회계기준적용의견서 06-2

종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 이연법인세 인식에 관한 회계처리

2006년 12월 29일

2007년  1월  8일 수정

1. 회계문제

기업회계기준서 제16호 “법인세회계”(이하 ‘기준서 제16호’라 함)의 문단 35～40에서는 종속회사, 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처의 지분(이하 ‘종속회사 등’이라 함)에 대한 투자자산과 관련된 이연법인세를 인식하는 회계처리를 설명하고 있는데, 동 규정의 적용과 관련된 다음의 회계문제를 어떻게 다룰 것인가?

⑴ 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이를 발생원천별로 구분하여야 하는가?

⑵ 당해 일시적차이가 소멸하는 방법에 따라 세율이 달리 적용될 경우, 이연법인세 자산 또는 부채의 금액을 측정하는 방법은?

⑶ 당해 일시적차이가 자본으로 인식하는 항목과 손익으로 인식하는 항목을 모두 포함하는 경우, 기간내배분의 회계처리는?

2. 회계처리등에 관한 의견

⑴ 종속회사 등에 대한 투자자산의 장부가액과 세무가액이 다르게 되어 발생하는 일시적차이는 발생원천별로 구분하지 아니한다. 따라서 이를 하나의 일시적차이로 보아 이연법인세 자산 또는 부채의 인식여부를 판단한다.

⑵ 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이가 가산할 일시적차이라면, 이 중 배당으로 소멸될 부분을 추정하여 당해 금액에 배당에 따른 세율을 적용한다. 이 때 그 금액은 가산할 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액을 한도로 한다. 그 외에 배당으로 소멸되지 않을 것으로 추정되는 일시적차이는 처분에 따른 세율을 적용하여 이연법인세부채를 측정한다.

종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이가 차감할 일시적차이라면, 처분에 따른 세율을 적용하여 이연법인세자산을 측정한다.

⑶ 회계상 자본계정에 직접 가감되는 항목과 관련된 일시적차이의 경우 그 결과로 인식할 이연법인세에 해당하는 부분은 기준서 제16호의 문단 53에 따라 자본에 직접 반영한다. 이에 따라 자본요소로 인한 부분과 손익요소로 인한 부분이 결합되어 일부의 효과가 상쇄되는 경우에도 기간내배분을 고려하여야 한다.

3. 회계기준적용의견서의 효력

회계기준적용의견서는 한국회계기준원의 질의회신에 준하는 효력을 가지며, 과거의 질의회신 내용과 상충되는 경우에는 회계기준적용의견서를 우선 적용한다.

4. 시행일

이 의견서는 2006년 12월 29일부터 시행하며, 시행일 이후 최초로 개시하는  회계연도부터 적용한다. 다만, 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다. 과거의 질의회신에 따라 이와 다른 방법으로 회계처리한 경우 이 의견서를 적용하는 회계연도에 기업회계기준서 제1호 ‘회계변경과 오류수정’의 회계정책 변경의 회계처리를 적용한다.

이 의견서와 상충되는 과거 질의회신의 예는 다음과 같다.

- KQA 05-025, KQA 05-037, KQA 06-014, KQA 06-021

5. 사례예시

<사례1>

20X5년 1월 1일 가회사는 나회사의 지분 100%(60주)를 600원에 취득하였다. 매수일에 가회사가 보유하고 있는 나회사 주식의 세무가액은 600원이다. 영업권의 상각은 세무상 공제되지 아니한다. 가회사는 30%의 세율을 부담하고 나회사는 40%의 세율을 부담한다.

가회사는 나회사의 영업성과에 따른 당기순이익 중 일부를 배당으로 받지만, 예측가능한 미래에 나회사 주식을 처분하지 않을 것이다. 또한 가회사는 충분한 미래 과세소득이 발생할 것으로 예상되어 차감할 일시적차이의 미래 법인세 절감효과가 실현될 수 있을 것으로 기대한다.

가회사가 사업결합으로 취득한 식별가능한 자산과 부채의 공정가치(이연법인세 자산이나 부채를 고려하기 전 금액)는 다음과 같다. 향후 건물은 잔존가치 없이 5년에 걸쳐 감가상각한다.

(단위: 원)
	매수원가	세무가액	일시적 차이
매출채권	210	210	-
토지	174	154	20
건물	270	155	115
매입채무	-150	-150	-
이연법인세를 고려하기 전 취득한 식별가능한 자산과 부채의 공정가치	504	369	135

영업권이 세무상 공제되지 아니하므로 영업권의 세무가액은 영(0)이다. 그러나 기준서 제16호의 문단 13㈎에 따라 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

결과적으로 연결재무제표상 나회사에 대한 투자자산의 장부가액은 다음과 같이 구성된다.

(단위: 원)
이연법인세를 고려하기 전 취득한 식별가능한 자산과 부채의 공정가치	504
이연법인세부채(135×40%)	-54
취득한 식별가능한 자산과 부채의 공정가치 합계	450
영업권	150
장부가액(20X5.1.1)	600

영업권은 10년 간 정액법으로 상각한다. 매수일에 나회사에 대한 투자주식과 관련된 일시적차이는 없다.

(상황 1)

20X5년 중에 나회사는 150원의 당기순이익을 기록하였으며, 이 중 80원을 배당하였다. 나회사에 대한 지분법투자주식의 장부가액은 다음과 같이 변동하였다.

(단위: 원)
장부가액(20X5.1.1)	600
당기 중 미배당 이익(당기순이익 150원에서 배당금 80원을 차감)	70
건물 추가 상각액(115÷5)	-23
이연법인세 부채 감소(23×40%)	9.2
영업권 상각	-15
장부가액(20X5.12.31)	641.2

이에 따라 20X5년 12월 31일 가회사의 개별재무제표상 지분법평가 후 641.2원의 장부가액이 나타나며, 이에 따른 가산할 일시적차이 41.2원 (641.2-600)이 발생하였다. 이러한 가산할 일시적차이에 대하여 기준서 제16호의 문단 36에 따라 두 가지 조건을 모두 만족하는 경우를 제외하고 이연법인세부채를 인식한다. 따라서 가회사는 나회사로부터 배당을 받으므로 12.36원(41.2×0.3)의 이연법인세부채를 인식한다.

(상황 2)

20X5년 중에 나회사는 100원의 당기순손실을 기록하였다. 나회사에 대한 지분법투자주식의 장부가액은 다음과 같이 변동하였다.

(단위: 원)
장부가액(20X5.1.1)	600
당기순손실	-100
건물 추가 상각액(115÷5)	-23
이연법인세 부채 감소(23×40%)	9.2
영업권 상각	-15
장부가액(20X5.12.31)	471.2

이에 따라 20X5년 12월 31일 가회사의 개별재무제표상 지분법평가 후 471.2원의 장부가액이 나타나며, 이에 따른 차감할 일시적차이 128.8원 (600-471.2)이 발생하였다. 가회사는 예측가능한 미래에 나회사 주식을 처분하지 않을 것이므로 이러한 차감할 일시적차이는 기준서 제16호의 문단 40에 따라 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 확실한 경우에 해당되지 아니한다. 따라서 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 만일 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 확실하다면, 이연법인세 자산을 인식하기 위한 실현가능성의 조건을 만족하므로 38.64원(128.8×0.3)의 이연법인세자산을 인식한다.

(상황 3)

20X5년 중에 나회사는 100원의 당기순이익을 기록하였으며 당기 중 배당을 하지 아니하였다. 또한 나회사는 20X5년 12월 31일 제3자에게 300원을 납입받고 증자를 실시하여 20주를 추가로 발행하였다. 따라서 가회사의 지분율은 75%로 하락하였다. 나회사에 대한 지분법투자주식의 장부가액은 다음과 같이 변동하였다.

(단위: 원)
장부가액(20X5.1.1)	600
당기순이익	100
건물 추가 상각액	-23
이연법인세 부채 감소	9.2
영업권 상각	-15
지분법자본변동(*)	57.2
장부가액(20X5.12.31)	728.4

(*) 지분법자본변동의 계산

(증자전평가액+증자로 인한 순자산 변동분)×증자후 지분율-증자전평가액

= (671.2+300)×75%-671.2=57.2

이에 따라 20X5년 12월 31일 가회사의 개별재무제표상 지분법평가 후 728.4원의 장부가액이 나타나며, 이에 따른 가산할 일시적차이 128.4원(728.4-600)이 발생하였다. 가회사는 나회사로부터 배당을 받으므로 이러한 가산할 일시적차이에 대하여 기준서 제16호의 문단 36에 따른 두 가지 조건을 모두 만족하지 아니하므로 이연법인세부채를 인식한다. 또한 일시적차이 128.4원에는 자본계정에 직접 가감되는 지분법자본변동과 관련된 금액을 포함하고 있으므로 이를 고려한다.

이 사례의 경우, 38.52원(128.4×0.3) 중 17.16원(57.2×0.3)은 자본계정에 직접 가감하고 21.36원은 손익에 반영한다.

(상황 4)

20X5년 중에 나회사는 200원의 당기순손실을 기록하였다. 또한 나회사는 20X5년 12월 31일 제3자에게 200원을 납입받고 증자를 실시하여 20주를 추가로 발행하였다. 따라서 가회사의 지분율은 75%로 하락하였다. 나회사에 대한 지분법투자주식의 장부가액은 다음과 같이 변동하였다.

(단위: 원)
장부가액(20X5.1.1)	600
당기순손실	-200
건물 추가 상각액	-23
이연법인세 부채 감소	9.2
영업권 상각	-15
지분법자본변동((371.2+200)×75%-371.2)	57.2
장부가액(20X5.12.31)	428.4

이에 따라 20X5년 12월 31일 가회사의 개별재무제표상 지분법평가 후 428.4원의 장부가액이 나타나며, 이에 따른 차감할 일시적차이 171.6원 (600-428.4)이 발생하였다. 이러한 차감할 일시적차이는 기준서 제16호의 문단 40에 따라 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 확실한 경우가 아니므로 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.

만일 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 확실하다면, 이연법인세 자산을 인식하기 위한 실현가능성의 조건을 만족하므로 이연법인세자산을 인식한다. 이 경우, 이연법인세자산으로 51.48원(171.6×0.3)을 인식하는데 (-)17.16원(57.2×0.3)은 자본계정에 직접 가감하고 68.64원(228.8×0.3)은 손익에 반영한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

지분법손실	228.80	지분법투자주식	171.60

지분법자본조정	57.20

이연법인세자산	51.48	법인세비용	68.64

지분법자본조정	17.16

<사례 2>

종속회사 등으로부터 수수한 배당에 대하여 90%의 배당금익금불산입이 적용되어 실질적으로 3%의 세율이 적용될 것으로 기대된다. 취득원가가 500원인 종속회사 등에 대한 투자주식의 일시적차이에 대하여 이연법인세 자산 또는 부채를 다음과 같이 측정한다. 다만, 이러한 일시적차이는 기준서 제16호의 문단 36과 문단 40의 조건을 고려할 때 이연법인세 자산 또는 부채를 인식해야 하는 경우라고 가정한다.

(단위: 원)
	상황 1	상황 2	상황 3	상황 4	상황 5	상황 6
피투자회사의 이익(손실) 중 투자회사 지분	300	400	-100	300	300	100
부의영업권 환입 (영업권 상각)	200	-200	-100	-100	-100	-50
자본변동	200	-200	-100	-100	-400	100
가산할(차감할) 일시적차이	700	0	-300	100	-200	150

(상황 1)

가산할 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액인 500원 중 배당으로 소멸될 것으로 예상되는 금액 300원에 대하여 3%의 세율을 적용하고, 나머지는 처분에 따른 세율 30%를 적용한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

법인세비용	69	이연법인세부채	129

지분법자본조정	60

☞ 위의 상황에서 배당이 가능한 금액 300원 중에서 200원만이 배당으로 소멸될 것으로 예상되고, 나머지 100원은 종속회사 등에 대한 투자자산의 처분으로 회수될 것이라고 예상하는 경우에는 200원에 대하여 3%의 세율을 적용한다. 그러나 나머지 100원이 배당으로 회수될지 처분으로 회수될지 알 수 없는 경우에는 이에 대하여 배당으로 회수되는 것으로 간주하여 측정하므로 위에 예시된 분개와 동일하게 회계처리한다. 참고적으로 여기에 언급한 바와 같이 배당이 가능한 금액 중 일부에 해당하는 100원이 처분으로 소멸될 것이라면 다음과 같이 회계처리될 것이다.

법인세비용	96	이연법인세부채	156

지분법자본조정	60

(상황 2)

일시적차이가 영(0)이므로 이의 소멸가능성에 대한 판단을 수행하지 않으며, 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용하여 기간내배분을 수행한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

법인세비용	60	지분법자본조정	60

(상황 3)

차감할 일시적차이는 배당으로 소멸되지 않으므로 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

이연법인세자산	90	법인세이익	60

지분법자본조정	30

(상황 4)

가산할 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액인 100원을 한도로 하여 배당으로 소멸이 가능한 금액인 100원에 대해 3%를 적용하며, 자본요소로 인하여 상쇄된 부분은 (상황2)의 예와 같이 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용하여 이를 기간내배분에 사용한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

법인세비용	33	이연법인세부채	3

지분법자본조정	30

(상황 5)

차감할 일시적차이는 배당으로 소멸되지 않으므로 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용하고, 기간내배분을 수행한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

이연법인세자산	60	지분법자본조정	120

법인세비용	60

(상황 6)

가산할 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액인 50원을 한도로 하여 배당으로 소멸이 가능한 금액인 50원에 대해 3%를 적용하며, 자본요소로 인한 부분은 100원은 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용하여 이를 기간내배분에 사용한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

법인세비용	1.5	이연법인세부채	31.5

지분법자본조정	30

☞ 위의 상황은 <사례 1>의 (상황 3)과 같은 형태로 일시적차이가 구성된 경우이다. <사례 1>의 (상황 3)에서는 자산의 회수방식에 따라 적용되는 세율이 동일한 것으로 가정하였으나 이를 <사례 2>에서와 같이 배당에 대하여 실질적으로 3%의 세율이 적용되는 것으로 변경한다면, 위의 상황에 적용된 것과 같은 논리를 적용한다.

☞ 즉, 가산할 일시적차이(128.4원) 중 손익항목과 관련된 금액인 71.2원을 한도로 하여 배당으로 소멸이 가능한 금액인 71.2원에 대해 3%를 적용하며, 자본요소로 인한 부분인 57.2원은 일반적인 처분에 따른 세율 30%를 적용하여 이를 기간내배분에 사용한다. 이를 분개로 예시하면 다음과 같다.

법인세비용	2.14	이연법인세부채	19.3

지분법자본조정	17.16

6. 의견도출근거

6.1 관련규정 및 참고자료

기준서 제16호의 문단 35～40, A6, A29와 A30

6.2 의견도출근거

⑴ 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이의 성격

㈎ 종속회사 등에 대한 투자자산의 장부가액이 세무가액과 다를 경우 일시적차이가 발생한다. 종속회사 등에 대한 투자자산의 장부가액은 각 과세대상기업의 차원에서 지분법 등을 적용하여 평가한 금액을 의미하는 것으로 세무가액(대부분의 경우 취득원가임)과 다를 수 있다. 만약 종속회사 등에 대한 투자자산을 지분법으로 평가하는 경우라면, 미배당소득에 따른 해당 지분의 증가, 투자차액의 상각, 내부미실현 손익의 조정 및 종속회사 등의 자본거래에 따른 해당 지분의 변동을  인식함에 따라 투자자산의 장부가액이 조정되고 그 결과 일시적차이가 발생한다.

㈏ 일시적차이는 대차대조표 중심의 접근방법인 자산부채법에 따라 대차대조표일 현재 기업회계상 자산 또는 부채와 세무상 자산 또는 부채의 차이를 의미하는 것이다. 따라서 일시적차이의 정의상 하나의 자산 또는 부채 항목에 대하여 하나의 일시적차이가 존재할 뿐이며, 발생원천별로 여러 일시적차이로 구분하는 것은 적절하지 아니하다.

㈐ 또한 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이는 과세당국이 기업에 대하여 세금을 부과할 때에 각 법적 실체로 구분되는 기업 별로 과세됨에 따라 발생하는 것이다. 즉, 이것은 연결재무제표상 인수한 자산 또는 부채를 공정가치로 평가함에 따라 각각 발생하는 일시적차이 등과 구분된다. 기준서 제16호의 문단 36 또는 문단 40에서 규정하는 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이는 투자자산의 장부가액을 변동시키는 각각의 원천별 일시적차이가 아니라 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 하나의 일시적차이로 보는 것이다.

㈑ 이와 같이 식별한 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이에 대하여 문단 36과 문단 40에 따라 이연법인세부채 또는 이연법인세자산을 인식할지를 결정할 때, 당해 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸될 수 있는지와 관련이 있다.

㈒ 기준서 제16호의 문단 36에서는 종속회사 등에 대한 지분투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고 가산할 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸하지 않을 가능성이 거의 확실한 경우에만, 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 않도록 하고 있다. 이 규정은 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 한 이 기준서 문단13의 예외 조항이다.

㈓ 또한 기준서 제16호의 문단 38에 의하면 대부분의 경우 지분법적용 피투자회사에 대하여 지분투자자가 가산할 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 없는 것으로 설명하고 있다. 즉, 대부분의 지분법적용 피투자회사 및 조인트벤처지분에 대한 투자자산의 경우 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하게 된다.

㈔ 기준서 제16호의 문단 40에서는 차감할 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 거의 확실한 경우에만, 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여 문단 24～28의 실현가능성을 충족하는 경우 이연법인세자산을 인식하도록 하고 있다.

㈕ 이와 같이 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸될 수 있는지에 따라 이연법인세 자산 또는 부채를 인식할지 여부를 판단할 때, 차감할 일시적차이의 경우에는 당해 일시적차이를 발생시킨 종속회사 등에 대한 투자자산의 처분가능성을 고려한다. 또한 가산할 일시적차이의 경우에는 당해 일시적차이를 발생시킨 종속회사 등에 대한 투자자산을 처분하는 경우뿐만이 아니라 배당을 받는 경우도 고려한다. 즉, 인식여부를 결정하기 위한 소멸가능성 여부의 판단은 종속회사 등에 대한 투자자산에서 발생한 일시적차이가 차감할 일시적차이인지 가산할 일시적차이인지에 따라 다른 소멸방식을 고려한다.

㈖ 그러나 일시적차이를 구성하는 각각의 발생원천별로 소멸가능성을 검토하는 것은 아니다. 기존의 질의회신에서는 소멸가능성을 각각의 발생원천별로 구분하여 이연법인세를 인식하도록 하였고, 그 결과 종속회사 등에 대한 투자주식과 관련된 이연법인세 인식을 지나치게 복잡하게 하였다. 이것은 앞에서 언급한 바와 같이 하나의 자산이나 부채 항목에 대하여 여러 개의 일시적차이를 인정하는 결과가 되므로 일시적차이의 개념에 부합하지 않는 것이었다. 특히, 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이에 대하여 적용되는 예외규정이, 미국회계기준에서는 이미 대폭 축소되었고 향후 국제회계기준도 미국회계기준과 일치하는 방법으로 개정될 것임을 고려하여 소멸가능성의 판단을 간소화하였다.

⑵ 이연법인세 자산 또는 부채의 측정

㈎ 각각의 발생원천별로 다르게 소멸될 일시적차이를 하나로 보는 경우에도 기준서 제16호의 문단 44에 따라 측정에 있어서는 회수될 방법에 따른 세효과를 고려하는 것이 필요하므로, 여러 가지 방법 중 어떤 방법으로 회수될 것인지에 대하여 논의할 필요가 있다.

㈏ 최종적으로 나타난 일시적차이가 가산할 일시적차이라면, 종속회사 등에 대한 투자자산의 회수가 배당으로서도 가능할 것이다. 그러므로 가산할 일시적차이가 있는 종속회사 등에 대한 투자자산은 이를 고려하여야 한다. 이 때 배당이 가능한 금액은 최종적인 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액의 범위내에서 추정되어야 한다. 한편 당해 최종적인 일시적차이 중 손익항목과 관련된 금액의 범위내에서 배당이 가능한 금액 중 배당으로 회수될지 처분으로 회수될 지 알 수 없는 경우에는 배당이 가능한 금액 전부가 배당으로 회수되는 것으로 간주한다. 그 밖의 가산할 일시적차이에 해당하는 금액 및 차감할 일시적차이 금액은 모두 처분 등(종속회사 등이 해산하거나 합병하는 경우를 포함)의 방법으로 회수될 것이므로, 이를 가정하여 이연법인세부채나 이연법인세자산을 측정한다.

⑶ 자본계정에 직접 가감되는 이연법인세

㈎ 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이는 여러 가지 원인에 의하여 발생한 금액의 합이다. 그러므로 당해 일시적차이가 자본요소로 인한 부분을 포함하고 있을 때 기간내배분시 이를 고려하는 것이 타당하다.

㈏ 특히 자본요소로 인한 부분과 손익요소로 인한 부분이 결합되어 일부의 효과가 상쇄 되는 경우도 있다. 이 경우에도 일시적차이가 상쇄된 부분에 대하여 이연법인세를 인식하지 않더라도 기간내배분은 고려하여야 한다.

⑷ 시행일

과거의 질의회신에 따라 종속회사 등에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이에 대하여 그 발생원천별로 회계처리한 경우, 회계정책의 변경에 따라 과거의 손익 등을 수정하여 당기 기초 잔액에 반영하여야 한다. 이때 비교표시되는 전기재무제표를 재작성한다. 이것은 회계정책이 변경된 경우의 기준서 제1호 회계변경과 오류수정에 따른 일반원칙을 적용함으로써, 비교표시되는 재무정보의 비교가능성을 증진시키기 위한 것이다.