기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

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한국회계기준원

회계기준위원회

내 용
요 약 목 적 ............................................................................................. 적용범위 ...................................................................................... 용어의 정의 ................................................................................ 연결재무제표의 종류 ............................................................... 연결재무제표의 작성 ............................................................... 투자계정과 자본계정의 상계 제거 .................................. 내부거래 및 미실현손익 등의 상계 제거 .................. 종속회사의 재무제표 ................................................. 부(-)의 소수주주지분 ............................................... 종속회사 주식의 추가 취득 ...................................... 종속회사 주식의 처분 ............................................... 지배력을 상실하는 경우 ............................................. 계속하여 지배력을 보유하는 경우 .............................. 지분법의 적용 ............................................................. 회계연도 중 연결실체 변동 시 손익반영 .................. 해외소재 종속회사의 재무제표 환산 ........................ 연결재무제표의 형식 ...................................................... 주석 공시 ...................................................................... 시행일 .................................................................................. 경과조치 ............................................................................... 부록 A. 타기준서의 개정 ................................................. 기업회계기준서 제25호에 대한 회계기준위원회의 의결 결론도출근거(별첨) ..................................................... 실무지침(별첨) .............................................................. 적용사례(별첨) .............................................................. 연결재무제표 및 주석 양식 예시(별첨) 신구기준대비표(별첨)	문단번호 1 2～4 5 6 7～34 8～15 16～20 21～24 25 26～27 28～30 28～29 30 31 32～33 34 35～42 43～47 48～49 50～52 A1～A2 결1～결15 실1～실19 사례1～9

기업회계기준서 제25호 연결재무제표는 문단 1～52와 부록 A로 구성하며, 모든 문단에 동등한 권위를 부여한다. 주요 원칙 문단은 굵은 글씨체로 표시한다. 이 기준서는 그 목적과 결론도출근거, 기업회계기준서 전문, 재무회계개념체계를 배경으로 이해하여야 한다.

요  약

제정이유

연결재무제표준칙(이하 ‘(구)준칙’이라 한다)에서는 경제적 실체 개념에 근거하여 연결재무제표, 지배, 지배회사, 종속회사를 정의하면서 아울러 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외감법’이라 한다) 시행령에서 규정하는 지배･종속관계에 있는 회사만을 대상으로 연결재무제표를 작성하도록 요구하였으며, 연결손익계산서에서 연결당기순이익은 외부주주지분순손익을 차감하여 표시하는 등 일관성 결여의 문제점이 있었다. 그리고 지배․종속관계가 성립되는 시점의 종속회사에 대한 회계처리는 사업결합에 관한 기업회계기준에서 규정하고 있음에도 (구)준칙에서는 사업결합시점의 회계처리에 대한 내용 중 일부를 되풀이하는 중복규정의 문제도 있었다.

이 기준서는 연결재무제표의 작성과 표시에 대하여 다음 내용을 명확히 하였다.

⑴ 사업결합에 관한 회계처리가 연결재무제표에 미치는 효과에 대하여는 사업결합에 관한 기업회계기준 적용

⑵ 연결실체의 범위

⑶ 기업실체이론에 근거한 표시

㈎ 연결대차대조표에서 부(-)의 소수주주지분 인정

㈏ 연결손익계산서에서 연결실체의 당기순손익을 표시하고, 지배회사지분과 소수주주지분으로 구분

주요특징

⑴ 연결실체는 지배회사와 종속회사로 이루어지는 경제적 실체를 말한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배․종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 지배․종속회사로 이루어진 실체를 말한다.

⑵ 연결재무제표는 연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표, 연결현금흐름표로 이루어지며 주석을 포함한다.

⑶ 지배회사는 연결실체 내 개별재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다.

⑷ 지배회사의 종속회사에 대한 투자계정과 종속회사 자본 중 지배회사지분을 상계 제거한다. 종속회사의 순자산 중 소수주주지분은 연결재무제표에서 자본으로 분류하며 별도의 과목으로 표시한다.

⑸ 종속회사가 우선주를 발행한 경우에는 우선주의 특성을 고려하여 종속회사의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 나누어 회계처리한다.

⑹ 연결실체 내 회사 간의 거래에서 생긴 자산․부채의 기말 잔액, 수익․비용과 배당금을 포함한 내부거래는 모두 제거한다. 내부거래에서 발생한 손익이 대차대조표일 현재 연결실체 내 회사의 보유 자산의 장부금액에 반영되어 있는 금액도 전액 제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이 자산손상에 관한 기업회계기준에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식한다.

⑺ 연결재무제표는 지배회사의 대차대조표일을 기준으로 작성된 종속회사의 신뢰성 있는 재무제표를 사용하여 작성한다. 종속회사의 대차대조표일이 지배회사의 대차대조표일과 다른 경우에는 지배회사의 대차대조표일 현재의 신뢰성 있는 종속회사 재무제표를 사용한다. 다만, 종속회사의 대차대조표일과 지배회사의 대차대조표일의 차이가 3개월 이내인 경우에는 종속회사의 대차대조표일에 작성된 신뢰성 있는 재무제표를 사용할 수 있다.

⑻ 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속회사의 회계정책이나 회계추정방법을 지배회사의 회계정책이나 회계추정방법과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성한다.

⑼ 종속회사의 손실 등으로 소수주주지분이 ‘0’ 이하가 될 경우에는 ‘0’ 이하의 부분을 부(-)의 소수주주지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 표시한다. 이 경우 계약 등으로 부(-)의 주주지분에 대해 지배회사와 소수주주의 부담을 달리 정한 경우에는 그 계약 등의 내용에 따라 부(-)의 소수주주지분을 산정한다.

⑽ 지배회사가 종속회사의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액과 연결재무제표상 종속회사의 순자산에 대한 지배회사의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한다.

⑾ 지배회사가 종속회사 주식의 처분 등으로 종속회사에 대한 지배력을 상실하는 경우, 연결재무제표상 당해 종속회사의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액과 당해 종속회사에 대한 영업권(부의영업권) 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액을 합한 금액과 처분 대가와의 차액은 당기손익으로 인식한다. 이때 연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속회사에 대한 미실현손익 중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 본다.

⑿ 지배회사가 종속회사 주식의 일부를 처분한 후에도 계속하여 그 회사를 지배하는 경우에는 주식처분 거래를 자본거래로 보아 처분차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한다.

⒀ 연결재무제표의 형식은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준을 적절히 반영하여 적용한다.

㈎ 연결대차대조표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘대차대조표’를 적용하여 작성하되, 대차대조표의 구성요소 중 자본은 지배회사지분과 소수주주지분으로 구분하고 지배회사지분은 자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

㈏ 연결손익계산서는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘손익계산서’를 적용하여 작성하되 ‘종속회사의 매수일 전 순손익’이 있는 경우에는 법인세비용과 당기순손익 사이에 종속회사의 매수일 전 순손익 항목을 구분하여 표시한다.

㈐ 연결자본변동표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되, 소수주주지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시한다.

㈑ 연결현금흐름표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속회사가 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소) 항목을 추가하여 구분 표시한다.

⒁ 이 기준서는 2007년 1월 31일부터 시행하며, 2007년 12월 31일 이후 최초로 종료하는 회계연도부터 적용한다.

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

회계기준위원회 의결 2007. 1. 8.

목 적

1. 이 기준서의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외감법’이라 한다)의 적용대상 기업의 연결재무제표 작성과 표시에 적용한다. 다만, 중요하지 아니한 항목에 대하여는 이 기준서를 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준서는 외감법의 적용대상이 아닌 기업의 연결재무제표 작성과 표시에 준용할 수 있다.

3. 사업결합에서 생기는 영업권을 포함하여 사업결합에 관한 회계처리와 그 회계처리가 연결재무제표에 미치는 효과에 대하여는 사업결합에 관한 기업회계기준을 적용한다.

4. 이 기준서에서 구체적으로 정하지 아니한 사항은 관련되는 다른 기업회계기준을 적용한다.

용어의 정의

5. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴ ‘연결재무제표’는 연결실체의 재무상태, 경영성과, 자본변동 및 현금흐름에 관한 정보를 제공하기 위하여 지배회사가 작성하는 재무제표를 말한다.

⑵ ‘연결실체’는 지배회사와 종속회사로 이루어지는 경제적 실체를 말한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배․종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 지배․종속회사로 이루어진 실체를 말한다.

⑶ ‘지배회사’는 하나 이상의 다른 회사를 지배하는 회사를 말한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배․종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 지배회사를 말한다.

⑷ ‘종속회사’는 지배회사의 지배를 받는 회사를 말한다. 다만, 외감법 및 동법시행령에서 지배․종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 종속회사를 말한다.

⑸ ‘지배력’은 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 회사의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 말한다.

⑹ ‘지배회사지분’은 종속회사의 경영성과와 순자산 중에서 지배회사가 직접 또는 다른 종속회사를 통하여 간접적으로 소유하는 부분을 말한다.

⑺ ‘소수주주지분’은 종속회사의 경영성과와 순자산 중에서 지배회사지분이 아닌 지분을 말한다.

⑻ ‘내부거래미실현손익’은 연결실체 내 회사 간의 거래에서 발생한 손익 가운데 대차대조표일 현재 연결실체의 외부에 판매, 처분, 감가상각 또는 자산손상 등으로 소멸되지 않고 남아 있는 보유 자산의 장부금액에 반영되어 있는 손익을 말한다.

연결재무제표의 종류

6. 연결재무제표는 연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표, 연결현금흐름표로 이루어지며 주석을 포함한다.

연결재무제표의 작성

7. 지배회사는 연결실체 내 개별재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다.

투자계정과 자본계정의 상계 제거

8. 연결재무제표는 연결실체의 정보를 제공하는 것이므로 종속회사의 자본에 대하여는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 지배회사의 종속회사에 대한 투자계정과 종속회사 자본 중 지배회사지분을 상계 제거한다. 영업권(부의영업권)에 대하여는 사업결합에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리한다.

⑵ 종속회사의 순자산 중 소수주주지분은 연결재무제표에서 자본으로 분류하며 별도의 과목으로 표시한다. 소수주주지분은 다음과 같이 구성된다.

㈎ 지배․종속관계가 성립된 시점에 종속회사의 식별가능한 자산․부채의 공정가치에 대한 소수주주지분율에 해당하는 금액

㈏ 지배․종속관계가 성립된 이후 종속회사의 순자산변동분 중 소수주주지분율에 해당하는 금액

9. 지배회사지분과 소수주주지분을 산정할 때 사용하는 지분율은 대차대조표일 현재의 지분율이며, 전환사채․신주인수권부사채 등에 의한 잠재적 의결권은 고려하지 않는다.

10. 지배․종속관계가 성립된 이후 종속회사의 자본이 증․감자로 달라진 경우에는 변동 후의 자본을 기준으로 소수주주지분을 산정한다.

11. 종속회사가 우선주를 발행한 경우에는 우선주의 특성(예: 누적적, 참가적, 잔여재산분배청구권의 유무)을 고려하여 종속회사의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 나누어 회계처리한다.

12. 지배회사가 종속회사의 우선주를 취득한 경우는 우선주주지분의 환급으로 보고 우선주에 대한 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 차액을 다음과 같이 처리한다.

⑴ 자본계정금액이 투자계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금에 가산한다.

⑵ 투자계정금액이 자본계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금 중 우선주주지분에 해당하는 금액까지 차감하고 그 금액을 초과하는 부분은 연결이익잉여금에서 차감한다.

13. 문단12에서 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 종속회사의 식별가능한 자산․부채의 장부금액과 공정가치와의 차액 중 지배회사지분에 해당하지 않는 금액을 소수주주지분으로 반영한다.

14. 종속회사가 지배회사의 주식을 보유하고 있는 경우 그 주식을 연결자본조정 중 자기주식으로 구분하여 표시하고, 자본거래에 관한 기업회계기준을 적용한다.

15. 종속회사가 다른 종속회사의 주식을 보유하고 있는 경우 투자계정과 이에 대응하는 자본계정은 상계 제거한다. 다만, 지배할 수 있게 된 날 이후 종속회사 간에 서로 상대의 주식을 취득하는 때에는 주식취득일을 기준으로 상계 제거하며 이때 투자계정과 이에 대응하는 자본계정이 일치하지 않는 경우 그 차액은 연결자본잉여금에 반영한다.

내부거래 및 미실현손익 등의 상계 제거

16. 연결실체 내 회사 간의 거래와 관련된 자산․부채, 수익․비용 등은 모두 제거한다.

17. 연결실체 내 회사 간의 거래에서 생긴 자산․부채의 기말 잔액, 수익․비용과 배당금을 포함한 내부거래는 모두 제거한다. 내부거래에서 발생한 손익이 대차대조표일 현재 연결실체 내 회사의 보유 자산(예: 재고자산, 유형자산)의 장부금액에 반영되어 있는 금액도 전액 제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이 자산손상에 관한 기업회계기준에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식한다.

18. 연결실체 외부의 회사를 매개로 하여 거래를 하더라도 그 거래가 실질적으로 연결실체 내 회사 간의 거래인 경우에는 내부거래로 보아 회계처리한다.

19. 매수일 전의 거래는 내부거래가 아니므로 그 거래에서 발생한 손익은 내부거래미실현손익으로 제거하지 아니한다.

20. 종속회사이면서 동시에 다른 회사의 지배회사인 회사(이하 ‘중간지배회사’라 한다)가 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배회사를 기준으로 지배․종속관계의 범위가 결정되므로 지배회사나 지배회사의 종속회사이지만 당해 중간지배회사의 종속회사가 아닌 회사는 연결실체에 포함하지 않는다. 그러므로 중간지배회사를 중심으로 한 연결실체가 지배회사나 지배회사의 종속회사이지만 중간지배회사를 중심으로 한 연결실체에 해당하지 아니하는 회사와 거래를 한 경우 그 거래는 내부거래에 해당하지 아니한다.

종속회사의 재무제표

21. 연결재무제표는 지배회사의 대차대조표일을 기준으로 작성된 종속회사의 신뢰성 있는 재무제표를 사용하여 작성한다. 종속회사의 대차대조표일이 지배회사의 대차대조표일과 다른 경우에는 지배회사의 대차대조표일 현재의 신뢰성 있는 종속회사 재무제표를 사용한다.

22. 문단21의 규정에 불구하고 종속회사의 대차대조표일과 지배회사의 대차대조표일의 차이가 3개월 이내인 경우에는 종속회사의 대차대조표일에 작성된 신뢰성 있는 재무제표를 사용할 수 있다. 이 경우 종속회사의 대차대조표일과 지배회사의 대차대조표일 사이에 발생한 중요한 거래나 사건은 적절히 반영하여 연결재무제표를 작성한다. 지배회사의 대차대조표일과 종속회사의 대차대조표일이 다른 경우에는 그 기간 차이를 줄이기 위하여 종속회사의 대차대조표일을 변경하지 않는 한 그 후의 회계기간에도 계속성을 유지한다.

23. 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속회사의 회계정책이나 회계추정방법을 지배회사의 회계정책이나 회계추정방법과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성한다. 다만, 연결실체 내 모든 회사가 중소기업특례에 관한 기업회계기준의 적용대상이며 당해 기준을 적용하여 개별재무제표를 작성하기 때문에 회계정책이나 회계추정방법과 일치하지 아니하는 경우는 그러하지 아니할 수 있다.

24. 해외에 있는 종속회사가 소재국의 회계기준에 따라 재무제표를 작성하는 경우 그 재무제표가 기업회계기준에 따라 작성된 재무제표와 중요한 차이가 없다면 이를 이용하여 연결재무제표를 작성할 수 있다.

부(-)의 소수주주지분

25. 종속회사의 손실 등으로 소수주주지분이 ‘0’ 이하가 될 경우에는 ‘0’ 이하의 부분을 부(-)의 소수주주지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 표시한다. 이 경우 계약 등으로 부(-)의 주주지분에 대해 지배회사와 소수주주의 부담을 달리 정한 경우에는 그 계약 등의 내용에 따라 부(-)의 소수주주지분을 산정한다.

종속회사 주식의 추가 취득

26. 지배회사가 종속회사의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액과 연결재무제표상 종속회사의 순자산에 대한 지배회사의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한다.

27. 종속회사가 유상증자, 주식배당, 무상증자 등(이하 ‘증자 등’이라 한다)을 한 경우에는 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한다.

⑴ 증자 등을 하기 전후의 지배회사의 지분에 상당하는 종속회사 순자산 장부금액의 변동 금액

⑵ 증자 등의 방법으로 취득한 주식의 취득원가(주식배당이나 무상증자시에는 ‘0’으로 한다)

종속회사 주식의 처분

지배력을 상실하는 경우

28. 지배회사가 종속회사 주식을 처분하거나 그 밖의 사유로 종속회사에 대한 지배력을 상실하는 경우, 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식한다. 이 경우 연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속회사에 대한 미실현손익(예: 해외사업환산손익) 중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 본다.

⑴ 종속회사 주식의 처분 대가

⑵ 지배력 상실 직전의 다음의 금액을 합한 금액

㈎ 연결재무제표상 당해 종속회사의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액

㈏ 당해 종속회사에 대한 영업권(부의영업권) 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액

29. 지배회사가 종속회사에 대한 지배력을 상실하는 경우, 처분 후 보유 투자주식은 유가증권에 관한 기업회계기준, 지분법에 관한 기업회계기준 또는 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준에 따라 회계처리한다. 이 경우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가로 본다.

계속하여 지배력을 보유하는 경우

30. 지배회사가 종속회사 주식의 일부를 처분한 후에도 계속하여 그 회사를 지배하는 경우에는 주식처분 거래를 자본거래로 보아 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금이 부족하여 반영하지 못한 차액은 연결이익잉여금에서 차감한다.

⑴ 종속회사 주식의 처분 대가

⑵ 종속회사 주식을 처분한 때 다음의 금액을 합한 금액

㈎ 연결재무제표상 당해 종속회사의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액

㈏ 당해 종속회사에 대한 영업권(부의영업권) 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액

지분법의 적용

31. 연결실체가 피투자회사에 대하여 중대한 영향력 또는 공동지배를 행사할 수 있는 지분증권을 보유하는 경우, 그 지분증권에 대하여 각각 지분법에 관한 기업회계기준과 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준을 적용한다. 이 경우 연결실체는 지분법에 관한 기업회계기준의 투자회사, 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준의 참여자가 된다.

회계연도 중 연결실체 변동 시 손익반영

32. 회계연도 중에 종속회사를 매수하는 경우에는 종속회사의 당해 회계기간 전체의 손익을 항목별로 연결손익계산서에 반영하고 종속회사 매수일 직전까지의 기간에 해당하는 순이익(손실)을 일괄하여 차감(가산)하는 형식으로 표시한다.

33. 회계연도 중에 종속회사를 처분하여 당해 회사가 연결실체에서 제외되는 경우 중단사업에 관한 기업회계기준을 적용하여 종속회사의 회계기간개시일부터 처분한 날까지의 기간에 해당하는 순손익만 연결손익계산서에 별도로 표시하고 세부적인 손익항목은 연결손익계산서에 반영하지 아니한다.

해외소재 종속회사의 재무제표 환산

34. 해외에 있는 종속회사의 외화표시 재무제표를 환산하여 연결재무제표를 작성하는 경우 자산과 부채는 지배회사의 대차대조표일 현재의 환율을, 종속회사의 매수 당시의 자본은 매수 당시의 환율을, 종속회사 매수 이후에 증가한 이익잉여금 이외의 자본은 거래발생 당시의 환율을 적용하여 환산한다. 손익항목은 거래발생 당시의 환율 또는 당해 회계기간의 평균 환율을 적용하여 환산한다. 다만, 문단22에 의해 지배회사와 종속회사의 대차대조표일이 다르나 두 대차대조표일 현재의 환율 차이가 중요하지 않은 경우에는 종속회사의 대차대조표일 현재의 환율을 사용할 수 있다. 원화로 환산한 후 자산에서 부채를 차감한 금액과 자본총계 금액과의 차이는 연결기타포괄손익누계액(예: 해외사업환산손익)으로 처리한다.

연결재무제표의 형식

35. 연결재무제표의 형식은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준을 적절히 반영하여 적용한다.

36. 연결대차대조표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘대차대조표’를 적용하여 작성하되, 대차대조표의 구성요소 중 자본은 지배회사지분과 소수주주지분으로 구분하고 지배회사지분은 자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

37. 연결손익계산서는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘손익계산서’를 적용하여 작성하되 문단32의 ‘종속회사의 매수일 전 순손익’이 있는 경우에는 법인세비용과 당기순손익 사이에 종속회사의 매수일 전 순손익 항목을 구분하여 표시한다.

38. 당기순손익은 지배회사지분순손익과 소수주주지분순손익으로 구분하여 연결손익계산서 본문에 표시한다.

39. 지배회사지분에 대한 주당계속사업손익과 주당순손익은 주당이익에 관한 기업회계기준에 따라 연결손익계산서 본문에 표시한다.

40. 연결자본변동표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되, 소수주주지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시한다.

41. 연결현금흐름표는 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속회사가 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소) 항목을 추가하여 구분 표시한다.

42. 종속회사를 매수한 이후에 지배회사가 종속회사 주식을 추가로 취득하거나 처분한 후에도 계속하여 그 종속회사를 지배하는 경우 취득이나 처분거래는 자본거래에 해당하므로 연결현금흐름표에 재무활동으로 인한 현금흐름으로 분류하여 표시한다.

주석 공시

43. 다음의 일반적 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 지배회사의 개요, 종속회사명, 업종, 요약재무정보(예: 자산, 부채, 자본, 매출액, 당기순이익), 투자주식수, 투자지분비율, 의결권지분비율(투자지분비율과 다른 경우에 한함), 소재지, 결산일

⑵ 회계기간 동안에 새로 연결실체에 포함된 종속회사와 처분 등으로 연결실체에서 제외된 종속회사명과 그 이유

⑶ 종속회사의 대차대조표일이 지배회사의 대차대조표일과 다른 경우 그 내용, 종속회사의 대차대조표일과 지배회사의 대차대조표일 사이에 발생한 중요한 사항 및 이의 반영 내용

⑷ 그 밖에 연결방침에 관한 중요한 사항

44. 다음의 회계처리에 관한 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 종속회사의 회계정책이나 회계추정방법을 수정하여 연결재무제표를 작성한 경우 그 수정 내용과 이유 및 연결재무제표에 미치는 영향

⑵ 영업권･부의영업권의 상각 및 환입 내용

⑶ 연결실체 내 회사의 개별재무제표가 그 회사의 재무상태와 경영성과 등을 적정하게 표시하지 아니하였다고 인정되어 이를 수정한 경우에는 그 내용

⑷ 지배회사지분순손익과 소수주주지분순손익의 산출 근거

⑸ 문단25의 계약 등에 따라 지배회사와 소수주주의 부담을 달리 정한 경우 그 내용

45. 다음의 연결실체 내 회사 간의 주요거래 내용을 주석으로 기재한다.

⑴ 연결실체 내 회사 간의 지급보증 및 담보제공 내용

⑵ 연결실체 내 회사 간의 중요한 채권․채무 및 손익거래 내용

46. 연결실체의 부문별 정보는 업종별(비금융업, 금융업) 자산･부채 현황, 업종별(비금융업, 금융업) 손익 현황과 사업 부문별 영업현황, 지역 부문별 영업현황을 주석으로 기재한다.

47. 관련되는 다른 기업회계기준에서 정한 주석 공시는 연결재무제표의 주석으로 기재한다.

시행일

48. 이 기준서는 2007년 1월 31일부터 시행한다.

49. 이 기준서는 2007년 12월 31일 이후 최초로 종료하는 회계연도부터 적용한다.

경과조치

50. 연결재무제표 최초 작성연도에는 당해연도분만 작성할 수 있다.

51. 다음의 기업회계기준은 이 기준서로 대체한다.

⑴ 기업회계기준 제6조(연결재무제표 및 기업집단결합재무제표) 제1항

⑵ 연결재무제표준칙

⑶ 기업회계기준등에 관한 해석 58-6(연결재무제표준칙 사례)

52. 이 기준서의 내용과 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도 개시일 현재 유효한 다른 기업회계기준의 내용이 상충되는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 기업회계기준의 예는 다음과 같다.

⑴ 기업회계기준 제69조(해외지점 등의 외화환산)

부록 A. 타기준서의 개정

이 부록에서 제시하는 개정내용은 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도에 동시에 적용한다.

가운데줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 종전 규정에서 삭제되는 부분이며, 밑줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 새롭게 추가되는 규정이다.

A1. 기업회계기준서 제14호 중소기업 회계처리 특례 문단2를 다음과 같이 개정한다.

2. 이 기준서는 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 중소기업 중 상장법인, 협회등록법인코스닥상장법인, 금융감독위원회 등록법인 및 금융업을 영위하는 법인을 제외한 중소기업의 회계처리에 적용할 수 있다. 이 경우 중소기업이란 중소기업기본법에 의한 중소기업을 말한다. 다만, 연결재무제표에 관한 기업회계기준의 연결실체에 중소기업이 아닌 회사가 포함된 경우에는 지배회사가 중소기업이더라도 이 기준서를 적용하지 아니한다.

A2. 기업회계기준서 제15호 지분법 문단38을 다음과 같이 개정한다.

38. 해외에 소재하는 지분법피투자회사의 외화표시 재무제표를는 연결재무제표에 관한 기업회계기준의 해외소재 종속회사의 재무제표 환산을 준용하여 환산하여한 후 지분법을 적용하는 경우한다. 자산 및 부채는 투자회사의 대차대조표일 현재의 환율, 지분취득 당시의 자본은 취득당시의 환율, 지분취득 이후에 증가한 이익잉여금 이외의 자본은 거래발생 당시의 환율을 적용하여 환산한다. 손익항목은 거래발생 당시의 환율 또는 당해 회계기간의 평균환율을 적용하여 환산할 수 있다. 다만, 투자회사와 지분법피투자회사의 대차대조표일이 다르고 두 대차대조표일 현재의 환율차이가 중요하지 않은 경우에는 지분법피투자회사의 대차대조표일 현재의 환율을 사용할 수 있다. 원화로 환산한 후 자산에서 부채를 차감한 금액과 자본총계 금액과의 차이 중 투자회사의 지분에 상당하는 금액은 누적기타포괄손익기타포괄손익누계액(예: 지분법자본변동)으로 처리한다.

기업회계기준서 제25호에 대한 회계기준위원회의 의결

이 기준서는 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 제정하였다.

이효익   위원장

서정우   상임위원

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

결론도출근거

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

한국회계기준원

내 용
	문단번호
개 요 .........................................................................	결1～결5
지 배 .........................................................................	결6～결9
연결재무제표의 작성 ................................................	결10～결15
참조문단대비표
관련 기업회계기준 참조
타기준서의 결론도출근거 개정 ................................	B1

다음의 결론도출근거는 연결재무제표 기준서(이하 ‘이 기준서’라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

개 요

결1  이 기준서의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다. (구)준칙에서는 경제적 실체 개념에 근거하여 연결재무제표, 지배, 지배회사, 종속회사를 정의하면서 아울러 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외감법’이라 한다) 시행령에서 규정하는 지배･종속관계에 있는 회사만을 대상으로 연결재무제표를 작성하도록 요구하였으며, 연결손익계산서에서 연결당기순이익은 외부주주지분순손익을 차감하여 표시하는 등 일관성 결여의 문제점이 있었다. 그리고 지배․종속관계가 성립되는 시점의 종속회사에 대한 회계처리는 사업결합에 관한 기업회계기준에서 규정하고 있음에도 (구)준칙에서는 사업결합시점의 회계처리에 대한 내용 중 일부를 되풀이하여 중복규정의 문제도 있었다. 이러한 문제점을 개선하기 위해서는 연결재무제표의 작성과 표시에 대한 일관성 있고 명확한 설명과 사례가 포함된 기준서가 필요하다고 인식되었다. 이에 따라 회계기준위원회는 새로운 기업회계기준을 제정할 필요가 있거나 기존 규정을 개정할 필요가 있다고 판단한 초기과제에 ‘연결재무제표준칙 검토’를 포함시켰다.

결2  회계기준위원회는 국민대학교의 이재경 교수에게 이 과제를 맡기어 연구하게 하였으며 연구결과는 2000년 7월에 연구보고서 제1호 중 ‘XI. 연결재무제표준칙 검토’로 발표하였다. 한국회계기준원의 조사연구실은 연구보고서 제1호의 내용과 외부의 검토의견, 조사연구실의 연구검토 결과, 국제회계기준(IAS) 제27호와 미국의 재무회계기준 등 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 참고하여 기업회계기준서 시안을 작성하였다. 이 시안은 2001년 11월의 토론회에서 제시된 회계기준자문위원회와 한국회계학회 재무회계분과위원회의 검토의견 등을 반영하고 한국회계기준원 내부의 검토과정을 거쳐 공개초안의 시안으로 확정되었다.

결3  회계기준위원회는 2003년 7월 11일에 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수차례 심의를 거쳐 2003년 10월 31일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다. 확정된 공개초안에 대하여 16개의 기업회계기준 의견조회기관을 비롯하여 기업, 공인회계사업계 및 회계학계에 공식적인 검토를 요청하였으며, 2003년 12월까지 의견조회기관의 의견서 7건을 받고 이를 검토․반영하여 2006년 5월 12일에 제정안을 의결하였다. 이후 2007년 1월 8일에 시행일을 수정의결하여 이 기준서를 확정하였다.

결4 회계기준위원회는 국제회계기준(IAS) 제27호 ‘Consolidated and Separate Financial Statements’(2005. 12.)에 준거하여 연결재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는데 중점을 두었다. 다만, 지배･종속관계와 연결재무제표 작성자는 외감법시행령 등에서 규정하고 있어 이 기준서에서는 해당 법규정을 따르도록 하였다. 그러므로 국제회계기준에 따른 지배･종속회사의 범위와 기업회계기준에 따른 지배･종속회사의 범위가 달라질 수 있으며 연결재무제표의 작성자도 차이가 발생할 수 있다.

결5  외감법시행령 등에 의한 연결재무제표의 작성자 및 지배･종속회사의 범위와 국제회계기준에 의한 연결재무제표의 작성자 및 지배･종속회사의 범위에서 차이가 발생할 수 있는 예는 다음과 같다.

⑴ 순환하는 형태로 지배․종속관계가 성립할 때 외감법 및 동법시행령 등에서는 직전 사업연도 말 자산규모가 최대인 회사를 연결재무제표 작성회사로 규정하고 있다. 그러나 국제회계기준에 따르면 지배회사와 종속회사의 지위는 사업결합 시점에 이미 결정되므로 종속회사(자회사) 또는 종속회사의 종속회사(손자회사)가 당해 지배회사(모회사)의 주식을 취득하면 연결실체의 자기주식 취득에 해당하여 순환하는 형태의 지배․종속관계가 발생하지 않을 것이다. 따라서 외감법시행령 등의 자산규모에 따른 연결재무제표 작성자와 국제회계기준에 따른 연결재무제표 작성자가 달라질 수 있으며 연결실체의 소수주주도 달라진다.

⑵ 지배·종속관계가 연속적으로 이루어질 때 외감법 및 동법시행령 등에서는 최상위지배회사가 연결재무제표를 작성하도록 하고 있으며, 최상위지배회사가 외국법인인 경우에는 내국법인 중 최상위지배회사가, 중간지배회사가 주권상장법인, 코스닥상장법인 또는 금융보험업을 영위하는 경우에는 최상위지배회사뿐만 아니라 중간지배회사도 연결재무제표를 작성하도록 규정하고 있다. 반면, 국제회계기준에서는 모든 지배회사가 연결재무제표를 작성하되 특정 요건을 모두 충족하는 중간지배회사에 대해서만 작성 의무를 면제하고 있다. 따라서 외감법 등에 따른 연결재무제표 작성 의무 면제 대상과 국제회계기준에 따른 연결재무제표 작성 의무 면제 대상이 다를 수 있다.

⑶ 국제회계기준은 지배회사와 종속회사의 법적 형태에 제한을 두지 않고 있으며 기업회계기준서 제15호 ‘지분법’에서도 주식회사, 합명회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 지분법피투자회사의 범위에 포함(기준서 15호 문단4㈎)하고 있다. 외감법시행령 제1조의3에 따르면 종속회사는 ‘회사’로 규정되어 있어 종속회사의 법적 형태가 상법에서 정의하는 ‘회사(주식회사, 합명회사, 합자회사, 유한회사)’만을 의미한다면 국제회계기준의 연결실체와 차이가 발생할 수 있다.

⑷ 외감법시행령 제1조의3제2항에서는 종속회사에 해당하지 아니하는 경우를 나열하고 있어 다른 조건이 같을 경우 지배를 상실할 때 종속회사의 범위에서 제외하도록 하는 국제회계기준의 연결실체와 차이가 있을 수 있다. 예를 들어 외감법시행령 제1조의3제2항에 따르면 외부감사 대상 자산 규모에 미달하는 회사는 연결재무제표 작성대상 종속회사에서 제외하고 있으므로 종속회사의 자산 규모에 대한 제한 규정이 없는 국제회계기준의 연결실체와 차이가 있을 수 있다.

지 배

결6  지배력은 자신의 경제적 효익을 위한 것이라는 합목적성을 전제로 하여 다른 회사의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 의미한다. 그러므로 일반적인 신탁계약의 수탁자는 신탁계약에 따라 의사결정능력을 갖게 되더라도 이 능력은 신탁자의 효익을 위한 것이지 수탁자 자신의 효익을 위한 것은 아니므로 신탁계약에 따른 수탁자의 의사결정능력은 지배력의 정의를 충족하지 못한다.

결7  지배력의 유무는 다른 회사의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있느냐 없느냐에 따라 결정되고 회사가 그러한 능력을 실제로 사용할 의도가 있는지 또는 행사하였는지의 여부는 지배력 유무를 판단하는 데 영향을 주지 않는다. 지배력의 정의에서 ‘다른 회사의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력’은 배타적이어야 한다. 이것은 지배․종속관계를 일반조합 또는 조인트벤처와 구별하는 기준이 된다. 그러므로 다른 회사의 재무정책과 영업정책을 결정할 때에 다른 경제주체들의 동의가 필요하다면 지배․종속관계는 존재하지 않는다. 그러나 이러한 배타성에는 일정 부분 제약이 따를 수 있다. 법규나 정관, 계약, 채권자나 소수주주에 대한 의무, 자산의 특성 등에 따라 다른 회사의 경영정책에 대한 의사결정은 제약을 받을 수 있다. 그러나 이것이 다른 회사의 경영정책 결정에 대한 배타성을 부정하는 것은 아니다. 소수주주나 채권자 등은 자신들의 이해에 영향을 미치는 행위를 제한할 수 있는 권리를 갖지만, 그 권리로 경영정책의 결정을 주도하거나 참여할 수 있는 것은 아니다. 이러한 배타성은 최대주주가 갖는 것이 일반적일 수 있다. 파산이나 구조조정의 경우 경영정책에 대한 결정은 법정관리인의 감독과 승인이 있어야 하므로 이는 지배의 정의를 충족하지 못할 수 있다.

결8  한 개인이 여러 회사를 지배하는 경우 동일인이 지배한다는 이유만으로는 하나의 연결실체에 포함된다고 할 수 없다. 이러한 경우에는 기업집단결합재무제표의 작성을 고려할 수는 있을 것이다.

결9  하나의 연결실체 내에서 지배회사는 단 하나뿐이므로 지배회사가 여럿 존재할 수는 없다. 조인트벤처와 같이 하나의 회사에 대해 공동지배회사가 존재하는 경우에는 이 기준서를 적용하지 않는다.

연결재무제표의 작성

결10 (구)준칙에서는 종속회사의 손실 중 소수주주지분 초과액은 전액 지배회사의 지분에 부담시켰다. 그러나 이러한 처리는 소수주주지분도 연결실체 지분의 일부라는 기업실체이론의 결론과 일관성이 없다. 또한 종속회사에 대한 투자의 위험과 보상에 대하여 소수주주도 비례적으로 참여하고 소수주주와 마찬가지로 지배회사도 종속회사의 손실을 보전해야 하는 추가적인 의무가 없으므로 그러한 처리는 실질을 반영하는 것도 아니다. 이 기준서는 종속회사의 손실 등으로 소수주주지분이 ‘0’ 이하가 될 경우 ‘0’ 이하의 부분을 부(-)의 소수주주지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 반영하도록 하였다. 다만, 계약 등으로 지배회사와 소수주주의 부담비율을 별도로 정한 경우에는 그에 따라 구분한다.

결11 연결실체를 하나의 경제적 실체로 보는 연결재무제표에서는 종속회사의 모든 주주가 연결실체의 주주가 된다. 따라서 지배할 수 있게 된 날 이후의 종속회사 주식의 거래는 자본거래이므로 손익을 인식하지 않는다.

결12 지배․종속관계가 성립된 이후에 지배회사가 종속회사의 주식을 연결실체 내 다른 회사에서 추가 취득한 경우에는 연결실체 내 회사 간의 순자산 이전거래에 해당하므로 그 거래로 생긴 채권․채무의 기말잔액과 수익․비용 계상액 및 미실현손익은 상계 제거한다.

결13 종속회사가 유상증자, 주식배당, 무상증자 등을 한 경우는 연결실체와 주주와의 자본거래로 볼 수 있으므로 손익으로 인식하지 않는다. 따라서 이 경우 종속회사에 추가로 투자한 금액(투자계정)과 연결재무제표상 종속회사의 순자산에 대한 지배회사의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에서 차감하거나 가산한다.

결14 종속회사가 이익잉여금을 주식배당으로 처분하거나 자본에 전입함에 따라 종속회사에 대해 지배회사의 지분이 변동하지 않는 경우 지배회사는 받은 주식에 대해 연결대차대조표상 연결자본잉여금으로 계정대체하는 등의 회계처리를 할 필요가 없다.

결15 회계연도 중에 종속회사를 매수하는 경우 그 종속회사의 손익을 반영하는 방법은 첫째, 종속회사가 된 시점부터 회계연도말 사이에 생긴 손익을 반영하는 방법, 둘째, 회계연도의 모든 손익을 연결손익계산서에 반영하고 종속회사가 된 시점 전까지의 순이익(손실)을 일괄하여 차감(가산)하는 형식으로 표시하는 방법이 있다. 첫 번째 방법보다는 두 번째 방법을 사용하는 것이 차기 이후 연결손익계산서와 비교하는데 더욱 유용하다고 판단하였다.

참조문단대비표

기준서 본문 문단	결론도출근거 문단		기준서 본문 문단	결론도출근거 문단
1	결1		31	-
2	-		32	결15
3	-		33	-
4	-		34	-
5	결6～결9		35	-
6	-		36	-
7	-		37	-
8	-		38	-
9	-		39	-
10	-		40	-
11	-		41	-
12	-		42	-
13	-		43	-
14	-		44	-
15	-		45	-
16	-		46	-
17	-		47	-
18	-		48	-
19	-		49	-
20	-		50	-
21	-		51	-
22	-		52	-
23	-
24	-
25	결10
26	결11～결12
27	결13～결14
28	-
29	-
30	결11

관련 기업회계기준 참조

이 기준서에서 인용하는 기업회계기준의 구체적인 내용은 다음과 같다.

⑴ 유가증권에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제8호 유가증권”을 말한다.

⑵ 중단사업에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제11호 중단사업”을 말한다.

⑶ 중소기업특례에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제14호 중소기업 회계처리 특례”를 말한다.

⑷ 지분법에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제15호 지분법”을 말한다.

⑸ 조인트벤처 투자에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제18호 조인트벤처 투자”를 말한다.

⑹ 재무제표의 작성과 표시에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제21호 재무제표의 작성과 표시 Ⅰ”, “기업회계기준서 제24호 재무제표의 작성과 표시 Ⅱ(금융업)”, 기업회계기준 제6장 “현금흐름표”을 말한다.

⑺ 주당이익에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준서 제23호 주당이익”을 말한다.

⑻ 자산손상에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준 제55조 제5항 내지 제7항”을 말한다.

⑼ 자본거래에 관한 기업회계기준은 “기업회계기준 제31조, 제32조, 제33조”를 말한다.

⑽ 사업결합에 관한 기업회계기준은 “기업인수․합병등에 관한 회계처리준칙”을 말한다.

타기준서의 결론도출근거 개정

이 부록에서 제시하는 개정내용은 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도에 동시에 적용한다.

가운데줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 종전 규정에서 삭제되는 부분이며, 밑줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 새롭게 추가되는 규정이다.

B1. 기업회계기준서 제14호 중소기업 회계처리 특례 결론도출근거 A5를 다음과 같이 개정한다.

A5. 중소기업 회계처리 특례가 적용되는 중소기업의 범위를 주식회사의 외부감사에 관한 법률 적용대상 중소기업(중소기업기본법에 의한 중소기업을 말한다.) 중 상장법인, 협회등록법인코스닥상장법인, 금융감독위원회 등록법인 및 금융업을 영위하는 법인을 제외한 중소기업으로 하여, 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 중소기업의 경우 세무목적 등 기업에서 해당 기업이 필요로 하는 목적에 따라 재무제표를 작성할 수 있도록 하였다. 이와 관련하여 중소기업이 아닌 기업과 지배․종속관계에 있는 경우에도 이 기준서의 적용범위에서 제외하여야 한다는 외부의견이 있었는데, 회계기준위원회는 중소기업이 아닌 기업과 지배․종속관계에 있는 중소기업의 경우 관련 기업 스스로의 필요에 의하여 이 기준서를 적용하지 않을 가능성이 크고, 지배·종속관계는 연결재무제표의 관점을 반영한 것으로 개별재무제표의 관점에서는 여전히 중소기업이기 때문에 이해관계자가 많지 않다는 점을 고려하여 이 기준서의 적용을 배제할 필요가 없다는 판단을 하였다(문단2).

실무지침

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

한국회계기준원

내 용
	문단번호
용어의 정의 ..............................................................	실1
연결재무제표의 작성 ...............................................	실2～실16
연결재무제표의 형식 ...............................................	실17～실19
참조문단대비표
타기준서의 실무지침 개정 ......................................	C1

다음의 실무지침은 연결재무제표 기준서(이하 ‘이 기준서’라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

용어의 정의

실1  연결재무제표의 작성자는 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외감법’이라 한다) 제1조의2와 동법시행령 1조의3제3항, 외부감사 및 회계 등에 관한 규정(이하 ‘외감규정’이라 한다) 제6조제4항에 규정되어 있다. 지배․종속회사는 외감법시행령 1조의3제1항, 외감규정 제6조제1항, 동조제2항에 규정되어 있다. 종속회사의 범위에 포함되지 아니하는 회사는 외감법시행령 1조의3제2항, 외감규정 제6조제3항 등에 규정되어 있다.

연결재무제표의 작성

실2  연결재무제표는 연결실체 내 회사가 기업회계기준에 따라 작성한 개별재무제표를 기초로 작성한다. 개별재무제표에 기업회계기준을 위배한 사항이 있는 경우에는 이를 수정한 개별재무제표를 기초로 하여 연결재무제표를 작성한다.

실3  지배․종속관계가 연속적으로 성립하는 경우에는 일반적으로 지배관계의 지위가 낮은 회사에서 높은 회사로 순차적으로 연결절차를 수행한다.

실4  연결실체 내의 회사가 특정금전신탁으로 연결실체 내 다른 회사의 주식이나 채권을 보유하고 있는 경우에 주식은 투자계정으로 보아 자본계정과 상계 제거하고 채권은 내부거래로 보아 채무와 상계 제거한다.

실5  종속회사가 우선주를 발행한 경우 우선주에 대한 소수주주지분을 산정하기 위하여 종속회사의 순자산가액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분할 필요가 있다. 우선주를 발행할 때 제시된 조건에 따라 잔여재산분배기준이나 완전참가 또는 부분참가여부 및 분배비율 등에 관하여 다양한 분배방식을 도입할 수 있으므로 지배회사는 그러한 조건 등 실제 계약내용을 반영하여 우선주에 대한 소수주주지분을 산정하여야 한다. 다음은 종속회사가 특정한 조건으로 우선주를 발행한 경우에 종속회사의 순자산가액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분하는 사례를 제시한 것이다.

⑴ 종속회사 자본(우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다. 이하 같다) 중 보통주주지분과 우선주주지분은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 계산한다. 그 예는 다음과 같다.

㈎ 우선주주가 보통주주와 같이 잔여재산(순자산가액에서 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다)분배에 참가할 수 있는 경우에는 종속회사 자본에, 보통주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘보통주자본금비율’이라 한다. 다만, 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 보통주주지분이 되고, 종속회사 자본에 우선주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘우선주자본금비율’이라 한다. 다만, 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 우선주주지분이 된다.

㈏ 우선주주가 보통주주와 동일하게 잔여재산분배에 참가할 수 없고 우선주주에게 당초 납입한 자본금만 환급되는 경우에는 종속회사 자본 중 우선주주지분은 장부상 우선주자본금 금액이다.

⑵ 종속회사가 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분은 결산기마다 우선주에 대한 이익배당의 성격에 따라 다음과 같이 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분한다.

㈎ 종속회사가 누적적･참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

종속회사의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속회사의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈏ 종속회사가 누적적･비참가적 우선주를 발행한 경우

종속회사의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속회사의 당기순이익에서 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액으로 계산한다.

㈐ 종속회사가 비누적적･참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

종속회사의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속회사의 당기순이익에 보통주자본금비율을 곱하여 계산하고, 우선주에 대한 배당선언을 한 경우에는 종속회사의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈑ 종속회사가 비누적적･비참가적 우선주를 발행한 경우

종속회사의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속회사 당기순이익 전체 금액으로 하고, 우선주에 대한 배당선언을 한 경우에는 종속회사 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 한다.

⑶ 우선주배당금이 보통주배당률과 연계되어 확정됨에 따라 대차대조표일 현재 누적적 우선주의 배당률을 알 수 없는 경우에는 합리적인 추정액(예: 직전 회계연도의 우선주배당률에 상당하는 배당액)을 종속회사의 당기순이익에서 차감하여 보통주주지분을 계산한다.

⑷ 종속회사의 경영성과와 순자산 중 보통주주지분과 우선주주지분을 산정하는 사례는 다음과 같다.

<사례>

․ 종속회사의 보통주 자본금 1,000,000

(액면가 @1,000, 발행주식수 1,000주)

․ 종속회사의 우선주 자본금 1,000,000

(액면가 @1,000, 발행주식수 1,000주, 배당률 5%)

(우선주 발행 : 20X2년 1월 1일)

․ 종속회사의 이익잉여금(당기순이익)

20X1년 : 600,000

20X2년 : 500,000(△100,000)

20X3년 : 800,000(300,000)

․ 종속회사는 20X2년에 배당금을 지급하지 못함

㈎ 우선주가 비누적적･비참가적인 경우, 종속회사의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액

․ 우선주주지분 순이익  1,000,000×5% = 50,000

․ 보통주주지분 순이익  300,000-50,000 = 250,000

․ 우선주주지분         1,000,000+50,000 = 1,050,000

․ 보통주주지분         2,800,000-1,050,000 = 1,750,000

㈏ 우선주가 누적적･비참가적인 경우, 종속회사의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액

․ 우선주주지분 순이익  1,000,000×5%×2 = 100,000

․ 보통주주지분 순이익  300,000-100,000 = 200,000

․ 우선주주지분         1,000,000+100,000 = 1,100,000

․ 보통주주지분         2,800,000-1,100,000 = 1,700,000

㈐ 우선주가 누적적･참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적, 참가비율:자본금비율)인 경우, 종속회사의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨

․ 우선주주지분 순이익  100,0001)+(300,000-100,0001)-40,0002)) ×50% = 180,000

1) 우선주 누적적 배당금 1,000,000×5%×2 = 100,000

2) 보통주 배당금 1,000,000×4% = 40,000

․ 보통주주지분 순이익  300,000-180,000 = 120,000

․ 우선주주지분         1,000,000+180,000 = 1,180,000

․ 보통주주지분         2,800,000-1,180,000 = 1,620,000

㈑ 우선주가 비누적적･참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적, 참가비율:자본금비율)인 경우, 종속회사의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨

․ 우선주주지분 순이익  50,0003)+(300,000-50,0003)-40,0004))×50%  = 155,000

3) 20X3년 우선주 배당금 1,000,000×5% = 50,000

4) 20X3년 보통주 배당금 1,000,000×4% = 40,000

․ 보통주주지분 순이익  300,000-155,000 = 145,000

․ 우선주주지분         1,000,000+155,000 = 1,155,000

․ 보통주주지분         2,800,000-1,155,000 = 1,645,000

실6  종속회사가 지배회사에 판매하거나 종속회사가 다른 종속회사에 판매하여 발생한 내부거래미실현이익(손실) 중 소수주주지분 해당액을 소수주주지분에서 차감(가산)한다. 종속회사가 우선주를 발행한 경우 당해 내부거래미실현이익(손실)은 종속회사 우선주의 배당특성에 따라 당기순이익을 보통주주지분과 우선주주지분에 배분한 방법과 같은 방법으로 배분하고 소수주주지분 해당액을 소수주주지분에서 차감(가산)한다.

실7  A, B, C사 사이에 순차적인 지배․종속관계가 성립된 상황에서 C사가 B사를 거치지 않고 A사에 직접 판매하여 손익이 발생할 수 있다. A사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이므로 전액 제거하여 지배회사지분과 소수주주지분에 비례하여 부담시킨다. 이때 지배회사 지분율은 A사가 보유한 B사의 지분율과 B사가 보유한 C사의 지분율을 곱하여 계산한다. B사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이 아니므로 제거하지 않는다.

실8  상계 제거의 대상이 되는 채권․채무에는 매출채권과 매입채무, 대여금과 차입금, 미수금과 미지급금 등 확정채권․채무는 물론 발생주의에 따른 기간손익의 계산과 관련된 미수수익과 미지급비용, 선급비용과 선수수익 등 모든 채권․채무가 포함된다.

실9  문단22에서 말하는 ‘중요한 거래나 사건’은 개별적으로 특히 중요한 변동이 발생하여 재무제표에 중요한 영향을 미친 거래나 사건을 말하며, 이는 주로 비경상적이거나 비반복적인 성격을 가지고 있는 거래나 사건이다. 예를 들면, 대차대조표일이 12월말인 지배회사가 9월말인 종속회사의 재무제표를 이용할 경우, 지배회사는 종속회사의 9월말 재무제표와 10월에서 12월 사이에 개별적으로 발생한 특히 중요한 변동사항(예: 화재손실, 토지처분손익)을 반영하여 연결재무제표를 작성한다. 이 경우, 지배회사가 개별적으로 미리 반영한 종속회사의 10월에서 12월 사이의 중요한 변동사항은 다음 회계기간의 연결재무제표를 작성할 때 중복하여 반영하지 않도록 주의하여야 한다. 한편, 대차대조표일이 12월말인 지배회사가 대차대조표일이 다음해 2월말인 종속회사의 재무제표를 사용할 경우 1월과 2월에 발생한 중요한 변동사항은 연결재무제표를 작성할 때 별도로 고려할 필요는 없으나 12월말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위해 이를 주석으로 기재할 필요가 있다.

실10 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대해 특정 종속회사의 회계정책이나 회계추정방법이 지배회사와 다른 경우에는 그 회사의 재무제표를 지배회사의 회계정책이나 회계추정방법에 따라 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성하여야 한다. 예를 들면, 담보나 보증 등의 다른 조건이 같음에도 불구하고 동일한 거래처의 채권에 대하여 연결실체 내의 회사가 각기 다른 평가방법을 사용하였다면 모두 같은 대손추정방법으로 채권을 평가하여 연결재무제표에 반영한다. 종속회사의 회계정책을 지배회사의 회계정책으로 수정하여 발생한 손익효과는 지배회사지분과 소수주주지분에 각각 지분율에 따라 배분한다.

실11 연결실체를 구성하는 지배회사와 종속회사 모두 중소기업특례에 관한 기업회계기준의 적용대상인 경우에는 각 회사가 중소기업특례에 관한 기업회계기준을 적용하여 개별재무제표를 작성하거나 일반기준을 적용하여 개별재무제표를 작성하더라도 문단23의 단서에 따라 지배회사의 회계정책이나 회계추정방법과 일치시키지 않고 연결재무제표를 작성할 수 있다.

실12 문단26의 ‘연결재무제표상 종속회사의 순자산’은 종속회사 주식을 추가로 취득하기 직전의 연결재무제표상 종속회사의 순자산을 말한다. 문단28과 문단30의 ‘연결재무제표상 종속회사의 순자산 장부금액’은 종속회사 주식을 처분하기 바로 직전의 연결재무제표상 종속회사의 순자산 장부금액을 말한다.

실13 주식의 처분 등으로 종속회사에 대한 지배력을 상실한 때에 그 회사의 순자산 장부금액을 알 수 없는 경우에는 주식처분일과 가장 가까운  대차대조표(중간대차대조표 포함)상의 장부금액을 이용할 수 있다. 이 경우 지배력을 상실한 때와 처분된 종속회사의 대차대조표일 사이에 발생한 중요한 거래나 사건이 있으면 이를 적절히 반영하여야 한다.

실14 지분법피투자회사가 다른 회사의 지배회사인 경우에는 그 지분법피투자회사의 연결재무제표를 사용하여 지분법적용투자주식에 대하여 지분법을 적용한다. 지분법피투자회사의 연결재무제표를 구하기 어려운 경우에는 지분법피투자회사의 개별재무제표를 이용하되 당해 회사의 종속회사에 대한 투자계정의 잔액이 ‘0’이 되어 지분법 적용을 중지한 경우에는 미반영 금액(기업회계기준서 제15호 지분법 문단41(거) 참조)을 조정하여 지분법을 적용한다.

실15 회계연도 중에 종속회사를 매수하는 경우에는 종속회사 매수일 직전까지의 기간에 해당하는 순이익(손실)을 일괄하여 차감(가산)한다. 회계연도초부터 매수일 전까지의 순이익(손실)을 알 수 없는 경우에는 매수일과 가장 가까운 날 현재의 종속회사 재무제표(중간재무제표 포함)를 이용할 수 있다. 이 경우 매수일과 재무제표일 사이에 발생한 중요한 거래나 사건이 있으면 이를 적절히 반영하여야 한다.

실16 회계기간 중에 연결실체 내 두 회사가 법적 합병을 하더라도 연결실체에서는 경제적 실질의 변동이 없다. 따라서 지배․종속회사의 법적 합병의 경우 지배회사의 개별재무제표에 반영된 합병분개는 취소하고 피합병회사가 완전(100% 지분 취득)종속회사가 아니었다면 추가로 지분을 취득한 것처럼 회계처리하여 연결재무제표의 기초시점(당해 회계기간 중에 지배하게 된 경우 지배하게 된 그 시점)에서 합병기준일 사이에 생긴 종속회사의 당기손익을 연결손익계산서에 포함하여 반영한다. 종속회사 간의 법적 합병의 경우에도 연결재무제표에 반영되는 금액은 법적 합병 때문에 달라져서는 안 된다.

연결재무제표의 형식

실17 개별재무제표에서 중단사업손익으로 분류표시한 항목 중에는 연결재무제표에서 분류를 변경해야 하는 경우가 있다. 예를 들면, 지배회사가 종속회사에게 사업 일부를 양도한 경우의 손상차손은 지배회사의 개별재무제표상에는 중단사업손익으로 구분 표시되지만 연결재무제표상에서는 이를 중단사업손익으로 표시할 수 없고 영업외비용 등으로 적절히 분류하여야 한다.

실18 연결현금흐름표는 전기와 당기의 연결대차대조표 및 연결손익계산서를 기초로 하여 작성하거나, 연결실체 내 각 회사의 현금흐름표를 기초로 하여 연결실체 내 회사 간의 현금흐름을 상계 제거하여 작성한다.

실19 연결재무제표의 대차대조표일과 연결재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 사건이 연결실체의 재무상태에 영향을 미치는 경우 기업회계기준서 제6호 ‘대차대조표일 후 발생한 사건’을 적용하여 회계처리한다. 연결재무제표가 사실상 확정된 날은 연결재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말한다. 이사회에서 최종 승인된 날이 없는 경우에는 이에 준하는 사실이 있는 날을 연결재무제표가 사실상 확정된 날로 본다.

참조문단대비표

기준서 본문 문단	실무지침 문단		기준서 본문 문단	실무지침 문단
1	-		31	실14
2	-		32	실15～실16
3	-		33	-
4	-		34	-
5	실1		35	-
6	-		36	-
7	실2～실3		37	실17
8	실4		38	-
9	-		39	-
10	-		40	실18
11	실5		41	-
12	-		42	-
13	-		43	-
14	-		44	-
15	-		45	-
16	-		46	-
17	실6～실8		47	-
18	-		48	-
19	-		49	-
20	-		50	-
21	-		51	-
22	실9		52	-
23	실10～실11
24	-
25	-
26	실12
27	-
28	실12～실13
29	-
30	실12

타기준서의 실무지침 개정

이 부록에서 제시하는 개정내용은 이 기준서를 최초로 적용하는 회계연도에 동시에 적용한다.

가운데줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 종전 규정에서 삭제되는 부분이며, 밑줄로 표시한 부분은 개정으로 인하여 새롭게 추가되는 규정이다.

C1. 기업회계기준서 제15호 지분법 실무지침 A47을 다음과 같이 개정한다.

A47. 투자회사 또는 지분법피투자회사가 중소기업특례에 관한 기업회계기준을 적용하여 재무제표를 작성한 경우에는 문단25와 문단39㈓에 따라 지분법을 적용한다. 다음은 이러한 경우에 대한 처리방법을 요약한 표이다. (문단25와 39㈓)

<종속회사가 아닌 지분법피투자회사에 대한 지분법 적용시>

투자회사	지분법피투자회사	지분법 적용
중소기업특례 적용	중소기업특례 적용	문단25의 본문에 따라 수정없이 반영
중소기업특례 적용	일반기준 적용	문단25의 단서에 따라 수정없이 반영
일반기준 적용	중소기업특례 적용	문단25의 단서에 따라 수정없이 반영

<종속회사에 대한 지분법 적용시>

지배회사	종속회사	지분법 적용
중소기업특례 적용	중소기업특례 적용	문단25의 본문에 따라 수정없이 반영
중소기업특례 적용	일반기준 적용	문단25의 단서에 따라 수정없이 반영
일반기준 적용	중소기업특례 적용	문단39㈓ 및 문단25의 본문에 따라 수정하여 반영

적용사례

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

한국회계기준원

내 용
사례1. 투자계정과 자본계정의 상계 제거(1)
사례2. 투자계정과 자본계정의 상계 제거(2)
사례3. 내부거래 및 미실현손익 제거
사례4. 단계적 취득
사례5. 지배․종속관계 성립 후 종속회사 주식의 추가 취득
사례6. 종속회사 주식의 일부 처분 후에도 계속 지배․종속관계가 유지되는 경우
사례7. 종속회사 주식의 일부 처분 후 당해 종속회사가 연결실체에서 제외되는 경우
사례8. 연결실체 내에서 리스거래가 있는 경우
사례9. 종속회사가 우선주를 발행한 경우

다음의 적용사례는 연결재무제표 기준서(이하 ‘이 기준서’라 한다)의 의미를 보다 분명히 하여 이용자의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

사례1. 투자계정과 자본계정의 상계 제거(1)

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 228,000원에 취득하였다. 취득당시 B사의 자본계정은 자본금 200,000원, 자본잉여금 20,000원, 이익잉여금 40,000원이었으며, 자산․부채의 장부금액과 공정가치는 일치하였다. A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며, 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하고 있다.

1-1. B사의 20X0년 당기순이익은 8,000원이다. 이 경우 20X0년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X0. 12. 31. 현재 A사의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	232,400주1)

지분법이익	4,400 (= 6,400-2,000)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			228,000
	20X0년 B사 당기순이익 중 A사 지분		8,000×80% =	6,400
	(-) 투자차액 상각액		20,000주2)×1/10 =	(2,000)
				232,400

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			228,000
	(-)취득시 B사 순자산 중 A사 지분		260,000×80% =	208,000
	투자차액			20,000

② 20X0. 1. 1. 및 20X0. 12. 31. 현재 B사 개별재무제표상의 자본

		20X0. 1. 1.	20X0. 12. 31.
	자본금	200,000원	200,000원
	자본잉여금	20,000원	20,000원
	이익잉여금	40,000원	48,000원
	(당기순이익)		(8,000원)

③ 20X0. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	4,400			대)	지분법적용투자주식B	4,400

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	228,000
	자본잉여금	20,000				소수주주지분	52,000	주2)
	이익잉여금	40,000
	영업권	20,000	주1)

차)	영업권상각비	2,000			대)	영업권	2,000

차)	이익잉여금	1,600	주3)		대)	소수주주지분	1,600

주1) 영업권 = 투자차액

주2) (200,000+20,000+40,000) × 소수주주지분율 20% = 52,000

주3) B사의 당기순이익 8,000 × 소수주주지분율 20% = 1,600

1-2. B사의 20X1년 당기순이익은 10,000원이며, B사는 20X1년에 배당금 2,000원을  지급하였다. 이 경우 20X1년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	236,800주1)

지분법이익	6,000 (= 8,000-2,000)

주1)	기초장부금액			232,400
	현금배당 수령		2,000×80% =	(1,600)
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		10,000×80% =	8,000
	(-) 투자차액 상각액		18,000주2)×1/9 =	(2,000)
				236,800

주2) 20,000-2,000 = 18,000

② 20X1. 1. 1. 및 20X1. 12. 31. 현재 B사 개별재무제표상의 자본

		20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.
	자본금	200,000원	200,000원
	자본잉여금	20,000원	20,000원
	이익잉여금	48,000원	56,000원	주1)
	(당기순이익)		(10,000원)

주1) 기초이익잉여금 48,000 - 현금배당 2,000 + 당기순이익 10,000

③ 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	6,000			대)	지분법적용투자주식B	6,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	230,800
	자본잉여금	20,000				소수주주지분	53,200	주2)
	이익잉여금	46,000	주1)
	영업권	18,000

차)	영업권상각비	2,000			대)	영업권	2,000

차)	이익잉여금	2,000	주3)		대)	소수주주지분	2,000

주1) 기초이익잉여금 48,000 - 현금배당 2,000 = 46,000

주2) (200,000+20,000+46,000) × 소수주주지분율 20% = 53,200

주3) B사의 당기순이익 10,000 × 소수주주지분율 20% = 2,000

사례2. 투자계정과 자본계정의 상계 제거(2)

A사는 20X1년 1월 1일 B사 주식의 80%를 300,000원에 취득하였다. 이때, B사 토지와 건물의 공정가치는 각각 100,000원과 200,000원이고 건물의 잔여내용년수는 5년이며 상각방법은 정액법이다. 토지와 건물을 제외한 나머지 자산 및 부채의 공정가치와 장부금액은 일치하며 배당은 없었다. A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며 영업권 및 지분법 적용시 발생하는 투자차액을 10년에 걸쳐 상각하고 있다.

2-1. 취득당시와 20X1년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,

	20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.			20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.
토지	80,000	80,000		부채	210,000	200,000
건물	300,000	300,000		자본금	200,000	200,000
감가상각누계액	(150,000)	(180,000)		자본잉여금	50,000	50,000
기타자산	250,000	420,000		이익잉여금	20,000	170,000
				(당기순이익)		(150,000)

20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	409,200주1)

지분법이익	109,200 (= 120,000-8,000-2,800)

주1)	20X1. 1. 1. B주식 취득원가			300,000
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		150,000×80% =	120,000
	(-) 건물평가차액 상각액 중 A사 지분		50,000×1/5×80% =	(8,000)
	(-) 투자차액 상각액		28,000주2)×1/10 =	(2,800)
				409,200

주2)	20X1. 1. 1. B주식 취득원가			300,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		270,000×80% =	(216,000)
	(-) 토지평가차액 중 A사 지분		20,000×80% =	(16,000)
	(-) 건물평가차액 중 A사 지분		50,000×80% =	(40,000)
	투자차액			28,000

② 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	109,200			대)	지분법적용투자주식B	109,200

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	300,000
	자본잉여금	50,000				소수주주지분	68,000	주3)
	이익잉여금	20,000
	토지	20,000	주1)
	건물	50,000	주1)
	영업권	28,000	주2)

차)	영업권상각비	2,800			대)	영업권	2,800

차)	감가상각비	10,000	주4)		대)	감가상각누계액	10,000

차)	이익잉여금	28,000	주5)		대)	소수주주지분	28,000

주1) 취득시의 토지 및 건물 평가차액

주2) 영업권 = 투자차액

주3) (200,000+50,000+20,000+20,000+50,000) × 소수주주지분율 20% = 68,000

주4) 건물평가차액 상각액 : 50,000×1/5 = 10,000

주5) (B사의 당기순이익 150,000 - 건물평가증액 중 당기 감가상각비 10,000) × 소수주주지분율 20%

= 28,000

2-2. 20X2년 1월 1일 및 20X2년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,

	20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.			20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.
토지	80,000	80,000		부채	200,000	200,000
건물	300,000	300,000		자본금	200,000	200,000
감가상각누계액	(180,000)	(210,000)		자본잉여금	50,000	50,000
기타자산	420,000	550,000		이익잉여금	170,000	270,000
				(당기순이익)		(100,000)

20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	478,400주1)

지분법이익	69,200 (= 80,000-8,000-2,800)

주1)	기초 지분법적용투자주식 B			409,200
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		100,000×80% =	80,000
	(-) 건물평가차액 상각액 중 A사 지분		50,000×1/5×80% =	(8,000)
	(-) 투자차액 상각액		25,200주2)×1/9 =	(2,800)
				478,400

주2)	28,000-2,800 = 25,200

② 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	69,200			대)	지분법적용투자주식B	69,200

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	409,200
	자본잉여금	50,000				소수주주지분	96,000	주3)
	이익잉여금	170,000				감가상각누계액	10,000	주4)
	토지	20,000	주1)
	건물	50,000	주1)
	영업권	25,200	주2)

차)	영업권상각비	2,800			대)	영업권	2,800

차)	감가상각비	10,000	주5)		대)	감가상각누계액	10,000

차)	이익잉여금	18,000	주6)		대)	소수주주지분	18,000

주1) 취득시의 토지 및 건물 평가차액

주2) 영업권 = 투자차액 : 28,000-2,800 = 25,200

주3) (200,000+50,000+170,000+20,000+50,000-10,000) × 소수주주지분율 20% = 96,000

주4) 건물평가차액 상각누계액 (20X1년분) : 50,000×1/5 = 10,000

주5) 건물평가차액 상각액(20X2년분) : 50,000×1/5 = 10,000

주6) (B사의 당기순이익 100,000 - 건물평가차액 중 당기 감가상각비 10,000) × 소수주주지분율 20%

= 18,000

사례3. 내부거래 및 미실현손익 제거

20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 70%를 취득하였고, B사는 C사 주식의 50%를 취득하여 A사와 B사간 및 B사와 C사간에는 지배․종속관계가 성립되었다. 20X1년도에 A사는 B사에 원가 500,000원의 상품을 600,000원에 매출하였으며, B사는 같은 해에 동 상품을 750,000원에 외부로 판매하였다. 20X1년도에 C사는 A사에 원가 300,000원의 상품을 375,000원에 매출하였으며, A사는 같은 해에 동 상품 중 225,000원에 해당하는 부분을 외부에 280,000원에 매출하였고, 150,000원에 해당하는 부분은 기말 재고자산으로 보유하고 있다.

3-1. 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 내부거래 및 미실현손익 제거분개는 다음과 같다.

① A사와 B사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거

차)	매출	600,000	주1)		대)	매출원가	600,000
	매입채무	600,000				매출채권	600,000

주1) A사의 내부매출액과 B사의 외부매출원가를 상계 제거하고, 양사의 내부 매출채권과 매입채무를 상계 제거함. 내부거래 대상 재고자산이 같은 회계기간에 외부에 판매되었으므로 제거할 내부거래미실현손익은 없음.

② C사와 A사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거

차)	매출	375,000	주1)		대)	매출원가	375,000
	매입채무	375,000				매출채권	375,000

주1) C사의 내부매출액과 A사의 외부매출원가 및 기말재고자산 원가에 해당하는 금액을 상계 제거하고, 양사의 내부 매출채권과 매입채무를 상계 제거함.

차)	매출원가	30,000	주2)		대)	재고자산	30,000
	소수주주지분	19,500	주3)			이익잉여금	19,500

주2, 3) 내부거래 대상 재고자산 중 일부분이 A사의 기말재고자산으로 남아 있으므로 이에 대한 내부거래미실현손익 제거와 함께 이 미실현손익 중 소수주주지분만큼 소수주주지분에서 차감함.

주2) 기말재고자산 중 미실현이익 : 150,000 × 매출총이익률 20%(= 75,000/375,000) = 30,000

주3) 미실현이익 중 소수주주지분 : 30,000×[1-(70%×50%)] = 19,500

사례4. 단계적 취득

A사는 B사 주식의 20%를 20X0년 1월 1일 90,000원에 취득하여 B사 주식에 대하여 지분법을 적용하고 있다. 20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 10%를 추가 취득하였고, 20X2년 1월 1일 A사는 B사 주식의 30%를 추가 취득하여 지배․종속관계가 성립되었다. B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 동일하며, B사의 자본계정은 아래와 같다. 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하며, B사 주식의 공정가치는 B사의 자본과 일치한다.

	20X0. 1. 1.	20X1. 1. 1.	20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.
취득원가(지분율) 자본금 자본잉여금 이익잉여금	90,000(20%) 200,000 100,000 100,000	48,000(10%) 200,000 100,000 120,000	180,000(30%) 200,000 100,000 200,000	- 200,000 100,000 250,000

4-1. 20X1년 12월 31일 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액은 다음과 같다.

취득원가 90,000(20X0년 취득분) + 48,000(20X1년 취득분) 20X0년 B사 순자산가액 증가액 중 A사 지분 20,000 × 20% 20X1년 B사 순자산가액 증가액 중 A사 지분 80,000 × 30% 20X0년 취득분 투자차액 상각액 (90,000-400,000×20%)×2/10 20X1년 취득분 투자차액 상각액 (48,000-420,000×10%)×1/10	= = = = =	138,000 4,000 24,000 (2,000) (600)
		163,400

4-2. 지배･종속관계가 성립되는 20X2년 1월 1일 지배회사 A의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액과 투자차액은 다음과 같이 산정된다.

① 지분법적용투자주식B의 장부금액  ⒜ + ⒝ = 330,000

⒜ 지배권 획득일 이전에 취득한 지분법적용투자주식의 지배권 획득일의 공정가치

(200,000+100,000+200,000)×30% = 150,000*

⒝ 추가 취득한 주식의 취득원가 180,000

* 지배권 획득일 직전까지 취득한 주식의 장부금액 163,400원과 공정가치 150,000원의 차액은 당기손익으로 계상한다.

② 투자차액 = 영업권 : 330,000-{(200,000+100,000+200,000)×60%} = 30,000

4-3. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	357,000주1)

지분법이익	27,000 (= 30,000-3,000)

주1)	20X2. 1. 1. 장부금액			330,000
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		50,000×60% =	30,000
	(-) 투자차액 상각액		30,000×1/10 =	(3,000)
				357,000

② 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	27,000			대)	지분법적용투자주식B	27,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	330,000
	자본잉여금	100,000				소수주주지분	200,000	주2)
	이익잉여금	200,000
	영업권	30,000	주1)

차)	영업권상각비	3,000	주3)		대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	20,000	주4)		대)	소수주주지분	20,000

주1) 투자차액 = 영업권

주2) (200,000+100,000+200,000) × 소수주주지분율 40% = 200,000

주3) 30,000×1/10 = 3,000

주4) B사의 당기순이익 50,000 × 소수주주지분율 40% = 20,000

사례5. 지배․종속관계 성립 후 종속회사 주식의 추가 취득

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 60%를 270,000원에 취득하여 A사와 B사간에는 지배․종속관계가 성립되었고, 20X1년 1월 1일 B사 주식의 20%를 96,000원에 추가 취득하였다. 20X0년과 20X1년 기초의 B사 자본계정은 아래와 같으며 20X1년의 당기순이익은 100,000원이고 배당은 없었다. 취득시 B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 일치하였으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있다. 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다.

	20X0. 1. 1.		20X1. 1. 1.
자본금	200,000		200,000
자본잉여금	50,000		50,000
이익잉여금	150,000		210,000

5-1. 20X0년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X0. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	303,000주1)

지분법이익	33,000 (= 36,000-3,000)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			270,000
	20X0년 B사 당기순이익 중 A사 지분		60,000×60% =	36,000
	(-) 투자차액 상각액		30,000주2)×1/10 =	(3,000)
				303,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			270,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		400,000×60% =	(240,000)
	투자차액			30,000

② 20X0. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	33,000			대)	지분법적용투자주식B	33,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	270,000
	자본잉여금	50,000				소수주주지분	160,000	주2)
	이익잉여금	150,000
	영업권	30,000	주1)

차)	영업권상각비	3,000	주3)		대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	24,000	주4)		대)	소수주주지분	24,000

주1) 투자차액 = 영업권

주2) (200,000+50,000+150,000) × 소수주주지분율 40% = 160,000

주3) 30,000×1/10 = 3,000

주4) B사의 당기순이익 60,000 × 소수주주지분율 40% = 24,000

5-2. 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	472,000주1)

지분법이익	77,000 (= 80,000-3,000)

부의 지분법자본변동	△4,000

주1)	20X1. 1. 1. 기초 장부금액			303,000
	추가 취득원가			96,000
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		100,000×80% =	80,000
	(-) 투자차액 상각액		(30,000-3,000)×1/9 =	(3,000)
	추가 취득원가와 종속회사 순자산에 대한 추가취득지분율과의 차이 (지분법자본변동으로 처리)		96,000-(200,000+50,000+210,000)×20% =	(4,000)
				472,000

② 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	연결자본잉여금	4,000	주1)		대)	부의 지분법자본변동	4,000

차)	지분법이익	77,000			대)	지분법적용투자주식B	77,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	395,000
	자본잉여금	50,000				소수주주지분	92,000	주3)
	이익잉여금	210,000
	영업권	27,000	주2)

차)	영업권상각비	3,000	주4)		대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	20,000	주5)		대)	소수주주지분	20,000

주1) 지배․종속관계가 성립된 후 종속회사 주식을 추가 취득하는 경우, 발생하는 투자차액은 개별재무제표에서는 지분법자본변동으로 연결재무제표에서는 연결자본잉여금으로 처리한다.

주2) 30,000-3,000 = 27,000

주3) (200,000+50,000+210,000) × 소수주주지분율 20% = 92,000

주4) 27,000×1/9 = 3,000

주5) B사의 당기순이익 100,000 × 소수주주지분율 20% = 20,000

사례6. 종속회사 주식의 일부 처분 후에도 계속 지배․종속관계가 유지되는 경우

20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 80%를 800,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다. 20X0년 1월 1일 B사의 자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은 각각 500,000원, 250,000원, 150,000원이었으며 20X0, 20X1, 20X2년의 당기순이익은 각각 50,000원, 100,000원, 150,000원이다. 동 기간 중 배당은 없었으며 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다. 20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 25%를 250,000원에 처분하였다. A사는 처분 후에도 B사 주식의 60%를 소유하고 있어 A사와 B사간에는 계속 지배․종속관계가 유지되고 있다.

6-1. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B 장부금액

지분법적용투자주식B	904,000주1)

주1)	B주식 취득원가			800,000
	20X0년, 20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		(50,000+100,000)×80% =	120,000
	(-) 20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		80,000주2)×2/10 =	(16,000)
				904,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			800,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		(500,000+250,000+150,000)×80% =	(720,000)
	투자차액			80,000

② 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 후 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	678,000주1)

지분법자본변동	24,000주2)

주1) B주식의 처분 전 장부금액 904,000 - 처분주식의 장부금액(904,000×처분비율 25%) = 678,000

주2) 처분금액 250,000 - 처분주식의 장부금액 (904,000×25%) = 24,000

③ 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B    762,000주1)

지분법자본변동	24,000

지분법이익              84,000 (= 90,000-6,000)

주1)	20X2. 1. 1. 기초 장부금액			678,0000
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		150,000×60% =	90,000
	(-) 20X2년 투자차액 상각액		48,000주2)×1/8 =	(6,000)
				762,000

주2)	20X0. 1. 1. 취득시 투자차액			80,000
	20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		80,000×2/10 =	(16,000)
	20X2. 1. 1. 25% 처분		(80,000-16,000)×25% =	(16,000)
	투자차액 잔액			48,000

④ 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법자본변동	24,000			대)	연결자본잉여금	24,000

차)	지분법이익	84,000			대)	지분법적용투자주식B	84,000

차)	자본금	500,000			대)	지분법적용투자주식B	678,000
	자본잉여금	250,000				소수주주지분	420,000	주2)
	이익잉여금	300,000
	영업권	48,000	주1)

차)	영업권상각비	6,000	주3)		대)	영업권	6,000

차)	이익잉여금	60,000	주4)		대)	소수주주지분	60,000

주1) 투자차액 = 영업권

주2) (500,000+250,000+300,000) × 소수주주지분율 40% = 420,000

주3) 48,000×1/8 = 6,000

주4) B사의 당기순이익 150,000 × 소수주주지분율 40% = 60,000

사례7. 종속회사 주식의 일부 처분 후 당해 종속회사가 연결실체에서 제외되는 경우

20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 60%를 750,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다. 20X0년 1월 1일 B사의 자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은 각각 600,000원, 200,000원, 200,000원이었으며, 20X0년, 20X1년, 20X2년의 당기순이익은 각각 80,000원, 100,000원, 120,000원이었다. 동 기간 중 배당은 없었으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있고, 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다. 20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 80%를 700,000원에 처분하였으며, 잔존 보유주식의 공정가치는 175,000원이다.

7-1. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B 장부금액

지분법적용투자주식B	828,000주1)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			750,000
	20X0년, 20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		(80,000+100,000)×60% =	108,000
	(-) 20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		150,000주2)×2/10 =	(30,000)
				828,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			750,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		(600,000+200,000+200,000)×60% =	(600,000)
	투자차액			150,000

② 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 B주식 일부 처분으로 인한 손익 및 처분 후 B주식 관련 장부금액

지분법적용투자주식B 처분이익	37,600주1)

매도가능증권B	165,600주2)

주1) 처분금액 700,000 - 처분주식의 장부금액(828,000 × 처분비율 80%) = 37,600

주2) 보유주식의 장부금액 828,000 × 20% = 165,600

③ 20X2. 12. 31. B사 주식 관련 연결조정분개

“분개없음”

: A사는 B주식의 처분으로 B사에 대하여 ‘지배’를 행사할 수 없으므로 지배․종속관계가 소멸됨. 따라서 B주식과 관련한 연결조정분개는 불필요함.

사례8. 연결실체 내에서 리스거래가 있는 경우

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 취득하였고, 20X0년 12월에 B사와 기계장치에 대한 취소불능 리스계약을 체결하였다. A사는 계약조건에 따라 C사로부터 기계장치를 620,000원에 구입하여 20X0년 말에 시운전을 완료하였다. 이와 관련된 자료는 다음과 같다.

- 20X1년 1월 1일에 리스계약에 따라 리스료가 최초로 발생된다. 20X0년 말까지 자산 취득에 사용된 차입금에서 발생한 자본화금융비용은 1,714원이다.

- 리스기간은 3년이며, 리스료는 20X1년 12월 31일로부터 매기 250,000원씩 지급된다.

- 당해 기계장치의 내용년수는 5년이며, 잔존가치는 없고 정액법으로 감가상각한다.

- 리스기간 종료시 소유권은 무상으로 B사에게 이전하기로 약정되어 있다.

- 리스제공자의 내재이자율은 10%이며, 3기까지 이자율 10%의 현가계수는 각각 0.90909, 0.82645, 0.75131이다.

8-1. 위 거래와 관련하여 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

<리스채권상각표>

	리스료	이 자	금융리스채권 회수액	금융리스채권 잔액
20X1. 1. 1. 20X1. 12. 31. 20X2. 12. 31. 20X3. 12. 31.	250,000 250,000 250,000	62,171 43,388 22,727	187,829 206,612 227,273	621,714 433,885 227,273 0

① 당해 리스거래 관련 20X0년 및 20X1년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X0. 12. 31. A사의 회계처리

차)	선급리스자산	620,000			대)	현금	620,000

차)	선급리스자산	1,714			대)	이자비용	1,714

20X1. 1. 1. A사의 회계처리

차)	금융리스채권	621,714	주1)		대)	선급리스자산	621,714

주1) 리스기간 종료시 리스자산의 소유권이 리스이용자(B사)에게 이전되므로 위 거래는 금융리스로 분류됨

20X1. 1. 1. B사의 회계처리

차)	금융리스자산	621,714			대)	금융리스부채	621,714

20X1. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	62,171
						금융리스채권	187,829

20X1. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	62,171			대)	현금	250,000
	금융리스부채	187,829

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

② 20X1. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

B/S : 금융리스채권	433,8851)	금융리스자산	621,714

감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

금융리스부채	433,885

I/S : 금융리스이자수익	62,171	리스이자비용	62,171

감가상각비	124,343

주1) 기초 금융리스채권 621,714 - 당기 금융리스채권 회수액 187,829 = 433,885

③ 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스부채	433,885			대)	금융리스채권	433,885	주1)

차)	금융리스이자수익	62,171			대)	리스이자비용	62,171

차)	기계장치	621,714	주2)		대)	금융리스자산	621,714
	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343				감가상각누계액	124,343
	감가상각비	124,343				감가상각비(금융리스자산)	124,343

주1) 연결실체내에서는 리스거래가 일어나지 않은 것으로 보므로 금융리스자산과 감가상각누계액을 일반 유형자산과 감가상각누계액으로 대체하는 분개임

8-2. 위 거래와 관련하여 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 당해 리스거래 관련 20X2년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X2. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	43,388
						금융리스채권	206,612

20X2. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	43,388			대)	현금	250,000
	금융리스부채	206,612

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

② 20X2. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

B/S : 금융리스채권     227,273주1)	금융리스자산	621,714

감가상각누계액(금융리스자산)	248,686

금융리스부채	227,273

I/S : 금융리스이자수익	43,388	리스이자비용	43,388

감가상각비	124,343

주1) 기초 금융리스채권 433,885 - 당기 금융리스채권 회수액 206,612 = 227,273

③ 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스부채	227,273			대)	금융리스채권	227,273	주1)

차)	금융리스이자수익	43,388			대)	리스이자비용	43,388

차)	기계장치	621,714			대)	금융리스자산	621,714
	감가상각누계액(금융리스자산)	248,686				감가상각누계액	248,686
	감가상각비	124,343				감가상각비(금융리스자산)	124,343

8-3. 위 거래와 관련하여 20X3년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 당해 리스거래 관련 20X3년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X3. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	22,727
						금융리스채권	227,273

20X3. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	22,727			대)	현금	250,000
	금융리스부채	227,273

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

차)	감가상각누계액(금융리스자산)	373,029			대)	감가상각누계액	373,029
	기계장치	621,714				금융리스자산	621,714

② 20X3. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

I/S :  금융리스이자수익	22,727	리스이자비용	22,727

감가상각비	124,343

③ 20X3. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스이자수익	22,727			대)	리스이자비용	22,727

차)	감가상각비	124,343			대)	감가상각비(금융리스자산)	124,343

사례9. 종속회사가 우선주를 발행한 경우

20X1년 1월 1일에 A사는 B사 보통주의 80%를 5,000,000원에 취득하였다. 20X0년 말 현재 B사의 자본계정은 다음과 같다.

	우선주 자본금(@5,000원, 우선주배당률 10%) 보통주 자본금(@5,000원) 자본잉여금 이익잉여금	2,000,000 3,000,000 600,000 2,400,000
		8,000,000

B사의 우선주는 누적적･비참가적 우선주로서, 20X1년 1월 1일 현재 전액 소수주주가 소유하고 있으며, 우선주에 대하여 연체된 배당금은 없다. 주식취득일 현재 B사의 모든 자산과 부채는 장부금액과 공정가치가 일치한다. A사는 B사를 지분법으로 평가하고 있으며, 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년간 정액법으로 상각한다.

- 20X1년 B사의 당기순이익은 800,000원이다. 20X2년에 보통주에 대하여 300,000원과 우선주에 대하여 200,000원의 배당금을 지급하였다.

- 20X2년 B사의 당기순손실은 500,000원이다.

- 20X3년 1월 1일에 A사는 B사 우선주의 60%(240주)를 1주당 5,000원에 취득하였고, 20X3년 B사의 당기순이익은 400,000원이다. 20X3년 12월 31일 현재 배당이 제한되어 있지 않은 이익잉여금은 1,000,000원이다.

9-1. 20X1년 A사의 지분법 회계처리와 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1년 A사의 개별재무제표상 지분법 회계처리

차)	지분법적용투자주식B(보통주)	5,000,000			대)	현금	5,000,000	주1)

차)	지분법적용투자주식B(보통주)	480,000			대)	지분법이익	480,000	주2)

차)	지분법이익	39,200			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	39,200	주3)

주1) 20X1. 1. 1. B사 보통주 80% 취득원가

주2)	20X1년 B사 당기순이익			800,000
	우선주주 귀속 당기순이익		2,000,000×10% =	(200,000)
	보통주주 귀속 당기순이익			600,000

	보통주 지분율			80%
	보통주에 대한 지분법이익			480,000

주3) 투자차액 상각액

① 20X1년 취득시점의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 배분

․보통주주지분 : 우선주배당 미달액이 없으므로 종속회사의 순자산가액에서 이익잉여금을 차감한 금액에 보통주비율을 곱한 금액과 종속회사의 이익잉여금을 합하여 계산함.

{(8,000,000-2,400,000)×3,000,000/5,000,000}+2,400,000 = 5,760,000

․우선주주지분 : 8,000,000-5,760,000 = 2,240,000

② 투자차액 계산

B사 보통주 80%의 취득원가                 5,000,000

보통주주지분의 80%       5,760,000×80% = (4,608,000)

투자차액                                     392,000

③ 투자차액 상각액 :      392,000×1/10 = 39,200

② 20X1. 12. 31. A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B(보통주)	5,440,800 (= 5,000,000+480,000-39,200)

지분법이익	440,800 (= 480,000-39,200)

③ 20X1. 12. 31.  연결조정분개

차)	지분법이익	440,800			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	440,800

차)	우선주자본금	2,000,000	주1)		대)	소수주주지분	2,240,000
	자본잉여금	240,000	주2)

차)	보통주자본금	3,000,000			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	5,000,000
	자본잉여금	360,000				소수주주지분	1,152,000	주4)
	이익잉여금	2,400,000
	영업권	392,000	주3)

차)	영업권상각비	39,200	주5)		대)	영업권	39,200

차)	이익잉여금	320,000	주6)		대)	소수주주지분	320,000

주1) 우선주주 귀속 자본계정의 소수주주지분 대체

주2) 자본잉여금 중 우선주주지분 600,000×2,000,000/5,000,000 = 240,000

주3) 투자차액 = 영업권

주4) (3,000,000+360,000+2,400,000) × 소수주주지분율 20% = 1,152,000

주5) 392,000×1/10 = 39,200

주6) 우선주주 귀속 20X1년 당기순이익	2,000,000×10% = 200,000

보통주주 귀속 20X1년 당기순이익 중 소수주주지분	600,000×20%  = 120,000

20X1년 소수주주지분순이익	320,000

9-2. 20X2년 A사의 지분법회계처리와 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X2년 A사의 개별재무제표상 지분법 회계처리

차)	현금	240,000			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	240,000	주1)

차)	지분법손실	400,000			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	400,000	주2)

차)	지분법손실	39,200			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	39,200	주3)

차)	부의 지분법자본변동	160,000	주4)		대)	지분법적용투자주식B(보통주)	160,000

주1) 현금배당 수령 :	300,000×80% = 240,000

주2) 20X2년 B사 당기순손실	500,000

우선주주 귀속 당기순손실	0

보통주주 귀속 당기순손실	500,000

보통주 지분율	80%

보통주에 대한 지분법손실	400,000

주3) 투자차액 상각액 :	(392,000-39,200)×1/9 = 39,200

주4) 20X2년에 당기순손실이 발생하였으므로, 이익잉여금 중 누적적 우선주 배당률에 해당하는 금액을 우선주주지분으로 전보 :

누적적 우선주 배당률에 해당하는 금액  2,000,000×10% = 200,000

보통주 지분율	× 80%

보통주에 대한 지분법자본변동	160,000

② 20X2. 12. 31. A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B(보통주)	4,601,600주1)

부의 지분법자본변동	△160,000

지분법손실	△439,200 (= -400,000-39,200)

주1)	20X2년 기초 지분법적용투자주식B(보통주) 장부금액			5,440,800
	현금배당 수령		300,000×80% =	(240,000)
	20X2년 보통주주 당기순손실 중 A사 지분		500,000×80% =	(400,000)
	(-) 투자차액 상각액		352,800주2)×1/9 =	(39,200)
	지분법자본변동		200,000주3)×80% =	(160,000)
				4,601,600

주2) 392,000-39,200 = 352,800

주3) 20X2년에 당기순손실이 발생하였으므로, 이익잉여금 중 누적적 우선주 배당률에 해당하는 금액을 우선주주지분으로 전보

③ 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	연결자본잉여금	160,000	주1)		대)	부의 지분법자본변동	160,000

차)	지분법적용투자주식B(보통주)	439,200			대)	지분법손실	439,200

차)	우선주자본금	2,000,000	주2)		대)	소수주주지분	2,240,000
	자본잉여금	240,000	주3)

차)	이익잉여금	200,000	주4)		대)	소수주주지분	200,000

차)	보통주자본금	3,000,000			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	5,040,800
	자본잉여금	360,000				소수주주지분	1,172,000	주7)
	이익잉여금	2,500,000	주5)
	영업권	352,800	주6)

차)	영업권상각비	39,200	주8)		대)	영업권	39,200

차)	소수주주지분	100,000			대)	이익잉여금	100,000	주9)

주1) 개별재무제표의 지분법 회계처리 중에서 부의 지분법자본변동을 연결재무제표에서는 연결자본잉여금으로 대체함.

주2) 우선주주 귀속 자본계정의 소수주주지분 대체

주3) 자본잉여금 중 우선주주지분 : 600,000×2,000,000/5,000,000 = 240,000

주4) 20X2년에 당기순손실이 발생하였으므로, 우선주 배당률에 해당하는 금액을 이익잉여금에서 충당

2,000,000×10% = 200,000

주5)	20X1년 기초 이익잉여금		2,400,000
	20X1년 당기순이익		800,000
	현금배당		△500,000
	20X2년 우선주 배당률에 해당하는 금액		△200,000
	20X2년 당기순손실 반영 전 이익잉여금		2,500,000

주6) 투자차액 = 영업권 : 392,000-39,200 = 352,800

주7) (3,000,000+360,000+2,500,000) × 소수주주지분율 20% = 1,172,000

주8) 352,800×1/9 = 39,200

주9)	우선주주 귀속 20X2년 당기순손실			0
	보통주주 귀속 20X2년 당기순손실 중 소수주주지분		△500,000×20% =	△100,000
	20X2년 소수주주지분순손실			△100,000

9-3. 20X3년 A사의 지분법 회계처리와 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X3년 A사의 개별재무제표상 지분법 회계처리

차)	지분법적용투자주식B(우선주)	1,200,000	주1)		대)	현금	1,200,000
차)	지분법적용투자주식B(우선주)	264,000			대)	지분법자본변동	264,000	주2)

차)	지분법적용투자주식B(우선주)	120,000			대)	지분법이익	120,000	주3)

차)	지분법적용투자주식B(보통주)	160,000			대)	지분법이익	160,000	주4)

차)	지분법이익	39,200	주5)		대)	지분법적용투자주식B(보통주)	39,200

주1) B사 우선주 60% 취득시 취득원가 240주 × 5,000원 = 1,200,000

주2) B사 우선주 취득시점의 60%의 우선주에 해당하는 B사의 순자산가액과 취득원가와의 차이를 지분법 회계처리에 따라 지분법자본변동으로 처리함.

① 20X2. 12. 31. 현재 B사 자본계정

우선주 자본금         2,000,000

보통주 자본금         3,000,000

자본잉여금             600,000

이익잉여금            2,200,000※

계               7,800,000

※ 20X1. 1. 1. 잔액 2,400,000 + 20X1년 당기순이익 800,000 - 20X2년 현금배당 지급 500,000 - 20X2년 당기순손실 500,000

② 20X2. 12. 31. 현재의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 배분

․보통주주지분 : 우선주배당 미달액이 있으므로 종속회사의 순자산가액에서 이익잉여금을 차감한 금액에 보통주비율을 곱한 금액과 종속회사의 이익잉여금에서 우선주배당 미달액을 차감한 금액을 합하여 계산함.

{(7,800,000-2,200,000)×3,000,000/5,000,000}+(2,200,000-200,000)

= 5,360,000

․우선주주지분 : 7,800,000-5,360,000 = 2,440,000

③ A사가 취득한 우선주(60%)에 해당하는 B사의 순자산가액

2,440,000×60% = 1,464,000

④ 취득원가와 ③과의 차액 : 1,464,000-1,200,000 = 264,000

주3) 개별재무제표의 지분법 회계처리에서 우선주가 누적적인 경우에는 피투자회사의 배당선언과 관계없이 20X3년분 누적적 우선주에 대한 배당금 중 투자회사의 지분은 지분법이익으로 처리하도록 하고 있음. 즉,

우선주주 배당금 200,000 × 지배회사 지분율 60% = 120,000

주4) 20X3년 B사 당기순이익에 대한 보통주의 지분법이익 인식

20X3년 B사 당기순이익			400,000
우선주주 귀속 당기순이익		2,000,000×10% =	(200,000)
보통주주 귀속 당기순이익			200,000
보통주 지분율			80%
보통주에 대한 지분법평가이익			160,000

주5) 투자차액 상각액 : {392,000-(39,200×2)}×1/8  = 39,200

② 20X3. 12. 31. A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B(보통주)	4,722,400주1)

지분법적용투자주식B(우선주)	1,584,000주2)

부의 지분법자본변동(보통주)	△160,000

지분법자본변동(우선주)	264,000

지분법이익(보통주)	120,800 (= 160,000-39,200)

지분법이익(우선주)	120,000

주1)	20X3년 기초 지분법적용투자주식B(보통주) 장부금액			4,601,600
	20X3년 보통주주 당기순이익 중 A사 지분		200,000×80% =	160,000
	(-) 투자차액 상각액		313,600×1/8 =	(39,200)
				4,722,400

주2)	20X3년 지분법적용투자주식B(우선주) 취득원가			1,200,000
	지분법자본변동(우선주)			264,000
	20X3년 우선주주 당기순이익 중 A사 지분		200,000×60% =	120,000
				1,584,000

③ 20X3. 12. 31. 연결조정분개

차)	연결자본잉여금	160,000	주1)		대)	부의 지분법자본변동	160,000

차)	지분법자본변동	264,000			대)	연결자본잉여금	264,000	주1)

차)	지분법이익	240,800			대)	지분법적용투자주식B(우선주)	120,000
						지분법적용투자주식B(보통주)	120,800

차)	우선주자본금	2,000,000	주2)		대)	지분법적용투자주식B(우선주)	1,464,000	주5)
	자본잉여금	240,000	주3)			소수주주지분	976,000	주6)
	이익잉여금	200,000	주4)

차)	보통주자본금	3,000,000			대)	지분법적용투자주식B(보통주)	4,601,600
	자본잉여금	360,000				소수주주지분	1,072,000	주9)
	이익잉여금	2,000,000	주7)
	영업권	313,600	주8)

차)	영업권상각비	39,200	주10)		대)	영업권	39,200

차)	이익잉여금	120,000	주11)		대)	소수주주지분	120,000

주1) 개별재무제표의 지분법 회계처리 중에서 부의 지분법자본변동과 지분법자본변동을 연결재무제표에서는 연결자본잉여금으로 대체함.

주2) 우선주주 귀속 자본계정의 소수주주지분 대체

주3) 자본잉여금 중 우선주주지분 : 600,000×2,000,000/5,000,000 = 240,000

주4) 누적적 우선주에 대한 20X2년 연체배당금임

주5) (2,000,000+240,000+200,000) × 지배회사지분율 60% = 1,464,000

주6) (2,000,000+240,000+200,000) × 소수주주지분율 40% = 976,000

주7)	20X1년 기초 이익잉여금		2,400,000
	20X1년 당기순이익		800,000
	현금배당		△500,000
	20X2년 우선주 배당률에 해당하는 금액		△200,000
	20X2년 당기순손실		△500,000
	20X3년 당기순이익 반영 전 이익잉여금		2,000,000

주8) 투자차액 = 영업권 : 392,000-39,200×2 = 313,600

주9) (3,000,000+360,000+2,000,000) × 소수주주지분율 20% = 1,072,000

주10) 영업권 상각액 : 313,600×1/8 = 39,200

주11)	우선주주 귀속 20X3년 당기순이익 중 소수주주지분		2,000,000×10%×40%	80,000
	보통주주 귀속 20X3년 당기순이익 중 소수주주지분		(400,000-200,000)×20% =	40,000
	20X3년 소수주주지분순이익			120,000

연결재무제표 및 주석 양식 예시

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

한국회계기준원

내 용
	1. 연결대차대조표 양식 예시
	2. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 있을 경우)
	3. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 없을 경우)
	4. 연결자본변동표 양식 예시
	5. 연결현금흐름표 양식 예시 (직접법)
	6. 연결현금흐름표 양식 예시 (간접법)
	7. 연결포괄손익계산서의 주석 양식 예시
	8. 업종별 자산･부채 현황 주석 양식 예시
	9. 업종별 손익 현황 주석 양식 예시
	10. 사업 부문별 영업현황의 주석 양식 예시
	11. 지역 부문별 영업현황의 주석 양식 예시

다음은 이 기준서의 내용에 따라 작성된 연결재무제표와 주석으로 기재하는 양식의 예시이다.

1. 연결대차대조표 양식 예시

연 결 대 차 대 조 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기			전 기
자 산 유동자산 당좌자산 현금및현금성자산 단기투자자산 매출채권 선급비용 이연법인세자산 ...... 재고자산 제품 재공품 원재료 ...... 비유동자산 투자자산 투자부동산 장기투자증권 지분법적용투자주식 ...... 유형자산 토지 설비자산 (-) 감가상각누계액 건설중인자산 ...... 무형자산 영업권 산업재산권 개발비 ...... 기타비유동자산 이연법인세자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××			×××

과 목		당 기			전 기
부 채 유동부채 단기차입금 매입채무 미지급법인세 미지급비용 이연법인세부채 ...... 비유동부채 사채 신주인수권부사채 전환사채 장기차입금 퇴직급여충당부채 장기제품보증충당부채 이연법인세부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 지배회사지분 자본금 보통주자본금 우선주자본금 연결자본잉여금 주식발행초과금 ...... 연결자본조정 자기주식 ...... 연결기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 연결이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분연결이익잉여금 (또는 미처리결손금) 소수주주지분		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

2. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 있을 경우)

연 결 손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용 종속회사의매수일전순이익			××× ××× (×××)			××× ××× (×××)
계속사업이익(계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(당기순손실)			×××			×××
지배회사지분순이익(순손실) 소수주주지분순이익(순손실)			××× ×××			××× ×××
			×××			×××
주당손익㈜ 기본주당계속사업손익 기본주당순손익 희석주당계속사업손익 희석주당순손익			×××원 ×××원 ×××원 ×××원			×××원 ×××원 ×××원 ×××원
㈜ 지배회사지분에 대한 주당손익

3. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 없을 경우)

연 결 손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목		당 기			전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액		××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전순손익 법인세비용 종속회사의매수일전순이익			××× ××× (×××)			××× ××× (×××)
당기순이익(당기순손실)			×××			×××
지배회사지분순이익(순손실) 소수주주지분순이익(순손실)			××× ×××			××× ×××
			×××			×××
주당손익㈜ 기본주당순손익 희석주당순손익			×××원 ×××원			×××원 ×××원
㈜ 지배회사지분에 대한 주당손익

4. 연결자본변동표 양식 예시

연 결 자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명                                                                   (단위：원)

구 분		자본금		연결 자본 잉여금		연결 자본조정		연결 기타포괄 손익누계액		연결 이익 잉여금		소수 주주 지분		총 계
20××.×.×.(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과										×××		×××		×××
전기오류수정										×××		×××		×××
수정후 이익잉여금										×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××		×××
중간배당										(×××)				(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××		×××
당기순이익(손실)										×××		×××		×××
자기주식 취득						(×××)								×××
해외사업환산손익								×××				×××		×××
......
20××.×.×.		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
20××.×.×.(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과										×××		×××		×××
전기오류수정										×××		×××		×××
수정후 이익잉여금										×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××		×××
중간배당										(×××)				(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××		×××
당기순이익(손실)										×××		×××		×××
자기주식 취득						(×××)								×××
매도가능증권평가손익								×××				×××		×××
......
20××.×.×.		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××

5. 연결현금흐름표 양식 예시 (직접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 매출등 수익 활동으로부터의 유입액 매입 및 종업원에 대한 유출액 이자수익유입액 배당금수익유입액 이자비용유출액 미지급법인세의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 연결자본거래로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자 연결자본거래로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)			×××			×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

6. 연결현금흐름표 양식 예시 (간접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익(손실) 현금의 유출이 없는 비용 등의 가산 감가상각비 퇴직급여 ...... 현금의 유입이 없는 수익 등의 차감 사채상환이익 ...... 영업활동으로 인한 자산․부채의 변동 재고자산의 감소(증가) 매출채권의 감소(증가) 이연법인세자산의 감소(증가) 매입채무의 증가(감소) 미지급법인세의 증가(감소) 이연법인세부채의 증가(감소) ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 연결자본거래로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자 연결자본거래로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)			×××			×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

7. 연결포괄손익계산서의 주석 양식 예시

연결포괄손익계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

구 분		당 기				전 기
당기순손익				×××				×××
회계정책변경누적효과㈜				×××				×××
연결기타포괄손익				×××				×××
매도가능증권평가손익(법인세효과 : ×××원)
해외사업환산손익(법인세효과 : ×××원)
현금흐름위험회피 파생상품평가손익 (법인세효과 : ×××원)
......
연결포괄손익				×××				×××
지배회사지분포괄손익 소수주주지분포괄손익				××× ×××				××× ×××
				×××				×××

㈜ 회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초 이익잉여금에 일시에 반영하는 경우

8. 업종별 자산･부채 현황 주석 양식 예시

업종별 자산･부채 현황(주)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

회사명                                                                    (단위：원)

과 목		비금융업						금융업
		당기			전기			당기			전기
자 산 유동자산 당좌자산 재고자산 비유동자산 투자자산 유형자산 무형자산 기타비유동자산		××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
자 산 총 계			×××			×××			×××			×××
부 채 유동부채 비유동부채			××× ×××			××× ×××			××× ×××			××× ×××
부 채 총 계			×××			×××			×××			×××

(주) 연결대차대조표상의 자산과 부채를 업종별로 구분한다.

9. 업종별 손익 현황 주석 양식 예시

업종별 손익 현황(주)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

회사명	(단위：원)

과 목		비금융업				금융업
		당기		전기		당기		전기
매출액(또는 영업수익) 매출원가(또는 영업비용) 판매비와관리비 영업이익(영업손실) 영업외수익 영업외비용 법인세비용차감전순손익 법인세비용 조정전당기순이익(조정전당기순손실) 종속회사의매수일전순이익 당기순이익(당기순손실)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××

(주) 연결손익계산서상의 손익을 업종별로 구분한다.

10. 사업 부문별 영업현황의 주석 양식 예시

사업 부문별 영업현황(주1)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일 현재

(단위：원)

	사업 A(주2)	사업 B	사업 C	기타	연결조정	연결후금액
총 매출액	×××	×××	×××	×××	(×××)	×××
내부 매출액	(×××)	(×××)	(×××)	(×××)	×××	- □□□□
순 매출액	×××	×××	×××	×××	- □□□□	×××
영업이익	×××	×××	×××	×××	(×××)	×××
업종별 자산	×××	×××	×××	×××	(×××)	×××
공통자산						×××
총자산	×××	×××	×××	×××	(×××)	×××

(주1) 사업의 구분은 사업부문별 정보 공시에 관한 기업회계기준을 준용한다.

(주2) 총매출액의 10% 이상인 사업은 구분 표시한다.

11. 지역 부문별 영업현황의 주석 양식 예시

지역 부문별 영업현황(주1)

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일 현재

(단위：원)

	국내		지역 A(주2)	지역 B	기타	연결조정	연결후금액
	내수	수출
총 매출액	×××	×××	×××	×××	×××	(×××)	×××
내부 매출액	(×××)	(×××)	(×××)	(×××)	(×××)	×××	- □□□□
순 매출액	×××	×××	×××	×××	×××	- □□□□	×××
영업이익	×××		×××	×××	×××	(×××)	×××
지역별 자산	×××		×××	×××	×××	(×××)	×××
공통자산							×××
총자산	×××		×××	×××	×××	(×××)	×××

(주1) 지역의 구분은 사업부문별 정보 공시에 관한 기업회계기준을 준용한다.

(주2) 총매출액의 10% 이상인 지역은 구분 표시한다.

신구기준대비표

기업회계기준서 제25호

연결재무제표

2007. 1. 8.

한국회계기준원

구분	(구)연결재무제표준칙	기준서
목적	- 연결재무제표 작성에 필요한 사항을 정함	- 좌동
적용범위	- 지배․종속회사의 연결재무제표를 작성하는 경우에 적용	- 연결재무제표 작성과 표시에 적용
연결실체	<신설>	- 연결실체는 지배회사와 종속회사로 이루어지는 경제적 실체를 말함. 다만, 외감법 등에서 지배․종속관계를 규정한 경우에는 그 규정에 따른 지배․종속회사로 이루어지는 실체를 말함.
연결재무제표의 작성회사	- 지배회사가 작성 - 지배․종속관계가 연속적으로 성립되는 경우 - 최상위지배회사가 작성 ･ 최상위지배회사가 외국법인인 경우 내국법인 중 최상위지배회사가 작성 ･ 중간지배회사가 주권상장, 협회등록, 또는 금융보험업을 영위하는 법인인 경우 당해 중간지배회사도 작성 - 지배․종속관계가 순환하는 형태로 성립하는 경우 - 직전 사업연도 말 자산규모가 최대인 회사가 작성	- 좌동 <삭제> * 외감법시행령에 규정되어 있으므로 실무지침에 관련규정 소개함.
연결재무제표의 종류	- 연결재무제표는 연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표 및 연결현금흐름표로 구성	- 연결재무제표는 연결대차대조표, 연결손익계산서, 연결자본변동표, 연결현금흐름표로 구성되며 주석을 포함
연결재무제표의 작성 : 투자계정과 자본계정의 상계	- 지배회사의 투자계정과 종속회사의 자본계정 상계 제거 - 종속회사의 자본 중 외부주주지분은 별도의 과목으로 구분하여 자본항목에 표시 - 종속회사가 우선주를 발행한 경우에는 종속회사 자본을 우선주주지분과 보통주주지분으로 배분한 다음에 연결조정분개 수행	- 좌동 - 좌동 - 좌동
연결재무제표의 작성 : 내부거래 및 미실현손익등의 상계 제거	- 연결실체 내 회사간 거래와 당해 거래와 관련된 수익․비용은 모두 제거 <신설>	- 좌동 - 내부거래미실현손실이 자산손상에 관한 기업회계기준에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식
연결재무제표의 작성 : 부(-)의 소수주주지분	- 종속회사의 손실 중 당해 종속회사의 외부주주지분에 속하는 부분이 당해 외부주주지분액을 초과하는 경우에는 그 초과액을 지배회사의 지분에 부담시킴 - 지배회사의 지분에 부담된 손실이 회복될 때까지는 차후 발생하는 당해 종속회사의 이익 전부를 지배회사의 지분에 가산	- 초과액을 부(-)의 소수주주지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 표시
연결재무제표의 작성 : 종속회사의 재무제표	- 지배회사의 대차대조표일을 기준으로 작성된 종속회사의 신뢰성 있는 재무제표를 사용하여 작성 - 대차대조표일의 차이가 3개월 이내인 경우는 두 기간 사이에 발생한 중요한 거래나 사건을 적절히 반영하여 신뢰성 있는 종속회사 재무제표 이용가능 - 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 동일한 회계정책 및 동일한 추정방법 적용	- 좌동 - 좌동 - 좌동
연결재무제표의 작성 : 종속회사 주식의 추가 취득	- 투자차액은 연결자본잉여금으로 처리	- 좌동
연결재무제표의 작성 : 종속회사 주식의 처분(지배력 상실)	- 처분손익은 당기손익으로 인식 <신설> *명시적이지는 않으나 기준서와 같이 이해함.	- 좌동 - 처분 후 보유 주식(매도가능증권, 지분법적용투자주식)의 장부금액을 당해 주식의 취득원가로 함
연결재무제표의 작성 : 종속회사 주식의 처분(지배력 유지)	- 처분차액을 연결자본잉여금으로 처리	- 좌동
연결재무제표의 작성 : 지분법의 적용	- 연결실체에 속하지 않은 회사에 대하여 중대한 영향력을 행사할 수 있으면 지분법 적용	- 좌동
연결손익계산서 : 소수주주지분순이익	- 연결실체의 총당기순이익(또는 총당기순손실) 중 외부주주지분순이익(손실)은 차감(가산)하여 연결당기순이익(또는 연결당기순손실)을 계산	- 연결실체의 당기순손익을 지배회사지분과 소수주주지분으로 구분하지 않음. 다만, 지배회사지분순손익과 소수주주지분순손익을 본문에 별도로 표시하도록 함.
연결손익계산서 : 회계연도 중 종속회사 매수시	<신설>	- 종속회사의 당해 회계연도 전체 손익을 항목별로 반영하고 매수일 전 순손익을 차감
연결손익계산서 : 회계연도 중 종속회사 처분시	<신설>	- 회계기간 개시일부터 처분일까지의 기간에 해당하는 순손익액만 별도로 표시

종전 용어와 신 용어 비교

다음은 기준서 이용자의 이해를 돕기 위하여 종전의 기업회계기준에서 사용하던 용어를 이 기준서에서 변경하여 사용한 새로운 용어를 비교하여 표시하였다.

종전용어	신용어
장부가액	장부금액
공정가액	공정가치
외부주주	소수주주
감액	손상
감액손실	손상차손