 이 경우에는 복합금융상품의 공정가치가 부채요소의 공정가치와 일치한다. 그러나 만약 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 복합금융상품의 공정가치가 부채요소의 공정가치를 초과하게 될 것이다. 왜냐하면 좀 더 가치 있는 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하였기 때문이다.

결85. 복합금융상품이라는 면에서 본다면 선택형 주식기준보상거래는 전환사채를 발행하는 거래와 매우 비슷하다. 우선 전환사채 보유자는 주가의 추이에 따라 전환여부를 결정하게 되는데, 만기까지 보유하는 경우 현금결제방식을 선택한 것으로, 전환권을 행사한 경우 주식결제방식을 선택한 것으로 볼 수 있다는 점에서 비슷하다. 또 회사는 전환사채 발행가액을 일반사채(부채)의 가치와 전환권대가(기타자본잉여금)의 가치로 분리하여 인식한다는 점에서도 비슷하다. 다만 전환사채의 반대급부는 발행시점에 전액 현금으로 유입되는 반면 선택형 주식기준보상거래의 반대급부(재화나 용역)는 일반적으로 일정한 가득기간에 걸쳐 제공된다는 점에서 차이가 있다.

결86. 복합금융상품의 공정가치는 우선 부채요소(거래상대방의 현금결제요구권)의 공정가치를 측정한 다음 자본요소(거래상대방의 주식결제요구권)의 공정가치를 측정하여 두 공정가치의 합으로 결정할 수 있다. 자본요소의 공정가치를 측정할 때에는 주식결제방식을 선택하기 위해서 현금결제방식을 포기할 수밖에 없다는 점을 고려하여야 한다. 따라서 만약 행사시점에서 각 결제방식의 공정가치가 같다면 자본요소의 공정가치는 영(0)이 되고 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 일치한다.

결87. 현금결제형 주식기준보상거래 및 주식결제형 주식기준보상거래의 회계처리와 일관성을 갖추기 위해서는 복합금융상품의 대가로 제공받는 용역을 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리하여야 한다. 즉, 부채요소에 대해서는 현금결제형 주식기준보상거래로 보아 부채와 그에 상응하는 용역을 인식하여야 하고, 자본요소에 대해서는 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 자본과 그에 상응하는 용역을 인식하여야 한다.

결88. 부채는 결제일에 최종적으로 재측정하므로 만약 회사가 이미 인식한 부채를 지분상품을 발행하여 상환하게 된다면 결제일에 자본의 증가로 인식할 금액은 지분상품 발행대가의 공정가치 즉, 결제일 현재 부채의 공정가치가 된다. 한편 회사가 결제일에 현금을 지급하더라도 이미 인식한 자본요소는 계속 자본으로 분류한다. 이는 종업원이 현금결제방식을 선택한다면 주식결제방식을 선택할 권리를 상실하게 되는데 이러한 사실이 회사의 순자산에 변동이 있음을 의미하지는 않기 때문이다. 다만, 부여한 주식선택권이 가득일 이후 상실된 경우와 같이 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체할 필요는 있다.

결89. 이 기준서의 문단 34에서는 비상장회사의 경우 현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채를 내재가치로 측정할 수 있도록 허용하고 있다. 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래의 경우 부채요소에 대하여는 현금결제형 주식기준보상거래에 관한 기준이 적용되므로 이 경우에도 문단 34가 일관되게 적용될 필요가 있다. 따라서 이 기준서에서는 비상장회사가 거래상대방에게 현금결제방식이나 주식결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는 경우에도 부채요소를 내재가치로 측정할 수 있도록 하고, 이 때 복합금융상품의 가치를 부채요소의 내재가치와 자본요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정하도록 하였다.

결90. 회사가 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래의 경우에 회사는 우선 현금으로 결제할 의무가 있는지 여부, 즉 실질적으로 결제방식의 선택권이 있는지 여부를 결정하여야 한다. 주식기준보상약정에서는 회사에게 결제방식의 선택권을 부여하고 있더라도 주식으로 결제할 수 있는 선택권에 상업적 실질이 결여되어 있거나(예: 법률에 의해 주식발행이 금지되는 경우), 과거의 경험에 비추어 볼 때 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마다 회사가 이를 수용한다면 회사가 현금으로 결제할 의무가 있다고 보아야 한다.

결91. 회사가 결제방식을 선택하기 전까지는 회사에게 현금결제의무가 있다고 볼 수 없어 주식결제형 주식기준보상거래에 준하여 회계처리한 경우라 할지라도, 회사가 실제로 현금결제방식을 선택한다면 부채가 발생하게 된다. 이 경우 현금결제방식을 선택한 시점의 부채금액, 즉 현금결제금액과 동 시점까지 인식된 누적보상원가(당초 부여일에 측정한 지분상품의 공정가치에 기초한 것임) 간에 차이가 있을 수 있고, 이 차이금액은 현금결제를 선택한 회계기간의 보상원가에서 조정되어야 한다고 볼 수도 있다. 그러나 현금지급액(부채금액)은 자기지분상품을 매수하는 대가이므로 자본에서 직접 차감하고, 이와 관련하여 보상원가를 수정하지 않는 것이 타당하다. 회사가 현금결제방식과 주식결제방식 중 더 가치가 있는 방식을 선택한 경우에는(이러한 선택은 종업원에게서 더욱 향상된 용역을 제공받기 위한 목적에서 이루어질 것이다), 당해 초과결제가치를 추가적인 보상원가로 인식하여야 한다.

주석공시

결92. 재무제표에 대한 주석은 재무제표에 인식된 금액에 대해 보충적인 정보를 제공함으로써 재무제표이용자의 의사결정에 도움을 줄 수 있어야 한다. 주식기준보상거래에 관한 주석도 재무제표이용자의 정보욕구를 충족시킬 수 있어야 한다. 따라서 재무제표이용자의 정보욕구충족은 주석공시의 요건이 된다. 주식기준보상거래에 관한 주석공시의 요건으로는 다음과 같은 유형이 있다.

⑴ 주식기준보상약정의 성격과 범위를 이해하는데 도움이 되어야 한다.

⑵ 주식기준보상거래의 공정가치가 어떻게 결정되었는지 이해하는데 도움이 되어야 한다.

⑶ 주식기준보상거래가 회사의 경영성과와 재무상태에 미치는 영향을 이해하는데 도움이 되어야 한다.

위와 같은 주석공시의 요건을 분명히 하고 각각의 요건을 충족시키기 위해 요구되는 최소한의 주석사항을 규정한다면 회사는 주식기준보상거래와 관련된 정보를 완전하고 효율적인 방식으로 재무제표이용자에게 제공할 수 있을 것이다.

타기준서의 결론도출근거 개정

⑴ 기준서 제14호 중소기업 회계처리 특례의 부록 결론도출근거 A9를 삭제하고 다음 문단으로 대체한다.

A9. 주식결제형 주식기준보상거래가 있는 경우에 가득기간에 걸쳐 보상원가와 자본(자본조정)을 인식하는 것이 원칙이나, 이에 대한 회계처리를 하지 아니하게 되면 보상원가가 인식되지 아니하는 대신 자본의 증가도 발생하지 아니하기 때문에 전체적인 순자산에 미치는 영향은 없다. 또한 중소기업의 경우 회계처리능력 등을 고려할 때 부여된 지분상품(특히 주식선택권)의 공정가치 산출이 어렵다고 판단하여 기준을 완화하였다. 한편, 현금결제형 주식기준보상거래의 경우 부채 과소계상의 문제가 상대적으로 중요시되므로 주식결제형 주식기준보상거래와 같은 특례를 두지는 않았다. 다만 부채(예: 현금결제형 주가차액보상권)를 공정가치로 측정할 경우 기대주가변동성을 구하여야 하는 등 중소기업에게 많은 부담이 초래될 수 있기 때문에 내재가치로 측정할 수 있도록 허용하였다. 주식결제형 주식기준보상거래에 대해서는 주식기준보상거래에 관한 기업회계기준에서 상세한 주석사항을 요구하고 있는데, 이 기준서의 문단 8을 적용할 경우 보상원가를 측정할 필요가 없으므로 이와 관련된 주석사항은 중소기업에 대해 요구하지 않도록 하였다.(문단 8)

참조문단대비표

기준서 본문 문단	문단		기준서 본문 문단	문단		기준서 본문 문단	문단
1	-		28	결71～결73		55	결92
2	-		29	결72, 결73		56	결92
3	B48, 결4～ 결14, 결19		30	결74～결80		57	-
4	B49, 결21, 결22		31	결74		58	-
5	결13, 결15～결20		32	결76		59	-
6	B47		33	결75～결80		60	-
7	결23		34	결81, 결82		61	-
8	-		35	결83		용어정의	결24～결26
9	-		36	결84～결86		B5	결46～결52
10	-		37	결84～결86		B16	결46
11	결36		38	결84～결86		B17	결46, 결47
12	결27, 결29～결33, 결36		39	결87		B18	결46
13	-		40	결88		B19	결46
14	결28, 결34		41	결88		B20	결46
15	결54		42	결89		B21	결46
16	결52, 결53		43	결90		B27	결45
17	-		44	결90		B28	결38, 결39
18	-		45	결91		B29	결38, 결39
19	B1～B43		46	결92		B30	결38, 결39, 결44
20	결55～결58		47	결92		B31	결40～결42
21	결55～결58		48	결92		B32	결38, 결39, 결43, 결44
22	결55～결58		49	결92		B46	결65
23	결59		50	결92		B47	결67～결70
24	결35, 결37		51	결92		B48	결10
25	-		52	결92		B49	결21
26	결61～결66		53	결92
27	B44～B47 결61～결66		54	결66, 결92

관련 기업회계기준 참조

이 기준서에서 인용하는 기업회계기준의 구체적인 내용은 다음과 같다.

⑴ 사업결합에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제21호 ‘사업결합’을 말한다.

⑵ 파생상품 등의 회계처리에 관한 기업회계기준은 기업회계기준등에관한해석 53-70 ‘파생상품 등의 회계처리’를 말한다.

⑶ 재고자산에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제10호 ‘재고자산’을 말한다.

⑷ 유형자산에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제5호 ‘유형자산’을 말한다.

⑸ 무형자산에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제3호 ‘무형자산’을 말한다.

⑹ 회계정책변경에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제1호 ‘회계변경과 오류수정’의 규정 중 회계정책변경의 회계처리와 주석공시에 관련된 부분을 말한다.

⑺ 지분법에 관한 기업회계기준은 기업회계기준서 제15호 ‘지분법’을 말한다.

실무지침 및 적용사례

내 용
	문단번호
부여일의 정의 ...................................................................	실1～실4
종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 측정기준일 ..	실5～실7
주식결제형 주식기준보상거래 ..........................................	실8～실16
사례 1. 용역제공조건이 부과된 주식선택권
사례 2. 기대가득기간을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우
사례 3. 가득되는 지분상품의 수량을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우
사례 4. 행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우
사례 5. 시장성과조건이 부과된 주식선택권
사례 6. 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우
사례 7. 주식선택권의 조건변경 Ⅰ - 행사가격 조정
사례 8. 주식선택권의 조건변경 Ⅱ - 가득조건 변경
사례 9. 현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우
사례 10. 주식선택권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없어 내재가치로 측정하여 회계처리하는 경우
사례 11. 우리사주제도
현금결제형 주식기준보상거래 ..........................................	실17～실19
사례 12. 현금결제형 주가차액보상권

내 용
	문단번호
현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정 .......................	실20～실22
사례 13. 현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정
기타의 사례
사례 14. 지배회사와 종속회사 종업원 간의 주식기준보상거래
사례 15. 부여한 주식선택권이 분할하여 가득되는 경우
사례 16. 부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우
사례 17. 주가의 변동성(배당이 없는 경우)
사례 18. 주가의 변동성(배당이 있는 경우)
주석공시 ............................................................................	실23
사례 19. 주석공시예시

다음의 실무지침과 적용사례는 주식기준보상 기준서(이하 “이 기준서”라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

부여일의 정의

실1. 이 기준서에서는 부여일을 다음과 같이 정의하고 있다.

‘회사와 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날, 즉 회사와 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날을 말한다. 부여일에 회사는 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금, 기타자산이나 회사의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다. 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예: 주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.’

실2. 문단 실1에서 설명한 바와 같이 부여일은 양 당사자가 주식기준보상약정에 대해 합의한 날이다. 일반적으로 ‘합의’는 제안과 그 제안에 대한 승낙이 있어야 한다는 것을 의미한다. 따라서 일방이 상대방에게 제안을 한 날은 부여일이 아니다. 부여일은 그러한 제안을 상대방이 수락한 날로 결정된다. 경우에 따라서는 양방이 계약서 서명 등과 같이 명시적인 방법으로 약정에 합의할 수 있지만 다른 한편으로 묵시적인 방법으로 합의가 이루어질 수도 있다. 예를 들어, 주식기준보상거래에 관한 회사의 제안이 있은 후 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한다면 종업원이 승낙한 것으로 볼 수 있다.

실3. 이 기준서의 정의에 따르면 양방이 주식기준보상약정에 대해 합의하기 위해서는 거래조건에 대해 공통으로 이해하여야 한다. 따라서 거래조건의 일부를 먼저 합의하고 나머지 조건은 나중에 합의하는 경우에는 거래조건의 합의가 모두 완료된 날을 부여일로 하여야 한다. 예를 들어, 회사가 종업원에게 주식선택권을 부여하기로 합의하였으나 행사가격은 3개월 후에 소집되는 별도의 위원회에서 결정하는 경우에는 동 위원회에서 행사가격을 결정한 날을 부여일로 한다.

실4. 경우에 따라서는 지분상품을 부여받는 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 후에 부여일이 결정될 수 있다. 예를 들어, 지분상품을 부여하기 위해서 주주총회의 승인이 필요한 경우에 부여일은 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 뒤 몇 달 후가 될 수 있다. 이 기준서는 근무용역을 제공받는 시점에 당해 근무용역을 인식하도록 하고 있다. 따라서 요구되는 근무용역이 개시된 날 후에 부여일이 결정되고 그 사이에 대차대조표일이 놓이게 되는 경우에는, 근무용역 개시일부터 대차대조표일까지 제공받은 근무용역을 인식하기 위해 대차대조표일 현재 지분상품의 공정가치를 측정한다. 그러나 이 측정치는 잠정적인 것이며, 다음 회계기간에 부여일이 결정될 때 그 부여일 현재 지분상품의 공정가치를 최종측정치로 확정한다. 따라서 이 경우에는 일시적으로 추정의 변경이 이루어지게 된다.

종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 측정기준일

실5. 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에, 이 기준서의 문단 14에 따르면 회사가 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 공정가치를 측정하여야 한다.

실6. 만약 여러 날에 걸쳐 재화나 용역을 제공받는다면 재화나 용역을 제공받는 각 일자별로 지분상품의 공정가치를 측정한다. 이 공정가치는 측정기준일에 제공받는 재화나 용역을 측정할 때 적용한다.

실7. 경우에 따라서는 근사법을 사용할 수 있다. 예를 들어, 회사가 3개월에 걸쳐 계속적으로 용역을 제공받았으며 당해 기간에 주가가 중요하게 변동하지 않았다면, 부여한 지분상품의 공정가치를 측정할 때 3개월 동안의 평균주가를 사용할 수 있다.

주식결제형 주식기준보상거래

실8. 이 기준서 문단 20에 따르면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 주식결제형 주식기준보상거래의 경우 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일(부여일) 현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다. 대신에, 시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다. 만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 않는다. 이러한 회계처리방법은 통상 ‘변형된 부여일 측정방법’으로 명명된다. 왜냐하면 보상원가 결정의 대상이 되는 지분상품의 수량이 가득조건(시장성과조건 제외)의 달성결과를 반영하기 위해서 조정되지만, 지분상품의 공정가치는 조정되지 않기 때문이다. 부여일에 추정한 공정가치는 나중에 수정하지 않는다. 따라서 부여일 이후에 지분상품의 공정가치가 등락하더라도 보상원가를 결정할 때 고려하지 않는다. 다만, 부여한 지분상품의 조건을 나중에 변경함에 따라 추가로 부여한 증분공정가치를 측정하는 경우에는 그러하지 않다.

실9. 이 기준서 문단 21에 따르면 부여한 지분상품에 가득조건(시장성과조건 제외)이 부과되어 있는 경우에, 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 기초하여 가득기간에 보상원가를 인식하여야 한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 다만, 시장성과조건에 대해서는 이 기준서 문단 22에서 정하는 바와 같이 추정을 변경하지 않는다.

실10. 아래에 제시하는 사례에서는 부여한 주식선택권이 특정기간 말에 모두 동시에 가득된다. 그러나 경우에 따라서는 부여한 주식선택권이나 기타지분상품이 가득기간에 분할하여 가득될 수 있다. 예를 들어 어떤 종업원이 100개의 주식선택권을 부여받았는데 향후 4년 동안 매 회계연도 말에 25개씩의 주식선택권이 가득되는 경우를 들 수 있다(사례 15 참조). 이러한 경우에는 분할하여 가득되는 부분을 다른 부분과는 조건이 다른 별도의 주식선택권으로 처리하여야 한다. 왜냐하면 분할되는 각 부분은 가득기간이 서로 상이하고, 따라서 공정가치도 다를 것이기 때문이다(가득기간은 주식선택권 행사에서 생기는 현금흐름의 예상시기에 영향을 미치게 된다).

사례 1: 용역제공조건이 부과된 주식선택권

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다.

• 갑회사는 종업원 중 20%가 부여일로부터 3년 이내에 퇴사하여 주식선택권을 상실할 것으로 추정하였다.

<회계처리>

• (상황 1)

실제 결과가 추정과 일치한다면 회사가 가득기간에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	50,000개×80%×150원×1/3	2,000,000	2,000,000
20X8	(50,000개×80%×150원×2/3) -2,000,000원	2,000,000	4,000,000
20X9	(50,000개×80%×150원×3/3) -4,000,000원	2,000,000	6,000,000

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)을 인식한다.

(차)	현금	24,000,000(*1)	(대)	자본금	20,000,000(*2)
	자본조정(주식선택권)	6,000,000		주식발행초과금	10,000,000

만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다. 단, 갑회사 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다.

(*1) 주식선택권 행사대금, 40,000개(50,000개×80%)×600원=24,000,000원

(*2) 40,000주×500원(주당 액면)=20,000,000원

• (상황 2)

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	50,000개×85%×150원×1/3	2,125,000	2,125,000
20X8	(50,000개×88%×150원×2/3) -2,125,000원	2,275,000	4,400,000
20X9	(44,300개×150원×3/3) -4,400,000원	2,245,000	6,645,000

20X7년 중에 20명이 퇴사하였고, 회사는 가득기간(3년)에 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 20%(100명)에서 15%(75명)로 변경하였다. 20X8년에 실제로 22명이 퇴사하였고, 회사는 가득기간(3년) 전체에 걸쳐 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 다시 12%(60명)로 변경하였다. 20X9년에는 실제로 15명이 퇴사하였다. 결국 20X9년 12월 31일 현재 총 57명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하였고 총 44,300개(443명×100개)의 주식선택권이 가득되었다.

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)을 인식한다.

(차)	현금	26,580,000(*1)	(대)	자본금	22,150,000(*2)
	자본조정(주식선택권)	6,645,000		주식발행초과금	11,075,000

만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다. 단, 갑회사 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다.

(*1) 주식선택권 행사대금, 44,300개×600원=26,580,000원

(*2) 44,300주×500원(주당 액면)=22,150,000원

실11. 사례 1에서는 지정된 기간에 종업원이 근무용역을 제공할 것을 조건으로 하여 주식선택권을 부여하였다. 경우에 따라서는 지정된 성과목표의 달성을 조건으로 하여 주식선택권이나 주식을 부여할 수 있다. 사례 2, 3, 4는 주식선택권이나 주식을 부여하면서 이러한 비시장성과조건을 부과하는 경우 이 기준서를 적용하는 방법을 예시하고 있다. 사례 2에서 가득기간은 비시장성과조건의 달성여부(또는 정도)에 따라 변한다. 이 기준서의 문단 16에 따르면 회사는 기대가득기간을 추정할 때 가장 실현가능성이 높은 성과에 기초하여야 하며, 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경하여야 한다.

사례 2: 기대가득기간을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식 100주를 부여하고, 가득기간에 종업원이 계속 근무할 것을 요구하는 조건을 부과하였다. 부여한 주식은 회사의 연평균 이익성장률이 13% 이상이 되면 20X8년 말에, 그리고 연평균 이익성장률이 10% 이상이 되면 20X9년 말에 가득된다. 20X7년 1월 1일 현재 부여한 주식의 단위당 공정가치는 300원이며 이는 주가와 동일하다. 부여일부터 3년간은 배당금이 지급되지 않을 것으로 예상되었다.

• 20X7년에 회사의 이익은 14% 증가하였으며 30명이 퇴사하였다. 회사는 20X8년에도 비슷한 비율로 이익이 성장하여 20X8년 말에 주식이 가득될 것으로 예상하였다. 또한 20X8년에 30명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말에는 총 440명이 주식을 가득할 것으로 예상하였다.

• 20X8년에 회사의 이익은 10% 증가하는데 그쳐 주식이 가득되지 못하였으며 28명이 퇴사하였다. 회사는 20X9년에 25명이 추가로 퇴사할 것으로 예상하였으며, 20X9년에는 이익이 최소한 6% 이상 성장하여 누적 연평균 이익성장률이 10%에 달할 수 있을 것이라고 예상하였다.

• 20X9년에 실제로 23명이 퇴사하였고 회사의 이익은 8% 증가하여 누적 연평균 이익성장률이 10.67 %에 달하였다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	440명×100주×300원×1/2	6,600,000	6,600,000
20X8	(417명×100주×300원×2/3) -6,600,000원	1,740,000	8,340,000
20X9	(419명×100주×300원×3/3) -8,340,000원	4,230,000	12,570,000

<회계처리>

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(미가득주식, 대변)을 인식한다.

(차)	자본조정 (미가득주식)	12,570,000(*1)	(대)	자기주식	10,475,000(*2)
				기타자본잉여금	2,095,000(*3)

갑회사가 20X9년 12월 31일에 가득된 주식을 종업원에게 지급할 경우의 회계처리는 다음과 같다. 단, 갑회사는 이미 보유하고 있는 자기주식을 종업원에게 지급하며 자기주식의 취득원가는 단위당 250원이라고 가정한다.

(*1) 누적보상원가

(*2) 419명×100주×250원(자기주식 취득단가)=10,475,000원

(*3) 자기주식의 취득원가가 부여한 주식과 관련된 자본조정(누적보상원가)을 초과하는 경우에는 그 초과액만큼 새로운 자본조정으로 계상한다.

사례 3: 가득되는 지분상품의 수량을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원 100명에게 주식선택권을 부여하고, 3년의 용역제공조건과 함께 특정제품의 판매수량과 관련된 다음의 비시장성과조건을 부과하였다.

연평균 판매증가율		가득되는 주식선택권 수량
이상	미만
-	5%	-
5%	10%	100개
10%	15%	200개
15%	-	300개

• 갑회사는 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치를 200원으로 추정하였다. 또한 회사는 부여일부터 3년 동안 연평균 판매증가율이 10% 이상 15% 미만에 달하여, 20X9년 말에는 용역제공조건을 충족한 종업원 1인당 200개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다. 한편, 회사는 부여일부터 3년 동안 20%의 종업원이 퇴사할 것으로 추정하였다.

• 20X7년에 7명이 퇴사하였고, 회사는 부여일로부터 20X9년 말까지 총 20명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 20X9년 말까지 계속 근무할 것으로 기대되는 종업원수는 80명이다. 제품판매는 12% 증가하였으며 회사는 이 증가율이 20X8년에도 계속될 것으로 추정하였다.

• 20X8년에 5명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말 현재 누적퇴사자는 12명이 되었다. 회사는 20X9년에 3명이 더 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 15명이 퇴사하게 되고 계속 근무자수는 85명이 될 것으로 예상하였다. 제품판매는 18% 증가하여 부여일 이후 2년간 연평균 증가율이 15%에 달하였다. 회사는 부여일 이후 3년 동안 제품판매의 연평균 증가율이 15%를 초과하여 20X9년 말에는 종업원 1인당 300개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다.

• 20X9년에 추가로 2명이 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 퇴사자수는 14명, 계속근무자는 86명이 되었다. 회사의 제품판매는 부여일 이후 3년 동안 연평균 16% 증가하여 20X9년 말에 86명의 종업원이 1인당 300개의 주식선택권을 가득하였다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	80명×200개×200원×1/3	1,066,667	1,066,667
20X8	(85명×300개×200원×2/3) -1,066,667원	2,333,333	3,400,000
20X9	(86명×300개×200원×3/3) -3,400,000원	1,760,000	5,160,000

<회계처리>

사례 4: 행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 주식선택권의 행사가격은 400원이나, 3년 동안 회사의 연평균 이익성장률이 10% 이상이 되면 행사가격은 300원으로 인하된다.

• 부여일 현재 주식선택권의 공정가치는 행사가격을 300원으로 할 경우 120원, 행사가격을 400원으로 할 경우 20원으로 추정되었다.

• 20X7년에 회사의 이익은 12% 성장하였고, 회사는 이러한 성장률이 다음 2개년에도 계속될 것으로 추정하였다. 따라서 지정된 목표이익성장률이 달성되어 기대행사가격이 300원이 될 것으로 추정되었다.

• 20X8년에 회사의 이익은 13% 증가하였으며, 회사는 여전히 목표이익성장률이 달성될 것으로 추정하였다.

• 그러나, 20X9년에 회사의 이익성장률은 3%에 그쳐 목표이익(연평균 10% 이상)이 달성되지 못하였다. 다만, 최고경영자가 부여일 이후 3년간 근무함에 따라 용역제공조건은 충족되었다. 20X9년 말에 목표이익성장률이 달성되지 못하여 가득된 주식선택권 10,000개의 행사가격은 400원으로 확정되었다.

<회계처리>

비시장성과조건의 달성여부가 행사가격을 좌우하므로 비시장성과조건의 효과(즉, 행사가격이 400원이 될 가능성과 300원이 될 가능성)는 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 고려하지 않는다. 대신에 회사는 각 경우(행사가격이 400원이 되는 경우와 300원이 되는 경우)에 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 추정한 다음 추후 비시장성과조건의 달성여부를 반영하여 보상원가를 수정하여야 한다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×120원×1/3	400,000	400,000
20X8	(10,000개×120원×2/3) -400,000원	400,000	800,000
20X9	(10,000개×20원×3/3) -800,000원	△ 600,000(*)	200,000

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 계상한다.

실12. 이 기준서 문단 22에 따르면 시장성과조건(예: 목표주가)은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려하여야 한다. 따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다. 사례 5는 이러한 시장성과조건이 부과된 주식선택권의 회계처리를 예시하고 있다.

사례 5: 시장성과조건이 부과된 주식선택권

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 그러나 20X9년 말에 회사의 주가가 650원 이상으로 상승하지 않는다면(부여일 현재 주가 500원), 최고경영자는 부여받은 주식선택권을 행사할 수 없다. 20X9년 말에 회사의 주가가 650원 이상이 되면 최고경영자는 주식선택권을 다음 7년 동안(즉, 20Y6년 말까지) 언제든지 행사할 수 있다.

• 회사는 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 이항모형을 적용하였으며, 모형 내에서 20X9년 말에 회사의 주가가 650원 이상이 될 가능성(즉, 주식선택권이 행사가능하게 될 가능성)과 그렇지 못할 가능성(즉, 주식선택권이 상실될 가능성)을 고려하였다. 회사는 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 240원으로 추정하였다.

<회계처리>

이 기준서 문단 22에 따르면 시장성과조건이 부과된 주식선택권에 대해서는 그러한 시장성과조건(예: 목표주가)이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다. 목표주가가 달성되지 못할 가능성은 이미 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하였으므로, 회사가 용역제공조건이 충족될 것으로 기대하였고 또 실제 결과도 동일하다면 매 회계연도마다 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×240원×1/3	800,000	800,000
20X8	(10,000개×240원×2/3) -800,000원	800,000	1,600,000
20X9	(10,000개×240원) -1,600,000원	800,000	2,400,000

이미 설명한 바와 같이 위 금액은 시장성과조건의 달성여부와는 무관하게 인식한다. 그러나, 만약 최고경영자가 20X8년 중에 퇴사하였다면, 20X7년에 인식한 보상원가는 20X8년에 환입하여야 한다. 시장성과조건과는 달리 용역제공조건은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않기 때문이다. 대신에 용역제공조건은 이 기준서의 문단 20과 21에 따라 궁극적으로 가득될 지분상품의 수량에 기초하여 보상원가를 조정함으로써 고려한다.

실13. 사례 5에서 시장성과조건의 달성여부는 가득기간에 영향을 주지 않는다. 그러나 만약 성과조건의 달성여부에 따라 가득기간이 변동된다면 이 기준서의 문단 16에 따라 기대가득기간에 종업원에게서 근무용역을 제공받는 것으로 보아야 한다. 또 기대가득기간을 추정할 때에는 성과조건과 관련하여 가장 실현가능성이 높은 결과에 기초하여야 한다. 만약 성과조건이 시장성과조건에 해당한다면 기대가득기간은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 사용된 가정과 일관되어야 하고 나중에 수정하지 않는다. 사례 6은 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우를 예시하고 있다.

사례 6: 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 임원 10명에게 각각 만기 10년의 주식선택권 10,000개를 부여하였다. 부여한 주식선택권은 당해 임원이 근무하는 동안 회사의 주가가 현재의 500원에서 700원으로 상승할 때 가득되며 즉시 행사가능하다.

• 갑회사는 부여한 주식선택권의 공정가치를 이항모형에 따라 측정하며, 이항모형을 적용할 때 주식선택권의 만기(10년)까지 목표주가(700원)가 달성될 가능성과 그렇지 못할 가능성을 함께 고려하였다. 갑회사는 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 250원으로 추정하였다. 또 기대가득기간은 5년으로 추정하였다. 즉, 목표주가는 부여일부터 5년(기대치) 후(20Y1.12.31)에 달성될 것으로 추정하였다. 갑회사는 주식선택권을 부여받은 10명의 임원 중 2명이 부여일부터 5년 이내에 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 부여일로부터 5년 후 시점(20Y1.12.31)에는 총 80,000개(8명 × 10,000개)의 주식선택권이 가득될 것으로 예상되었다.

• 20X7년부터 20Y0년까지, 20Y1년 12월 31일 이전에 총 2명이 퇴사할 것이라는 추정에는 변함이 없었다. 그러나, 실제로는 20Y1년 12월 31까지 총 3명(20X9년, 20Y0년 및 20Y1년에 각 1명씩)이 퇴사하였다. 목표주가는 실제로 20Y2년에 달성되었으며, 20Y2년에 목표주가가 달성되기 전에 1명이 추가로 퇴사하였다.

<회계처리>

이 기준서 문단 16에 따르면 갑회사는 부여일에 추정한 기대가득기간에 걸쳐 보상원가를 인식하여야 하고, 부과된 조건이 시장성과조건이므로 후속적으로 추정치(기대가득기간)를 변경할 수 없다. 따라서, 회사는 보상원가를 20X7년부터 20Y1년까지 인식하여야 한다. 또한, 보상원가는 궁극적으로 70,000개(20Y1년 12월 31일 현재 근무하고 있는 임원 7명 × 10,000개)의 주식선택권에 기초하여 결정된다. 20Y2년에는 추가로 1명이 퇴사하였음에도 불구하고 기대가득기간이 20Y1년에 이미 경과하였으므로 어떠한 회계처리도 하지 않는다. 갑회사가 20X7년부터 20Y1년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	80,000개×250원×1/5	4,000,000	4,000,000
20X8	(80,000개×250원×2/5) -4,000,000원	4,000,000	8,000,000
20X9	(80,000개×250원×3/5) -8,000,000원	4,000,000	12,000,000
20Y0	(80,000개×250원×4/5) -12,000,000원	4,000,000	16,000,000
20Y1	(70,000개×250원) -16,000,000원	1,500,000	17,500,000

실14. 이 기준서의 문단 26～29와 적용보충기준 문단 B44～B46에서는 주식선택권의 조건을 변경하는 경우의 회계처리에 대해 규정하고 있다. 사례 7, 8, 9는 이러한 조건변경에 관련된 것이다.

사례 7: 주식선택권의 조건변경 Ⅰ - 행사가격 조정

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 갑회사는 주식선택권의 단위당 공정가치를 150원으로 추정하였으며, 3년 동안 100명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하게 될 것으로 추정하였다.

• 주식선택권 부여 이후 갑회사의 주가가 지속적으로 하락함에 따라 20X7년 12월 31일 갑회사는 주식선택권의 행사가격을 하향 조정하였다. 20X7년 중에는 40명이 퇴사하였고, 갑회사는 추가로 70명이 20X8년과 20X9년에 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 20X7년 12월 31일 현재, 가득기간 중 퇴사할 것으로 추정되는 종업원 수는 총 110명이다. 20X8년에 실제로 35명이 퇴사하였으며 갑회사는 20X9년에 추가로 30명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 가득기간(3년)에 걸쳐 퇴사하는 종업원 수는 20X8년 말 현재 총 105명으로 추정되었다. 20X9년에 실제로 28명이 퇴사하여 총퇴사자수는 103명이 되었다. 근무를 계속한 397명은 20X9년 12월 31일에 주식선택권을 가득하였다.

• 행사가격을 조정한 날에 갑회사는 당초 주식선택권의 공정가치를 50원으로 추정하였고, 조정된 주식선택권의 공정가치를 80원으로 추정하였다.

<회계처리>

이 기준서 문단 27에 의하면 회사는 주식기준보상거래 전체의 공정가치를 증가시키거나 또는 종업원에게 유리한 조건변경의 효과를 인식하여야 한다. 즉, 조건변경(예: 행사가격의 하향 조정)을 통해 기부여한 지분상품의 공정가치가 증가한다면 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함하여야 한다.

이 경우 증분공정가치는 조건변경일 현재 다음 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액으로 한다.

⑴ 조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치

⑵ 조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치

가득기간에 조건변경이 있는 경우 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는 경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.

㈏ 당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐 인식한다.

사례에서 주식선택권의 단위당 증분공정가치는 다음과 같이 계산된다.

	조건변경 직후에 측정한 변경된 주식선택권의 공정가치	80원
(-)	조건변경 직전에 측정한 당초 주식선택권의 공정가치	50원
	증분공정가치	30원

증분공정가치 30원은 당초 주식선택권의 부여일 공정가치 150원에 기초한 당초 보상원가에 추가하여 잔여가득기간(2년)에 걸쳐 인식한다. 갑회사가 20X7년부터 20X9년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	(500명-110명)×100개×150원 ×1/3	1,950,000	1,950,000
20X8	(500명-105명)×100개×(150원×2/3＋30원×1/2) -1,950,000원	2,592,500	4,542,500
20X9	(500명-103명)×100개×(150원＋30원)-4,542,500원	2,603,500	7,146,000

사례 8: 주식선택권의 조건변경 Ⅱ - 가득조건 변경

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원들에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건과 함께 3년 동안 특정제품에 대한 판매부의 매출수량이 50,000개 이상이 될 것을 요구하는 비시장성과조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원이다.

• 갑회사는 20X8년에 비시장성과조건을 변경하였는바, 판매부의 목표매출수량은 100,000개로 조정되었다. 20X9년 12월 31일까지 판매부의 실제 매출실적은 55,000개에 불과하여 부여한 주식선택권은 상실되었다. 당초에 주식선택권을 부여받은 판매부 종업원들 중 20X9년 12월 31일까지 근무한 종업원수는 총 12명이다.

<회계처리>

이 기준서 문단 21에 따르면 부여한 지분상품에 비시장성과조건이 부과되어 있는 경우에, 회사는 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 근거하여 보상원가를 인식하여야 한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 그러나 이 기준서 문단 27에 따르면 회사는 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우는 그러하지 않다. 적용보충기준 문단 B46⑶에 따르면 회사가 종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 이 기준서의 문단 20～22를 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 않는다.

비시장성과조건의 변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초보다 낮아지는 경우에는 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 비시장성과조건을 고려하지 않는다. 대신 3년에 걸쳐 제공받는 근무용역을 당초의 가득조건에 따라 인식한다. 따라서 갑회사가 3년에 걸쳐 인식할 누적보상원가는 1,800,000원(12명 × 1,000개 × 150원)이 된다.

목표성과를 조정하는 대신 주식선택권이 가득되기 위한 용역제공조건을 3년에서 10년으로 상향 조정한 경우에도 위와 동일한 논리가 적용될 수 있다. 이러한 조건변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초 보다 낮아지기 때문에, 즉 당해 조건변경은 종업원에게 불리하기 때문에, 회사가 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 용역제공조건은 고려하지 않는다. 대신 당초 용역제공조건인 3년에 걸쳐 근무한 12명의 종업원에게서 제공받는 근무용역을 인식한다.

사례 9: 현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우

<배경정보>

• 20X7년 1월 1일에 갑회사는 종업원에게 주식선택권 900,000개를 부여하였다. 동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있다. 가득일(20X9년 12월 31일)에 궁극적으로 가득될 주식선택권 수는 821,406개로 추정되었고, 실제 결과도 추정과 동일하였다. 20X7년 1월 1일 현재 주식선택권의 공정가치는 14.69원이므로 가득기간에 걸쳐 인식할 총보상원가는 12,066,454원(821,406×14.69), 매년 인식할 보상원가는 4,022,151원(12,066,454÷3년)이 된다.

• 20X8년 1월 1일에 갑회사는 주식선택권의 조건을 변경하여 종업원에게 현금결제선택권을 추가로 부여하였다. 조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치는 7원이고, 이후 매 회계연도 말 현재 주식선택권의 공정가치는 다음과 같다.

회계연도 말	주식선택권의 공정가치
20X8	25원
20X9	10원

<회계처리>

회사는 20X8년 1월 1일에 단행한 조건변경으로 인해 종업원의 선택에 따라서 현금으로 결제할 의무를 추가로 부담하게 되었다. 이 기준서의 문단 30～33(현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정)에 따르면 회사는 조건변경일에 현금결제의무를 인식하여야 한다. 부채로 인식할 금액은 조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치와 당초 지정된 용역제공조건에 따라 조건변경일까지 근무용역을 제공받은 정도에 기초하여 측정한다. 또한 조건변경일 이후에 매 회계기간 말과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치 변동액을 해당 기간의 보상원가로 인식한다. 갑회사의 20X7년부터 20X9년까지 회계처리는 다음과 같다.

⑴ 20X7년 12월 31일

(차)	보상원가	4,022,151	(대)	자본조정(주식선택권)	4,022,151

⑵ 조건변경일(20X8년 1월 1일)

갑회사에게는 종업원의 선택에 따라 현금으로 결제할 의무가 생기므로 동 주식기준보상거래에 대해 더 이상 자본을 인식할 수 없고 부채를 인식하여야 한다. 그러나 현금결제선택권이 추가된 것 외에 다른 조건이 변경되지 않았기 때문에 조건변경으로 주식선택권의 공정가치가 변하지는 않는다.

새롭게 인식할 부채금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 기존에 자본조정으로 인식한 금액 이내의 부분

(차) 자본조정         XXX     (대) 부채         XXX

② 기존에 자본조정으로 인식한 금액을 초과하는 부분

(차) 보상원가         XXX     (대) 부채         XXX

조건변경일 현재 주식선택권의 총공정가치는 5,749,842원(821,406개×7원)이고 부여일 이후로 1년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 1,916,614원(5,749,842원÷3년)이다.

(차)	자본조정(주식선택권)	1,916,614	(대)	부채(장기미지급비용)	1,916,614

이 기준서의 문단 27에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 하므로, 갑회사가 인식할 총보상원가는 당초 주식선택권의 부여일 총공정가치와 변경된 주식선택권(현금결제선택권이 있는 주식선택권)이 결제될 때의 총공정가치 중 큰 금액이 되어야 한다.

조건변경으로 인식되는 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하지 않는 경우에는 최종결제일까지 부채의 공정가치가 변동하더라도 당초 산정된 보상원가에 영향을 주지 않는다. 그러나 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하게 되는 경우에는 최종결제일까지 그 초과금액을 당초 산정된 보상원가에 추가하여 인식한다.

⑶ 20X8년 12월 31일

주식선택권의 총공정가치는 20,535,150원(821,406개×25원)이고 부여일 이후로 2년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 13,690,100원(20,535,150원×2/3)이다.

부채의 공정가치는 11,773,486원(13,690,100원-1,916,614원) 만큼 증가하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 조건변경일에 부채로 대체되지 않고 남은 자본조정금액 2,105,537원(4,022,151원-1,916,614원) 만큼을 추가로 부채로 대체한다.

② 나머지 금액 9,667,949원(11,773,486원-2,105,537원)은 보상원가로 인식한다.

(차)	보상원가	9,667,949	(대)	부채(장기미지급비용)	11,773,486
	자본조정(주식선택권)	2,105,537

⑷ 가득일(20X9년 12월 31일)

주식선택권의 총공정가치는 8,214,060원(821,406개×10원)이고 주식선택권이 가득되었으므로 부채로 인식할 금액은 8,214,060원이다.

부채의 공정가치는 5,476,040원(8,214,060원-13,690,100원) 만큼 감소하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 총보상원가는 최소한 부여일에 산정된 금액(12,066,454원)만큼 인식되어야 하므로 3,852,394원(12,066,454원-8,214,060원)은 보상원가환입으로 회계처리하지 않고 자본조정(대변)으로 회계처리한다.

② 나머지 금액 1,623,646원(5,476,040원-3,852,394원)은 보상원가환입으로 회계처리한다.

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 계상한다.

⑸ 보상원가 종합

매 회계연도의 보상원가를 종합하면 다음과 같다.

회계연도	총보상원가	당기보상원가	누적보상원가
20X7	12,066,454 (821,406×14.69)	4,022,151 (12,066,454÷3)	4,022,151
20X8	20,535,150 (821,406×25.00)	9,667,949 [(20,535,150×2/3)-4,022,151]	13,690,100
20X9	12,066,454 (821,406×14.69)	△ 1,623,646 (12,066,454 -13,690,100)	12,066,454

⑹ 가득일에 종업원이 권리를 행사하였을 때 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 현금결제방식을 선택한 경우

(차)	부채(장기미지급비용)	8,214,060	(대)	현금	8,214,060
	자본조정(주식선택권)	3,852,394		기타자본잉여금	3,852,394(*)

(*) 가득일에 결제가 이루어져 주식기준보상거래가 완료되므로 자본조정(주식선택권)은 기타자본잉여금으로 대체한다.

㈏ 주식결제방식을 선택한 경우. 단, 갑회사 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 200원과 300원이라고 가정한다.

(차)	현금	246,421,800(*2)	(대)	자본금	164,281,200(*1)
	부채(장기미지급비용)	8,214,060		주식발행초과금	94,207,054
	자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*1) 821,406주×200원=164,281,200원

(*2) 821,406주×300원=246,421,800원

이 사례에서는 가득기간 중에 현금결제선택권 추가로 인해 부채가 인식되므로, 일견 이 기준서의 문단 28에서 규정하고 있는 중도청산의 경우와 유사하다고 볼 수도 있다. 그러나 중도청산의 경우 주식기준보상약정이 더 이상 존속하지 않지만, 이 사례의 경우 권리부여 시 없었던 결제방식만 추가되었을 뿐 주식기준보상약정은 계속 존속하므로 그 경제적 실질이 서로 다르다. 따라서 두 경우 모두 동일한 기준이 적용되어야 하는 것은 아니다.

실15. 이 기준서의 문단 24에 따르면 매우 예외적이기는 하지만 주식결제형 주식기준보상거래의 보상원가를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정할 때 당해 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 내재가치로 보상원가를 측정한다. 사례 10은 이러한 경우의 회계처리를 예시하고 있다.

사례 10: 주식선택권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없어 내재가치로 측정하여 회계처리하는 경우

※ 본 사례는 내재가치로 측정하는 경우의 회계처리를 예시할 목적으로 편의상 부여조건이 단순한 주식선택권을 가정하고 있다. 그러나, 실제로 이 기준서의 문단 24가 적용되는 경우는 부여조건이 매우 복잡하여 주식선택권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우라는 점을 유의해야 한다.

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 50명에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 주식선택권의 만기는 10년이다. 주식선택권의 행사가격은 600원이고 부여일 현재 회사의 주가도 600원이다.

• 부여일 현재 회사는 주식선택권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없다고 판단하였다.

• 20X7년 12월 31일 현재 이미 3명이 퇴사하였고, 회사는 20X8년과 20X9년에도 추가로 7명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 부여한 주식선택권의 80%(40명분)가 가득될 것으로 추정되었다.

• 20X8년에 실제로 2명이 퇴사하였고, 회사는 미래에 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 비율을 86%로 추정하였다.

• 20X9년에 실제로 2명이 퇴사하였고, 20X9년 12월 31일에 총 43,000개의 주식선택권이 가득되었다.

• 20X7년부터 20Y6년까지 회사의 주가와 20Y0년부터 20Y6년까지 행사된 주식선택권의 수량은 다음과 같다. 행사된 주식선택권은 모두 회계연도 말에 행사되었다.

회계연도	회계연도 말 주가	행사된 주식선택권 수량
20X7	630	-
20X8	650	-
20X9	750	-
20Y0	880	6,000
20Y1	1,000	8,000
20Y2	900	5,000
20Y3	960	9,000
20Y4	1,050	8,000
20Y5	1,080	5,000
20Y6	1,150	2,000

<회계처리>

이 기준서의 문단 24에 따라 갑회사가 매 회계연도에 인식하여야 할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	50,000개×80%×(630원-600원)×1/3	400,000	400,000
20X8	50,000개×86%×(650원-600원)×2/3 - 400,000원	1,033,333	1,433,333
20X9	43,000개×(750원-600원) -1,433,333원	5,016,667	6,450,000
20Y0	37,000개(미행사분)×(880원- 750원)＋6,000개(행사분) ×(880원-750원)	5,590,000	12,040,000
20Y1	29,000개(미행사분)×(1,000원 -880원)＋8,000개(행사분)× (1,000원-880원)	4,440,000	16,480,000
20Y2	24,000개(미행사분)×(900원 -1,000원)＋5,000개(행사분) ×(900원-1,000원)	(2,900,000)	13,580,000
20Y3	15,000개(미행사분)×(960원 -900원)＋9,000개(행사분) ×(960원-900원)	1,440,000	15,020,000
20Y4	7,000개(미행사분)×(1,050원 -960원)＋8,000개(행사분) ×(1,050원-960원)	1,350,000	16,370,000
20Y5	2,000개(미행사분)×(1,080원 -1,050원)＋5,000개(행사분) ×(1,080원- 1,050원)	210,000	16,580,000
20Y6	2,000개(행사분)×(1,150원 -1,080원)	140,000	16,720,000

실16. 종업원에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 제도에는 여러 유형이 있다. 예를 들어, 회사는 우선배정제도를 통해 우리사주조합원(종업원)에게 할인된 가격으로 회사의 주식을 매수할 수 있는 기회를 제공하거나, 우리사주조합에 자기주식을 출연하거나, 우리사주매수선택권을 부여할 수 있다. 사례 11은 우리사주제도에 이 기준서를 적용하는 경우의 회계처리를 예시하고 있다. 다만 이 기준서의 문단 5에서는 종업원이 근로자복지기본법이나 증권거래법에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 회사의 주식을 매수할 수 있는 권리를 부여받는 경우를 적용범위에서 제외하고 있으므로 이에 대해서는 예시하고 있지 않다.

사례 11: 우리사주제도

<배경정보>

(상황 1) 갑회사는 우리사주조합에 자기주식 1,000,000주를 출연하였다. 자기주식의 취득원가는 1주당 500원이며, 출연일 현재 갑회사 주식의 1주당 공정가치는 1,000원이다. 출연된 자기주식은 즉시 조합원 개인별계정에 배정된다. 그러나 배정된 주식은 의무적으로 5년간 수탁기관에 예탁하여야 하므로 동 기간에 처분이 제한된다.

(상황 2) 을회사는 20X7년 7월 1일에 우리사주조합원(종업원)에게 우리사주매수선택권 1,000,000개를 부여하였다. 우리사주매수선택권을 부여받은 종업원은 부여일로부터 6개월 후(20X7.7.1～20X7.12.31: 1차 제공기간)에 500,000개를 행사할 수 있고, 1년 후(20X8.1.1～20X8.6.30: 2차 제공기간)에 나머지 500,000개를 행사할 수 있다. 우리사주매수선택권의 행사가격은 주식 공정가치보다 20% 할인된 가격으로 책정되는데, 1차 제공기간과 2차 제공기간의 종료일에 행사할 수 있는 각 500,000개는 각 기간의 개시일(1차-20X7.7.1, 2차-20X8.1.1)을 기준으로 행사가격을 산정한다. 1차 제공기간과 2차 제공기간의 개시일 현재 우리사주매수선택권의 단위당 공정가치는 각각 500원과 600원이며 주식의 단위당 공정가치는 각각 2,200원과 2,800원이다. 회사 주식의 주당 액면금액은 1,000원이다. 제공기간 중에 퇴직하는 종업원은 우리사주매수선택권을 상실하게 되지만 이 사례에서는 퇴직자가 없다고 가정한다. 또 제공기간 말에 우리사주매수선택권이 모두 행사되었다고 가정한다.

<회계처리>

(상황 1) 출연시점에 주식의 공정가치만큼 보상원가를 인식하여야 하므로 다음과 같이 회계처리한다. 단 이 사례에서는 편의상 주식의 처분이 제한됨으로써 공정가치에 미치게 될 영향을 고려하고 있지 않지만, 부여된 주식에 처분제한이 있기 때문에 실제로 주식의 공정가치를 산정할 때에는 이 기준서 적용보충기준의 문단 B3에 따라 동 처분제한효과를 감안하여야 한다.

(차)	주식보상비용	1,000,000,000(*1)	(대)	자본조정(자기주식)	500,000,000(*2)
				기타자본잉여금	500,000,000(*3)

(*1) 1,000,000주×1,000원(1주당 공정가치)=1,000,000,000원

(*2) 1,000,000주×500원(자기주식 1주당 취득원가)=500,000,000원

(*3) 자기주식의 공정가치와 취득원가의 차이금액으로서 개념상 자기주식처분이익(기타자본잉여금)에 해당한다.

(상황 2) 우리사주매수선택권 모두가 20X7년 7월 1일(1차 제공기간의 개시일)에 부여되기는 하였으나 2차 제공기간 말에 행사할 수 있는 500,000개는 행사가격이 20X8년 1월 1일(2차 제공기간의 개시일)에 결정되므로 회계처리목적상 동 일자로 부여된 것으로 본다. 결국 1차 제공기간과 2차 제공기간은 별개의 용역제공조건으로 볼 수 있으며, 20X7년 12월 31일과 20X8년 6월 30일에 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 20X7년 12월 31일

(차)	주식보상비용	250,000,000(*1)	(대)	자본조정 (주식선택권)	250,000,000

(*1) 500,000개×500원=250,000,000원

(차)	현금 자본조정 (주식선택권)	880,000,000(*2) 250,000,000	(대)	자본금 주식발행초과금	500,000,000(*3) 630,000,000

(*2) 500,000주×1,760원(2,200×80%, 행사가격)=880,000,000원

(*3) 500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원

⑵ 20X8년 6월 30일

(차)	주식보상비용	300,000,000(*4)	(대)	자본조정 (주식선택권)	300,000,000

(*4) 500,000개×600원=300,000,000원

(차)	현금 자본조정 (주식선택권)	1,120,000,000(*5) 300,000,000	(대)	자본금 주식발행초과금	500,000,000(*6) 920,000,000

(*5) 500,000주×2,240원(2,800×80%, 행사가격)=1,120,000,000원

(*6) 500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원

현금결제형 주식기준보상거래

실17. 이 기준서의 문단 30～33은 회사가 재화나 용역을 제공받는 대가로 회사의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 경우에 대해 규정하고 있다. 회사는 재화나 용역을 제공받는 시점에 당해 재화나 용역을 인식하고 그 대가로서 부채를 인식한다. 이 경우 측정금액은 부채의 공정가치로 한다. 이후 당해 부채가 결제되기까지 회사는 부채의 공정가치 변동액을 인식하여야 한다.

실18. 예를 들어 회사가 총보상의 일부로서 종업원에게 주가차액보상권을 부여하는 경우가 있다. 종업원은 주가차액보상권을 통해 미래 특정기간의 주가상승분에 기초한 현금액을 지급받을 수 있게 된다. 종업원이 특정기간 근무용역을 제공할 때까지 주가차액보상권이 가득되지 않는다면, 회사는 그 특정기간에 걸쳐 보상원가와 부채를 인식한다. 최초에 인식한 부채는 이후 결제될 때까지 매 회계기간 말에 주가차액보상권의 공정가치로 측정한다. 이 경우 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 측정하고, 측정기준일까지 종업원이 근무용역을 제공한 정도를 감안한다. 부채의 공정가치 변동액은 보상원가로 회계처리한다. 보상원가가 대차대조표에 인식한 자산(예: 재고자산)의 장부금액에 포함되었더라도 당해 자산의 장부금액을 부채의 공정가치 변동에 맞추어 수정하지는 않는다.

실19. 사례 12는 현금결제형 주식기준보상거래가 있을 때 부채의 공정가치에 따라 보상원가를 인식하는 회계처리를 예시하고 있다. 한편 이 기준서의 문단 34에 의하면 비상장회사는 부채의 내재가치에 따라 보상원가를 인식할 수 있다. 이 경우 보상원가를 인식하는 구체적인 회계처리방법은 원칙적으로 사례 10과 동일하다. 다만 사례 10은 주식결제형 주식기준보상거래를 전제로 하고 있으므로 보상원가의 상대계정이 자본(자본조정)이라는 점에서 차이가 있다.

사례 12: 현금결제형 주가차액보상권

<배경정보>

• 갑회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 현금결제형 주가차액보상권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다.

• 20X7년 중에 35명이 퇴사하였으며, 회사는 20X8년과 20X9년에도 추가로 60명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20X8년에는 실제로 40명이 퇴사하였고, 회사는 20X9년에 추가로 25명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20X9년에 실제로 22명이 퇴사하였다. 20X9년 12월 31일에 150명이 주가차액보상권을 행사하였고, 20Y0년 12월 31일에 140명이 주가차액보상권을 행사하였으며, 나머지 113명은 20Y1년 12월 31일에 주가차액보상권을 행사하였다.

• 회사가 매 회계연도 말에 추정한 주가차액보상권의 공정가치는 아래 표와 같다. 20X9년 12월 31일에 계속근무자는 부여받았던 주가차액보상권을 모두 가득하였다. 20X9년, 20Y0년 및 20Y1년 말에 행사된 주가차액보상권의 내재가치(현금지급액)는 아래 표와 같다.

회계연도	공정가치	내재가치
20X7	144원	-
20X8	155원	-
20X9	182원	150원
20Y0	214원	200원
20Y1	-	250원

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	부채 장부금액(*)
20X7	(500명-95명)×100개×144원×1/3	1,944,000	1,944,000
20X8	(500명-100명)×100개×155원×2/3-1,944,000원	2,189,333	4,133,333
20X9	(500명-97명-150명)×100개×182원-4,133,333원 ＋150명×100개×150원	471,267 ＋ 2,250,000 2,721,267	4,604,600
20Y0	(253명-140명)×100개×214원-4,604,600원 ＋140명×100개×200원	(2,186,400) ＋ 2,800,000 613,600	2,418,200
20Y1	0원-2,418,200원 ＋113명×100개×250원	(2,418,200) ＋ 2,825,000 406,800	-
	합계	7,875,000

<회계처리>

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 부채(장기미지급비용, 대변)를 인식한다.

현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정

실20. 경우에 따라서는 종업원이 현금으로 받을지 지분상품으로 받을지 선택할 수 있다. 이 경우에는 복합금융상품, 즉 부채요소와 자본요소가 혼합된 금융상품을 부여한 것으로 보아야 한다. 이 기준서의 문단 38에 따르면 회사는 부여일에 복합금융상품의 공정가치를 측정하여야 하는데 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다. 자본요소의 공정가치를 측정할 때에는 종업원이 주식결제방식을 선택하기 위해서 현금결제방식을 포기할 수밖에 없다는 점을 고려하여야 한다.

실21. 일반적으로 현금결제선택권이 있는 주식기준보상거래는 행사시점에서 각 결제방식의 공정가치가 서로 같도록 설계될 것이다. 예를 들어, 종업원이 주식선택권을 행사할지 아니면 동일한 조건의 현금결제형 주가차액보상권을 행사할지를 선택할 수 있다면, 자본요소의 공정가치는 영(0)이 되고 따라서 복합금융상품 전체의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같아진다. 그러나 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 일반적으로 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크다. 따라서 이 경우 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.

실22. 이 기준서 문단 39에 따르면 부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리하여야 한다. 부채요소에 대해서는 이 기준서의 현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다. 자본요소에 대해서는 이 기준서의 주식결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다.

사례 13: 현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정

<배경정보>

• 20X7년 1월 1일에 갑회사는 최고경영자에게 가상주식 1,000주(갑회사 주식 1,000주에 상당하는 현금을 지급받을 권리)와 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택하여 행사할 수 있는 권리를 부여하였다. 동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있으며 주식선택권의 행사가격은 300원이다.

• 부여일 현재 갑회사의 주가는 300원이고, 20X7년과 20X8년 12월 31일의 주가는 각각 350원과 400원이다. 갑회사 주식의 단위당 액면금액은 100원이다.

• 20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 경우 다음 각 상황별 회계처리는?

(상황 1) - 주가가 420원이므로 가상주식 1,000주(현금결제)를 선택

(상황 2) - 주가가 480원이므로 주식선택권 3,000개(주식결제)를 선택

<회계처리>

각 결제방식은 부여일 이후 주가가 변동함에 따라 서로 다른 가치를 갖게 된다. 따라서 최고경영자는 행사시점의 주가에 기초하여 각 결제방식의 상대적인 가치를 평가함으로써 보다 유리한 결제방식을 선택할 것이다. 주가에 따라 행사시점에 선택되는 결제방식과 그 공정가치는 다음과 같다.

주가(S)	S≤450원	S＞450원
결제방식	가상주식 1,000주(현금결제)	주식선택권 3,000개(주식결제)
행사시점의 공정가치	1,000×S	3,000×(S-300) = 1,000×S+2,000×(S-450)

예를 들어, 행사시점의 주가가 400원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×400원=400,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(400원-300원)=300,000원)를 초과하므로 최고경영자는 현금결제방식을 선택할 것이다. 반면 행사시점의 주가가 500원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×500원=500,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(500원-300원)=600,000원)에 미달하므로 최고경영자는 주식결제방식을 선택할 것이다.

위 표에서 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 300원인 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택할 수 있는 권리’는 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개를 모두 행사할 수 있는 권리’와 사실상 동일함을 알 수 있다. 따라서 동 권리는 부채요소(가상주식 1,000주)와 자본요소(행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개)로 구성된 복합금융상품이라고 볼 수 있다.

행사가격이 450원인 주식선택권의 부여일 현재 공정가치가 10원이라고 가정한다면, 부여일 현재 복합금융상품의 공정가치는 다음과 같다.

① 부채요소의 공정가치(1,000주×300원)		300,000원
② 자본요소의 공정가치(2,000개× 10원)		20,000원
복합금융상품의 공정가치(①+②)		320,000원

갑회사가 매 회계연도에 인식할 보상원가, 자본조정(주식선택권) 및 부채(장기미지급비용)는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	보상원가 (*)	자본조정 (*)	부채 (*)
20X7	부채요소: (1,000주×350원×1/3) 자본요소: (20,000원×1/3)	116,667 6,667	6,667	116,667
20X8	부채요소: (1,000주×400원×2/3) -116,667 자본요소: (20,000원×1/3)	150,000 6,667	6,667	150,000
20X9 (상황 1)	부채요소: (1,000주×420원)-266,667 자본요소: (20,000원×1/3)	153,333 6,666	6,666	153,333
20X9 (상황 2)	부채요소: (1,000주×480원)-266,667 자본요소: (20,000원×1/3)	213,333 6,666	6,666	213,333

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)과 부채(장기미지급비용)를 인식한다.

20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 때 회계처리는 다음과 같다.

(상황 1)

(차)	부채(장기미지급비용)	420,000	(대)	현금	420,000
	자본조정(주식선택권)	20,000		기타자본잉여금	20,000(*1)

(*1) 현금결제방식을 선택함에 따라 주식선택권은 더 이상 행사할 수 없으므로 가득일 이후 상실된 경우와 같이 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체한다.

(차)	부채(장기미지급비용)	480,000	(대)	자본금	300,000(*2)
	현금	900,000(*1)		주식발행초과금	1,100,000
	자본조정(주식선택권)	20,000

(상황 2)

(*1) 주식선택권 행사대금, 3,000개×300원=900,000원

(*2) 3,000주×100원(주당 액면)=300,000원

기타의 사례

사례 14: 지배회사와 종속회사 종업원 간의 주식기준보상거래

<배경정보>

A회사(지배회사)는 B회사(종속회사) 지분 80%를 보유하고 있으며 동 주식을 지분법으로 평가하고 있다. 20X7년 1월 1일에 A회사는 자신의 주식을 기초로 하는 주식선택권 100개를 B회사의 종업원에게 부여하고, 용역제공조건 3년을 부과하였다. A회사는 사전에 B회사와의 약정 등에 의해 주식선택권을 부여할 의무가 있지 않음에도 불구하고 자발적으로 주식기준보상거래에 참여하였으며, 동 주식기준보상거래와 관련하여 B회사로부터 어떠한 보상도 받지 않는다. B회사는 20X7년에 발생하는 보상원가를 건설중인 유형자산의 원가에 포함시키며 20X8년과 20X9년에 발생하는 보상원가는 비용으로 인식한다.

주식기준보상거래가 있기 직전에 A회사의 투자계정 장부금액은 1,600,000원, B회사의 순자산장부금액은 2,000,000이었다. B회사가 건설중인 유형자산은 20X7년 말에 완성되어 사용되므로 20X7년에 인식할 감가상각비는 없다. 따라서 감가상각비와 관련된 보상원가도 없다. B회사의 당기순이익은 20X7년부터 20X9년까지 매년 200,000원(감가상각비 및 보상원가 감안 후 금액임)으로 동일하였다.

보상원가는 A회사가 부여한 주식선택권의 부여일 공정가치에 기초하여 측정하며 각 회계연도의 보상원가는 다음과 같다.

	20X7년	20X8년	20X9년
총보상원가(*) (기발생 보상원가 +잔여보상원가)	150,000	120,000	90,000
누적 보상원가	50,000 (150,000×1/3)	80,000 (120,000×2/3)	90,000 (90,000×3/3)
당기 보상원가	50,000	30,000 (80,000-50,000)	10,000 (90,000-80,000)

(*) 매년 주식선택권의 기대상실률이 증가함에 따라 총보상원가가 감소한다.

<회계처리>

	20X7.12.31	20X8.12.31	20X9.12.31
A회사(지배회사)
B회사 투자계정(*1)	40,000	24,000	8,000
비용(*2)	10,000	6,000	2,000
자본(자본조정-주식선택권)	50,000	30,000	10,000
B회사(종속회사)
건설중인자산	50,000	-	-
주식보상비용	-	30,000	10,000
자본(자본잉여금)	50,000	30,000	10,000

(*1) A회사는 B회사의 종업원에게 부여한 보상원가 중 자신의 지분상당액(80%)은 투자계정 증가로, 지분초과금액(20%)은 비용으로 인식한다. 그러나 보상원가 중 투자계정 증가로 인식한 금액(A회사의 지분상당액(80%))은 B회사의 당기순이익의 지분상당액을 인식할 때 고려되므로 궁극적으로는 비용화(지분법이익 감소)된다.

(*2) 예를 들어, ‘지분초과주식보상비용’ 등 적절한 계정과목을 사용한다.

한편 A회사는 매년 B회사의 당기순이익(200,000원)에 대한 지분상당액 (200,000×80%=

160,000)을 지분법이익으로 인식한다.

<A회사(지배회사)의 회계처리결과 종합>

	20X7.12.31	20X8.12.31	20X9.12.31
A회사(지배회사)
B회사 투자계정	200,000	184,000	168,000
비용	10,000	6,000	2,000
자본(자본조정-주식선택권)	50,000	30,000	10,000
지분법이익	160,000	160,000	160,000

<A회사(지배회사)의 투자계정과 B회사(종속회사) 순자산장부금액의 관계>

	20X7.12.31	20X8.12.31	20X9.12.31
B회사의 순자산장부금액
기초 순자산	2,000,000	2,250,000	2,480,000
자본(자본잉여금) 증가	50,000	30,000	10,000
당기순이익	200,000	200,000	200,000
기말 순자산	2,250,000	2,480,000	2,690,000
A회사의 지분율	80%	80%	80%
A회사의 B회사 순자산장부금액에 대한 지분상당액	1,800,000	1,984,000	2,152,000
A회사의 B회사투자계정 기말 장부금액	1,800,000 (1,600,000+200,000)	1,984,000 (1,800,000+184,000)	2,152,000 (1,984,000+168,000)
차이	-	-	-

※ 이 사례에서는 지배회사와 종속회사의 종업원 간의 ‘주식결제형’ 주식기준보상거래를 예시하고 있는데, 지배회사와 종속회사의 종업원 간에 ‘현금결제형’ 주식기준보상거래가 있는 경우에도 이와 유사한 지분법 회계처리가 필요하다. 따라서 종속회사와 지배회사는 가득기간에 걸쳐 각각 보상원가와 부채를 인식하고, 지분법에 따라 자본불입에 관한 회계처리를 하여야 한다. 즉, 가득기간에 종속회사는 보상원가에 상응하여 자본(자본잉여금)이 증가하고 지배회사는 부채에 상응하여 종속회사에 대한 투자계정이 증가한다. 한편 이 기준서에 따르면 현금결제형 주식기준보상거래의 경우 최종결제일까지 매 대차대조표일 마다 부채를 재측정하여야 하는 바, 가득일 이후 부채의 가치가 변동하는 경우에도 그 변동액을 보상원가(종속회사)와 부채(지배회사)에 반영하고 지분법에 따라 자본불입(또는 환급)에 관한 회계처리를 하여야 한다.

사례 15: 부여한 주식선택권이 분할하여 가득되는 경우

<배경정보>

A회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 3,000명에게 1인당 300개씩 총 900,000개의 주식선택권을 부여하였다. 주식선택권에는 용역제공조건이 부과되어 있고, 20X8년 말에 전체 부여수량의 50%가 가득되며 20X9년 말에 나머지 50%가 가득될 예정이다. 부여일 현재 연간 기대권리상실률은 3%로 추정되었으며 실제 결과도 이와 동일하였다. 따라서 매 회계연도에 실제로 가득된 주식선택권의 수량은 다음과 같다.

회계연도	종업원수	가득된 주식선택권 수량
20X7	3,000×(1-0.03)=2,910		-
20X8	3,000×(1-0.03)2=2,823	2,823×150(300×50%)=	423,450
20X9	3,000×(1-0.03)3=2,738	2,738×150(300×50%)=	410,700
합계		834,150

<회계처리>

매 회계연도에 가득되는 부분에 대해 각각 상이한 기대존속기간이 적용되므로 부여일에 측정된 총보상원가는 다음과 같다.

회계연도	가득된 주식선택권 수량	단위당 공정가치	총보상원가
20X7	-	-	-
20X8	423,450	141.7원	60,002,865원
20X9	410,700	146.9원	60,331,830원
합계	834,150		120,334,695원

각각의 총보상원가는 해당 가득기간에 걸쳐 안분하여 인식한다. 따라서 20X8년 가득분 60,002,865원은 2년(20X7년과 20X8년)에 걸쳐 안분하여 인식하며, 20X9년 가득분 60,331,830원은 3년(20X7년, 20X8년 및 20X9년)에 걸쳐 안분하여 인식한다. 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

	20X7	20X8	20X9
20X8년 가득분	30,001,433원	30,001,432원	-
20X9년 가득분	20,110,610원	20,110,610원	20,110,610원
당기 보상원가	50,112,043원	50,112,042원	20,110,610원
누적 보상원가	50,112,043원	100,224,085원	120,334,695원

사례 16: 부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우

<배경정보>

A회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다. A회사는 20X9년 12월 31일까지 퇴사자가 없을 것으로 추정하였고 실제 결과도 당초 추정과 동일하였다. 20X8년 12월 31일 A회사는 종업원과의 합의하에 현금을 지급하여 주식선택권을 모두 중도청산하였다. 20X8년 12월 31일 현재 A회사의 재무제표에는 20X7년 1월 1일 이전에 부여한 다른 주식선택권과 관련하여 인식한 기타자본잉여금 500,000원이 계상되어 있다.

(상황 1) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 120원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.

(상황 2) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.

(상황 3) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액은 200원이다.

<회계처리>

중도청산이 없다고 가정할 경우 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	50,000개×150원×1/3	2,500,000	2,500,000
20X8	(50,000개×150원×2/3) -2,500,000원	2,500,000	5,000,000
20X9	(50,000개×150원×3/3) -5,000,000원	2,500,000	7,500,000

그러나 20X8년 말에 중도청산이 이루어졌으므로 잔여보상원가(20X9년 귀속분 2,500,000원)는 중도청산일에 가득된 것으로 보아 즉시 인식한다. 따라서 20X8년 말 현재 누적보상원가와 대응되는 자본조정(주식선택권)은 7,500,000원이 된다. 현금지급액에 대해서는 각 상황별로 다음과 같은 회계처리가 필요하다.

(상황 1)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	6,000,000(*1)
				기타자본잉여금	1,500,000(*2)

(*1) 500명×100개×120원=6,000,000원

(*2) 7,500,000원(자본조정)-6,000,000원(현금지급액)=1,500,000원

(상황 2)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	8,500,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)

(*1) 500명×100개×170원=8,500,000원

(*2) 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하여 지급한 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과지급액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(상황 3)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	10,000,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)
	주식보상비용	1,500,000(*4)

(*1) 500명×100개×200원=10,000,000원

(*2) 현금지급액 중 공정가치상당액(500명×100개×170원=8,500,000원)이 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하는 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(*4) 중도청산일 현재 주식선택권의 공정가치를 초과하는 지급액(10,000,000원-8,500,000원=1,500,000원)은 보상원가로 회계처리한다.

사례 17: 주가의 변동성(배당이 없는 경우)

<배경정보>

A회사 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 매 주말 A회사 주식 종가의 변동내역이 다음과 같고 현금배당금 지급은 없다고 가정할 때 주가의 변동성을 계산하시오.

(1주; 5,000, 2주; 5,150, 3주; 5,200, 4주; 5,100, 5주; 4,850, 6주; 4,650, 7주; 4,575, 8주; 5,050, 9주; 5,350, 10주; 5,175, 11주; 5,325, 12주; 5,450, 13주; 5,600, 14주; 5,350, 15주; 5,200, 16주; 5,500, 17주; 5,625, 18주; 5,800, 19주; 5,550, 20주; 5,600)

<계 산>

일 자	주 가	Pn/Pn-1	Ln(Pn/Pn-1)
1주	5,000	-	-
2주	5,150	1.030000	0.029559
3주	5,200	1.009709	0.009662
4주	5,100	0.980769	-0.019418
5주	4,850	0.950980	-0.050262
6주	4,650	0.958763	-0.042111
7주	4,575	0.983871	-0.016261
8주	5,050	1.103825	0.098782
9주	5,350	1.059406	0.057708
10주	5,175	0.967290	-0.033257
11주	5,325	1.028986	0.028573
12주	5,450	1.023474	0.023203
13주	5,600	1.027523	0.027151
14주	5,350	0.955357	-0.045670
15주	5,200	0.971963	-0.028438
16주	5,500	1.057692	0.056089
17주	5,625	1.022727	0.022473
18주	5,800	1.031111	0.030637
19주	5,550	0.956897	-0.044060
20주	5,600	1.009009	0.008969
주간 주가변동성			0.041516
연환산 주가변동성 (연환산 표준편차)		0.041516×[eqn: SQRT {52}]	0.299

Pn/Pn-1 : 한 주간의 주가변동률

Ln : 자연로그

[eqn: SQRT {52}] : 매 주말 종가의 변동내역인 관측치를 연간기준으로 환산하기 위한 절차임.

(보충설명)

본 사례는 기대존속기간을 20주로 가정한 경우이며, 실제 주가변동성은 주식선택권별 기대존속기간의 관측치를 기준으로 계산하여야 한다.

사례 18: 주가의 변동성(배당이 있는 경우)

<배경정보>

A회사 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동성이 사례 17과 같다고 가정하며, 단지 4주와 5주, 16주와 17주의 기간에 주당 100원의 현금배당이 있는 경우의 주가변동성을 계산하시오.

<계산>

일 자	주 가	Pn/Pn-1	Ln(Pn/Pn-1)
1주	5,000	-	-
~
5주	4,850	-	-
배당조정	4,950	0.970588	-0.029853
~
17주	5,625	-	-
배당조정	5,725	1.040909	0.040094
~
20주	5,600	1.009009	0.008969
주간 주가변동성			0.040799
연환산 주가변동성 (연환산 표준편차)		0.040799×[eqn: SQRT {52}]	0.294

주석공시

실23. 다음 예시는 이 기준서의 문단 46～56에 따라 주석을 기재하는 예를 제시하고 있다. 다만, 이 예시는 전형적이고 모범적인 주석기재방법을 제시하는 것이 아니고 모든 주석사항을 망라하고 있는 것도 아니므로, 실제로 재무제표에 대한 주석을 기재할 때에는 문단 46～56에서 정하고 있는 사항을 모두 고려하여야 한다.

사례 19: 주석공시예시

X. 주식기준보상

회사는 20X8년 12월 31일 현재 다음과 같이 4건의 주식기준보상약정을 보유하고 있습니다.

약정유형	주식선택권 부여 (최고경영진)	주식선택권 부여 (일반 직원)	주식 부여 (임원)	현금결제형 주가차액보상권 부여 (최고경영진)
부여일	20X7.1.1	20X8.1.1	20X8.1.1	20X8.7.1
부여수량	50,000	75,000	50,000	25,000
만기	10년	10년	해당사항없음	10년
가득조건	용역제공조건: 2년 시장성과조건: 목표주가달성	용역제공조건: 3년	용역제공조건: 3년 비시장성과조건: 주당이익의 목표성장률 달성	용역제공조건: 3년 비시장성과조건: 목표시장점유율의 달성

일반 직원에게 부여한 주식선택권의 부여일 현재 추정 공정가치는 단위당 236원이며, 동 공정가치는 이항모형에 따라 산정한 것입니다. 이항모형의 결정변수에는 부여일 현재 주가 2,000원, 행사가격 2,000원, 기대주가변동성 30%, 기대배당금 0원, 만기 10년, 그리고 무위험이자율 5% 등이 포함되었습니다. 한편, 주식선택권의 조기행사효과를 고려하기 위해 가득일 이후 주가가 행사가격의 두 배가 되는 시점에 동 주식선택권이 행사된다고 가정하였습니다. 과거의 경험적 자료에 의하면 회사의 주가변동성은 40%이나, 회사는 향후 회사의 사업이 성숙단계에 접어들면서 주가변동성이 하락할 것으로 기대하여 기대주가변동성을 30%로 추정하였습니다.

회사는 임원에 대해 부여한 주식의 부여일 공정가치를 부여일 현재 주가와 동일한 2,000원으로 추정하였습니다.

20X8년과 20X7년 12월 31일 현재 회사가 부여하고 있는 주식선택권에 관한 자세한 내역은 다음과 같습니다.(이 사례에서는 편의상 생략되고 있지만 주가차액보상권에 대해서도 동일한 주석사항이 요구된다)

	20X8년		20X7년
	주식선택권 수량	가중평균 행사가격	주식선택권 수량	가중평균 행사가격
기초	45,000	1,600	-	-
부여	75,000	2,000	50,000	1,600
상실	(8,000)	1,850	(5,000)	1,600
행사	(4,000)	1,600	-	-
기말	108,000	1,859	45,000	1,600
기말 현재 행사가능	38,000	1,600	-	1,600

당기의 주식선택권 행사일 현재 주가의 가중평균치는 2,080원입니다. 20X8년 12월 31일 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격은 1,600원 또는 2,000원이며 잔여기간(20X8년 12월 31일로부터 만기까지)의 가중평균치는 8.64년입니다.(이 사례에서는 편의상 생략되고 있지만 주가차액보상권에 대해서도 동일한 주석사항이 요구된다)

	20X8년	20X7년
총보상원가 ① 제조원가 ② 판매비와관리비	43,033,334 19,365,000 23,668,334	5,175,000 - 5,175,000
주식 및 주식선택권과 관련된 보상원가	41,991,667	5,175,000
기말 현재 현금결제형 주가차액보상권에 대해 인식한 부채(장기미지급비용)금액	1,041,667	-
잔여보상원가(주식 및 주식선택권)	75,013,333	5,175,000

신구기준대비표

구분	종전 해석 39-35	이 기준서
목적	- 주식매입선택권의 회계처리 및 주석공시	- 주식기준보상거래의 회계처리와 공시(문단 1)
적용범위	- 회사의 종업원 등에게 부여되는 주식매입선택권 ① 주식교부형 ② 차액보상형 - 명문규정 없음 - 명문규정 없음 - (3-2)에서 우선배정제도의 경우 보상원가가 인식되지 않는다는 점을 간접적으로 확인할 수 있음	- 주식기준보상거래(문단 3) ① 주식결제형: 주식, 주식선택권 등 ② 현금결제형: 주가차액보상권 등 ③ 선택형 - 지배회사와 종속회사 종업원 간의 주식기준보상거래(문단 4, B49) - 회사의 주주가 종업원 등에게 지분상품을 이전하는 경우(문단 4) - 우리사주조합원 우선배정제도의 경우 적용범위에서 제외(문단 5 후단)
가득조건	- 약정용역제공기간외에는 개념적으로 구분되는 것이 없음	- 다음과 같이 세가지로 구분하고 회계처리 시 각각 다르게 취급함 ① 용역제공조건 ② 비시장성과조건 ③ 시장성과조건
	※ 주식교부형 주식매입선택권 (아래 ‘측정대상’부터 ‘취소․중도청산’까지)	※ 주식결제형 주식기준보상거래 (아래 ‘측정대상’부터 ‘취소․중도청산’까지)
측정대상	- 일반적인 원칙과 예외에 대한 명문규정이 없음 - 종업원과의 거래 : 부여된 주식매입선택권(4.가) - 비종업원과의 거래 : 제공받은 재화나 용역. 예외적으로 부여된 주식매입선택권(4-2)	- 원칙: 제공받는 재화나 용역(문단 11) 예외: 부여한 지분상품(문단 11) - 좌동(문단 12) - 좌동(문단 14)
측정기준일	- 종업원과의 거래 : 부여일(4.가) - 명문규정 없음 - 명문규정 없음 - 약정용역제공기간 중에 회사의 주식이 상장되는 경우 상장일을 기준으로 보상원가 재계산(4-10)	- 좌동(문단 12) - 비종업원과의 거래 : 재화나 용역을 제공받는 날(문단 14) - 부여한 지분상품의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우 : ‘최종결제일(부여한 지분상품이 행사, 상실 또는 만기소멸되는 날)’까지 내재가치로 측정(문단 24) - 부여일 측정원칙이 견지되므로 가득기간 중에 회사의 주식이 상장되더라도 보상원가를 재계산하지는 않음(결33)
측정기준	- 공정가치(4.가)	- 원칙: 공정가치(문단 11) 예외: 내재가치(문단 24)
비상장회사가 주식선택권의 공정가치를 측정하는 방법	- 동종 업종지수의 예상주가변동성 사용(4-10) - 기초주식의 시가는 단순화된 회계변수평가모형을 적용하여 산정할 수 있음(4-14)	- 비슷한 상장회사의 과거 주가변동성이나 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성 등 여러 가지 변동성을 사용할 수 있음(B29～B32) - 기초주식의 시가는 비슷한 상장회사의 주가 또는 당해 비상장회사의 순자산이나 순이익 등을 사용하여 추정할 수 있음(B30, B32). 그러나 단순화된 회계변수평가모형에 대해서는 별도의 규정을 두지 않음(결43)
보상원가의 기간별 인식방법	- 약정용역제공기간에 배분(5.가, 6.가) - 부여된 주식매입선택권이 이미 제공된 용역에 대한 대가인 경우 즉시 인식(5-2)	- 가득기간에 배분(문단 16) ① 용역제공조건이 있는 경우 : 용역제공기간에 배분 ② 성과조건에 따라 가득기간이 결정되는 경우 : 기대가득기간에 배분 ⅰ. 비시장성과조건: 추후 수정 ⅱ. 시장성과조건: 추후 수정 불가 - 부여한 지분상품이 즉시 가득되는 경우 즉시 인식(문단 15)
가득조건의 고려방법	- 명문규정 없음. 다만, 사례 1에서 기대권리소멸률을 반영하는 방법에 대해 다음과 같이 설명하고 있음 <방법 1> 합리적 기대권리소멸률을 추정하고 후속적으로 변경하는 방법 <방법 2> 모든 주식매입선택권이 행사된다고 가정하고 후속적으로 실제 권리소멸률을 반영하는 방법 - 명문규정 없음	- 용역제공조건, 비시장성과조건: 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때에는 고려하지 않고, 대신 궁극적으로 가득될 지분상품의 수량을 추정할 때 고려함(문단 20～21). 종전 해석상의 <방법 2>는 인정되지 않음 - 시장성과조건 : 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려함(문단 22)
부여한 주식선택권이 가득일 이후 상실되거나 만기소멸되는 경우의 회계처리	- 상실 또는 소멸시점에 기인식한 보상비용을 환입하지는 않으며, 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체(6.라)	- 좌동 (문단 23)
조건변경	- ‘조건변경시점에 변경된 조건에 따라 보상원가를 재측정하며 이에 따라 관련 보상비용을 조정한다(6-5)’라고 규정하고 있으나, 구체적인 기준이 제시되지 않아 의미가 명확하지 않음 - 명문규정 없음	- 본래의 계약에 의해 인식해야 할 보상원가는 당초의 가득기간에 걸쳐 계속 인식함. 주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리한 조건변경이 이루어지는 경우에는 추가로 조건변경의 효과(증분공정가치)를 인식함(문단 27). 증분공정가치는 조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치에서 조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치를 차감하여 산정함(B45⑴) ① 가득기간에 조건변경이 있는 경우(B45⑴) : 조건변경일부터 변경된 가득일까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함시킴 ② 가득일 이후에 조건변경이 있는 경우(B45⑴) : 증분공정가치를 즉시 인식함. 다만, 조건변경으로 추가적인 용역제공조건을 부과한다면 증분공정가치를 추가된 가득기간에 걸쳐 인식함 조건변경이 주식기준보상약정의 총공정가치를 감소시키거나 종업원에게 불리하게 이루어지는 경우에는 조건변경이 없는 것으로 봄. 따라서 증분공정가치는 없고 본래의 계약에 의해 인식해야 할 보상원가만 인식함(B46) - 희석화방지조항에 따라 이루어진 조건변경은 일정한 요건을 충족할 때 조건변경으로 보지 않음(B47)
취소․중도청산	- 주식매입선택권을 약정용역제공기간 이후에 청산하는 경우(6-6, 1)) : 청산일 현재 주식매입선택권의 공정가치보다 큰 금액으로 청산하는 경우 그 차액을 보상비용으로 인식하고, 공정가치에 해당하는 금액과 자본조정에 계상되어 있는 주식매입선택권의 차액은 기타자본잉여금으로 처리함 - 주식매입선택권을 약정용역제공기간 전에 청산하는 경우(6-6, 2)) : 청산일 현재 손익계산서에 미인식된 보상원가를 당기 비용으로 인식하며, 다른 회계처리는 위와 동일하게 함	- 이미 가득된 지분상품을 중도청산하는 경우(문단 29) : 지급한 금액을 자본(자본조정)에서 차감함. 다만, 지급액이 매수일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 당기 비용으로 인식함 - 가득기간 중에 지분상품을 중도청산하는 경우(문단 28) ① 부여한 지분상품이 가득된 것으로 보아 잔여보상원가를 즉시 인식함 ② 현금을 지급하는 경우에는 자기지분상품(예: 자기주식)의 취득으로 보아 자본(자본조정)에서 차감함. 다만, 지급액이 지분상품의 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 보상원가로 회계처리함 ③ 종업원에게 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체하는 경우에는 조건변경으로 보아 회계처리함. 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체하는 것으로 볼 수 없는 경우에는 새로운 지분상품 부여로 보아 회계처리함
현금결제형 주식기준보상거래	- 차액보상형주식매입선택권을 부여한 경우의 보상원가는 부여일부터 권리행사일까지의 매 대차대조표일 현재 내재가치로 측정함(4.나) - 보상원가는 약정용역제공기간에 정액법 등 합리적인 방법으로 안분하여 비용으로 인식함(5.나) - 이에 상응하여 부채(장기미지급비용)를 인식함(6.나)	- 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정함. 부채가 결제될 때까지 매 대차대조표일과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치의 변동액은 보상원가로 회계처리함(문단 30). 단 비상장회사의 경우 내재가치로 측정할 수 있음(문단 34) - 보상원가는 가득기간에 걸쳐 인식함(문단 32) - 좌동(문단 32)
선택형 주식기준보상거래	- 거래상대방에게 선택권이 있는 경우 : 부채(장기미지급비용)를 인식함(6-3) - 회사에게 선택권이 있는 경우 ① 원칙: 자본조정을 인식함 ② 예외: 과거의 경험으로 볼 때 대부분 주식매입선택권을 현금으로 청산하거나 임직원이 현금청산을 요구할 때마다 회사가 이를 수용하는 경우에는 부채(장기미지급비용)를 인식함(6-4)	- 거래상대방에게 선택권이 있는 경우 : 부채요소(거래상대방의 현금결제요구권)와 자본요소(거래상대방의 주식결제요구권)가 포함된 복합금융상품을 인식함. 우선, 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정함(문단 36, 38). 다만 비상장회사의 경우 복합금융상품의 가치를 부채요소의 내재가치와 자본요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정할 수 있음(문단 42) - 회사에게 선택권이 있는 경우(문단 43～45) ① 현금지급의무가 없는 경우 : 자본을 인식 ② 현금지급의무가 있는 경우 : 부채를 인식 ※ 현금지급의무가 있는 경우의 예 ⅰ. 지분상품을 발행하여 결제하는 방식에 상업적 실질이 결여된 경우 ⅱ. 과거의 경험으로 볼 때 대부분 현금으로 결제하는 경우 ⅲ. 현금결제정책이 확립되어 이미 공표된 경우 ⅳ. 과거의 경험으로 볼 때 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마다 회사가 이를 수용하는 경우
주석공시	- 주석공시의 요건에 대한 설명없이 다음의 주석사항을 열거함 ① 주식매입선택권으로 인하여 발행할 주식의 총수, 부여방법, 행사가격, 행사가능기간, 소멸기간 등 주요사항(7.가) ② 주식매입선택권의 부여방법별 증감내역, 당해 회계연도의 손익계산서에 반영된 보상비용 및 당해 회계연도 이후에 비용으로 인식할 보상원가(7.나) ③ 공정가액접근법을 적용하여 보상원가를 산정하는 경우 다음의 사항(7.다) ⅰ. 무위험이자율, 기대행사기간, 예상주가변동성, 기대배당수익율 등의 산정에 사용된 방법과 가정 ⅱ. 당해 회계연도에 부여한 주식매입선택권의 가중평균행사가격 및 가중평균공정가액 ④ 보상원가의 산정을 위한 시가를 계산함에 있어 회계변수평가모형을 적용하지 아니하고 다른 모형을 적용하는 경우에는 회계변수평가모형을 적용하였다고 가정할 때 계산된 보상원가와의 차액(7.마)	- 주식기준보상거래에 관한 주석공시의 요건을 다음과 같이 제시하고 각각의 요건을 충족시키기 위해 요구되는 최소한의 주석사항을 규정함 (문단 46～56) ① 주식기준보상약정의 성격과 범위를 이해하는데 도움이 되는 정보(문단 46～47) ② 주식기준보상거래의 공정가치가 어떻게 결정되었는지 이해하는데 도움이 되는 정보(문단 48～51) ③ 주식기준보상거래가 회사의 경영성과와 재무상태에 미치는 영향을 이해하는데 도움이 되는 정보(문단 52～53)

한국회계연구원 회계기준위원회    제 정  2004. 12. 27

내 용 제23호 주당이익 •
요약
	문단번호
목적 ................................................................................	1
적용범위 .........................................................................	2
기본주당이익의 계산 ......................................................	3～20
이익 .............................................................................	6～12
보통주식수 ..................................................................	13～20
희석주당이익의 계산 .....................................................	21～56
이익 .............................................................................	24～26
보통주식수 ..................................................................	27～31
희석성 잠재적보통주 ...................................................	32～56
희석효과의 판단 .......................................................................	32～35
옵션과 신주인수권 .....................................................................	36～41
전환사채와 전환우선주 ...............................................................	42～44
조건부발행보통주 .......................................................................	45～50
보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약 ....................	51～54
매입옵션 .....................................................................................	55
매도풋옵션 .................................................................................	56
소급적용 .........................................................................	57～58
재무제표의 표시 .............................................................	59～60
주석공시 .........................................................................	61～66
시행일 .............................................................................	67～68
경과조치 .........................................................................	69～70
부록 A. 용어정의
부록 B. 적용보충기준 ...........................................	B1～B19
기업회계기준서 제23호에 대한 회계기준위원회의 의결
결론도출근거(별첨) ...............................................	결1～결37
적용사례(별첨)
신구기준대비표(별첨)

요  약

제정 이유

회계기준위원회는 국제적 정합성을 고려하여 주당이익의 산정 및 공시방법을 개선하기 위하여 이 기준서를 제정하였다. 특히, 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”에 따라 손익계산서에서 계속사업손익을 계속사업손익법인세비용이 차감된 금액으로 표시하고 중단사업손익을 구분표시하는 내용과 부합하도록 주당이익의 산정방법을 정하였다. 또한 주당이익과 관련된 용어를 체계적으로 정비하고 희석효과 등의 개념을 명확히 하였으며, 주당이익을 산정하기 위한 이익과 보통주식수의 계산방법을 보다 구체적으로 정하였다.

주요 특징

이 기준서의 목적은 주당이익의 산정방법 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 주당이익은 정보이용자가 특정 기업의 경영성과를 기간별로 비교하고, 동일기간의 경영성과를 다른 기업과 비교하는 데 유용한 정보를 제공한다.

이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업의 주당이익 계산 및 공시에 적용하되, 주권을 상장하고 있는 기업이나 상장절차를 진행하고 있는 기업이 아닌 경우에는 주당이익을 공시하지 않을 수 있다.

보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 기본주당이익(또는 기본주당손실)을 계산한다. 기본주당계속사업이익(또는 기본주당계속사업손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)을 그 기간에 유통된 보통주식수를 가중평균한 주식수(이하 “가중평균유통보통주식수”라 한다)로 나누어 산출한다. 기본주당순이익(또는 기본주당순손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 당기순손실)을 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 나누어 산출한다.

기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 손익계산서상의 계속사업이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다. 기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익은 손익계산서상의 당기순이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다.

기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 한다. 이때 “유통”이라 함은 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 말한다.

자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오는 무상증자, 주식배당, 주식분할, 주식병합(이하 “무상증자 등”이라 한다)과 같은 사건이 발생한 경우에는, 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 각 회계기간의 유통보통주식수를 비례적으로 조정하여, 손익계산서에 그 회계기간과 비교표시되는 모든 회계기간에 대한 가중평균유통보통주식수를 계산한다. 다만, 기중에 유상증자로 발행된 신주에 대하여 무상증자 등이 실시된 경우에는 당해 유상증자의 주금납입기일에 무상증자 등이 실시된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다.

보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 희석주당이익(또는 희석주당손실)을 계산한다. 희석주당이익을 계산하기 위해서는 모든 희석효과가 있는 잠재적보통주(이하 “희석성 잠재적보통주”라 한다)의 영향을 고려하여 기본주당이익의 계산에 사용된 계속사업이익, 당기순이익, 유통보통주식수를 조정하여야 한다.

희석주당이익을 계산하기 위해서는 기본주당이익의 계산에 사용된 당기순이익(또는 계속사업이익)을 다음의 사항에서 법인세효과가 있는 경우, 이를 차감한 금액만큼 조정한다.

⑴ 기본주당이익의 계산에 사용된 당기순이익(또는 계속사업이익)을 계산할 때 차감한 희석성 잠재적보통주에 대한 배당금(재가산)

⑵ 희석성 잠재적보통주와 관련하여 그 회계기간에 인식한 이자비용(가산)

⑶ 희석성 잠재적보통주를 보통주로 전환하였다면 발생하지 않았을 그 밖의 손익(가감)

희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 기본주당이익의 계산에 사용된 가중평균유통보통주식수에 모든 희석성 잠재적보통주가 전환될 경우에 발행되는 보통주의 가중평균유통보통주식수를 가산하여 산출한다. 희석성 잠재적보통주는 회계기간의 기초에 전환된 것으로 보되 당기에 발행된 것은 그 발행일에 전환된 것으로 본다.

잠재적보통주는 보통주로 전환된다고 가정할 경우 주당계속사업이익을 감소시키거나 주당계속사업손실을 증가시킬 수 있는 경우에만 희석성 잠재적보통주로 취급한다.

희석주당이익을 계산할 때 희석효과가 있는 옵션이나 신주인수권 등 희석성 잠재적보통주에 대한 권리는 행사된 것으로 가정한다. 이 경우 권리행사에서 예상되는 현금유입액은 보통주식을 공정가치로 발행하여 유입된 것으로 가정한다. 그 결과 권리를 행사할 때 발행하여야 할 보통주식수와 공정가치로 발행한 것으로 가정하여 환산한 보통주식수의 차이는 무상으로 발행한 것으로 보아 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.

회사의 선택에 따라 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약을 한 경우에 회사는 그 계약이 보통주로 결제될 것으로 가정하고 그로 인한 잠재적보통주가 희석효과를 가진다면 희석주당이익의 계산에 포함한다. 계약상대방의 선택에 따라 보통주 또는 현금으로 결제하게 되는 계약의 경우에는 보통주결제와 현금결제 중 희석효과가 더 큰 방법으로 결제된다고 가정하여 희석주당이익을 계산한다.

유통되는 보통주식수나 잠재적보통주식수가 무상증자 등으로 증가하였거나 감소하였다면, 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익과 희석주당이익을 소급하여 수정한다. 만약 이러한 사건이 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하였다면 당기와 그 이전 회계기간의 주당이익을 새로운 유통보통주식수에 근거하여 재계산한다. 주당이익을 계산할 때 이와 같은 유통보통주식수의 변동을 반영하였다면 그러한 사실을 주석으로 기재한다. 또한, 회계변경과 오류수정에 관한 기업회계기준에 따라 처리한 중대한 오류의 수정 및 회계정책의 변경의 소급적용에 따른 효과를 반영하여 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익과 희석주당이익을 수정한다.

기본주당이익과 희석주당이익을 계속사업이익과 당기순이익에 대하여 계산하고 손익계산서 본문에 표시한다. 희석주당이익이 기본주당이익과 동일하다면 한 줄로 표시할 수 있으나, 비교표시되는 손익계산서 중 희석주당이익이 별도로 표시되는 회계기간이 포함되어 있으면 비교표시되는 나머지 회계기간의 손익계산서에도 희석주당이익을 별도로 표시한다.

기본주당이익과 희석주당이익이 부의 금액(즉, 손실)인 경우에도 손익계산서에 표시한다.

다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 기본주당이익 산정내용

⑵ 당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 희석주당이익 산정내용

⑶ 당기에는 반희석효과로 인하여 희석주당이익을 계산할 때 고려하지 않았지만 앞으로 희석효과가 발생할 가능성이 있는 잠재적보통주의 내용

중단사업이익(또는 중단사업손실)이 있는 경우에는 중단사업에 대한 기본주당이익과 희석주당이익을 주석으로 공시하여야 한다.

이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행하며 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

목 적

1  이 기준서의 목적은 주당이익의 산정방법 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 주당이익은 정보이용자가 특정 기업의 경영성과를 기간별로 비교하고, 동일기간의 경영성과를 다른 기업과 비교하는 데 유용한 정보를 제공한다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업의 주당이익 계산 및 공시에 적용하되, 주권을 상장하고 있는 기업이나 상장절차를 진행하고 있는 기업이 아닌 경우에는 주당이익을 공시하지 않을 수 있다. 그리고 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 기업의 주당이익 계산 및 공시에 준용할 수 있다.

기본주당이익의 계산

3. 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 기본주당이익(또는 기본주당손실)을 계산한다.

4. 기본주당계속사업이익(또는 기본주당계속사업손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)을 그 기간에 유통된 보통주식수를 가중평균한 주식수(이하 “가중평균유통보통주식수”라 한다)로 나누어 산출한다. 기본주당순이익(또는 기본주당순손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 당기순손실)을 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 나누어 산출한다.

5. 기본주당이익 정보의 목적은 특정 회계기간의 경영성과에 대한 보통주 1주당 지분의 측정치를 제공하는 것이다.

이익

6. 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 손익계산서상의 계속사업이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다. 기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익은 손익계산서상의 당기순이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다.

7. 기본주당이익을 산정할 때, 법인세비용 등을 포함한 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 모든 손익항목을 포함하여야 한다.

8. 문단 6에서 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감할 우선주 배당금은 다음과 같다.

⑴ 그 회계기간과 관련하여 결의된 비누적적 우선주 배당금

⑵ 배당결의 여부와 관계없이 누적적 우선주에 대하여 그 회계기간과 관련하여 배당하여야 할 금액(따라서 전기 이전의 기간과 관련하여 당기에 지급되거나 결의된 누적적 우선주 배당금은 제외한다)

⑶ 중간재무제표를 작성하는 경우에는 우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간분에 대한 추정액

9. 우선주에 대한 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의하여 상각하는 경우의 상각금액은 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

10. 우선주를 매입하는 경우, 우선주의 장부금액을 초과하여 지불하는 매입대가는 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

11. 전환우선주 발행기업이 처음의 전환조건보다 유리한 조건을 제시하거나 추가적인 대가를 지불하여 조기 전환을 유도하는 경우가 있다. 이 경우 처음의 전환조건에 따라 발행될 보통주의 공정가치를 초과하여 지급하는 보통주와 현금 등의 공정가치는 전환우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

12. 문단 10에서 우선주의 매입대가가 우선주의 장부금액에 미달하는 경우에는 차액을 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에 가산한다.

보통주식수

13. 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 한다. 이때 “유통”이라 함은 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 말한다.

14. 가중평균유통보통주식수는 특정 회계기간의 유통주식수의 변동에 따른 자본의 변동을 반영한다. 가중평균유통보통주식수는 기초의 유통보통주식수에 회계기간 중 재취득된 자기주식수 또는 신규 발행된 보통주식수와 그 주식 각각의 유통기간에 따른 가중치를 고려하여 조정한 보통주식수이다. 이 경우 유통기간에 따른 가중치는 그 회계기간의 총일수에 대한 특정 보통주의 유통일수의 비율로 산정한다.

15. 가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 보통주유통일수 계산의 기산일은 주식발행의 대가를 받은 시점으로 이는 주식발행과 관련된 특정 조건에 따라 결정되며, 이때 주식발행에 관한 계약의 실질이 적절히 고려되어야 한다. 보통주유통일수 계산의 기산일의 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 현금납입의 경우 납입기일

⑵ 채무증권의 전환으로 인하여 보통주를 발행하는 경우 최종이자계산일의 다음날

⑶ 기타 금융상품에 대한 이자지급 또는 원금상환 대신에 보통주를 발행하는 경우 최종이자계산일의 다음날

⑷ 채무를 변제하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 채무변제일

⑸ 자산을 취득하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 그 자산의 취득일

⑹ 용역을 대가로 하여 보통주를 발행하는 경우 용역제공완료일

16. 사업결합원가의 일부로 발행한 보통주의 경우 취득일부터 피취득자 손익을 취득자의 손익계산서에 반영하므로 가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 기산일을 취득일로 한다.

17. 보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 계약 등은 그 발행시점 또는 계약체결시점부터 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.

18. 조건부발행보통주는 모든 필요조건이 충족된 날에 발행된 것으로 보아 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 단순히 일정시간이 경과한 후 보통주를 발행하기로 하는 계약 등의 경우 시간의 경과에는 불확실성이 없으므로 조건부발행보통주로 보지 않는다.

19. 자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오는 무상증자, 주식배당, 주식분할, 주식병합(이하 “무상증자 등”이라 한다)과 같은 사건이 발생한 경우에는, 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 각 회계기간의 유통보통주식수를 비례적으로 조정하여, 손익계산서에 그 회계기간과 비교표시되는 모든 회계기간에 대한 가중평균유통보통주식수를 계산한다. 다만, 기중에 유상증자로 발행된 신주에 대하여 무상증자 등이 실시된 경우에는 당해 유상증자의 주금납입기일에 무상증자 등이 실시된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다.

20. 주식병합은 일반적으로 자원의 실질적인 유출 없이 유통보통주식수를 감소시킨다. 그러나 전반적으로 주식을 공정가치로 매입한 효과가 있는 경우에는 실질적으로 자원이 유출되면서 유통보통주식수가 감소한다. 배당과 결합된 주식병합이 그 예가 된다. 이러한 결합거래가 발생한 기간의 가중평균유통보통주식수는 배당이 이루어진 날부터 보통주식수의 감소를 반영하여 조정한다.

희석주당이익의 계산

21. 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 희석주당이익(또는 희석주당손실)을 계산한다.

22. 희석주당이익을 계산하기 위해서는 모든 희석효과가 있는 잠재적보통주(이하 “희석성 잠재적보통주”라 한다)의 영향을 고려하여 기본주당이익의 계산에 사용된 계속사업이익, 당기순이익, 유통보통주식수를 조정하여야 한다.

23. 희석주당이익은 특정 회계기간에 유통된 모든 희석성 잠재적보통주의 영향을 고려하여 산출하는데 희석주당이익의 계산방법은 다음의 조정사항을 제외하면 기본주당이익의 계산방법과 동일하다.

⑴ 문단 6에 따라 계산한 당기순이익(또는 계속사업이익)에 희석성 잠재적보통주와 관련하여 그 회계기간에 인식된 배당 및 이자비용에서 법인세효과를 차감한 금액을 가산하고, 그밖에 희석성 잠재적보통주가 보통주로 전환되었다면 변동되었을 손익을 조정한다.

⑵ 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 모든 희석성 잠재적보통주가 보통주로 전환되었다고 가정할 경우 추가적으로 유통되었을 가중평균유통보통주식수를 가산한다.

이익

24. 희석주당이익을 계산하기 위해서는 문단 6에 따라 계산한 당기순이익(또는 계속사업이익)을 다음의 사항에서 법인세효과가 있는 경우, 이를 차감한 금액만큼 조정한다.

⑴ 문단 6에 따른 당기순이익(또는 계속사업이익)을 계산할 때 차감한 희석성 잠재적보통주에 대한 배당금(재가산)

⑵ 희석성 잠재적보통주와 관련하여 그 회계기간에 인식한 이자비용(가산)

⑶ 희석성 잠재적보통주를 보통주로 전환하였다면 발생하지 않았을 그 밖의 손익(가감)

25. 잠재적보통주가 보통주로 전환된 후에는 잠재적보통주와 관련된 배당금, 이자비용 및 그 밖의 수익이나 비용은 더 이상 발생하지 않을 것이다. 그 대신, 새로운 보통주와 관련하여 보통주에 귀속되는 이익의 분배에 참가할 수 있는 권리가 부여된다. 따라서 문단 6에 따라 계산된 보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익)을 희석성 잠재적보통주가 보통주로 전환되었다면 발생하지 않았을 배당금, 비용 또는 수익에서 법인세효과를 차감한 후의 금액만큼 조정(비용은 가산하고 수익은 차감함)하여야 한다. 잠재적보통주와 관련된 비용 또는 수익에는 각종 수수료와 유효이자율법의 적용에 따른 조정금액이 포함된다.

26. 잠재적보통주의 전환이 결과적으로 다른 손익항목의 변동을 초래하는 경우가 있다. 예를 들어, 잠재적보통주와 관련된 이자비용의 감소와 그에 따른 순이익의 증가 또는 순손실의 감소는 종업원 이익분배제도와 관련된 비용의 증가를 가져올 수 있다. 이 경우 희석주당이익을 계산하기 위해서는 해당 회계기간의 기본주당이익을 계산하기 위한 당기순이익(또는 계속사업이익)을 이와 같은 손익항목의 변동에 따른 효과만큼 추가적으로 조정하여야 한다.

보통주식수

27. 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 문단 13과 19에 따라 계산한 가중평균유통보통주식수에 모든 희석성 잠재적보통주가 전환될 경우에 발행되는 보통주의 가중평균유통보통주식수를 가산하여 산출한다. 희석성 잠재적보통주는 회계기간의 기초에 전환된 것으로 보되 당기에 발행된 것은 그 발행일에 전환된 것으로 본다.

28. 희석성 잠재적보통주식수는 각 회계기간에 독립적으로 결정한다. 누적중간기간의 희석주당이익 계산에 포함된 희석성 잠재적보통주식수는 각 중간기간의 희석주당이익 계산에 포함된 희석성 잠재적보통주식수를 가중평균하여 산출되는 것이 아니다.

29. 잠재적보통주는 유통기간(일수)을 가중치로 하여 가중평균한다. 당기에 옵션 또는 신주인수권을 행사하였거나 전환사채 또는 전환우선주가 전환된 경우에는 기초부터 행사일의 전일 또는 전환(간주)일의 전일까지 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 당기에 조건이 충족되어 기본주당이익을 계산할 때 포함된 조건부발행보통주는 기초부터 조건충족일의 전일까지 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 행사일, 전환(간주)일 또는 조건충족일부터 기말까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 다만, 당기에 전환된 전환사채 또는 전환우선주를 기말에 전환된 것으로 간주하는 경우에는 회계기간 말일을 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않고 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에만 포함한다.

30. 희석성 잠재적보통주의 전환 또는 행사로 인하여 발행되는 보통주식수는 잠재적보통주의 계약조건에 따라 결정된다. 이때 두 가지 이상의 전환 또는 행사기준이 존재하는 경우에는 잠재적보통주의 소유자에게 가장 유리한 전환비율이나 행사가격을 적용하여 계산한다.

31. 종속회사, 조인트벤처 또는 지분법피투자회사(이하 “종속회사 등”이라 한다)는 자기 회사의 보통주 또는 지배회사, 조인트벤처 참여자, 투자회사(이하 “지배회사 등”이라 한다)의 보통주로 전환할 수 있는 잠재적보통주를 발행할 수 있다. 이 경우 종속회사 등이 발행한 잠재적보통주가 지배회사 등의 기본주당이익을 희석시키는 효과가 있다면 그 잠재적보통주는 희석주당이익의 계산에 포함한다. 다만, 주권을 상장하고 있지 않은 종속회사 등이 자기 회사의 보통주로 전환할 수 있는 잠재적보통주를 발행한 경우에는 지배회사 등의 희석주당이익을 계산할 때 그 효과를 고려하지 아니한다.

희석성 잠재적보통주

희석효과의 판단

32. 잠재적보통주는 보통주로 전환된다고 가정할 경우 주당계속사업이익을 감소시키거나 주당계속사업손실을 증가시킬 수 있는 경우에만 희석성 잠재적보통주로 취급한다.

33. 잠재적보통주가 희석효과를 가지는지 반희석효과를 가지는지는 기준이익인 계속사업이익에 대한 희석효과 유무로 판단한다. 다만, 이 경우의 계속사업이익은 우선주 배당금 등을 차감한 후의 계속사업이익을 말한다.

34. 잠재적보통주가 보통주로 전환된다고 가정할 경우 주당계속사업이익을 증가시키거나 주당계속사업손실을 감소시킬 수 있는 경우에는 반희석성 잠재적보통주가 된다. 희석주당이익을 계산할 때 반희석성 잠재적보통주는 전환 또는 행사되지 않는다고 가정한다.

35. 여러 종류의 잠재적보통주를 발행한 경우에는 잠재적보통주가 희석효과를 가지는지 반희석효과를 가지는지에 대하여 판단할 때 여러 종류의 잠재적보통주 모두를 통합해서 고려하는 것이 아니라 개별적으로 고려한다. 이때 잠재적보통주를 고려하는 순서가 각각의 잠재적보통주가 희석효과를 가지는지 반희석효과를 가지는지에 대하여 판단하는 데 영향을 미칠 수 있다. 따라서, 주당계속사업이익을 최대한 희석할 수 있도록 희석효과가 가장 큰 잠재적보통주부터 순차적으로 고려한다. 옵션과 신주인수권은 보통주에 귀속되는 손익에 대한 조정을 하지 않고 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수만 증가시키므로 일반적으로 가장 먼저 고려될 것이다.

옵션과 신주인수권

36. 희석주당이익을 계산할 때 희석효과가 있는 옵션이나 신주인수권 등 희석성 잠재적보통주에 대한 권리는 행사된 것으로 가정한다. 이 경우 권리행사에서 예상되는 현금유입액은 보통주식을 공정가치로 발행하여 유입된 것으로 가정한다. 그 결과 권리를 행사할 때 발행하여야 할 보통주식수와 공정가치로 발행한 것으로 가정하여 환산한 보통주식수의 차이는 무상으로 발행한 것으로 보아 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.

37. 문단 36에서 공정가치는 그 회계기간의 보통주의 평균시장가격을 기준으로 계산한다.

38. 옵션, 신주인수권 등은 그 회계기간의 보통주 평균시장가격보다 낮은 금액으로 보통주를 발행하는 결과를 가져올 수 있는 경우에 희석효과가 있으며, 이때 그 회계기간의 보통주 평균시장가격에서 발행금액을 차감한 금액이 희석효과 금액이 된다. 그러므로 희석주당이익을 계산하는 경우 잠재적보통주를 다음과 같이 처리한다.

⑴ 일정한 수의 보통주를 그 회계기간의 평균시장가격으로 발행하기로 하는 약정에 따라 발행되는 주식은 공정하게 평가된 것으로 보며, 희석효과나 반희석효과가 없다고 가정한다. 즉, 기존의 주주에게 공정가치 미만으로 유상증자를 실시하는 권리발행에서와 같은 무상증자 등에 해당하는 부분이 존재하지 않는다.

⑵ 나중에 보통주를 무상으로 발행하기로 하는 약정에 따라 발행되는 주식은 자금의 유입을 수반하지 않으며, 유통보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익)에도 아무런 영향을 미치지 않는다. 따라서, 이와 같은 보통주는 희석효과가 있으며, 희석주당이익을 계산할 때 이러한 계약에 따라 발행될 주식은 유통보통주식수에 가산한다.

39. 옵션과 신주인수권은 옵션이나 신주인수권의 행사가격이 그 회계기간의 보통주의 평균시장가격에 미달하는 경우에만 희석효과가 있다. 보통주의 가격의 변동을 반영하기 위해서 과거에 보고된 희석주당이익을 소급하여 수정하지 않는다.

40. 주식기준보상에 관한 기업회계기준이 적용되는 주식기준보상약정의 경우, 문단 38에서의 발행금액과 문단 39에서의 행사가격에는 주식기준보상약정에 따라 미래에 유입될 재화나 용역의 공정가치가 포함된다.

41. 아직 가득되지 않은 주식선택권은 미래 가득여부에 대한 불확실성에도 불구하고 희석주당이익을 계산할 때 옵션으로 보며, 성과조건이 부과된 주식선택권은 조건부발행보통주로 보아 부여일부터 희석주당이익을 계산할 때 고려한다.

전환사채와 전환우선주

42. 전환사채, 전환우선주 등의 희석효과는 문단 24와 27에 따라 희석주당이익에 반영한다.

43. 전환사채의 전환으로 발행하게 되는 보통주 1주당 그 회계기간에 인식한 전환사채의 이자비용(법인세효과 및 관련 손익항목 차감 후)이 주당계속사업이익을 초과하면 전환사채는 반희석효과가 있다. 또한, 전환우선주의 전환으로 발행하게 되는 보통주 1주당 그 회계기간과 관련한 누적적 또는 비누적적 전환우선주 배당금이 주당계속사업이익을 초과하면 전환우선주는 반희석효과가 있다.

44. 전환우선주 가운데 일부만 전환되거나 상환된 경우에는 문단 11과 관련된 사항은 희석주당이익을 계산할 때 전환되거나 상환된 주식에만 적용하며, 전환되지 않거나 상환되지 않은 나머지 전환우선주와는 구분하여 고려한다.

조건부발행보통주

45. 기본주당이익을 계산할 때와 마찬가지로 희석주당이익을 계산할 때에도 조건부발행보통주는 그 조건이 충족된 상태라면 이미 발행되어 유통되고 있는 것으로 보아 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 만약 조건이 충족되지 않은 상태라면 조건부발행보통주는 그 회계기간 말이 조건기간의 만료일이라면 발행할 수 있는 보통주식수만큼 그 회계기간 초부터(그 회계기간에 조건부발행보통주에 대한 계약이 이루어졌다면 계약일부터) 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수의 계산에 포함한다. 그러나 실제로 조건기간이 만료될 때까지 조건이 충족되지 않은 경우에도 그 계산결과를 수정하지 않는다.

46. 특정 회계기간 동안 특정한 목표이익을 달성하거나 유지한다면 보통주를 발행하기로 하는 경우, 대차대조표일에 그 목표이익이 달성된 상태로서 그 회계기간 이후의 추가적인 기간 동안 그 목표이익이 확실하게 유지될 것으로 예상되고, 추가로 발행하여야 하는 보통주가 희석효과를 가지고 있다면 희석주당이익을 계산할 때 그 보통주가 유통되고 있는 것으로 본다. 이 때 희석주당이익은 대차대조표일의 이익수준이 조건기간말의 이익수준과 같다면 발행하게 될 보통주식수에 기초하여 계산한다. 그러나 이 경우 이익수준이 미래의 기간에 변동할 수 있고 따라서 모든 필요조건이 아직 충족된 것이 아니므로 이러한 조건부발행보통주는 기본주당이익의 계산에 포함하지 않는다.

47. 조건부발행보통주식수는 보통주의 미래 시장가격에 따라 결정될 수도 있다. 이러한 경우에는 대차대조표일의 시장가격이 조건기간말의 시장가격과 같다면 발행될 보통주식수를 희석효과가 있는 경우에 한하여 희석주당이익의 계산에 반영한다. 조건이 대차대조표일 이후의 일정 기간의 평균시장가격에 기초하고 있는 때에는 이미 경과된 기간의 평균시장가격을 사용한다. 시장가격은 미래 기간에 변동할 수 있고 따라서 모든 필요조건이 아직 충족된 것이 아니므로 이러한 조건부발행보통주는 기본주당이익의 계산에 포함하지 않는다.

48. 조건부발행보통주식수는 미래의 이익과 보통주의 미래 시장가격 모두에 의해 결정될 수도 있다. 이러한 경우, 희석주당이익의 계산에 포함되는 보통주식수는 두 가지 조건(즉, 이익과 회계기간말 현재의 시장가격) 모두에 기초하게 된다. 따라서 회계기간말에 두 가지 조건이 충족되지 않은 상태라면, 희석주당이익의 계산에 조건부발행보통주를 포함하지 않는다.

49. 또한, 조건부발행보통주식수는 이익이나 보통주의 시장가격 외의 조건(예를 들면, 특정한 수의 영업점 개설)에 따라 결정될 수도 있다. 이 경우에는 현재의 조건 상태가 조건기간이 만료할 때까지 변동하지 않을 것으로 가정하고 조건부발행보통주를 대차대조표일의 상태에 기초하여 희석주당이익의 계산에 고려한다.

50. 조건부발행 잠재적보통주(예: 조건부발행 전환사채)는 다음과 같은 방법으로 희석주당이익의 계산에 포함한다.

⑴ 문단 45～49의 조건부발행보통주에 관한 규정에 따라 잠재적보통주의 발행조건에 기초하여 잠재적보통주가 발행될 것으로 가정할 수 있는지 결정한다.

⑵ 그러한 잠재적보통주가 희석주당이익의 계산에 반영되어야 하는 경우, 문단 36～41의 규정, 문단 42～44 및 문단 51～54의 규정 등을 적용하여 희석주당이익의 계산에 대한 잠재적보통주의 영향을 적절히 결정한다.

그러나, 조건부발행이 아닌 유사한 유통 잠재적보통주가 행사되거나 전환된다고 가정되지 않는 한 희석주당이익을 계산하기 위하여 조건부발행 잠재적보통주가 행사되거나 전환된다고 가정하지 않는다.

보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약

51. 회사의 선택에 따라 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약을 한 경우에 회사는 그 계약이 보통주로 결제될 것으로 가정하고 그로 인한 잠재적보통주가 희석효과를 가진다면 희석주당이익의 계산에 포함한다.

52. 문단 51의 계약이 회계목적상 자산이나 부채로 표시되거나 자본요소와 부채요소를 모두 가지는 경우, 그 계약 전체가 지분증권으로 분류되어 왔다면 그 기간 동안 발생하였을 손익의 변동액을 조정하여 희석주당이익을 계산한다. 그러한 조정은 문단 24에서의 조정과 유사하다.

53. 계약상대방의 선택에 따라 보통주 또는 현금으로 결제하게 되는 계약의 경우에는 보통주결제와 현금결제 중 희석효과가 더 큰 방법으로 결제된다고 가정하여 희석주당이익을 계산한다.

54. 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약의 예로는 만기에 원금을 현금 또는 자기주식으로 결제할 수 있는 선택권을 회사에게 부여하는 채무증권과 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 선택권을 계약상대방에게 부여하는 풋옵션을 매도하는 경우 등이 있다.

매입옵션

55. 회사가 자신의 보통주에 기초한 옵션(풋옵션이나 콜옵션)을 매입하여 보유하는 경우에는 반희석효과가 있으므로 희석주당이익의 계산에 포함하지 않는다. 일반적으로 풋옵션은 행사가격이 시장가격보다 높을 경우에만 행사되고, 콜옵션은 행사가격이 시장가격보다 낮을 경우에만 행사된다.

매도풋옵션

56. 매도풋옵션과 선도매입계약과 같이 회사가 자기주식을 매입하도록 하는 계약이 희석효과가 있다면 희석주당이익의 계산에 반영한다. 이러한 계약이 그 회계기간 동안에 ‘내가격’에 있다면(즉, 행사가격이나 청산가격이 그 회계기간의 평균시장가격보다 높으면), 주당이익에 대한 잠재적 희석효과는 다음과 같이 계산한다.

⑴ 충분한 수의 보통주를 기초에 그 회계기간의 평균시장가격으로 발행함으로써 현금유입을 증가시켜 그 계약을 이행할 것으로 가정한다.

⑵ 주식발행으로 유입된 현금은 그 계약을 이행하기 위한 용도(즉, 자기주식의 매입)로 사용한다고 가정한다.

⑶ 발행할 것으로 가정하는 보통주식수와 계약을 이행할 경우 받게 되는 보통주식수의 차이는 희석주당이익의 계산에 포함한다.

소급적용

57. 유통되는 보통주식수나 잠재적보통주식수가 무상증자 등으로 증가하였거나 감소하였다면, 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익과 희석주당이익을 소급하여 수정한다. 만약 이러한 사건이 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하였다면 당기와 그 이전 회계기간의 주당이익을 새로운 유통보통주식수에 근거하여 재계산한다. 주당이익을 계산할 때 이와 같은 유통보통주식수의 변동을 반영하였다면 그러한 사실을 주석으로 기재한다. 또한, 회계변경과 오류수정에 관한 기업회계기준에 따라 처리한 중대한 오류의 수정 및 회계정책의 변경의 소급적용에 따른 효과를 반영하여 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익과 희석주당이익을 수정한다.

58. 보통주의 평균시장가격 변동 등 계산과정에 사용한 가정의 변화로 인한 효과나 잠재적보통주가 보통주로 전환된 효과는 전기 이전의 기본주당이익과 희석주당이익에 소급하여 반영하지 않는다.

재무제표의 표시

59. 기본주당이익과 희석주당이익을 계속사업이익과 당기순이익에 대하여 계산하고 손익계산서 본문에 표시한다. 희석주당이익이 기본주당이익과 동일하다면 한 줄로 표시할 수 있으나, 비교표시되는 손익계산서 중 희석주당이익이 별도로 표시되는 회계기간이 포함되어 있으면 비교표시되는 나머지 회계기간의 손익계산서에도 희석주당이익을 별도로 표시한다.

60. 기본주당이익과 희석주당이익이 부의 금액(즉, 손실)인 경우에도 손익계산서에 표시한다.

주석공시

61. 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 기본주당이익 산정내용

⑵ 당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 희석주당이익 산정내용

⑶ 당기에는 반희석효과로 인하여 희석주당이익을 계산할 때 고려하지 않았지만 앞으로 희석효과가 발생할 가능성이 있는 잠재적보통주의 내용

62. 중단사업이익(또는 중단사업손실)이 있는 경우에는 중단사업에 대한 기본주당이익과 희석주당이익을 주석으로 공시하여야 한다.

63. 문단 57의 주석사항 외에 대차대조표일 후에 발생하였으나 대차대조표일 이전에 발생하였다면 보통주식수나 잠재적보통주식수를 중요하게 변화시켰을 다음의 예와 같은 사건은 주석으로 기재한다.

⑴ 현금에 의한 유상증자

⑵ 대차대조표일 현재의 부채나 우선주를 상환하기 위한 주식의 발행

⑶ 보통주의 소각

⑷ 대차대조표일 현재의 잠재적보통주의 보통주로의 전환 또는 행사

⑸ 신주인수권, 옵션, 전환사채, 전환우선주 등의 발행

⑹ 조건부발행보통주에 대한 발행조건의 충족

64. 대차대조표일 후에 문단 63의 예와 같은 거래가 발생한 경우에도 당기의 주당이익의 계산에 영향을 미치지 않는다. 그 이유는 그러한 거래가 주당이익 산정 대상이 되는 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)의 창출에 사용된 자본에 영향을 미치지 않았기 때문이다.

65. 잠재적보통주가 되는 금융상품과 계약 등에 기본주당이익과 희석주당이익의 계산에 영향을 미치는 조건이 수반되는 경우가 있다. 이러한 조건에 따라 잠재적보통주의 희석효과 유무가 결정될 수도 있는데, 희석효과가 있는 경우에는 가중평균유통보통주식수와 보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익)의 조정에 영향을 미치게 된다. 따라서 잠재적보통주와 관련된 이러한 조건은 주석으로 기재한다.

66. 보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익) 외에 손익계산서의 다른 순이익의 구성요소에 대하여 계산한 기본 및 희석주당금액을 주석으로 기재하는 경우에도 이 기준서에 따라 계산한 가중평균유통보통주식수를 사용한다. 또, 그러한 주당금액이 세전금액 또는 세후금액을 기준으로 산출되었는지 등의 산출근거를 주석에 포함하여야 한다. 만약 그러한 순이익의 구성요소가 손익계산서의 별도 항목이 아닌 경우에는 이 구성요소와 손익계산서에 보고된 별도 항목 사이의 조정내용을 주석에 포함한다.

시행일

67. 이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행한다.

68. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

경과조치

69. 다음의 기업회계기준은 이 기준서에 의하여 대체된다.

⑴ 기업회계기준 제54조(주당순이익등의 표시)

⑵ 기업회계기준등에관한해석 (29-54) 주당경상이익 및 주당순이익 산정방법

70. 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도 전의 주당이익에 대하여는 문단 19와 57의 경우를 제외하고는 이 기준서를 적용하여 수정하지 아니한다.

부록 □

용어정의

이 기준서에 사용하는 용어는 다음과 같이 정의한다.

반희석효과		잠재적보통주에 부여된 권리가 행사되거나 계약 조건 등이 충족된다고 가정하는 경우 주당계속사업이익이 증가하거나 주당계속사업손실이 감소하는 효과
보통주		이익배당이나 잔여재산 분배에 있어 제한이나 우선권이 주어지지 아니한 주식
잠재적보통주		보통주를 발행받을 수 있는 권리가 소유자에게 부여된 금융상품 또는 계약 등으로서 그 예는 다음과 같음. ⑴ 보통주로 전환할 수 있는 채무증권(예: 전환사채) 또는 지분증권(예: 전환우선주) ⑵ 옵션과 신주인수권 ⑶ 계약상 합의(예: 사업결합 또는 자산취득)에 따라 조건이 충족되면 발행될 보통주
조건부발행보통주		조건부주식약정에 명시된 특정 조건이 충족된 경우에 현금 등의 납입이 없이(또는 거의 없이) 발행하게 되는 보통주
조건부주식약정		특정 조건이 충족되면 주식을 발행하기로 하는 약정
(주식)풋옵션		일정기간 동안 정해진 가격으로 주식을 팔 수 있는 권리를 보유자에게 부여하는 계약
희석효과		잠재적보통주에 부여된 권리가 행사되거나 계약 조건 등이 충족된다고 가정하는 경우 주당계속사업이익이 감소하거나 주당계속사업손실이 증가하는 효과

부록 □

적용보충기준

전환간주일

B1. 당기에 보통주로 전환된 전환우선주의 발행조건상 전환간주일이 기말인 경우에 그 전환우선주에 대한 배당금이 있다면 해당 배당금을 문단 6의 손익계산서의 당기순이익에서 차감할 우선주 배당금에 포함한다.

B2. 발행조건에 전환간주일이 있는 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상의 전환간주일에 전환된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다. 다만, 당기에 발행된 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상 전환간주일이 기초라 하더라도 전환사채 또는 전환우선주의 발행일을 전환간주일로 하여 유통보통주식수를 조정한다.

B3. 문단 29에서 희석주당이익의 계산과 관련하여 당기에 잠재적보통주가 보통주로 전환된 경우에 기초부터 행사일의 전일 또는 전환간주일의 전일(다만, 전환간주일이 기말인 경우 전환간주일)까지 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시킨다고 규정하고 있다. 일반적으로 전환사채, 전환우선주와 같은 전환증권은 발행조건상의 전환시점(예, 전환청구일, 전환간주일)에 보통주로 전환된 것으로 보므로 전환간주일이 있는 경우에는 전환간주일부터 기말까지를 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시켜야 한다.

B4. 전환사채가 기말에 전환되는 것으로 간주하는 경우에는 실제 전환이 기중에 이루어졌다 하더라도 상법 제350조 제3항의 규정에 따라 이익이나 이자의 배당에 관하여 기말에 전환된 것으로 간주하게 된다. 이 경우에 주당이익계산식에서 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수를 계산할 때 보통주로 존재한 일수가 1일이라고 하고, 분자에서는 회계연도 내내 잠재적보통주의 상태로 존재한 것으로 가정(예, 1년 기간에 대하여 사채이자를 인식하는 경우)하는 경우에는 분자와 분모의 계산방법에 일관성이 없는 결과가 된다. 따라서 분자 및 분모에 모두 보통주 상태로 유통된 기간이 없는 것으로 보고 계산하는 것이 논리적으로 일관성이 있다. 그러므로 기말에 전환된 것으로 간주하고 회계기간 말일까지 이자지급대상기간에 포함하는 경우에는 전환간주일인 회계기간 말일을 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수의 계산에 포함시킨다. 이때 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수의 계산에 포함되는 기간은 영(0)이 된다.

권리발행

B5. 기존의 주주에게 공정가치 미만으로 유상증자를 실시하는 권리발행의 경우는 발행금액이 주식의 공정가치보다 낮기 때문에 부분적인 무상증자의 성격, 즉 공정가치에 의한 유상증자와 무상증자가 혼합된 성격을 가지므로 권리발행 전의 모든 기간에 대한 기본주당이익을 구하는 데 사용되는 유통보통주식수는 권리발행 전의 유통보통주식수에 다음의 조정비율을 적용하여 계산한다.

조정비율 ＝	권리행사 직전의 주당공정가치
	권리행사 후의 이론적 주당공정가치

B6. 권리행사 후의 이론적 주당공정가치는 권리행사일 전(통상 권리락 전일로 함)의 주식 전체의 공정가치를 권리행사로 인하여 유입되는 금액에 더하고 이를 권리행사 후의 유통보통주식수로 나누어 계산한다. 그리고, 그 권리 자체가 권리행사일 전에 주식과 분리되어 거래되는 경우에는 이 계산에 사용되는 공정가치는 주식이 권리와 함께 거래된 마지막 날의 주식의 종가(즉, 권리부 시장가격)가 된다.

B7. B5에서의 방법에 따라 권리발행 전의 유통보통주식수를 조정한 결과는 다음의 순서에 따라 무상증자 비율을 구한 후 권리발행 전의 유통보통주식수에 (1+무상증자 비율)을 곱하여 조정한 결과와 같다.

⑴ 유상증자로 유입된 현금을 권리행사일 전의 공정가치로 나누어 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 계산한다.

⑵ 실제 유상증자주식수에서 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 차감하여 무상증자에 해당하는 주식수를 계산한다.

⑶ 무상증자에 해당하는 주식수(⑵)를 권리발행 전의 유통보통주식수와 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수(⑴)의 합으로 나누어 무상증자 비율을 계산한다.

기준이익

B8. 문단 32～34에 기술된 희석효과 판단의 구체적인 적용 예를 보기 위하여 계속사업이익이 4,800,000원, 중단사업손실이 7,200,000원, 당기순손실이 2,400,000원이고, 보통주 2,000주와 잠재적보통주 400주가 발행되었다고 가정한다. 이 경우 기본주당계속사업이익은 2,400원, 기본주당중단사업손실은 3,600원, 기본주당순손실은 1,200원이 된다. 잠재적보통주 400주가 보통주에 귀속되는 손익에 미치는 영향은 없다고 가정할 때, 잠재적보통주를 반영하면 주당계속사업이익이 감소하므로 이 잠재적보통주는 희석효과가 있다고 판단한다. 따라서 희석주당계속사업이익은 2,000원, 희석주당중단사업손실은 3,000원, 희석주당순손실은 1,000원이 된다.

보통주의 평균시장가격 산출방법

B9. 문단 37에서 희석주당이익을 계산하기 위하여 사용하는 보통주의 평균시장가격은 해당 회계기간의 보통주의 평균시장가격을 기초로 계산한다. 이론적으로는 모든 보통주 거래를 평균시장가격의 산정시 고려하여야 하지만 실무적으로는 주단위 또는 월단위의 단순평균시장가격을 사용할 수 있다.

B10. 일반적으로 평균시장가격을 산정할 때 종가를 사용하는 것이 적절하지만 주가의 변동폭이 큰 경우에는 최고가와 최저가의 평균가격이 대표성을 가질 수 있다. 따라서 주가가 상대적으로 안정적인 몇 년간 평균시장가격을 산정할 때 종가를 사용해오던 기업이 주가의 변동폭이 커지고 종가를 대표성이 있는 평균가격으로 보기 어려워진 경우에는 최고가와 최저가의 평균가격을 사용하는 방법으로 변경할 수 있다. 그러나 평균시장가격의 산정기준이 되는 주가는 상황이 변하여 더 이상 대표성이 있다고 보기 어려운 경우가 아니면 계속적으로 적용하여야 한다.

우선주 매입 관련

B11. 문단 10과 12에서 유상감자하는 경우 우선주의 매입대가와 비교하는 우선주의 장부금액은 매입한 우선주의 액면금액과 해당 우선주 주식발행초과금(또는 주식할인발행차금) 장부금액의 합계로 한다. 이 경우 우선주의 장부금액은 종류별로 평균법을 적용하여 산출한다.

옵션과 신주인수권

B12. 전환사채, 전환우선주 등을 매입할 수 있는 옵션은 전환사채, 전환우선주 등의 평균가격과 전환으로 얻을 수 있는 보통주의 평균가격이 모두 옵션의 행사가격 이상인 경우에 행사되어 전환증권을 매입하는 것으로 가정한다. 그러나 이미 발행된 유사한 전환사채, 전환우선주 등이 전환된다고 가정되지 않는 한, 옵션이 행사된다고 가정하지 않는다.

B13. 옵션은 행사자가 행사가격의 전부 또는 일부를 지불함에 있어서 발행회사의 채무증권 등을 제공할 수 있는 경우가 있다. 그러한 옵션은 ⑴ 그 기간의 관련 보통주의 평균시장가격이 행사가격을 초과하는 경우, 또는 ⑵ 제공될 채무증권 등의 공정가치가 옵션 계약상 지불하기로 한 금액에 미달하여 실질적인 행사가격이 발행될 주식의 평균시장가격보다 작은 경우에 희석효과가 있다. 희석주당이익의 계산에서 이러한 옵션은 행사된다고 가정하며, 행사자가 발행회사의 채무증권 등을 제공한다고 가정한다. 만일 현금을 제공하는 것이 옵션의 행사자에게 더 유리하고, 계약에서 현금제공을 허용한다면, 현금이 제공되는 것으로 가정한다. 행사자가 발행회사의 채무증권 등을 제공한다고 가정하는 경우에 그 채무증권에 대한 이자비용(법인세효과 차감후)은 희석주당이익을 계산할 때 분자의 가산항목이 된다.

B14. B13에서의 옵션과 유사한 조건이 부여된 우선주 또는 투자자가 현금을 지급하여 보다 유리한 전환비율을 적용받을 수 있는 전환권이 부여된 다른 증권도 희석주당이익을 계산할 때 B13과 같은 방법을 적용한다.

B15. 옵션의 조건상 그것을 행사함에 따라 수취하는 대가를 회사의 채무증권 또는 다른 증권의 상환에 사용하도록 하는 경우가 있다. 희석주당이익의 계산에서 그러한 옵션은 행사된다고 가정하며, 행사로부터 발생하는 대가로 보통주를 매입하는 것이 아니라 채무증권을 채무증권의 평균시장가격으로 상환한다고 가정한다. 그러나 행사가정으로부터 발생하는 대가가 채무증권의 상환가정에 사용되는 금액을 초과하는 부분은 보통주를 매입하는 것으로 가정하여 희석주당이익을 계산한다. 상환한다고 가정하는 채무증권에 대한 이자비용(법인세효과 차감후)은 희석주당이익을 계산할 때 분자의 가산항목이 된다.

주식선택권

B16. 희석주당이익을 계산할 때 주식선택권은 그 형태에 따라 적절한 방법을 적용한다. 행사가격, 부여주식수 등의 내용이 처음부터 정해져 있지만 아직 가득되지 않은 주식선택권은 옵션으로 보아서 문단 36의 방법을 적용하며, 성과조건이 부과되어 있는 주식선택권은 조건부발행보통주로 보아서 문단 45의 방법을 적용한다.

매도풋옵션

B17. 문단 56의 적용사례를 보여주기 위해서, 회사가 보통주에 대한 120단위의 풋옵션을 3,500원의 행사가격으로 발행하였다고 가정한다. 그 기간의 보통주의 평균시장가격은 2,800원이다. 희석주당이익의 계산에서 회사는 기초에 420,000원의 풋의무를 이행하기 위하여 보통주 150주를 주당 2,800원에 발행하였다고 가정한다. 발행한 것으로 가정한 150주의 보통주와 120단위의 풋옵션의 행사로 받게 되는 보통주 120주의 차이 30주는 희석주당이익을 계산할 때 분모의 가산항목이 된다.

종속회사 등이 발행한 증권

B18. 종속회사 등이 자기회사의 보통주 또는 지배회사 등의 보통주로 전환할 수 있는 잠재적보통주를 발행한 경우에는 다음과 같은 방법으로 희석주당이익을 계산하는 데 포함한다.

⑴ 종속회사 등이 발행한 증권이 발행회사의 보통주를 획득할 수 있는 증권인 경우에는 해당 발행회사의 희석주당이익을 계산하는 데 포함한다. 그리고 그러한 주당이익을 종속회사 등의 지분을 보유하고 있는 지배회사 등의 보유지분에 기초하여 지배회사 등의 주당이익을 계산하는 데 포함한다.

⑵ 종속회사 등이 발행한 증권으로서 지배회사 등의 보통주로 전환할 수 있는 증권은 지배회사 등의 잠재적보통주에 해당하므로 지배회사 등의 희석주당이익을 계산할 때 직접 고려한다. 마찬가지로, 종속회사 등이 발행한 옵션 또는 신주인수권으로서 지배회사 등의 보통주를 매입할 수 있는 옵션 또는 신주인수권도 지배회사 등의 잠재적보통주에 해당하므로 지배회사 등의 희석주당이익을 계산할 때 직접 고려한다.

B19. 지배회사 등이 발행한 증권으로서 종속회사 등의 보통주로 전환할 수 있는 증권이 지배회사 등의 주당이익에 미치는 효과를 계산하기 위해서는, 그러한 증권이 보통주로 전환된다고 가정하며 분자(지배회사 등의 보통주에 귀속되는 손익)는 문단 24에 따라 조정한다. 그러한 조정 외에도, 전환가정으로 인한 종속회사 등의 보통주식수의 증가에 기인하여 지배회사 등이 기록하고 있는 손익(배당금수익 또는 지분법손익 등)이 변동하는 경우에는 그 영향을 반영하여 분자를 조정한다. 이 경우 지배회사 등의 희석주당이익을 계산함에 있어서 분모는 영향을 받지 않는다. 왜냐하면 지배회사 등의 유통보통주식수는 위와 같은 전환가정에 의하여 변동하지 않기 때문이다.

이 기준서는 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 제정하였다.

정기영   위원장

임석식   상임위원

김의형

송인만

신용인

이창우

최외홍

결론도출근거

내 용
	문단번호
개요 ................................................................................	결1～결5
적용범위 .........................................................................	결6
기본주당이익의 계산 ......................................................	결7～결22
희석주당이익의 계산 ......................................................	결23～결33
재무제표의 표시 .............................................................	결34～결37

다음의 결론도출근거는 주당이익 기준서(이하 “이 기준서”라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

개요

결1. 이 기준서는 특정 기업의 경영성과를 기간별로 비교하고, 동일기간의 경영성과를 다른 기업과 비교하는 데 유용한 주당이익의 산정 및 재무제표 표시에 관한 구체적인 지침을 제공한다.

결2. 회계기준위원회는 경희대학교의 김문철 교수에게 주당이익에 관한 연구를 위탁하였으며, 주당이익에 관한 연구결과는 2000년 7월에 연구보고서 제2호 ‘기업회계기준 해석에 대한 검토’의 일부로 포함되어 발표되었다. 한국회계연구원의 조사연구실은 연구보고서 제2호의 내용과 외부의 검토의견, 조사연구실의 연구검토결과, 국제회계기준 제33호와 미국의 재무회계기준서 제128호 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 반영하여 기초안을 작성하였다. 기초안은 2002년 7월 5일의 토론회에서 제기된 회계기준자문위원회와 한국회계학회의 재무회계분과위원회의 검토의견 등을 반영하고, 국제회계기준의 개정 내용을 고려하여 한국회계연구원 내부의 검토과정을 거쳐 공개초안의 시안으로 확정되었다.

결3. 회계기준위원회는 2004년 3월 5일에 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수 차례의 심의를 거쳐 2004년 3월 26일에 심의결과를 반영한 공개초안을 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 17개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2004년 5월 20일까지 의견조회기관으로부터 3개, 일반으로부터 1개의 의견서가 접수되어 이를 검토․반영하여 2004년 7월 30일에 제2차 공개초안을 확정하였다.

결4. 제2차 공개초안에 대해서도 17개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2004년 12월 15일까지 의견조회기관으로부터 4개의 의견서가 접수되어 이를 검토․반영한 최종기준서를 2004년 12월 27일에 확정하였다. 그러나 이 기준서의 시행시기는 새로운 손익계산서의 구조를 제시하고 있는 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”의 시행시기와 일치하여야 하므로 기업회계기준서 제21호의 시행시기가 확정된 후 공표하였다.

결5. 이익을 결정하는 데 상이한 회계정책이 적용될 수 있으므로 비교가능성 측면에서 주당이익 정보의 한계가 있을 수 있지만 분모를 일관성 있게 결정함으로써 재무보고의 유용성을 향상시킬 수 있다. 이 기준서는 주당이익 계산에 있어서 분모를 결정하는 방법에 중점을 두고 있다.

적용범위

결6. 이 기준서의 적용대상은 이해관계자가 많은 상장기업(코스닥상장법인을 포함함)과 구체적인 상장절차를 진행하고 있는 기업으로 한정하여 비상장기업에 대해서는 원칙적으로 주당이익의 공시의무를 면제하였다. 당해 회계연도에 상장예비심사청구서를 제출하였으나 대차대조표일 현재 상장되지 않은 기업은 구체적인 상장절차를 진행하고 있는 기업으로 볼 수 있다. 이 기준서의 적용대상을 정함에 있어서 특히 비상장기업의 경우에는 희석주당이익을 계산하기 위하여 필요한 보통주의 시장가격을 알기 어렵다는 점이 고려되었다.

기본주당이익의 계산

결7. 이 기준서에서의 보통주의 개념은 원칙적으로 상법상의 보통주 개념과 동일하다. 잠재적보통주는 그 자체가 보통주는 아니지만 미래에 기업의 유통보통주식수를 증가시킬 수 있는 가능성(잠재력)을 가지고 있는 금융상품 또는 계약 등이다. 잠재적보통주가 모두 희석효과를 가지는 것은 아니며, 희석효과의 유무에 따라 희석성 잠재적보통주와 반희석성 잠재적보통주로 구분한다. 따라서 동일한 잠재적보통주가 상황에 따라 희석성 잠재적보통주가 될 수도 있고 반희석성 잠재적보통주가 될 수도 있다.

결8. 이 기준서에서 “전환”이라는 용어는 전환사채, 전환우선주 등이 보통주로 전환되는 것과 옵션, 신주인수권 등이 행사되는 것을 포괄하는 의미로 사용된다.

결9. 기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)을 의미하므로 우선주에 귀속되는 우선주 배당금 등을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감하여 산출한다. 이 때 당기순이익과 계속사업이익은 상응하는 법인세비용을 차감한 후의 금액을 의미한다.

결10. 기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익을 계산할 때 누적적우선주의 배당금은 그 배당결의 여부와 관계없이 정해진 배당률을 기준으로 계산한 금액을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다. 또한, 중간재무제표를 작성하는 경우에는 비참가적우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간 분에 대한 추정액을 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다.

결11. 참가적우선주는 소정의 우선주배당을 받고 잔여미처분이익에 대하여도 보통주와 더불어 일정한 비율로 배당에 참가할 수 있는 주식을 말한다. 참가적우선주에 귀속되는 손익은 보통주에 귀속되는 손익과 구분되므로 참가적우선주에 대하여 분배하여야 할 순이익을 차감한 후에 보통주에 대한 주당이익을 산출한다. 따라서 참가적우선주에 귀속되는 손익을 정확하게 산출하여야 하며, 그 산출내역을 주석으로 기재할 필요가 있다.

결12. 우선주 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의해 상각하게 되면 우선주의 장부금액은 증가하게 되며, 보통주에게 배당할 수 있는 이익이 감소하게 된다. 따라서 우선주 주식할인발행차금 상각액을 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감하도록 하였다.

결13. 가중평균유통보통주식수는 그 회계기간 중에 유통된 보통주식수의 변동을 반영하는데 이때 “유통”이란 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 의미하므로 자기주식의 취득시점부터 매각시점까지의 보유기간은 보통주의 유통일수에 포함하지 아니한다.

결14. 상법 제423조 제1항에 따라 신주의 인수인이 납입을 한 때에는 납입기일의 다음날부터 주주의 권리의무가 발생한다. 이 경우에 주금의 납입은 주식인수인의 지위에 기초한 출자의무라고 할 수 있는데, 실제로 주금을 납입하였다면 경제적 실질 측면에서 주식인수인으로서의 출자의무를 최종적으로 이행한 것으로 볼 수 있다. 특히 주당이익은 투하된 자본단위(보통주 1주)에 대한 경영성과를 계산하는 것이므로 법률적으로 주주의 권리의무가 발생하였는지 여부보다는 주주로서 실질적인 자본불입을 완료(출자의무의 이행완료)하였는지 여부에 따라 유통보통주식수를 산출하는 것이 주당이익의 계산 취지에 부합한다고 할 수 있다. 그러나, 주식인수인마다 실제 납입시점이 다를 수 있으므로 실무적 편의를 고려하여 일괄적으로 납입기일을 보통주 유통일수의 기산일로 하였다.

결15. 문단 16에서 취득일이란 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 유효하게 획득한 날을 말한다. 즉, 취득자가 기업활동으로부터 효익을 얻기 위하여 피취득자의 재무정책과 영업정책을 실질적으로 결정할 수 있는 능력을 가지게 된 날을 의미한다.

결16. 채무조정 약정에 따라 반드시 보통주를 발행하여 자본으로 전환하여야 하는 출자전환채무는 문단 17의 보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 계약 등의 예에 해당한다.

결17. 국제회계기준은 조건부로 재매입할 수 있는 보통주를 발행한 경우 이 보통주에 대한 재매입가능성이 없어질 때까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않도록 하고 있다. 그러나 회계기준위원회는 상법을 고려할 때 실무에서 이러한 형태의 보통주가 발행되기 어려우므로 관련 내용을 이 기준서에 포함하지 않기로 하였다.

결18. 무상증자 등이 해당 회계기간 중에 발생한 경우뿐 아니라 대차대조표일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 경우에도 당기와 그 이전 회계기간의 주당이익을 새로운 유통보통주식수를 적용하여 재계산한다. 그러나 이러한 처리가 무상증자 등을 대차대조표일 후 발생한 사건에 관한 기업회계기준에 의한 ‘수정을 요하는 대차대조표일 후 발생한 사건’으로 본다는 의미는 아니다.

결19. 회사가 신주를 발행하는 경우 주주는 지분비율의 유지와 신주발행에 의한 주가하락에 대응하기 위하여 신주를 인수할 필요성이 있다. 따라서 상법 제418조 제1항에서 주주에게 정관에 다른 정함이 없으면 그가 가진 주식의 수에 따라 신주의 배정을 받을 권리를 보장하고 있다. 주주의 이러한 권리행사와 관련한 유상증자를 ‘권리발행(right issue)’이라고 하며, ‘유가증권의발행및공시등에관한규정’에 의하여 주주배정방식 또는 주주우선공모방식에서 주주에게 우선 청약의 기회를 부여하는 경우가 이에 해당한다.

결20. 기존의 주주를 대상으로 주식의 공정가치보다 낮은 발행금액으로 유상증자를 실시하는 경우의 권리발행은 부분적인 무상증자의 성격, 즉 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 성격을 가진다.

결21. 신주인수권부사채의 신주인수권 행사로 인한 유상증자가 공정가치보다 낮은 발행금액으로 이루어졌더라도 주당이익을 계산할 때 결20에서와 같이 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 것으로 보지 않는다. 그 이유는 두 경우의 본질이 서로 다르기 때문이다. 즉, 기존의 주주에 대한 유상증자는 증자전 주주 모두에게 관련된 거래로서 공정가치 미만의 할인발행을 공정가치에 의한 유상증자 후에 즉시 무상증자를 한 것으로 해석할 수 있다. 그러나 신주인수권부사채의 신주인수권과 같은 옵션의 행사로 유상증자를 하는 경우에는 당해 증자와 관련된 당사자는 옵션의 보유자이지 기존의 전체 주주가 아니다. 따라서 이 경우에는 신주인수권 행사로 인한 유상증자에 증자전 주주 모두에 대한 일괄적인 무상증자가 포함된 것으로 볼 수 없다.

결22. 일반적으로 전환사채나 전환우선주와 같은 잠재적보통주가 보통주로 전환된 후에는 더 이상 잠재적보통주와 관련된 이자나 우선주에 대한 배당의 형식으로 이익분배에 참가할 수 없게 된다. 그 대신, 새로운 보통주와 관련하여 보통주에 귀속되는 이익의 분배에 참가할 수 있는 권리가 발생한다. 이와 같이 전환사채, 전환우선주 등의 소유자는 일정시점에 원칙적으로 잠재적보통주 또는 보통주 어느 한 쪽의 권리자로서만 이익분배에 참가할 수 있으며, 특별한 계약이 없다면 양쪽 모두의 이익분배에 동시에 참가할 수는 없다고 할 수 있다. 이러한 논리는 희석주당이익을 계산하기 위해서 희석성 잠재적보통주가 기초에 보통주로 전환되었다고 가정하는 경우에도 적용되므로 문단 24와 같은 조정을 하여야 한다.

희석주당이익의 계산

결23. 희석주당이익을 계산하기 위하여 문단 6에 따라 계산한 당기순이익과 계속사업이익을 희석성 잠재적보통주와 관련된 이자비용 등에 대한 법인세효과를 차감한 금액만큼 조정하는 경우 법인세효과의 계산은 각각 당기순이익과 계속사업이익에 상응하는 법인세비용의 한계세율을 사용한다.

결24. 희석성 잠재적보통주를 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 반영할 때는 잠재적보통주의 성격에 따라 상이한 방법이 사용된다.

결25. 희석성 잠재적보통주인 전환사채, 전환우선주 등이 기초에 보통주로 전환된 것으로 가정할 경우 발행되었을 보통주식수를 산출하여 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시키는데 이 방법을 ‘전환가정법(if-converted method)’이라고 한다. 전환가정법은 현재는 이자나 우선주에 대한 배당의 형식으로 이익분배에 참가하고 있지만 미래에 보통주에 대한 이익분배에 참가할 잠재력이 있는 희석성 잠재적보통주에 대하여 적용한다.

결26. 이론적으로 모든 종속회사 등의 희석주당이익을 고려하여야 지배회사 등의 희석주당이익을 적절하게 산출할 수 있다.(사례 10 참조) 그러나 종속회사 등이 주권을 상장하고 있지 않은 경우에는 주당이익의 공시를 생략할 수 있으므로, 모든 종속회사 등의 희석주당이익을 고려하도록 하는 경우에는 실무적으로 정보산출비용이 과다하게 발생할 가능성이 있다. 따라서, 주권을 상장하고 있지 않은 종속회사 등이 자기 회사의 보통주로 전환할 수 있는 잠재적보통주를 발행한 경우에는 지배회사 등의 희석주당이익을 계산할 때 그 효과를 고려하지 않도록 하였다.

결27. 이론상 잠재적보통주가 희석효과를 가지는지 판별하기 위한 기준이익(control number)으로 기본주당계속사업이익이나 기본주당순이익을 사용할 수 있으며, 기준이익을 한 가지로 특정하지 않고 희석주당계속사업이익과 희석주당순이익 각각에 대해 희석효과 유무를 개별적으로 판별하는 방법(이 경우에는 희석주당계속사업이익을 산정할 때 사용되는 보통주식수와 희석주당순이익을 산정할 때 사용되는 보통주식수가 상이할 수 있다)도 사용될 수 있다. 국제회계기준 제33호와 미국의 재무회계기준서 제128호는 모두 계속사업에서 발생하는 이익(손실)을 기준이익으로 하여 희석효과 유무를 판별하도록 하고 있다. 그러므로, 기준이익에는 사업중단으로 인한 손익은 포함되지 않는다. 따라서 회계기준위원회는 국제적 정합성을 고려하여 잠재적보통주가 희석효과를 가지는지 반희석효과를 가지는지 판별하기 위한 기준이익을 기본주당계속사업이익으로 하였다.

결28. 여러가지 잠재적보통주가 발행되어 있는 경우에는 기본주당계속사업이익에 대한 희석효과가 가장 큰 잠재적보통주의 희석효과를 먼저 기본주당계속사업이익에 반영한 후의 숫자를 순차적으로 그 다음의 잠재적보통주의 희석효과 유무를 판단하는 기준으로 사용한다.

결29. 문단 36과 같이 옵션이나 신주인수권 등의 경우 보통주를 행사가격으로 발행할 때 유입되는 현금으로 이미 유통되고 있는 자기주식을 공정가치로 매입한다는 가정하에 행사가격으로 발행될 주식수와 유입되는 현금으로 매입할 수 있는 자기주식수의 차이를 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시키는데 이 방법을 ‘자기주식법(treasury stock method)’이라고 한다. 즉, 자기주식법은 옵션이나 신주인수권이 행사되어 주식이 발행된 것으로 가정할 뿐만 아니라 주식발행으로 유입되는 현금이 자기주식의 매입에 사용된다고 가정함으로써 결과적으로 옵션이나 신주인수권의 행사가 실제로 발행될 주식수만큼 유통주식수를 증가시키지 않는 것으로 가정한다.

결30. 옵션이나 신주인수권 등은 해당 회계기간의 보통주의 평균시장가격이 행사가격보다 높은 경우에 한하여 자기주식법을 사용하여 계산한 주식수를 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시키며, 만일 행사가격이 평균시장가격보다 높은 경우에는 옵션이나 신주인수권이 행사되는 것으로 가정하지 않는다. 옵션이나 신주인수권 등을 회계기간 중에 발행한 경우에는 발행일 이후의 시장가격을 기초로 보통주의 평균시장가격을 계산한다. 그리고, 문단 29에 따라 옵션이나 신주인수권 등에 대하여 기초부터 행사일 전일까지를 희석주당이익을 계산할 때 고려하는 경우에는 기초부터 행사일 전일까지의 시장가격을 기초로 보통주의 평균시장가격을 계산한다.

결31. 주식기준보상에 관한 기업회계기준에 의하면, 문단 41에서의 ‘가득(vest)’이란 부여된 지분상품에 대한 무조건부 권리가 확정되는 것을 말한다. 주식기준보상약정에 따라 거래상대방은 가득조건을 충족할 때 현금, 기타자산이나 회사의 지분상품(회사가 보유하고 있는 자기주식 또는 새롭게 발행할 주식 등을 말한다)에 대한 무조건부 권리를 얻게 된다. 한편, 가득조건에는 용역제공조건과 성과조건이 있다.

결32. 조건부발행보통주는 약정에 명시된 일정한 조건이 충족된 경우에 현금 등의 납입이 없이(또는 거의 없이) 발행되는 보통주를 의미하는데 일정한 조건을 갖추면 자동적으로 보통주로 전환되는 경우의 전환우선주는 조건부발행보통주의 일종으로 볼 수 있다.

결33. 전환가정법과 자기주식법은 다음의 예와 같이 잠재적보통주의 실질적 성격에 따라 적절히 적용하여야 한다.

⑴ 옵션, 신주인수권의 소유자가 권리를 행사하는 경우 주식발행자의 채무 등 납입액의 전부 또는 일부로 대체할 수 있도록 하는 조건이 있는 경우에는 환가정법을 적용한다.

⑵ 옵션, 신주인수권의 행사로 유입되는 현금을 채무변제에 사용하여야 한다 조건이 있는 경우에는 전환가정법을 적용한다.

⑶ 전환사채, 전환우선주의 전환시 현금납입을 수반하는 등 신주인수권과 같은 성격을 가지는 경우에는 자기주식법을 적용한다.

재무제표의 표시

결34. 회사의 자본구조가 보통주만 발행되어 있거나 희석성 잠재적보통주가 발행되어 있지 않은 경우에는 기본주당이익과 희석주당이익이 동일하므로 손익계산서에 기본주당이익과 희석주당이익을 한 줄로 표시할 수 있도록 하였다. 기본주당이익과 희석주당이익을 한 줄로 표시하는 경우에는 ‘기본 및 희석주당계속사업이익’ 및 ‘기본 및 희석주당순이익’과 같이 표시할 수 있다.

결35. 손익계산서에서 중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고, ‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며, ‘계속사업이익’은 별도로 표시하지 않는다. 따라서 이 경우에는 주당계속사업손익을 표시하지 않고 주당순손익만 표시한다. 다만, 비교표시되는 손익계산서 중 주당계속사업손익이 표시되는 회계기간이 포함되어 있으면 비교표시되는 나머지 회계기간의 손익계산서에도 주당계속사업손익을 표시한다.

결36. 중단사업에 대한 기본 및 희석주당이익은 일반적으로 주당순이익과 주당계속사업이익의 차이와 일치한다.

결37. 주당이익은 계속사업이익과 당기순이익에 대해서는 기본적으로 손익계산서의 본문에 공시하도록 하고 있지만 그 밖의 손익계산서의 별도항목 또는 별도항목이 아닌 순이익의 다른 구성요소에 대한 주당금액도 경영성과의 평가에 유용한 회계정보가 될 수 있다. 따라서, 중단사업에 대한 주당이익을 주석으로 기재하도록 하였으며, 그 밖의 손익계산서의 별도항목이 아닌 순이익의 구성요소에 대한 주당금액을 산출하여 공시할 수 있도록 하였다. 이 경우 이 기준서에서 정하고 있는 가중평균유통보통주식수의 계산방법을 적용한다.

참조문단대비표

기준서 본문 문단	결론도출근거 문단		기준서 본문 문단	결론도출근거 문단		기준서 본문 문단	결론도출근거 문단
1	결5		31	결26		61	-
2	결6		32	결8		62	결36, 결37
3	-		33	결27		63	-
4	-		34	-		64	-
5	-		35	결28		65	-
6	결9		36	결29, 결30		66	결37
7	-		37	결29, 결30		67	-
8	결10, 결11		38	결19～결21		68	-
9	결12		39	-		69	-
10	-		40	-		70	-
11	-		41	결31
12	-		42	결32
13	결13		43	-
14	결13		44	-
15	결14		45	결32
16	결15		46	-
17	결16		47	-
18	-		48	-
19	결18～결21		49	-
20	-		50	-
21	-		51	-
22	-		52	-
23	결22, 결23		53	-
24	결22, 결23		54	-
25	-		55	-
26	-		56	-
27	결25		57	결18
28	-		58	-
29	-		59	결34, 결35
30	-		60	-

관련 기업회계기준 참조

이 기준서에서 인용하는 기업회계기준의 구체적인 내용은 다음과 같다.

⑴ 회계변경과 오류수정에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제1호 회계변경과 오류수정”을 말한다.

⑵ 대차대조표일 후 발생한 사건에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제6호 대차대조표일 후 발생한 사건”을 말한다.

⑶ 주식기준보상에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제22호 주식기준보상”을 말한다.

적용사례

내 용
사례1. 가중평균유통보통주식수
사례2. 무상증자
사례3. 권리발행
사례4. 옵션
사례5. 종업원 주식선택권의 행사가격 결정
사례6. 전환사채
사례7. 조건부발행보통주
사례8. 회사의 선택에 의해 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 전환사채
사례9. 희석성 잠재적보통주를 포함시키는 순서
사례10. 종속회사가 발행한 잠재적보통주의 희석효과
사례11. 참가적우선주
사례12. 기본주당이익과 희석주당이익의 계산(종합사례)

다음의 적용사례는 이 기준서의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

사례1. 가중평균유통보통주식수 (문단 13～15 참조)

회사의 20×1년 보통주식수의 변동에 따른 가중평균유통보통주식수의 계산은 다음과 같다.(1년을 365일로 가정한다)

가. 유통보통주식수의 변동

일 자	변 동 내 용	발행주식수	자기주식수	유통주식수
20×1. 1. 1	기 초	2,000	300	1,700
20×1. 5. 1	유상증자(납입기일)	800		2,500
20×1. 6. 3	자기주식 매각		(100)	2,600
20×1. 8. 4	유상증자(납입기일)	300		2,900
20×1.12. 1	자기주식 취득		250	2,650
20×1.12.31	기 말	3,100	450	2,650

나. 가중평균유통보통주식수의 계산

유통기간	항 목	주식수	유통주식수	유통일수	적 수
1.1～4.30	기초의 유통주식	1,700	1,700	120일	204,000
5.1～6.2	유상증자	800	2,500	33일	82,500
6.3～8.3	자기주식 매각	100	2,600	62일	161,200
8.4～11.30	유상증자	300	2,900	119일	345,100
12.1～12.31	자기주식 취득	(250)	2,650	31일	82,150
합 계				365일	874,950

가중평균유통보통주식수 :   874,950 ÷ 365 = 2,397주

사례2. 무상증자 (문단 19 참조)

회사가 20×1년 10월 1일에 실시한 무상증자에 따른 주당순이익의 계산은 다음과 같다. 단, 회사가 발행한 우선주는 없다.

가. 상황

20×0년 당기순이익  180,000원

20×1년 당기순이익  600,000원

20×1년 9월 30일 현재 유통보통주식수  200주

20×1년 10월 1일 무상증자 실시 : 20×1년 9월 30일 현재 유통보통주식 1주에 대하여 2주의 보통주를 무상으로 지급함

나. 주당이익의 계산

유통보통주식수 : 200주 + (200주 × 2) = 600주

20×1년 주당순이익 : 600,000원 ÷ 600주 = 1,000원

20×0년 조정된 주당순이익 : 180,000원 ÷ 600주 = 300원

무상증자의 경우, 자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오므로 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 주당이익을 계산한다.

사례3. 권리발행 (B5～B7 참조)

가. 손익상황 및 자본의 변동사항

		20×0년		20×1년		20×2년
당기순이익		110,000원		150,000원		180,000원

권리발행 전 유통보통주식수  500주 (단, 회사가 발행한 우선주는 없다)

권리발행의 내용

∙ 유통보통주식 5주당 신주 1주(신주는 총 100주)

∙ 발행금액 : 500원

∙ 유상증자일(납입기일) : 20×1년 4월 1일

∙ 권리행사일 전(권리락 전일)의 시장가격 : 1,100원

나. 권리행사 후의 이론적 주당공정가치의 계산

권리행사 직전 총유통보통주식의 공정가치 ＋ 권리행사로 수취하는 총금액

권리행사 직전 유통보통주식수 ＋ 권리행사로 발행된 주식수

＝	(1,100원 × 500주) ＋ (500원 × 100주)	＝	1,000원
	500주 ＋ 100주

다. 조정비율의 계산

권리행사 직전의 주당공정가치	＝	1,100	＝	1.1
권리행사 후의 이론적 주당공정가치		1,000

라. 주당순이익의 계산

구   분

계   산   식

20×0

20×1

20×2

20×0년 주당순이익

110,000원 ÷ 500주

220원

권리발행으로 재계산된

20×0년 주당순이익

110,000원

500주 × 1.1

200원

20×1년 주당순이익

150,000원

(500주 × 1.1 × 90/365) ＋ (600주 × 275/365)

255원

20×2년 주당순이익

180,000원 ÷ 600주

300원

사례4. 옵션 (문단 36～39 참조)

가. 손익상황 및 옵션에 관한 사항

20×1년 당기순이익  12,000,000원

20×1년 가중평균유통보통주식수  50,000주 (회사가 발행한 우선주는 없다)

20×1년 보통주 1주의 평균시장가격  2,000원

20×1년 옵션이 행사될 경우 발행될 보통주식수  10,000주

20×1년 옵션의 행사가격  1,500원

	이익		주식수		주당이익
20×1년 당기순이익	12,000,000
20×1년 가중평균유통보통주식수			50,000
기본주당순이익	12,000,000		50,000		240
옵션이 행사될 경우 발행될 보통주식수			10,000
평균시장가격으로 발행되었을 경우의 보통주식수: (10,000주×1,500원) ÷ 2,000원			(7,500)
희석주당순이익	12,000,000*		52,500		229

나. 주당순이익의 계산

* 희석주당순이익을 계산하기 위한 보통주식수는 대가없이 발행된 것으로 간주하는 주식수(2,500주)만큼만 증가하므로 이익은 조정하지 않는다.

사례5. 종업원주식선택권의 행사가격 결정 (문단 40, 41 참조)

가. 종업원주식선택권의 내용
가득되지 않은 주식선택권의 현금행사가격	1,500원
가득되지 않은 주식선택권의 종업원 1인당 평균수량	1,000개
주식선택권의 대가로 제공하는 종업원의 용역에 대하여 잔여가득기간에 인식할 종업원 1인당 보상원가	120,000원
나. 조정행사가격의 계산
종업원 1인당 제공해야 할 용역의 공정가치	120,000원
주식선택권 1개당 제공해야 할 용역의 공정가치 (120,000원 ÷ 1,000개)	120원
주식선택권의 총행사가격 (1,500원 + 120원)	1,620원

사례6. 전환사채 (문단 24, 27 참조)

가. 손익상황 및 전환사채에 관한 사항

당기순이익  1,004,000원

유통보통주식수  1,000주 (단, 회사가 발행한 우선주는 없다)

기본주당순이익  1,004원

전환사채 발행금액  100,000원

전환사채 발행금액 10,000원당 보통주 3주로 전환가능

전환사채의 부채요소에 대한 이자비용  10,000원

이자비용에 대한 법인세효과  4,000원

나. 희석주당순이익의 계산

조정후 당기순이익  1,004,000원 + 10,000원 - 4,000원 = 1,010,000원

전환사채의 전환으로 발행될 신주의 수  30주

희석주당순이익 계산에 이용될 보통주식수  1,000주 + 30주 = 1,030주

희석주당순이익  1,010,000원 ÷ 1,030주 = 981원

사례7. 조건부발행보통주 (문단 18, 45～50 참조)

20×1년에 회사의 유통보통주식수는 1,000,000주이고 유통되고 있는 전환증권 및 우선주는 없다.(1년을 365일로 가정한다)

회사는 최근의 사업결합과 관련하여 다음의 조건에 따라 보통주를 추가로 발행하기로 합의하였다.

∙ 영업점 조건 : 20×1년에 새로 개점되는 영업점 1개당 보통주 5,000주 발행

∙ 이익 조건 : 20×1년의 당기순이익이 2,000,000원을 초과하는 경우

매초과액 1,000원에 대하여 보통주 1,000주 발행

회사는 20×1년 5월 1일과 9월 1일에 각각 1개의 새로운 영업점을 개점하였으며, 회사의 분기별 누적세후순이익은 다음과 같다.

20×1년 3월 31일     1,100,000원

20×1년 6월 30일     2,300,000원

20×1년 9월 30일     1,900,000원(중단사업손실 450,000원 포함)

20×1년 12월 31일    2,900,000원

구 분	1분기	2분기	3분기	4분기	전 체
분자	1,100,000원	1,200,000원	(400,000)원	1,000,000원	2,900,000원
분모
유통보통주식수	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주
영업점 조건	0	3,352a	6,630b	10,000	5,027c
이익 조건d	0	0	0	0	0
총주식수	1,000,000주	1,003,352주	1,006,630주	1,010,000주	1,005,027주
기본주당순이익	1.10원	1.20원	(0.40)원	0.99원	2.89원

가. 기본주당순이익의 계산

a. 5,000주 × 61/91

b. 5,000주 + (5,000주 × 30/92)

c. (5,000주 × 245/365) + (5,000주 × 122/365)

d. 이익 조건의 경우 조건기간이 종료될 때까지 조건의 충족여부가 확실하지 않으므로 (조건기간이 종료되기 전에 단순히 초과이익을 달성했다는 사실이 모든 조건을 충족시킨 것은 아님) 기본주당순이익에 영향을 미치지 않는다.

나. 희석주당순이익의 계산

구 분	1분기	2분기	3분기	4분기	전 체
분자	1,100,000원	1,200,000원	(400,000)원	1,000,000원	2,900,000원
분모
유통보통주식수	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주
영업점 조건	0g	5,000e	10,000	10,000	10,000f
이익 조건	0g	300,000h	0i	900,000j	900,000k
총주식수	1,000,000주	1,305,000주	1,010,000주	1,910,000주	1,910,000주
희석주당순이익	1.10원	0.92원	(0.40)원l	0.52원	1.52원

e. 각 분기별 희석주당순이익을 계산할 때, 조건부발행보통주는 분기의 기초에 전환된 것으로 간주한다.(문단 47 참조)

f. 연간 희석주당순이익을 계산할 때 조건부발행보통주는 회계기간초에 전환된 것으로 간주한다.

g. 회사의 20×1년 3월 31일 현재 세후순이익은 2,000,000원을 초과하지 않고 있다. (기준서에서는 미래 이익수준을 예측하여 조건부발행보통주의 조건충족여부를 판단하는 것을 인정하지 않는다.)

h. [(2,300,000원 - 2,000,000원) ÷ 1,000원] × 1,000주 = 300,000주

i. 누적세후순이익이 2,000,000원 미만이다.

j. [(2,900,000원 - 2,000,000원) ÷ 1,000원] × 1,000주 = 900,000주

k. 연간 희석주당순이익을 계산할 때 조건부발행보통주는 회계기간초에 전환된 것으로 간주한다.

l. 3분기의 순손실 400,000원은 중단사업손실 450,000원에 기인한 것이므로 희석효과 판단의 기준인 계속사업이익은 양의 값이다. 그러므로 희석주당순이익을 계산할 때 잠재적보통주로 인한 효과를 포함시킨다.

사례8. 회사의 선택에 의해 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 전환사채 (문단 51 참조)

회사는 20×1년 1월 1일에 만기 3년의 전환사채를 액면 2,000,000원에 발행하였다. 이자는 연 6%로 매년 12월 31일에 지급하고, 전환사채는 만기전에 언제든지 전환사채 액면 400원당 보통주 1주로 전환할 수 있다. 회사의 선택에 의해 전환사채의 원금을 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있다. 단, 회사가 발행한 우선주는 없다.

전환사채 발행시 전환권이 없는 유사한 일반사채에 대한 유효시장이자율은 9%이다. 발행일에 보통주의 시장가격은 300원이며, 법인세는 고려하지 않는다.

가. 손익상황 및 자본의 변동사항

20×1년 12월 31일 당기순이익	1,000,000원
유통보통주식수	20,000주
전환사채 발행금액	2,000,000원

나. 전환사채발행금액의 요소

일반사채의 가치		1,848,122원*
전환권 대가		151,878원
계		2,000,000원

* 전환사채의 부채요소 1,848,122원은 원금상환 및 이자지급으로 인한 현금흐름(만기에 2,000,000원의 원금상환, 만기까지 매년 12월 31일에 120,000원의 이자지급)을 유효시장이자율 9%로 할인한 현재가치임

다. 20×1년의 기본주당순이익

1,000,000	＝	50원
20,000

라. 20×1년의 희석주당순이익

회사의 선택에 의해 보통주 또는 현금으로 결제할 수 있는 계약의 경우 보통주로 결제될 것으로 가정하며 희석효과는 문단 54에 의하여 다음과 같이 계산한다.

1,000,000 ＋ 166,331a	＝	47원
20,000 ＋ 5,000b

a. 전환사채의 이자비용 166,331원(1,848,122원 × 9%)을 가산한다.

b. 5,000주 = 2,000,000원 ÷ 400원

사례9. 희석성 잠재적보통주를 포함시키는 순서 (문단 35 참조)

가. 손익상황 및 잠재적보통주에 관한 사항

이익
계속사업이익		16,400,000원
우선주배당금		(6,400,000)원
보통주에 귀속되는 계속사업이익		10,000,000원
중단사업손실		(4,000,000)원
보통주에 귀속되는 당기순이익		6,000,000원
유통보통주식수		2,000,000주
보통주의 평균시장가격		75원

잠재적보통주
옵션		100,000개(행사가격 60원)
전환우선주		800,000주(주당 배당금 8원, 주당 보통주 2주로 전환 가능)
전환사채		100,000,000원 (액면발행, 이자율 연 5%, 액면 50원당 보통주 1주로 전환 가능, 전환권대가 및 상환할증금은 없다고 가정함)
법인세율		40%

나. 잠재적보통주의 전환으로 인하여 보통주에 귀속되는 이익의 증분 계산

구 분	이익의 증분 ①		보통주식수의 증분 ②		① ÷ ②
옵션	0		20,000	a	0
전환우선주	6,400,000	b	1,600,000	c	4.00
전환사채	3,000,000	d	2,000,000	e	1.50

a. 100,000개 × (75원 - 60원) ÷ 75원

b. 800,000주 × 8원

c. 800,000주(전환우선주식수) × 2(전환비율)

d. 100,000,000원 × 5% × (1 - 0.4)

e. 100,000,000원 ÷ 50원(액면금액)

일반적으로 희석성 잠재적보통주를 포함시킬 때 각 잠재적보통주에 대하여 이익의 증분을 보통주식수의 증분으로 나눈 비율이 작은 것부터 고려한다. 그러므로 이 사례의 경우에는 옵션, 전환사채, 전환우선주의 순으로 고려한다.

다. 희석주당계속사업이익의 계산

	계속사업이익			보통주식수			주당이익	희석효과
보고수치		10,000,000			2,000,000		5.00
옵션		-			20,000
		10,000,000			2,020,000		4.95	희석성
전환사채		3,000,000			2,000,000
		13,000,000			4,020,000		3.23	희석성
전환우선주		6,400,000			1,600,000
		19,400,000			5,620,000		3.45	반희석성

전환우선주를 고려할 경우 희석주당계속사업이익이 증가(3.23에서 3.45로)하므로 전환우선주는 반희석성이며, 희석주당계속사업이익의 계산에 포함시키지 않는다. 따라서 희석주당계속사업이익은 3.23이다.

라. 주당이익

	기본주당이익			희석주당이익
계속사업이익	5.00			3.23
중단사업손실	(2.00)	a		(0.99)	b
당기순이익	3.00	c		2.24	d

a. (4,000,000)원 ÷ 2,000,000주 = (2.00)원

b. (4,000,000)원 ÷ 4,020,000주 = (0.99)원

c. 6,000,000원 ÷ 2,000,000주 = 3.00원

d. (6,000,000원 + 3,000,000원*) ÷ 4,020,000주 = 2.24원

* 전환사채까지 희석효과를 가지므로 전환사채의 전환으로 인하여 증가하는 이익

사례10. 종속회사가 발행한 잠재적보통주의 희석효과 (문단 31 참조)

가. 지배회사의 상황
순이익	12,000원(지분법손익 및 배당금 지급액 제외)
유통보통주식수	10,000주
지배회사가 소유한 종속회사 관련 증권		보통주 800주 신주인수권 30개 전환우선주 300주
나. 종속회사의 상황
순이익	5,400원
유통보통주식수	1,000주
신주인수권	150개, 신주인수권 1개로 보통주 1주 취득가능
행사가격	10원
보통주 평균시장가격	20원
전환우선주	400주, 전환우선주 1주는 보통주 1주로 전환가능
우선주배당금	1주당 1원
배당금 외에는 내부거래가 없으며, 법인세는 고려하지 않는다.

다. 종속회사의 주당순이익 계산

기본주당순이익 : 5.00원 계산 :	5,400a － 400b
	1,000c

희석주당순이익 : 3.66원 계산 :	5,400d
	1,000c ＋ 75e ＋ 400f

a. 종속회사의 순이익

b. 종속회사가 지급한 전환우선주 배당금

c. 종속회사의 유통보통주식수

d. 희석주당순이익의 계산을 위하여 종속회사의 보통주에 귀속되는 순이익(5,000원)에 우선주배당금 400원을 가산한 것임

e. 신주인수권으로 인한 보통주식수의 증분계산(자기주식법)

신주인수권의 행사에 따르는 보통주 발행주식수   150주

매입가능한 자기주식수 : 150 × 10 ÷ 20 = 75주

신주인수권의 행사로 인한 보통주식수 증가 간주 : 150주 - 75주 = 75주

f. 전환우선주의 전환을 가정한 종속회사의 보통주식수 계산

전환우선주 400주 × 전환비율 1 = 400주

라. 지배회사의 주당순이익 계산

기본주당순이익 : 1.63원 계산 :	12,000g ＋ 4,300h
	10,000i

희석주당순이익 : 1.61원 계산 :	12,000 ＋ 2,928j ＋ 55k ＋ 1,098l
	10,000i

g. 지배회사의 순이익

h. 지배회사의 기본주당순이익에 포함되는 종속회사의 이익 부분

{800주×5.00원(종속회사 기본주당순이익)} + {300주×1.00원(전환우선주 배당금)}

i. 지배회사의 유통보통주식수

j. 종속회사의 보통주 이익에서 지배회사의 지분

(1,000주 × 3.66원) × (800 ÷ 1,000)

k. 종속회사의 신주인수권 이익에서 지배회사의 지분

(증분 주식수 75주 × 3.66원) × (30 ÷ 150)

l. 종속회사의 전환우선주 이익에서 지배회사의 지분

(전환으로 인한 주식수 400주 × 3.66원) × (300 ÷ 400)

사례11. 참가적우선주 (결11 참조)

가. 손익상황 및 자본에 관한 사항

당기순이익	1,000,000원
유통보통주식수	10,000주
참가적우선주	6,000주
비누적적 우선주에 대한 연간배당금(보통주에 대한 배당전) 주당 55원

보통주에 대하여 주당 21원의 배당금이 지급된 후, 우선주는 보통주와 20:80의 비율로 추가적 배당에 참가한다.(즉, 우선주와 보통주에 대하여 각각 주당 55원과 21원의 배당금을 지급한 후, 우선주는 보통주에 대하여 추가적으로 지급되는 배당금액의 1/4 비율로 참가한다)

우선주배당금	330,000원(주당 55원)
보통주배당금	210,000원(주당 21원)

나. 기본주당순이익의 계산

당기순이익				1,000,000원
차감:
우선주배당금		330,000원
보통주배당금		210,000원		540,000원
배당금 차감후 이익				460,000원

다. 배당금 차감후 이익의 배분

보통주 1주당 이익배분액 = A

우선주 1주당 이익배분액 = B

(A × 10,000) + (A × 1/4 × 6,000) = 460,000

A = 460,000 ÷ (10,000 + 1,500) = 40

B = A × 1/4 = 40 × 1/4 = 10

라. 기본주당순이익

		참가적우선주		보통주
배당금 지급액		55원		21원
배당금 차감후 이익의 배분액		10원		40원
합 계		65원		61원

사례12. 기본주당이익과 희석주당이익의 계산 (종합사례)

이 사례는 A회사에 대한 20×1년의 분기 및 연간 기본주당이익과 희석주당이익의 계산에 관한 것이다. 사례에 대한 가정은 다음과 같다.

(1) 20×1년의 분기별 보통주의 평균시장가격은 다음과 같다.

1분기	49원
2분기	60원
3분기	67원
4분기	67원

20×1년 7월 1일부터 9월 1일까지 보통주의 평균시장가격은 65원이다.

(2) 보통주

20×1년 기초의 유통보통주식수는 5,000,000주이고, 20×1년 3월 1일에 보통주 200,000주를 발행하여 현금으로 납입되었다.

(3) 전환사채

20×0년 4분기에 12,000,000원의 전환사채(만기 20년, 단위당 액면 1,000원, 이자율 연5%)를 액면으로 발행하였다. (전환권대가 및 상환할증금은 없다고 가정함) 이자는 매년 11월 1일과 5월 1일에 지급하고, 전환사채 발행금액 1,000원당 보통주 40주로 전환할 수 있다. 이자는 전환청구시점까지 기간계산하여 지급하며, 전환의 효력은 전환청구 즉시 발생한다. 20×0년에는 전환청구가 없었으며, 20×1년 4월 1일에 전환이 청구되어 모두 보통주로 전환되었다.

(4) 전환우선주

20×0년 2분기에 자산구입의 대가로 전환우선주 800,000주를 발행하였다. 전환우선주 1주에 대한 분기별 배당금은 0.05원으로 분기말 현재 유통되고 있는 전환우선주에 대해서 지급한다. 전환우선주 1주당 보통주 1주로 전환할 수 있으며, 20×1년 6월 1일에 600,000주의 전환우선주가 보통주로 전환되었다.

(5) 신주인수권

20×1년 1월 1일에 5년 안에 보통주 600,000주를 주당 55원에 취득할 수 있는 신주인수권을 발행하였다. 이 신주인수권은 20×1년 9월 1일에 모두 행사되었다.

(6) 옵션

20×1년 7월 1일에 10년 안에 보통주 1,500,000주를 주당 75원에 취득할 수 있는 옵션을 발행하였다. 20×1년에 행사된 옵션은 없다.

(7) 20×1년의 법인세율은 40%이다.

(8) A회사의 20×1년 손익상황은 다음과 같다. (단위:원)

	계속사업이익	a	당기순이익
1분기	5,000,000		5,000,000
2분기	6,500,000		6,500,000
3분기	1,000,000		(1,000,000)	b
4분기	(700,000)		(700,000)
전 체	11,800,000		9,800,000

a. 희석효과의 판단기준(우선주 배당금을 차감하기 전의 금액)

b. 3분기에 중단사업손실 2,000,000원(법인세효과 차감후) 인식

가. 기본주당이익의 계산

	1분기		2분기		3분기		4분기		전 체
분자 :
계속사업이익	5,000,000		6,500,000		1,000,000		(700,000)		11,800,000
(차감) 전환우선주배당금	(40,000)	c	(10,000)	e	(10,000)		(10,000)		(70,000)
계속사업이익(A)	4,960,000		6,490,000		990,000		(710,000)		11,730,000
중단사업이익	-		-		(2,000,000)		-		(2,000,000)
당기순이익	4,960,000		6,490,000		(1,010,000)		(710,000)		9,730,000
분모 :
기초보통주식수	5,000,000		5,200,000		6,280,000		6,880,000		5,000,000
보통주발행	68,889	d							167,671	h
전환사채전환			480,000						361,644	i
전환우선주전환			197,802	f					351,781	j
신주인수권행사					195,652	g			200,548	k
보통주식수(A)	5,068,889		5,877,802		6,475,652		6,880,000		6,081,644
기본주당이익 :
계속사업이익	0.98		1.10		0.15		(0.10)		1.93
중단사업이익	-		-		(0.31)		-		(0.33)
당기순이익	0.98		1.10		(0.16)		(0.10)		1.60

c. 800,000주 × 0.05원

d. 200,000주 × 31/90

e. (800,000주 - 600,000주) × 0.05원

f. 600,000주 × 30/91

g. 600,000주 × 30/92

h. 200,000주 × 306/365

i. 480,000주 × 275/365

j. 600,000주 × 214/365

k. 600,000주 × 122/365

나. 희석주당이익의 계산

	1분기		2분기		3분기 3분기에는 신주인수권과 전환우선주의 전환을 가정하는 경우, 중단사업이익에 대한 기본주당이익 및 기본주당순이익을 증가시키지만 주당계속사업이익을 감소시키므로 희석효과가 있다. 따라서, 신주인수권과 전환우선주를 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.		4분기 4분기에는 희석효과의 판단기준인 계속사업이익(우선주 배당금 가산후)이 음수(-)이므로 전환우선주를 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않는다.		전 체
분자 :
계속사업이익(A)	4,960,000		6,490,000		990,000		(710,000)		11,730,000
(가산) 전환가정 효과
전환우선주배당금	40,000	l	10,000	o	10,000		-		70,000
전환사채 이자	88,767	m							88,767
계속사업이익(B)	5,088,767		6,500,000		1,000,000		(710,000)		11,888,767
중단사업이익	-		-		(2,000,000)		-		(2,000,000)
당기순이익	5,088,767		6,500,000		(1,000,000)		(710,000)		9,888,767
분모 :
보통주식수(A)	5,068,889		5,877,802		6,475,652		6,880,000		6,081,644
신주인수권	-	n	50,000	p	62,208	r	-		15,364	s
전환우선주	800,000		602,198	q	200,000		-		448,219	t
전환사채	480,000		-		-		-		118,356	u
보통주식수(B)	6,348,889		6,530,000		6,737,860		6,880,000		6,663,583
희석주당이익 :
계속사업이익	0.80		1.00		0.15		(0.10)		1.78
중단사업이익	-		-		(0.30)		-		(0.30)
당기순이익	0.80		1.00		(0.15)		(0.10)		1.48

l. 800,000주 × 0.05원

m. {(12,000,000원 × 5%) × 90/365} × (1 - 40%) ; 법인세효과 차감

n. 신주인수권은 반희석성(55(행사가격) > 49(평균시장가격))이므로 행사되지 않는다고 가정

o. 200,000주 × 0.05원

p. 55원 × 600,000주 = 33,000,000원 ; 33,000,000원 ÷ 60원 = 550,000주 ;

600,000주 - 550,000주 = 50,000주

또는 {(60원 - 55원) ÷ 60원} × 600,000주 = 50,000주

q. (800,000주 × 61/91) + (200,000주 × 30/91)

r. {(65원 - 55원) ÷ 65원} × 600,000주 = 92,308주 ; 92,308주 × 62/92 = 62,208주

s. {(57.20원* - 55원) ÷ 57.20원} × 600,000주 = 23,077주 ;

23,077주 × 243/365 = 15,364주

* (49원 × 90/243) + (60원 × 91/243) + (65원 × 62/243) = 57.20

t. (800,000주 × 151/365) + (200,000주 × 214/365)

u. 480,000주 × 90/365

다음은 A회사의 분기별 주당이익과 연간 주당이익을 나타낸 것으로서 각 분기의 주당이익의 합이 연간 주당이익과 동일할 필요가 없다는 것을 보여주기 위한 것이다. 기준서에서 이 정보의 공시를 요구하고 있는 것은 아니다.

	1분기		2분기		3분기		4분기		전 체
기본주당이익
계속사업이익	0.98		1.10		0.15		(0.10)		1.93
중단사업이익	-		-		(0.31)		-		(0.33)
당기순이익	0.98		1.10		(0.16)		(0.10)		1.60
희석주당이익
계속사업이익	0.80		1.00		0.15		(0.10)		1.78
중단사업이익	-		-		(0.30)		-		(0.30)
당기순이익	0.80		1.00		(0.15)		(0.10)		1.48

신구기준대비표

구 분	해석 29-54	기준서 제23호
용어정비	․보통주청구가능증권 ․희석증권 ․유통보통주식수 ․유통보통주식수 + 희석증권의 주식수	․잠재적보통주 ․희석성 잠재적보통주 ․기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수 ․희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수
분류체계	․주당경상이익 - 기본주당경상이익 - 희석주당경상이익 ․주당순이익 - 기본주당순이익 - 희석주당순이익	․기본주당이익 - 기본주당계속사업이익 - 기본주당순이익 ․희석주당이익 - 희석주당계속사업이익 - 희석주당순이익
적용범위	상장법인 및 협회등록법인 이외의 법인의 경우에는 ‘희석주당이익’ 공시 생략 가능함	주권을 상장하고 있는 기업이나 상장절차를 진행중인 기업이 아닌 경우에는 ‘주당이익’ 공시 생략 가능함
우선주 주식할인발행차금 상각	규정 없음	보통주에 귀속되는 이익에서 차감함
우선주 감자	규정 없음	매입대가와 장부금액의 차이를 보통주에 귀속되는 이익에서 가감함
우선주 처분	규정 없음	매입대가와 매도대가의 차이를 보통주에 귀속되는 이익에서 가감함
전환우선주 유도전환	규정 없음	초과지급을 보통주에 귀속되는 이익에서 차감함
보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 계약	규정 없음	기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함함
기중에 행사․전환한 경우 희석주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함되는 기간	‘행사일 또는 전환(간주)일’까지 포함함	‘행사일 또는 전환(간주)일의 전일’까지 포함함
종속회사, 조인트벤처, 지분법피투자회사의 잠재적보통주	규정 없음	지배회사, 조인트벤처 참여자, 투자회사의 희석주당이익을 계산할 때 고려함
희석효과	보통주청구가능증권의 소유자가 보통주의 발행을 청구하는 경우 ‘주당경상이익 또는 주당순이익이 감소하는 효과’	잠재적보통주에 부여된 권리의 행사 또는 계약조건의 충족 등이 이루어진다고 가정할 경우 ‘주당계속사업이익이 감소하거나 주당계속사업손실이 증가하는 효과’
주식선택권	특별한 언급 없음	희석주당이익을 계산할 때 주식기준보상약정에 따라 미래에 유입될 재화나 용역의 공정가치를 고려함
계약상대방에게 결제선택권이 있는 경우	반증이 없는 한 주식으로 청산된다고 가정함	보통주결제와 현금결제 중 희석효과가 더 큰 방법으로 결제된다고 가정함
매도풋옵션	규정 없음	이러한 계약이 해당기간에 ‘내가격’에 있다면 희석주당이익 계산시 고려함
주당이익의 표시	손익계산서의 당기순이익에 주기함	손익계산서의 한 항목으로 표시함
계속사업이익과 당기순이익 외의 손익계산서의 다른 요소에 대한 주당금액	규정 없음	․중단사업에 대한 기본 및 희석주당이익을 주석으로 공시함 ․기타 손익계산서의 다른 순이익의 구성요소에 대한 기본 및 희석주당금액을 주석으로 기재할 수 있음

종전 용어와 신 용어 비교

다음은 기준서이용자의 이해를 돕기 위하여 종전의 기업회계기준에서 사용하던 용어를 이 기준서에서 변경하여 사용한 새로운 용어를 비교하여 표시하였다.

종전 용어	신 용어
보통주청구가능증권	잠재적보통주
희석증권	희석성 잠재적보통주

한국회계기준원 회계기준위원회    제 정  2006. 7. 7

요  약

제24호 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업) •

이 기준서의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 대차대조표와 손익계산서의 작성과 표시에 관하여 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다.

이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 되는 금융회사의 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 적용하며, 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관련된 특별한 사항은 다른 기준서에서 정할 수 있다.  이 기준서는 금융지주회사, 기업구조조정투자회사, 간접투자기구에 대하여는 적용하지 아니한다.

금융회사의 자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 유형자산, 기타자산으로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 특별계정자산을 별도로 구분한다.

금융회사의 부채는 예수부채, 차입부채, 기타부채로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 특별계정부채를 별도로 구분한다.

대차대조표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고, 대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성, 유동성, 중요도 등을 감안하여 배열한다.

금융회사의 손익계산서는 영업수익, 영업비용, 영업손익, 영업외수익, 영업외비용, 법인세비용차감전계속사업손익, 계속사업손익법인세비용, 계속사업손익, 중단사업손익(법인세효과 차감후), 당기순손익, 주당손익으로 구분하여 표시한다.

영업수익은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익으로 한다. 영업수익 중 이자수익, 유가증권평가 및 처분이익(지분법이익 제외), 대출채권평가 및 처분이익, 외환거래이익, 수수료수익, 신탁업무운용수익, 배당금수익은 구분하여 표시한다. 보험업의 경우에는 보험료수익, 재보험금수익, 구상이익을 구분하여 표시한다. 또한, 각 수익항목은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

영업비용은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 비용으로 한다. 영업비용 중 이자비용, 유가증권평가 및 처분손실(지분법손실 제외), 대출채권평가 및 처분손실, 외환거래손실, 수수료비용, 신탁업무운용손실, 판매비와관리비는 구분하여 표시한다. 보험업의 경우에는 책임준비금전입액, 비상위험준비금전입액, 보험금비용, 배당금비용, 환급금비용, 재보험료비용, 사업비, 신계약비상각비를 구분하여 표시한다. 또한, 각 비용항목은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

이 기준서는 시행일인 2006년 12월 31일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

내 용
목 적 ............................................................................ 적용범위 ....................................................................... 용어의 정의 .................................................................. 대차대조표 ................................................................... 대차대조표의 기본구조 ............................................ 자산의 분류 .............................................................. 부채의 분류 .............................................................. 손익계산서 ................................................................... 시행일 ........................................................................... 경과조치 ....................................................................... 부록1. 결론도출근거 .................................................... 부록2. 실무지침 ........................................................... 부록3. 재무제표 양식 부록4. 재무제표 양식의 적용사례 부록5. 핵심규정 부록6. 기업회계기준서 제24호 “재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)”와 현행 기업회계기준의 비교	문단번호 1 2-4 5 6-19 6-10 11-15 16-19 20-22 23-24 25 A1-A22 A23-A84

목  적

1. 이 기준서의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 대차대조표와 손익계산서의 작성과 표시에 관하여 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 되는 금융회사의 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 적용한다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대하여는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 금융회사의 재무제표의 작성과 표시에 준용할 수 있다. (A3, A9)

3. 이 기준서는 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관련된 특별한 사항은 다른 기준서에서 정할 수 있다.

4. 이 기준서는 금융지주회사, 기업구조조정투자회사, 간접투자기구에 대하여는 적용하지 아니한다. (A5)

용어의 정의

5. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. (A9)

⑴ “금융업”은 금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하거나 보험을 업으로 하는 것을 말한다.

⑵ “금융회사”는 금융업을 주된 영업으로 하는 회사를 말한다.

대차대조표

대차대조표의 기본구조

6. 금융회사의 대차대조표의 구성요소 가운데 자산과 부채는 각각 다음과 같이 구분한다. (A11 내지 A15)

⑴ 자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 유형자산, 기타자산으로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 특별계정자산을 별도로 구분한다.

⑵ 부채는 예수부채, 차입부채, 기타부채로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 특별계정부채를 별도로 구분한다.

7. 보험업의 경우, 자산의 운영과 손익의 배분 등에 있어서 일반계정과 구분하여 별도로 관리되는 보험계약에 대한 자산과 부채는 각각 특별계정자산과 특별계정부채의 과목으로 하여 대차대조표에 총액으로 표시하고, 특별계정의 대차대조표와 손익계산서를 주석으로 기재한다. (A13)

8. 대차대조표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고, 대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성, 유동성, 중요도 등을 감안하여 배열한다.

9. 자산과 부채는 총액으로 표시하는 것이 원칙이나 정형화된 유가증권 거래로서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 실질적으로 보장되는 경우에는, 거래의 결과 발생한 자산과 부채를 상계하여 순액으로 표시할 수 있다. (A10)

10. 영업거래상 예탁, 담보, 보관 등의 목적으로 보유하고 있는 타인의 유가증권 등은 자산으로 표시하지 않으며, 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.

자산의 분류

11. 현금및예치금은 현금및현금성자산, 예치금 등을 포함하며, 각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. 사용제한예치금의 경우 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.

12. 유가증권은 유가증권에 관한 기업회계기준의 적용범위에 해당하는 유가증권으로 하며, 지분법적용투자주식을 포함한다.

13. 명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 이자수취 등을 목적으로 원리금의 반환을 약정하고 자금을 대여하는 경우 및 대지급금 등의 구상채권이 발생하는 경우 이를 대출채권으로 분류한다. 대출채권은 콜론, 팩토링채권, 지급보증대지급금 등을 포함하며, 각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. 대출채권에 대한 대손충당금은 해당 대출채권에서 직접 차감하여 표시할 수 있으며, 이 경우 차감한 금액을 주석으로 기재한다. (A12)

14. 유형자산은 유형자산에 관한 기업회계기준의 적용범위에 해당하는 유형자산으로 한다. (A13)

15. 기타자산은 문단11 내지 문단14의 분류에 속하지 아니하는 투자부동산, 비업무용자산, 미수금, 이연법인세자산, 파생상품자산 등을 포함한다. (A13)

부채의 분류

16. 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 개인, 기업 및 공공기관 등 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리하고 운용하는 경우 이를 예수부채로 분류한다. 예수부채는 요구불예금, 기한부예금, 양도성예금증서 등을 포함하며, 각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. (A14)

17. 명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우 이를 차입부채로 분류한다. 차입부채는 콜머니, 차입금, 사채 등을 포함하며, 각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. (A15)

18. 유가증권을 차입한 경우에는 유가증권을 매각한 때에 매도유가증권 과목의 부채로 표시하며, 유가증권을 매각하지 않은 상태인 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다. (A16)

19. 기타부채는 문단16 내지 문단18의 분류에 속하지 아니하는 미지급금, 이연법인세부채, 파생상품부채 등을 포함한다. (A15)

손익계산서

20. 금융회사의 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다. (A17, A22)

⑴ 영업수익

⑵ 영업비용

⑶ 영업손익

⑷ 영업외수익

⑸ 영업외비용

⑹ 법인세비용차감전계속사업손익

⑺ 계속사업손익법인세비용

⑻ 계속사업손익

⑼ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑽ 당기순손익

⑾ 주당손익

21. 영업수익은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익으로 한다. 영업수익 중 이자수익, 유가증권평가 및 처분이익(지분법이익 제외), 대출채권평가 및 처분이익, 외환거래이익, 수수료수익, 신탁업무운용수익, 배당금수익은 구분하여 표시한다. 보험업의 경우에는 보험료수익, 재보험금수익, 구상이익을 구분하여 표시한다. 또한, 각 수익항목은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다. (A18 내지 A20)

22. 영업비용은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 비용으로 한다. 영업비용 중 이자비용, 유가증권평가 및 처분손실(지분법손실 제외), 대출채권평가 및 처분손실, 외환거래손실, 수수료비용, 신탁업무운용손실, 판매비와관리비는 구분하여 표시한다. 보험업의 경우에는 책임준비금전입액, 비상위험준비금전입액, 보험금비용, 배당금비용, 환급금비용, 재보험료비용, 사업비, 신계약비상각비를 구분하여 표시한다. 또한, 각 비용항목은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다. (A18, A19, A21)

시행일

23. 이 기준서는 2006년 12월 31일부터 시행한다.

24. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

경과조치

25. 이 기준서는 다음의 기업회계기준을 대체한다.

⑴ 은행업회계처리준칙 문단3, 4, 5, 6, 7, 11(다. 제외), 12, 13, 14, 15(다. 제외), 16(다. 제외), 17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 27 다.

⑵ 증권업회계처리준칙 문단3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17((17-4) 제외), 18, 21, 22((22-6) 제외), 23, 24, 25, 28 다.

⑶ 증권투자신탁업회계처리준칙 문단3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16(나. 제외), 17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 27 다.

⑷ 종합금융업회계처리준칙 문단3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 27 다.

⑸ 상호저축은행업회계처리준칙 문단3, 4, 5, 6, 7, 8, 11(다. 제외), 12, 13, 14, 15(다. 제외), 16(다. 제외), 17, 19, 20, 21, 22, 23, 26 다.

⑹ 보험업회계처리준칙 문단3 아., 자., (3-4), (3-5), 문단4, 5, 6, 7, 11, 12, 13((13-2) 제외), 14, 19((19-1) 제외), 21, 22((22-5) 제외), 23, 24, 25, 28 다., 33

이 기준서는 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 제정하였다.

회계기준위원회 위원 :

이효익(위원장), 서정우(상임위원), 김성남, 신용인, 윤순석, 황성식, 황인태

부록 □

결론도출근거

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 이 기준서는 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 금융회사의 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 것을 목적으로 한다. 따라서, 이 기준서에 따라 작성된 금융회사의 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족시키기 위하여 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족시키는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 회사에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다.

A2. 이 기준서에서는 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 대차대조표와 손익계산서의 작성과 표시에 관하여 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하고 있으며, 재무제표의 작성과 표시와 관련하여 금융업의 특수성을 고려할 필요가 없는 일반적인 내용은 기업회계기준서 제21호를 적용한다.

A3. 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 금융회사로서 이 기준서를 준용할 수 있는 금융회사의 예로는 한국산업은행법, 한국수출입은행법, 중소기업은행법 등에 의해 설립된 금융회사를 들 수 있다. (문단2)

A4. 이 기준서는 과거에 금융업종별 회계처리준칙이 금융관련법에 의한 업종별로 각각 제정되어 금융회사의 재무제표의 작성과 표시에 관한 유사한 기준이 중복적으로 규정되었던 점을 개선하고, 금융업종간 업무범위의 제한이 없어지고 있는 오늘날의 경제환경의 변화를 반영하기 위하여 제정되었다. 특히, 금융회사가 영업으로 하는 거래내용이 비금융회사의 금융거래와 본질적으로 차이가 없기 때문에 회계처리방법을 구분할 필요가 없으므로 금융업에 적용되는 회계처리방법에 관한 기준을 별도로 두지 않는 것이 세계적인 추세인 점을 감안하여 이 기준서에서는 금융회사의 재무제표의 작성과 표시에 관한 내용만을 규정하였다.

A5. 이 기준서는 은행업, 증권업, 보험업, 여신전문금융업, 종합금융업 등을 영위하는 금융회사의 재무제표의 작성과 표시에 관한 내용을 통합하여 정하였다. 한편, 금융지주회사는 금융지주회사법에 의해 제정된 기업회계기준서 제101호 “금융지주회사”, 기업구조조정투자회사는 기업구조조정투자회사법에 의해 제정된 기업회계기준서 제102호 “기업구조조정투자회사”, 간접투자기구는 간접투자자산운용업법에 의해 제정된 기업회계기준서 제103호 “간접투자기구”를 적용한다. (문단4)

A6. 회계기준위원회는 2004년 10월 22일 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수 차례의 심의를 거쳐 2004년 11월 5일에 1차 공개초안을 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 17개 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 의견조회기관으로부터 3개, 일반으로부터 1개의 의견서가 접수되었다.

A7. 회계기준위원회는 1차 공개초안에 대한 외부의견을 검토하는 과정에서, 보험계약의 특수성으로 인하여 보험업이 다른 금융업과 다른 특성이 있으나 금융업종별 회계처리준칙의 대차대조표와 손익계산서 내용을 통일한다는 취지를 살리기 위하여 보험회사를 이 기준서의 적용대상이 되는 금융회사에 포함시키기로 결정하였다. 이에 따라 회계기준위원회는 보험업회계처리준칙에 기초하여 보험업에 관한 부분을 추가하고 추가적인 검토를 거쳐 “재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)”라는 제목의 2차 공개초안을 2006년 5월 12일에 확정하였다.

A8. 2차 공개초안에 대해서도 17개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토의견의 제시를 요청하였으며, 2006년 6월 30일까지 의견조회기관으로부터 7개, 일반으로부터 4개의 의견서가 접수되어 이를 검토하여 반영한 제정안을 2006년 7월 7일에 확정하였다.

A9. 이 기준서의 적용대상과 관련하여 금융업에 대하여 포괄적인 정의만을 제시하였으므로 구체적으로 적용하기 위해서는 금융관련 법령상의 정의를 참고할 수 있으며, 이 기준서의 적용대상이 되는 금융회사의 예에는 다음의 업무를 주된 영업으로 하는 회사가 있다. (문단2, 5)

⑴ 은행법 제2조에 의한 은행업

⑵ 증권거래법 제2조 제8항에 의한 증권업

⑶ 보험업법 제2조 제1항에 의한 보험업

⑷ 간접투자자산운용업법 제4조 제2항에서 정한 업무

⑸ 상호저축은행법 제11조 제1항에서 정한 업무

⑹ 여신전문금융업법 제2조에 의한 여신전문금융업

⑺ 종합금융회사에관한법률 제7조 제1항에서 정한 업무

A10. 유가증권시장, 코스닥시장 및 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 매매계약이 체결된 후 해당 시장규정에 따라 일정기간 내에 결제가 이루어지는 정형화된 유가증권 거래로서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 실질적으로 보장되는 경우에는, 거래의 결과 발생한 자산과 부채를 상계하여 순액으로 표시할 수 있다. (문단9)

A11. 금융회사는 영업의 특성상 일반적으로 금융자산과 금융부채가 각각 자산과 부채의 대부분을 차지하므로 자산과 부채를 비금융회사의 경우와 다른 기준으로 분류할 필요가 있다. (문단6)

A12. 금융회사는 금융자산의 비중이 높으므로 금융자산을 성격별로 적절하게 구분하여 공시할 필요가 있다. 따라서 금융자산을 성격에 따라 현금과예치금, 유가증권, 대출채권으로 구분하도록 하였다. 특히 이자수취 등을 목적으로 원리금의 반환을 약정하고 자금을 대여하는 것은 은행이나 상호저축은행과 같은 금융회사의 중요한 기능이므로 고객에게 대여한 자금을 대출채권으로 구분하여 분류하도록 하였다. (문단6, 13)

A13. 일반적으로 금융회사의 경우 금융자산 외의 항목이 자산에서 차지하는 비중이 상대적으로 크지 않으므로 금융자산 외의 자산은 유형자산과 기타자산으로 구분하도록 하였다. 다만, 무형자산, 투자부동산 등에 대해서 금액적 중요성 등을 고려하여 문단6에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 한편, 보험회사의 특별계정자산은 일반계정자산과 구분하여 별도로 관리되는 특성을 감안하여 별도로 구분하도록 하였다. (문단6, 7, 14, 15)

A14. 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리하고 운용하는 것은 은행이나 상호저축은행과 같은 금융회사의 중요한 기능이므로 고객으로부터 수납한 자금을 예수부채로 구분하여 분류하도록 하였다. (문단6, 16)

A15. 예수부채 외의 분류항목은 비금융회사의 경우와 달리 유동성항목과 비유동성항목을 구분하지 않고 차입부채와 기타부채로 분류하였다. (문단6, 17, 19)

A16. 유가증권을 차입한 경우에는 가격변동으로 인한 위험이 존재하지 않으므로 부채로 표시하지 않고 비망기록으로 관리하다가 실제 유가증권의 매각이 이루어져 회사가 의도한대로 효익을 얻을 수 있을 때 해당 자산과 부채로 표시한다. (문단18)

A17. 일반적으로 비금융회사의 영업외수익(영업외비용)에서 큰 비중을 차지하는 이자수익(이자비용)이 금융회사의 경우 영업수익(영업비용)에 포함된다. 또한, 영업수익과 영업외수익의 구분에는 주관적인 판단이 필요하다. 회계기준위원회는 이러한 점을 고려하여 금융회사의 경우 영업수익과 영업외수익의 구분을 철폐할 것을 검토하였다. 그러나, 비금융회사가 영업수익과 영업외수익을 구분하고 있으므로 재무제표의 비교가능성을 고려하여 금융회사도 영업수익과 영업외수익을 구분하도록 하였다. (문단20)

A18. 2차 공개초안에서는 원칙주의 회계기준을 지향하여 지분법이익(지분법손실) 등에 대하여 기업의 주된 영업활동으로부터의 발생 여부에 따라 영업손익 포함여부를 정하도록 하였다. 이에 대하여 영업손익 포함여부의 판단을 위한 구체적인 기준(지침)이 필요하다는 의견과 금융회사의 영업현황과 실무적인 측면을 고려할 때 지분법이익(지분법손실)을 영업손익에 포함하는 것이 성과측정 등에 유용한 정보를 제공한다는 의견이 있었다. (문단21, 22)

A19. 회계기준위원회는 다음과 같은 이유로 현행과 동일하게 금융회사의 지분법이익(지분법손실)을 영업손익에서 제외하였다.

⑴ 중요성이 큰 지분법적용투자주식은 종속회사 주식이며, 지배목적으로 보유함에 따라 발생하는 손익을 비금융회사는 영업손익에서 제외하고 금융회사는 영업손익에 포함하면 일관성이 떨어진다.

⑵ 지분법이익(지분법손실)은 일반적으로 ‘개별회사 입장’에서 ‘주된’ 영업활동으로부터 발생한 손익으로 보기 어렵다.

⑶ 현행과 달리 지분법이익(지분법손실)을 영업손익에 포함하면, 개별재무제표상 영업손익의 변동성이 확대되어 회계정보 이용자 및 시장에 혼란을 줄 수 있다. (문단21, 22)

A20. 금융회사의 영업에서 발생하는 수익에는 이자수익, 금융자산의 평가 또는 처분이익, 금융서비스에 대한 수수료수익 등이 포함된다. 금융회사의 영업수익은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업유형별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다. (문단21)

A21. 금융회사의 영업에서 발생하는 비용에는 이자비용, 금융자산의 평가 또는 처분손실, 용역에 대한 수수료비용, 판매비와관리비(보험업의 경우에는 사업비) 등이 포함된다. 금융회사의 영업비용은 회계정보 이용자들이 금융회사의 영업유형별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다. (문단22)

A22. 영업수익과 영업비용을 제외한 기타의 손익계산서의 분류방법은 비금융회사의 경우와 동일하다. (문단20)

부록 □

실무지침

다음의 실무지침은 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

대차대조표의 개별표시 항목의 예시

A23. 각 금융회사의 자산, 부채의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다. 여기서는 대부분의 금융회사가 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 대차대조표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다. 예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당 금융회사에 중요하지 않은 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다.

현금및예치금의 분류 항목

A24. 현금및예치금은 현금및현금성자산, 예치금 등으로 구분하여 표시한다.

A25. 예치금은 소비임치계약으로 타 금융회사에 자금을 예치한 것을 말하며 금전신탁(특정금전신탁은 제외한다)도 포함한다. 특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다. 금전신탁이 특정금전신탁에 해당하는 경우 신탁자산의 내용(주식, 국·공채, 회사채 등)은 회사가 직접 보유하고 있는 자산과 동일한 방법으로 분류한다.

유가증권의 분류 항목

A26. 유가증권은 단기매매증권, 매도가능증권, 만기보유증권, 지분법적용투자주식 등으로 구분하여 표시한다.

대출채권의 분류 항목

A27. 대출채권은 콜론, 내국수입유산스, 신용카드채권, 매입외환, 매입어음, 환매조건부채권매수, 대출금, 팩토링채권, 할부금융채권, 지급보증대지급금 등으로 구분하여 표시한다.

A28. 콜론은 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사에게 원화 및 외화자금을 단기로 대여하는 대출채권을 말한다.

A29. 내국수입유산스는 기한부수입신용장을 개설하고 동 신용장에 의하여 외국의 수출업자가 발행한 수출환어음을 인수(매입)함으로써 어음기간동안 국내수입업자에게 공여하는 신용을 말한다.

A30. 신용카드채권은 신용카드업무와 관련하여 발생하는 신용카드매입대금, 현금서비스, 카드론 등의 대출채권을 말한다.

A31. 매입외환은 고객으로부터 원화 또는 외화를 대가로 매입하여 추심 중에 있는 외화채권을 말한다.

A32. 매입어음은 기업 등이 발행한 상업어음, 무역어음, 환어음 등을 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

A33. 환매조건부채권매수는 일정기간 경과 후 환매도하는 조건하에 유가증권을 매수하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

A34. 대출금은 원화대출금과 외화대출금으로 구성된다. 원화대출금은 원화자금으로 대여한 대출채권을 말하며, 외화대출금은 외화자금으로 대여한 대출채권과 원화자금으로 대여하였으나 표시통화 및 대출(회수)금액의 결정통화가 외화인 대출채권을 말한다. 증권업의 경우 유가증권시장에서의 매매거래를 위한 매수대금의 융자, 주식청약자금의 대출, 유가증권담보대출 등에 따른 대출채권을 대출금으로 분류한다. 보험업의 경우 보험약관대출금, 유가증권담보대출금, 부동산담보대출금, 신용대출금, 어음할인대출금, 지급보증대출금 등을 대출금으로 분류한다.

A35. 팩토링채권은 고객이 상거래와 관련하여 취득한 외상매출채권을 고객으로부터 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

⑴ 상환청구권 있는 조건으로 외상매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급액을 대차대조표에 팩토링채권으로 표시하고, 채권금액을 회수하는 경우 이를 차감하여 표시한다.

⑵ 상환청구권 없는 조건으로 외상매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급 여부와 관계없이 채권의 액면금액 전액을 팩토링채권으로 표시하고, 고객에 대한 선지급액과 채권 액면금액의 차액은 팩토링채권미지급금으로 표시한다.

A36. 할부금융채권은 재화 및 용역의 매매계약에 대하여 매도인 및 매수인과 각각 약정을 체결하여 매수인에게 대여한 재화 및 용역의 구매자금을 매도인에게 지급하고 매수인으로부터 그 원리금을 분할하여 상환받는 방식의 대출채권을 말한다.

A37. 지급보증대지급금은 기일에 결제되지 아니한 지급보증채무, 소구채무 등을 금융회사가 대신 이행함에 따라 발생한 대출채권을 말한다.

기타자산의 분류 항목

A38. 기타자산은 영업권, 산업재산권, 개발비, 투자부동산, 비업무용자산, 증권위탁매매미수금, 보험미수금, 신계약비, 미수수익, 선급비용, 예치보증금, 이연법인세자산, 파생상품자산 등으로 구분하여 표시한다.

A39. 비업무용자산은 담보권의 실행 등으로 취득한 자산으로서 비업무용부동산, 비업무용동산을 포함한다.

A40. 증권위탁매매미수금은 유가증권의 위탁 매매업무와 관련하여 증권회사가 고객으로부터 회수할 금액을 말하며 별도 항목으로 표시할 수 있다.

A41. 보험미수금은 대차대조표일 이전에 보험거래(재보험거래를 포함한다)로 인하여 회수하여야 할 보험료, 보험금 등을 말한다.

A42. 예치보증금은 전세권, 전신전화가입권, 임차보증금, 영업보증금 등을 포함한다.

어음관리계좌자산

A43. 어음관리계좌자산은 어음관리계좌에 편입되어 있는 자산으로 문단6에 따라 별도 항목으로 분류하여 표시할 수 있으며 편입된 자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권 등으로 구분한다.

예수부채의 분류 항목

A44. 예수부채는 요구불예금, 기한부예금, 어음관리계좌수탁금 등으로 구분하여 표시한다.

A45. 요구불예금은 예금주의 환급청구가 있으면 언제든지 조건없이 지급해야 하는 보통예금, 저축예금, 기업자유예금, 당좌예금 등을 포함한다.

A46. 기한부예금은 예금의 납입 및 인출방법에 대해 특정조건이 있는 저축성예금으로서 정기예금, 정기적금 등을 포함한다.

A47. 어음관리계좌수탁금은 어음관리계좌로 수탁된 자금으로 한다.

차입부채의 분류 항목

A48. 차입부채는 콜머니, 매출어음, 환매조건부채권매도, 신용카드채권매출, 차입금, 사채, 매도유가증권 등으로 구분하여 표시한다.

A49. 콜머니는 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사로부터 원화 및 외화자금을 단기로 차입하는 부채를 말한다.

A50. 매출어음은 금융회사가 매입하여 보유하고 있는 상업어음, 무역어음 등 매입어음을 근거로 하여 발행하는 어음을 말한다.

A51. 환매조건부채권매도는 일정기간이 경과한 후 환매수하는 조건으로 유가증권을 매도하여 자금을 차입한 경우를 말한다.

A52. 신용카드채권매출은 신용카드채권증서를 발행하여 차입한 경우를 말한다.

A53. 차입금은 원화차입금과 외화차입금으로 구성된다. 원화차입금은 원화 자금으로 차입한 채무액을 말하며, 외화차입금은 외화자금으로 차입한 채무액과 원화로 차입하였으나 표시통화 및 차입(상환)금액의 결정통화가 외화인 채무액을 말한다. 한국은행으로부터 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우에도 그 명칭에 불구하고 이를 차입금으로 분류한다.

A54. 금융채를 발행하는 경우에는 사채로 분류한다.

A55. 매도유가증권은 차입한 유가증권을 매도한 금액으로 표시한다.

기타부채의 분류 항목

A56. 기타부채는 지급보증충당부채, 퇴직급여충당부채, 미지급외국환채무, 신탁계정미지급금, 팩토링채권미지급금, 보험미지급금, 특별계정미지급금, 수입보증금, 미지급비용, 선수수익, 이연법인세부채, 파생상품부채 등으로 구분하여 표시한다.

A57. 지급보증충당부채는 주채무가 확정된 지급보증에 대하여 주채무자의 부도 등으로 인한 보증채무이행에 따라 금융회사가 궁극적으로 부담하게 될 손실에 대한 현재의 추정액을 말한다.

A58. 미지급외국환채무는 매도외환과 미지급외환으로 한다.

A59. 신탁계정미지급금은 신탁계정의 자금을 고유계정에 공여하여 운용하는 경우에 신탁계정으로부터 공여받은 자금을 처리하는 계정을 말한다.

A60. 팩토링채권미지급금은 팩토링채권 매입업무와 관련하여 지급되지 않은 채무로 한다.

A61. 보험미지급금은 미지급된 보험료, 보험금, 해약환급금(보험계약이 해지되기 전에 실효된 경우에는 실효일을 해약일로 하여 해약환급금을 계산한다) 등을 말한다. 다만, 책임준비금에 해당하는 금액은 제외한다.

A62. 특별계정미지급금은 보험회사가 특별계정을 운용하는 경우 특별계정에서 공여받는 자금을 처리하는 계정을 말한다.

A63. 수입보증금은 보증금 성격으로 취득한 수입결제대금, 대여금고보증금, 부동산임대보증금 등으로 한다.

A64. 예수제세, 미지급법인세, 미지급내국환채무(내국환거래의 대금결제 과정에서 발생하는 채무), 선불카드채무, 직불카드채무, 대행업무수입금, 유가증권청약증거금 등 별도의 계정과목으로 구분하여 표시할 중요성이 없는 부채는 기타로 통합하여 표시할 수 있다.

보험회사 부채의 분류 항목

A65. 책임준비금은 보험료적립금, 지급준비금, 미경과보험료적립금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금, 재보험료적립금 등으로 구분하여 표시한다.

A66. 계약자지분조정은 계약자배당안정화준비금, 공익사업출연기금, 매도가능증권평가이익 또는 매도가능증권평가손실 등으로 구분하여 표시한다.

손익계산서의 개별표시 항목의 예시

영업수익의 분류 항목

A67. 영업수익은 이자수익, 유가증권평가 및 처분이익, 대출채권평가 및 처분이익, 외환거래이익, 수수료수익, 신탁업무운용수익, 배당금수익, 보험료수익, 구상이익 등으로 구분하여 표시한다.

A68. 이자수익은 예치금이자, 유가증권이자, 대출채권이자, 할부금융수입이자, 기타이자수익 등을 포함한다.

A69. 대차대조표에서 어음관리계좌자산을 별도로 분류하는 경우에는 어음관리계좌이자를 별도의 영업수익 항목으로 구분하여 표시할 수 있다.

A70. 유가증권평가 및 처분이익은 단기매매증권에서 발생한 평가이익 및 처분이익, 매도가능증권에서 발생한 처분이익과 손상차손환입을 포함한다.

A71. 대출채권평가 및 처분이익은 대출채권의 대손충당금환입과 대출채권 처분이익을 포함한다.

A72. 수수료수익은 수입수수료, 수입보증료, 중도해지수수료, 할부금융수수료, 투자자문수수료, 투자일임수수료 등을 포함한다.

A73. 신탁업무운용수익은 신탁자산으로부터 받은 위탁자보수와 신탁형증권저축 업무운용결과 발생한 수익 등으로 하며, 금액이 중요한 경우 별도 항목으로 표시할 수 있다.

A74. 배당금수익은 단기매매증권 배당금수익, 매도가능증권 배당금수익 등을 포함한다.

A75.. 보험료수익은 원보험과 재보험계약으로 인한 보험료 등으로 한다.

영업비용의 분류 항목

A76. 영업비용은 이자비용, 유가증권평가 및 처분손실, 대출채권평가 및 처분손실, 외환거래손실, 수수료비용, 신탁업무운용손실, 판매비와관리비(보험업의 경우 사업비), 책임준비금전입액, 비상위험준비금전입액, 보험금비용, 배당금비용, 환급금비용, 재보험료비용, 신계약비상각비 등으로 구분하여 표시한다.

A77. 이자비용은 예수부채이자, 차입금이자, 사채이자, 기타이자비용 등을 포함한다.

A78. 유가증권평가 및 처분손실은 단기매매증권에서 발생한 평가손실과 처분손실, 매도가능증권에서 발생한 처분손실과 손상차손을 포함한다.

A79. 대출채권평가 및 처분손실은 대출채권에 대한 대손비용과 대출채권처분손실을 포함한다.

A80. 대출채권에 대한 대손비용은 대출채권 중 회수가 불확실하거나 불가능한 금액의 추산액을 말한다.

A81. 수수료비용은 지급수수료, 신용카드관련수수료 등을 포함한다.

A82. 신탁업무운용손실은 원금보전약정이나 수익률보전약정(확정배당약정을 포함한다)이 있는 신탁계약으로서 대차대조표일 현재를 기준으로 신탁자산(역외펀드를 포함한다)을 평가한 결과 위탁회사가 부담하여야 하는 금액으로 하며 금액이 중요한 경우 별도 항목으로 표시할 수 있다.

A83. 책임준비금전입액은 보험료적립금전입액, 지급준비금전입액, 미경과보험료적립금전입액, 계약자배당준비금전입액, 계약자이익배당준비금전입액 및 재보험료적립금전입액 등을 포함한다. 단, 전입액은 책임준비금의 당기 증가액으로 한다.

A84. 판매비와관리비는 금융회사의 상품과 용역의 판매활동 또는 관리와 유지에 발생하는 비용으로서 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당을 포함한다), 퇴직급여, 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함한다), 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과공과, 광고선전비, 연구비, 경상개발비 등을 포함한다.

부록 □

재무제표 양식

다음은 이 기준서의 내용에 따라 작성된 대차대조표와 손익계산서 양식의 예시이다. 예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.

1. 대차대조표 양식

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 내국수입유산스 신용카드채권 매입외환 매입어음 환매조건부채권매수 대출금 팩토링채권 할부금융채권 지급보증대지급금 기타대출채권 유형자산 기타자산 투자부동산 비업무용자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 ...... 차입부채 콜머니 매출어음 환매조건부채권매도 차입금 사채 매도유가증권 ...... 기타부채 미지급금 이연법인세부채 파생상품부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

2. 손익계산서 양식

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 수입수수료 수입보증료 ...... 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 지급수수료 신용카드관련수수료 ...... 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

부록 □

재무제표 양식의 적용사례

다음은 이 기준서의 내용에 따라 작성된 대차대조표와 손익계산서 양식을 업종별로 적용한 사례이다. 예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.

1. 은행업, 상호저축은행업

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 내국수입유산스 신용카드채권 매입외환 매입어음 환매조건부채권매수 대출금 팩토링채권 지급보증대지급금 기타대출채권 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 ...... 차입부채 콜머니 매출어음 환매조건부채권매도 신용카드채권매출 차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 수입보증금 미지급외국환채무 팩토링채권미지급금 이연법인세부채 파생상품부채 신탁계정미지급금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 수입수수료 수입보증료 ...... 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 지급수수료 신용카드관련수수료 ...... 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

2. 보험업

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 보험약관대출금 유가증권담보대출금 부동산담보대출금 신용대출금 어음할인대출금 지급보증대출금 기타대출채권 유형자산 기타자산 보험미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ...... 특별계정자산		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 책임준비금 보험료적립금 지급준비금 미경과보험료적립금 ...... 계약자지분조정 계약자배당안정화준비금 ...... 비상위험준비금 차입부채 사채 ...... 기타부채 보험미지급금 미지급비용 선수수익 이연법인세부채 파생상품부채 특별계정미지급금 ...... 특별계정부채		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 보험료수익 재보험금수익 구상이익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 책임준비금전입액 비상위험준비금전입액 보험금비용 재보험료비용 사업비 신계약비상각비 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

3. 증권업, 자산운용업

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 신용공여금 환매조건부채권매수 기타대출채권 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 예수부채 고객예수금 ...... 차입부채 콜머니 단기차입금 환매조건부채권매도 매도유가증권 장기차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 이연법인세부채 파생상품부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 수수료수익 유가증권위탁매매수수료 인수및주선수수료 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 수수료비용 지급수수료 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

4. 여신전문금융업

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 할인어음 팩토링채권 대출금 기타대출채권 카드자산 카드대급금 현금서비스 ...... 할부금융자산 내구재할부금융 주택할부금융 ...... 리스자산 금융리스채권 ...... 신기술금융자산 매도가능증권 신기술금융대출금 ...... 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 어음관리계좌수탁금 ...... 차입부채 콜머니 차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 이연법인세부채 파생상품부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 카드론이자 할부금융이자 금융리스이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

5. 종합금융업

대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 할인및매입어음 환매조건부채권매수 대출금 기타대출채권 어음관리계좌자산 예치금 할인및매입어음 유가증권 리스자산 금융리스채권 ...... 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××

과 목		당 기			전 기
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 어음관리계좌수탁금 ...... 차입부채 콜머니 환매조건부채권매도 차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 이연법인세부채 파생상품부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 어음관리계좌이자 리스채권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××

과 목		당 기			전 기
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)			×××			×××
주당손익 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원

부록 □

핵심규정

다음의 핵심규정은 이 기준서의 내용 중 회계처리와 공시에 관한 핵심규정만을 발췌 요약함으로써 이용자들이 이 기준서를 적용하는 데 편의를 제공하기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다. 따라서 이 핵심규정을 올바르게 이해하기 위하여는 기준서의 본문 내용을 모두 살펴보아야 한다.

B1. (기준서의 목적) 이 기준서의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 대차대조표와 손익계산서의 작성과 표시에 관하여 기업회계기준서 제21호 “재무제표의 작성과 표시Ⅰ”과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다. (문단1)

B2. (대차대조표의 기본구조) 금융회사의 대차대조표의 구성요소 가운데 자산과 부채는 각각 다음과 같이 구분한다.

⑴ 자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 유형자산, 기타자산으로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 특별계정자산을 별도로 구분한다.

⑵ 부채는 예수부채, 차입부채, 기타부채로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다. 보험업의 경우에는 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 특별계정부채를 별도로 구분한다. (문단6)

B3. (대차대조표의 과목 배열)  대차대조표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고, 대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성, 유동성, 중요도 등을 감안하여 배열한다. (문단8)

B4. (손익계산서의 기본구조) 금융회사의 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다.

⑴ 영업수익

⑵ 영업비용

⑶ 영업손익

⑷ 영업외수익

⑸ 영업외비용

⑹ 법인세비용차감전계속사업손익

⑺ 계속사업손익법인세비용

⑻ 계속사업손익

⑼ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑽ 당기순손익

⑾ 주당손익 (문단20)

부록 □

기업회계기준서 제24호 “재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)”와 현행 기업회계기준의 비교

구 분	기준서	현행 기업회계기준
자산의 구분	․현금및예치금 ․유가증권 ․대출채권 ․유형자산 ․기타자산 (필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있으며, 보험업의 경우 특별계정자산을 별도로 구분함)	<은행업, 보험업, 상호저축은행업> 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 고정자산, 기타자산 <증권업, 증권투자신탁업> 유동자산, 고정자산 <종합금융업> 현금및예치금, 대출채권, 어음관리계좌자산, 유가증권, 리스자산, 고정자산, 기타자산
부채의 구분	․예수부채 ․차입부채 ․기타부채 (필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있으며, 보험업의 경우 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 특별계정부채를 별도로 구분함)	<은행업, 종합금융업> 예수금, 차입금, 사채, 기타부채 <증권업, 증권투자신탁업> 유동부채, 고정부채 <보험업> 책임준비금, 계약자지분조정, 비상위험준비금, 사채, 기타부채 <상호저축은행업> 예수금, 차입금, 기타부채
매도가능증권 관련손익	매도가능증권처분이익(처분손실), 매도가능증권손상차손(손상차손환입)을 영업수익(영업비용)으로 분류함	매도가능증권처분이익(처분손실), 매도가능증권손상차손(손상차손환입)을 영업외수익(영업외비용)으로 분류함

목 차

기업회계기준서 제21호  재무제표의 작성과 표시Ⅰ	1

기업회계기준서 제22호  주식기준보상	73

기업회계기준서 제23호  주당이익	193

기업회계기준서 제24호  재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)	251

상장협자료 2006-14

기업회계기준서 제21호~제24호

2006년 12월 19일  인쇄

2006년 12월 21일  발행

발행인    박   승   복

발행처    한국상장회사협의회

서울특별시 영등포구 여의도동 33

TEL. 783-6501(代)

인쇄처    광성문화인쇄

TEL. 2271-1622(代)

<비매품>

이 책의 판권은 한국회계기준원이 소유하고 있으므로 무단 전재 및 복제 사용을 금합니다.