기업회계기준해석서(안) 제2117호

공개초안

소유주에 대한 비현금자산의 분배

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. X. X.

저작권

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내   용

개요

국제회계기준과의 관계

기업회계기준해석서 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’

문단번호

참조

배경	1~2

적용	한3.1

적용범위	3~8

회계논제	9

결론                                                 10~17

미지급배당을 언제 인식하는가?                                  10  미지급배당의 측정                                           11~13

기업이 미지급배당을 결제할 때, 분배된 자산의 장부금액과

미지급배당의 장부금액의 차이에 대한 회계처리                  14

표시와 공시                                                      15~17

시행일                                                  18~ 한18.1

부록

기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’의 개정

기업회계기준서 제1010호 ‘보고기간후사건’에 대한 개정

적용사례

결론도출근거

기업회계기준해석서(안) 제2117호와 '현행의 기업회계기준‘과의 비교

기업회계기준해석서(안) 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’은 문단 1~18로 구성되어 있으며, 부록, 적용사례 및 결론도출근거가 첨부되어 있다. 해석서의 적용범위와 효력은 ‘기업회계기준 전문’의 문단 24와 25에서 규정한다.

개  요

공개초안

제정의 이유

한국회계기준원 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준을 채택하여 기업회계기준의 일부로 구성하기로 한 정책에 따라 이 해석서를 제정하였다.

이 해석서는 ‘직접 부동산을 건설하거나 하도급건설업자를 통해 부동산을 건설하는 기업의 회계처리‘에 대한 지침을 제공하기 위하여 제정되었다.

이 해석서의 주요 특징

1.	회계논제

⑴ 미지급배당을 언제 인식하여야 하는가?

⑵ 미지급배당을 어떻게 측정하여야 하는가?

⑶ 미지급배당을 결제할 때, 분배되는 자산의 장부금액과 미지급배당의 장부금액의 차이를 어떻게 회계처리하여야 하는가?

2.	결론

⑴ 배당으로 지급할 부채는 배당이 적절하게 승인되고 더 이상 기업의 재량이 아닌 경우에 그 시점에 인식한다.

⑵ 최초부채인식: 소유주에게 배당으로 비현금자산을 분배해야하는 부채는 분배될 자산의 공정가치로 측정한다.

후속부채인식: 각 보고기간말과 결제일에 미지급배당의 장부금액을 검토하고 조정한다. 이 경우 미지급배당의 장부금액 변동은 분배금액에 대한 조정으로 자본에서 인식한다.

⑶ 기업이 미지급배당을 결제할 때, 분배될 자산의 장부금액과 미지급배당의 장부금액의 차이금액을 당기손익으로 인식한다.

국제회계기준과의 관계

기업회계기준해석서(안) 제2117호와 국제재무보고기준해석 제17호(IFRIC 17)

기업회계기준해석서(안) 제2117호는 국제재무보고기준해석위원회(International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC)가 제정한 국제재무보고기준해석 제17호(IFRIC 17) ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배(Distributions of Non-cash Assets to Owners)'에 대응하는 해석이다.

한국의 법률체계와 일관성을 유지하기 위하여 형식적인 부분이 제한적으로 수정되었다. 즉, 한국채택국제회계기준의 의무적용대상기업과 적용시기를 명시하기 위하여 문단 한18.1이 추가되었으며, 적용시기 이후 최초채택기업으로서 이 해석서를 적용하게 됨에 따라 시행일 및 경과규정과 관련된 문단 18이 삭제되었다. 이러한 수정을 명시적으로 표시하기 위하여 동 국제회계기준에 추가한 문단은 관련된 국제회계기준 문단번호에 ‘한’이라는 접두어를 붙여 구분 표시하였다. 그리고 동 국제회계기준의 문단을 삭제한 경우는 관련된 국제회계기준 문단번호 옆에 ‘[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]’이라고 표시하였다.

국제재무보고기준해석 제17호(IFRIC 17)의 준수

형식과 관련하여 수정된 위의 문단들을 제외하고는 기업회계기준해석서(안) 제2117호가 IFRIC 17의 내용에 근거하여 제정되었기 때문에 기업회계기준해석서(안) 제2117호를 준수하면 동시에 IFRIC 17를 준수하는 것이 된다.

기업회계기준해석서(안) 제2117호

소유주에 대한 비현금자산의 분배

참조

기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’

기업회계기준서 제1010호 ‘보고기간후사건’

기업회계기준서 제1027호 ‘연결재무제표와 별도재무제표’(2008년 11월 개정)

기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’(2008년 전면개정)

기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’

기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시‘

배경

1	기업은 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에게 현금이 아닌 자산(비현금자산)을 배당으로 분배하는 경우가 있다. 그러한 경우에 기업은 비현금자산을 받거나 현금을 받을 수 있는 선택권을 소유주에게 부여할 수도 있다.

기업회계기준서 제1001호는 소유주를 자본으로 분류되는 금융상품의 보유자로 정의한다.

2	한국채택국제회계기준은 소유주에 대한 분배(보통 배당으로 언급됨)를 어떻게 측정하여야 하는지에 대한 지침을 제공하고 있지 않다. 기업회계기준서 제1001호에 따르면, 기업은 소유주에 대한 분배로 인식된 배당내역의 세부사항을 자본변동표 또는 재무제표의 주석에 표시하여야 한다.

적용

한3.1	이 해석서는 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’에 따른 주권상장법인의 회계처리에 적용한다. 또한 이 해석서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택한 기업(‘한국채택국제회계기준 적용선택기업‘)의 회계처리에도 적용한다.

적용범위

3	이 해석서는 기업이 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 자산의 무상분배 중 다음 형태에 적용한다.

⑴ 비현금자산(예: 유형자산 항목, 기업회계기준서 제1103호에서	정의된 사업, 다른 기업에 대한 소유지분 또는 기업회계기준서	제1105호에서 정의된 처분자산집단)의 분배

⑵ 비현금자산을 받거나 현금을 받을 수 있는 선택권을 소유주에	게 부여하는 분배

4	이 해석서는 동일한 종류의 지분상품을 갖고 있는 모든 소유주종류의 지분상품의 모든 소유주가 동등하게 취급되는 분배에만 적용한다.

5	이 해석서는 비현금자산의 분배 전·후에 그 자산이 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제받는 경우의 분배에는 적용하지 않는다. 이러한 적용 제외는 그러한 분배를 하는 기업의 별도재무제표, 개별재무제표 그리고 연결재무제표에 해당한다.

6	문단 5에 따라 비현금자산이 분배 전·후에 그 자산이 궁극적으로 동일한 당사자들에 의해 통제받는 경우에는 이 해석서를 적용하지 않는다. 기업회계기준서 제1103호 문단 B2에서는 '개인들의 집단이 계약상 합의의 결과, 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 집합적으로 결정할 수 있는 능력이 있는 경우, 그 개인집단이 당해 기업을 지배하고 있다고 본다'라고 언급하고 있다. 따라서 동일한 당사자들이 분배 전·후에 자산을 통제한다는 것에 근거하여 이 해석서의 적용범위에서 제외되기 위해서는, 분배 받는 개인주주의 집단이 분배하는 기업에 대해 계약상 약정의 결과로서 그러한 궁극적인 집합적 능력을 가져야 한다.

7	문단 5에 따라, 이 해석서는 기업이 종속기업에 대한 소유지분의 일부를 분배하더라도, 그 종속기업의 지배력을 여전히 보유하는 경우에는 적용하지 않는다. 기업이 종속기업 지분을 분배하여 종속기업에 대한 비지배지분을 인식하게 되는 경우, 그 분배는 기업회계기준서 제1027호(2008년 개정)에 따라 회계처리한다.

8	이 해석서는 비현금자산을 분배하는 기업의 회계처리만을 다룬다. 이 해석서는 그러한 분배를 받는 주주들의 회계처리는 다루지 않는다.

회계논제

9	기업은 분배를 선언하고 소유주에게 관련 자산을 분배할 의무를 부담할 때, 미지급배당을 부채로 인식하여야 한다. 결과적으로 이 해석서는 다음과 같은 회계논제를 다룬다.

⑴ 미지급배당을 언제 인식하여야 하는가?

⑵ 미지급배당을 어떻게 측정하여야 하는가?

⑶ 미지급배당을 결제할 때, 분배되는 자산의 장부금액과 미지급	배당의 장부금액의 차이를 어떻게 회계처리하여야 하는가?

결론

미지급배당을 언제 인식하는가?

10	배당을 지급해야하는 부채는 그 배당이 적절하게 승인되고 더 이상 기업에게 재량이 없는 시점에 인식되며, 그 시점은 다음 중 하나이다.

⑴ 승인이 요구되는 국가의 경우, 배당의 선언(예: 경영진이나 이	사회)이 관련기관(예: 주주)에 의해 승인된 때

⑵ 추가적으로 승인이 요구되지 않는 국가의 경우, 배당이 선언	(예: 경영진이나 이사회)된 때

미지급배당의 측정

11	소유주에게 배당으로 비현금자산을 분배해야하는 부채는 분배될 자산의 공정가치로 측정한다.

12	비현금자산을 받거나 현금을 받을 수 있는 선택권을 기업이 소유주에게 부여한다면, 기업은 각 대안의 공정가치와 소유주가 각 대안을 선택할 확률을 고려하여 미지급배당을 추정한다.

13	각 보고기간말과 결제일에, 기업은 미지급배당의 장부금액을 검토하고 조정한다. 이 경우 미지급배당의 장부금액 변동은 분배금액에 대한 조정으로 자본에서 인식한다.

기업이 미지급배당을 결제할 때, 분배된 자산의 장부금액과 미지급배당의 장부금액의 차이에 대한 회계처리

14	기업이 미지급배당을 결제할 때, 분배된 자산의 장부금액과 미지급배당의 장부금액이 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.

표시와 공시

15	문단 14에 기술된 차이금액은 별도의 당기손익항목으로 표시한다.

16	해당되는 경우, 다음의 정보를 공시한다.

⑴ 기초와 기말의 미지급배당의 장부금액

⑵ 분배될 자산의 공정가치 변동의 결과로 문단 13에 따라 보고	기간에 인식한 장부금액의 증감

17	보고기간말 후부터 재무제표 발행승인일 전 사이에 비현금자산을 분배하는 배당을 선언하는 경우, 다음 사항을 공시한다.

⑴ 분배될 자산의 성격

⑵ 보고기간말 현재 분배될 자산의 장부금액

⑶ 보고기간말 현재 분배될 자산의 추정된 공정가치가 장부금액	과 다른 경우, 그 추정된 공정가치 및 기업회계기준서 제1107	호 문단 27 ⑴과 ⑵에서 요구된 공정가치 결정 방법에 관한	정보

시행일

18	[한국회계기준원 기준위원회가 삭제함]

한18.1	이 해석서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 한국채택국제회계기준 적용선택기업은 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 이 해석서를 다음과 같이 적용할 수 있다.

⑴ 2009년 7월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도 이후에 전진	적으로 적용한다.

⑵ 조기적용할 수 있다. 조기적용할 경우, 그 사실을 공시하고, 기	업회계기준서 제1103호(2008년 전면개정), 기업회계기준서 제	1027호(2008년 11월 개정) 및 기업회계기준서 제1105호(이 해	석서에 의해 개정)도 동시에 적용한다.

부록

기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’의 개정

문단 5A를 추가한다.

적용범위

5A	매각예정으로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단)에 적용가능한 이 기준서의 분류, 표시 및 측정 요구사항은 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 분배예정으로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단)에도 적용한다.

문단 5A 다음에 제목과 문단 8을 개정하고(새로 추가되는 부분은 밑줄로 표시함), 문단 12A를 추가한다.

비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각예정 또는 소유주에 대한 분배예정으로의 분류

8	매각될 가능성이 매우 높으려면 적절한 지위의 경영진이 자산(또는 처분자산집단)의 매각계획을 확약하고, 매수자를 물색하고 매각계획을 이행하기 위한 적극적인 업무진행을 이미 시작하였어야 한다. 또한 당해 자산(또는 처분자산집단)의 현행 공정가치에 비추어 볼 때 합리적인 가격 수준으로 적극적으로 매각을 추진하여야 한다. 또한 문단 9에서 허용하는 경우를 제외하고는 분류시점에서 1년 이내에 매각완료요건이 충족될 것으로 예상되며, 계획을 이행하기 위하여 필요한 조치로 보아 그 계획이 유의적으로 변경되거나 철회될 가능성이 낮아야 한다. 매각될 가능성이 매우 높은지에 대한 평가의 일환으로 주주의 승인(그러한 승인이 요구되는 국가의 경우) 가능성이 고려되어야 한다.

12A	비유동자산(또는 처분자산집단)을 소유주에게 분배하기로 확약한 때 그러한 자산을 소유주에 대한 분배예정으로 분류한다. 이러한 경우에 해당되려면, 그러한 자산이 현재의 상태에서 즉시 분배 가능해야 하고 그 분배가능성이 매우 높아야 한다. 그 분배가능성이 매우 높으려면, 분배를 완료하기 위한 조치가 이미 시작되었어야 하고 분배예정으로 분류한 시점에서 1년 이내에 완료될 것으로 예상되어야 한다. 분배를 완료하기 위하여 요구되는 조치들은 그 분배가 유의적으로 변경되거나 철회될 가능성이 낮음을 보여야 한다. 분배될 가능성이 매우 높은지에 대한 평가의 일환으로 주주의 승인(그러한 승인이 요구되는 경우) 가능성이 고려되어야 한다.

문단 15A와 주석을 추가한다.

매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)의 측정

15A	소유주에 대한 분배예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)은 분배부대원가 차감 후 공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정한다.

분배부대원가는 분배에 직접 귀속되는 증분원가(금융원가와 법인세비용 제외)이다.

문단 44D를 추가한다.

시행일

한44A.2	한국채택국제회계기준 적용선택기업이 이 기준서를 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용하는 경우에는 문단 44B~44D를 적용한다.

44D	기업회계기준해석서 제2117호(2009년 #월 제정) ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배‘에 따라 문단 5A, 12A 및 15A가 추가되었으며 문단 8이 개정되었다. 이 개정 내용은 2009년 7월 1일 이후에 개시하는 회계연도의 소유주에 대한 분배예정으로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단)에 대하여 전진적으로 적용한다. 소급적용은 허용하지 않으며 조기적용은 허용한다. 2009년 7월 1일 이전에 개시하는 회계연도에 이 개정 내용을 적용한다면, 그 사실을 공시하고 기업회계기준서 제1103호 ’사업결합(2008년 전면개정)‘, 기업회계기준서 제1027호(2008년 11월 개정) 및 기업회계기준해석서 제2117호도 동시에 적용한다.

공개초안

기업회계기준서 제1010호 ‘보고기간후사건’에 대한 개정

문단 13을 개정한다(삭제된 부분은 취소선으로 표시함).

배당금

13	보고기간 후부터 재무제표 발행승인일 전 사이에 배당을 선언한 경우(즉, 적절히 승인되어 더 이상 기업의 재량이 없는 경우), 보고기간말에 어떠한 의무도 존재하지 않으므로 보고기간말에 부채로 인식하지 아니한다. 그러한 배당금은 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에 따라 공시한다.

기업회계기준해석서(안) 제2117호 공개초안에  대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준해석서 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’의 공개초안(2009.4.24.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 채택하였다.

회계기준위원회 위원:

서정우(위원장)

김찬홍(상임위원)

박영진

변용희

손성규

최  관

최상태

적용사례

이 적용사례는 기업회계기준해석서 제2117호에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

적용범위(문단 3~8)

IE1	기업 A가 일반주주(public shareholders)에 의해 소유된다고 가정한다. 어느 단일 주주도 기업 A를 지배하지 않고, 어느 주주집단도 기업 A를 공동지배하기 위해 함께 행동하기로 하는 계약상 약정에 구속되지 않는다. 기업 A는 특정 자산(예: 매도가능증권)을 주주에게 비례적으로 분배한다. 이러한 거래는 이 해석서의 적용범위에 해당한다.

IE2	그러나 만일 주주들 중 하나(또는 함께 행동하기로 하는 계약상 약정에 의해 구속되는 집단)가 이 거래 전·후에 기업 A를 지배한다면, 전체 거래(비지배 주주에 대한 분배 포함)는 이 해석서의 적용범위에 해당하지 아니한다. 이는 동일한 종류의 지분상품을 갖고 있는 모든 소유주에 대해 비례적으로 분배하는 경우, 지배 주주(또는 주주집단)는 분배 후에도 비현금자산을 계속 통제할 것이기 때문이다.

IE3	기업 A가 일반주주에 의해 소유된다고 가정한다. 어느 단일 주주도 기업 A를 지배하지 않고, 어느 주주집단도 기업 A를 공동지배하기 위해 함께 행동하기로 하는 계약상 약정에 구속되지 않는다. 기업 A는 종속기업 B의 모든 지분을 소유하고 있다. 기업 A는 종속기업 B에 대한 모든 지분을 비례적으로 분배하고, 이에 따라 종속기업 B에 대한 지배력을 상실한다. 이 거래는 이 해석서의 적용범위에 해당한다.

IE4	그러나 만일 기업 A가 종속기업 B에 대한 비지배지분으로 표시될 종속기업 B의 지분만을 자신의 주주들에게 분배하고 종속기업 B에 대한 지배력을 유지한다면, 해당 거래는 이 해석서의 적용범위에 해당하지 아니한다. 기업 A는 그러한 분배를 기업회계기준서 제1027호(2008년 개정)에 따라 회계처리한다. 기업 A는 이 거래 전·후에 종속기업 B를 지배하고 있다.

결론도출근거

이 결론도출근거는 기업회계기준해석서 제2117호에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준해석서 제2117호는 IFRIC이 제정한 IFRIC 17에 대응하는 해석서이다. 한국회계기준원 회계기준위원회는 IFRIC 17에 근거하여 기업회계기준해석서 제2117호를 제정하면서 IFRIC 17에 대한 IFRIC의 결론도출근거를 고려하였다. 참조를 위해 첨부한 IFRIC의 결론도출근거에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서에 각각 대응되는 한국채택국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서는 다음과 같으며, 이러한 대응관계와 IFRIC 17의 결론도출근거를 배경으로 기업회계기준해석서 제2117호를 이해하여야 한다.

국제회계기준		한국채택국제회계기준
IAS 1	Presentation of Financial Statements	제1001호	재무제표 표시
IFRS 3	Business Combinations	제1103호	사업결합
IFRS 5	Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operation	제1105호	매각예정비유동자산과 중단영업
IAS 10	Events after the Reporting Period	제1010호	보고기간후사건
IAS 12	Income Taxes	제1012호	법인세
IAS 16	Property, Plant and Equipment	제1016호	유형자산
IAS 18	Revenue	제1018호	수익
IAS 19	Employee Benefits	제1019호	종업원급여
IAS 21	The effects of Changes in Foreign Exchange Rates.	제1021호	환율변동효과
IAS 27	Consolidation and Reporting by Retirement Benefit Plan	제1027호	연결재무제표와 별도재무제표
IAS 36	Impairment of Assets	제1036호	자산손상
IAS 37	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	제1037호	충당부채, 우발부채 및 우발자산
IAS 38	Intangible Assets	제1038호	무형자산
IAS 39	Financial Instrument: Recognition and Measurement	제1039호	금융상품: 인식과 측정

도입

BC1	IFRIC이 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IFRIC 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

BC2	현재, IFRS는 기업이 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 분배(보통 배당으로 언급됨)를 어떻게 측정하여야 하는지에 대해 다루고 있지 않다. IFRIC은 비현금자산 분배를 측정하는 방법이 실무에서 유의적으로 다르다는 것을 알고 있다.

BC3	IFRIC은 외부검토의견을 받기 위해 해석서 공개초안 제23호(D23) ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배(Distributions of Non-cash Assets to Owners)’를 2008년 1월에 발표하였고, 그러한 제안에 대해 56개의 외부검토의견서를 받았다.

적용범위(문단 3~8)

본 해석서가 기업과 소유주간의 모든 거래를 다루어야 하는가?

BC4	IFRIC은 기업의 소유주에 대한 자산분배는 기업과 소유주간의 거래의 한 가지 사례라고 보았다. 기업과 소유주간의 거래는 일반적으로 다음과 같이 세 가지로 유형화될 수 있다.

⑴ 기업과 그 소유주간의 교환거래

⑵ 기업의 소유주가 기업에게 행하는 자산의 무상이전. 그러한 이	전은 보통 소유주의 출연으로 불리운다.

⑶ 기업이 그 소유주에게 행하는 자산의 무상이전. 그러한 이전은	보통 소유주에 대한 분배로 불리운다.

BC5	IFRIC은 이 해석서가 기업과 소유주간의 교환거래는 다루지 않아야 한다고 결론내렸다. 만약 이를 다룬다면 모든 특수관계자 거래를 다루게 될 가능성이 높기 때문이었다. IFRIC은 그러한 적용범위는 하나의 해석서에서 다루기에 너무 방대하다고 보았다. 그 대신에 IFRIC은 해석서가 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 기업의 자산분배에 중점을 두어야 한다고 결론내렸다.

BC6	또한, IFRIC은 동일한 종류의 지분상품의 소유주가 모두 동등하게 취급되지 않는 분배는 다루지 않아야 한다고 결정하였다. 왜냐하면, 그러한 분배는 적어도 분배를 받는 일부 소유주가 기업이나 다른 소유주에게 실제로 무엇인가를 포기하는 것을 의미할 수 있다고 보았기 때문이다. 다르게 말하자면, 그러한 분배는 교환거래의 성격에 더 가까울 수 있기 때문이다.

이 해석서가 모든 형태의 자산분배를 다루어야 하는가?

BC7	IFRIC은 기업이 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에게 행하는 다음 형태의 무상분배를 측정하는 데 유의적인 차이가 있다는 것을 알고 있다.

⑴ 비현금자산(예: 유형자산 항목, IFRS 3에서 정의된 사업, 다른	기업에 대한 소유지분 또는 IFRS 5에서 정의된 처분자산집단)	을 소유주에게 분배

⑵ 비현금자산을 받거나 현금을 받을 수 있는 선택권을 소유주에	게 부여하는 분배

BC8	IFRIC은 모든 분배는 동일한 목적, 즉 기업의 소유주에게 자산을 분배하는 목적을 갖고 있다고 보았다. 따라서 이 해석서 문단 5에서 제시한 한 가지를 제외한 모든 형태의 자산분배의 측정을 다루어야 한다고 결론내렸다.

적용범위 제외: 분배 전·후에 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제받는 자산의 분배

BC9	IFRIC은 자산의 분배 전·후에 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제받는 자산(예: 종속기업에 대한 소유지분)의 분배를 기업이 어떻게 측정하여야 하는지를 이 해석서에서 다루어야 할 것인지 고려하였다. 많은 경우, 그러한 분배는 연결실체(group) 구조조정(예: 두 개의 다른 사업을 두 개의 다른 하위 연결실체로 분리하는 것)의 목적을 위해서 이루어진다. 그러한 분배 후에도 그 자산은 여전히 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제된다.

BC10	추가적으로, IFRIC은 자산의 연결실체 내 분배에 대한 회계처리를 다루는 것은, 자산의 연결실체 내 이전이 연결실체기업들의 별도재무제표나 개별재무제표에서 어떻게 회계처리되어야 하는지에 대해 고려하도록 요구할 것임을 주목하였다.

BC11	문단 BC9와 BC10에서 기술된 이유에 따라, IFRIC은 이 해석서에서 분배 전·후에 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들이 통제하는 자산의 분배를 다루어서는 안 된다고 결론내렸다.

BC12	해석서 초안에 관하여 접수된 외부검토의견에 대응하여, IFRIC은 자산의 분배 전·후에 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들이 통제하는 자산의 이전을 포함하기 위해 이 해석서의 적용범위를 확장할 것인지에 대해 재심의 하였다. IASB가 의제에 동일지배거래를 다루는 과제를 추가하기로 한 결정을 고려하여 IFRIC은 이 해석서의 적용범위를 확장시키지 않기로 결정하였다.

BC13	IFRIC은 많은 의견제출자들이 소유주에 대한 대부분의 자산 분배가 문단 5에 의해 이 해석서의 적용범위에서 제외될 것으로 믿고 있음에 주목하였다. IFRIC은 이러한 결론에 동의하지 않았다. IFRIC은 IFRS 3(2008년 전면개정) 문단 B2에서 IASB가 개인집단이 계약상 약정의 결과, 기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 집합적으로 결정할 수 있는 능력이 있는 경우, 그 개인집단이 당해 기업을 지배하고 있다고 본다고 결론내렸음을 주목하였다. 추가적으로 2008년 5월 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가’에서, IASB는 IAS 27 개정에서  기존 지배기업의 소유주에게 지분 교환으로 신지배기업의 지분을 분배하는 것은 동일지배거래가 아니라는 것을 명확히 하였다.

BC14	결과적으로 IFRIC은 분배하는 기업을 지배하기 위한 계약상 약정이 주주간에 없다면, 연결실체 내의 기업들의 주식이나 사업을 연결실체 외부의 주주에게 배분하는 거래(보통 기업분사, 기업분할 또는 기업분리로 언급됨)는 동일지배하에 있는 기업간 또는 사업간의 거래가 아니라는 것을 이 해석서가 명확히 하여야 한다고 결정하였다. 따라서 그러한 거래들은 이 해석서의 적용범위에 해당한다.

BC15	D23에 대한 일부 의견제출자들은 기업이 종속기업에 대한 자신의 소유지분의 일부를 분배하고도 지배력을 계속 보유하고 있는 상황에 관해 우려하였다. 그들은 비지배지분에 해당하게 되는 소유지분 분배에 대해 제안된 D23의 회계처리는 IAS 27(2008년 개정)의 요구사항과 일관되지 않는다고 생각하였다. IAS 27은 종속기업에 대한 지배력을 상실하지 않는 지배기업의 소유지분 변동은 자본거래로 회계처리 할 것을 요구하고 있다. IFRIC은 이 해석서가 그러한 거래에 적용되는 것을 의도하지 않았기 때문에 IAS 27의 규정과 상충된다고 생각하지 않았다. 그러한 우려가 표명되었으므로 IFRIC은 이를 명확히 하기 위하여 이 해석서를 수정하였다.

BC16	또한 D23에 대한 일부 의견제출자들은 또한 비지배지분이 있는 종속기업이 지배기업과 비지배지분 모두에게 자산을 분배하는 상황에 대해 우려하였다. 그들은 지배기업에게 행하는 분배만 이 해석서의 적용범위에서 제외한 이유에 대해 질문하였다. IFRIC은 지배기업이 거래 전·후에 종속기업을 지배하는 경우, 전체 거래(비지배지분에게 행하는 분배 포함)는 이 해석서의 적용범위가 아니고 IAS 27에 따라 회계처리된다고 보았다.

BC17	소유주에게 하는 분배에는 기업 영업의 유의적인 부분을 포함할 수 있다. D23에 대한 일부 의견제출자들은 때로 기업분할(split-off)로 불리우는 경우에, 잔존하는 기업들 중 어느 기업이 분배를 행하였는지 결정하는 것이 어려울 수 있다고 우려하였다. 의견제출자들은 각 잔존 기업이 다른 상대방을 분배한 것으로 인식할 수도 있다고 생각하였다. IFRIC은 일부상황에서 분배하는 기업을 식별하기 위해 판단이 요구될 수도 있다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 그러나 IFRIC은 분배는 오로지 한 기업의 재무제표에 인식될 수 있다고 결론내렸다.

미지급배당을 인식하는 시점(문단 10) 및 IAS 10에 대한 개정

BC18	D23은 언제 기업이 미지급배당에 대한 부채를 인식하여야 하는지에 대해 언급하지 않았고, 일부 의견제출자들은 이러한 논제를 명확히 할 것을 IFRIC에게 요구하였다. IFRIC은 IAS 10 문단 13에서 ‘보고기간 후부터 재무제표 발행승인일 전 사이에 배당을 선언한 경우(즉, 적절히 승인되어 더 이상 기업에게 재량이 없는 경우), 보고기간말에 어떠한 의무도 존재하지 않으므로 보고기간말에 부채로 인식하지 아니한다’라고 규정하고 있음을 주목하였다.

BC19	일부 의견제출자들은 많은 국가에서의 일반적인 견해는 주주가 배당을 승인할 때까지는 기업이 재량을 갖고 있음을  언급하였다. 따라서 이러한 견해를 가지는 관계자들은 ‘선언한’과 IAS 10 문단 13의 괄호안의 설명문구 사이에 상충이 존재한다고 믿는다. 이는 해당 문단이 ‘주주의 승인 전에 경영진이 선언한’으로 해석이 되는 경우에 특히 그러하다. IFRIC은 배당이 적절하게 승인되고 더 이상 기업에게 재량이 없는 시점은 국가마다 다양할 것이라고 결론내렸다.

BC20	따라서 이 해석서의 결과로서, IFRIC은 IASB가 문단 13 내에서 인지된 상충을 제거하기 위하여 IAS 10을 개정할 것을 권고하기로 결정하였다. IFRIC은 또한 배당을 인식하는 시점에 대한 원칙이 IASB의 공식문서 내의 잘못된 위치에 있었음을 주목하였다. IASB는 IFRIC의 결론에 동의하고 이 해석서 승인의 일부로 IAS 10을 개정하였다. IASB는 이 해석서가 미지급배당을 인식하는 시점에 대한 원칙을 변경하지 않았으나, 그 원칙이 IAS 10에서 이 해석서로 이전되고 원칙의 변경 없이 명확하게 되었음을 확인하였다.

미지급배당을 어떻게 측정하여야 하는가?(문단 11~13)

BC21	IFRS는 소유주에 대한 분배를 어떻게 측정하여야 하는지에 대해 지침을 제공하지 않고 있다. 그러나 IFRIC은 많은 IFRS에서 부채를 어떻게 측정하여야 하는지에 대해 다루고 있다고 보았다. IFRS가 기업이 미지급배당을 어떻게 측정하여야 할지에 대해 특별히 다루고 있지는 않지만, IFRIC은 잠재적으로 적합한 IFRS를 식별할 수 있으며, 적절한 측정 기준을 결정하기 위해 해당 IFRS의 원칙을 적용할 수 있다고 결정하였다.

미지급배당의 측정에 적합한 IFRS는 무엇인가?

BC22	IFRIC은 부채에 대한 회계처리를 기술하고 있는 모든 IFRS를 고려하였다. IFRIC은 IFRS 중 IAS 37과 IAS 39가 가장 관련성이 높은 기준서라고 결론내렸다. IFRIC은 그 밖의 IFRS는 적용불가능하다고 결론내렸다. 왜냐하면 대부분의 IFRS가 교환거래로부터 발생하는 부채만을 다루었으며 일부 IFRS(예: IAS 12)는 명백히 관련성이 없기 때문이다. 위에서 언급된 바와 같이, 이 해석서는 기업이 자신의 소유주에게 행하는 자산의 무상분배만을 다룬다.

BC23	모든 형태의 분배가 소유주에게 자산을 분배하는 목적을 갖고 있음을 전제할 때, IFRIC은 분배될 자산의 형태에 상관없이 모든 미지급배당이 동일한 방법으로 측정되어야 한다고 결정하였다. 이는 또한 모든 미지급배당이 일관성 있게 측정되도록 한다.

BC24	일부는 IAS 39가 미지급배당을 측정하는 데 사용될 수 있는 적합한 IFRS라고 생각하였다. 그들은 기업이 일단 자신의 소유주에게 분배하기로 선언하면, 기업은 자신의 소유주에게 자산을 분배해야 할 계약상 의무를 갖는다고 믿었다. 그러나 미지급배당이 비계약상 의무라고 여겨지면, IAS 39는 미지급배당을 다루지 못할 것이다. 게다가 IAS 39는 기업이 비현금자산을 다른 기업에 인도하도록 요구하는 모든 의무가 아니라 일부 의무만을 다루고 있다. IAS 39는 소유주에게 비금융자산을 분배하는 부채를 다루고 있지 않다. 따라서 IFRIC은 모든 미지급배당이 IAS 39의 적용범위에  해당한다고 결정내리는 것은 적절하지 않다고 결론내렸다.

BC25	다음으로, IFRIC은 부채(미이행계약에서 발생하는 부채와 다른 IFRS에서 다루어지는 부채 제외)의 회계처리를 결정하는 데 실무에서 일반적으로 적용되는 IAS 37을 고려하였다. IAS 37은 현재의무를 이행하기 위하여 소요되는 지출에 대한 보고기간말의 최선의 추정치에 근거하여 부채를 측정하도록 요구한다. 결과적으로 D23에서 IFRIC은 IAS 37의 원칙을 모든 미지급배당에 (분배되는 자산의 형태에 상관없이)적용하는 것이 적절하다고 결정하였다. IFRIC은 소유주에게 비현금자산을 분배해야 하는 의무인 부채를 측정하는 데 IAS 37을 적용하기 위하여, 분배되는 자산의 공정가치를 고려하여야 한다고 결정하였다. IAS 37의 어떤 접근법을 택하더라도, 분배될 자산의 공정가치는 부채를 결제하기 위해 소요되는 지출의 최선의 추정치를 결정하는 것과 분명히 관련된다.

BC26	그러나 D23에 대해 받은 외부검토의견에 따라, IFRIC은 이 해석서가 모든 미지급배당이 IAS 37에 따라 측정되어야 한다고 명시하여야 하는지를 재고하였다. IFRIC은 많은 의견제출자가 IAS 37의 측정속성이 언제나 공정가치로 해석되어야 한다는 것을 D23이 의미할 수 있음을 우려하였다는 것에 주목하였다. 그러한 의문은 IAS 37을 개정하는 IASB의 프로젝트의 일부이기 때문에 앞의 내용이 D23의 의도는 아니었다. 게다가 많은 의견제출자들은 분배될 자산의 공정가치를 ‘참조하여’ 미지급배당을 측정하라는 것이, 공정가치로 측정하라는 것인지 어떤 다른 금액으로 측정하라는 것인지 확신할 수 없었다.

BC27	따라서 IFRIC은 공정가치가 가장 적합한 측정속성이라는  결론을 특정 개별 기준서에 연계하지 않으면서, 분배될 자산의 공정가치로 미지급배당을 측정하도록 D23의 제안을 수정하기로 결정하였다. 또한 IFRIC은 만일 분배될 자산이 사업이라면, 그 공정가치는 사업을 구성하는 자산과 부채의 공정가치의 단순 합산(즉, 영업권이나 식별된 무형자산의 가치를 포함)과는 다를 수 있다고 보았다.

분배될 자산의 공정가치로 미지급배당을 측정하는 원칙에 예외를 두어야 하는가?

BC28	일부는 분배될 자산의 공정가치가 모든 경우에 신뢰성 있게 측정될 수는 없다는 점을 우려한다. 그들은 다음 상황은 예외를 두어야 한다고 믿는다.

⑴	기업이 활성시장에서 거래되지 않는 다른 기업의 소유지분을	분배하는데, 해당 소유지분의 공정가치는 신뢰성 있게 측정될	수 없다. IFRIC은 IAS 39가 활성시장에서 공시되는 시장가격	이 없으며, 공정가치가 신뢰성 있게 측정될 수 없는 지분상품	에 대한 투자를 공정가치로 측정하는 것을 허용하지 않고 있	음에 주목하였다.

⑵ 기업이 활성시장에서 거래되지 않는 무형자산을 분배하므로	IAS 38에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 것이 허용되	지 않다.

BC29	IFRIC은 IAS 39 문단 AG80와 AG81에 따라, 활성시장에서 공시되는 시장가격이 없는 지분상품의 공정가치는 다음 중 하나의 경우에 신뢰성 있게 측정될 수 있다고 보았다.

⑴ 금융상품에 대한 합리적인 공정가치 추정치 범위의 편차가 유	의적이지 않다.

⑵ 그 범위 내의 다양한 추정치의 발생확률을 합리적으로 평가할	수 있고 공정가치 추정에 사용할 수 있다.

BC30	IFRIC은 기업의 경영진이 소유주에 대한 비현금자산의 분배를 제안하는 경우, 활성시장에서 공시되는 시장가격이 없는 지분상품의 공정가치에 대한 신뢰성 있는 측정을 결정하는 조건 중 하나 또는 둘 모두를 충족할 가능성이 있다고 보았다. 경영진은 그 자산의 공정가치를 알 것이라고 예상된다. 왜냐하면 경영진은 기업의 모든 소유주가 분배의 가치를 알 수 있도록 하여야 하기 때문이다. 이러한 이유로, 분배될 자산의 공정가치가 신뢰성 있게 결정될 수 없다고 주장하는 것은 어려울 것이다.

BC31	또한, IFRIC은 어떤 경우에는 자산의 공정가치가 반드시 추정되어야 한다는 점을 인식하였다. Framework의 문단 86에 언급된 바와 같이, 합리적인 추정치의 사용은 재무제표 작성의 필수적인 부분이며 재무제표의 신뢰성을 손상시키지 않는다.

BC32	IFRIC은 IAS 38과 IAS 39가 역사적원가 기준을 이용하여 일부 자산이 측정되도록 규정하고 있는 이유는 원가·효익을 고려하기 때문이라고 보았다. 활성시장에서 거래되지 않는 자산의 공정가치를 각 보고기간말에 결정하는 데 드는 원가가 효익을 초과할 수 있다. 그러나 분배하는 시점 단 한번에만 분배하는 자산의 공정가치를 결정할 것을 요구받기 때문에, IFRIC은 효익(즉, 분배할 자산의 가치를 재무제표이용자에게 알려주는 것)이 자산의 공정가치를 결정하는 데 드는 원가를 초과한다고 결론내렸다.

BC33	추가적으로, IFRIC은 현금이나 비현금자산이라는 형태와는 상관없이, 배당수익은 IAS 18의 적용범위에 해당하고 받는 대가의 공정가치로 측정되는 것이 요구됨을 주목하였다. 이 해석서가 비현금 분배의 수취자의 회계처리는 다루지 않지만, IFRIC은 IFRS가 이미 분배의 수취자에게 요구하는 것 보다 더 부담되는 요구사항을 이 해석서가 분배하는 기업에게 부과하는 것은 아니라고 결론내렸다.

BC34	문단 BC28~BC33에 기술된 이유에 따라, IFRIC은 미지급배당의 측정에 분배될 자산의 공정가치가 사용되어야 한다는 요구사항에 대하여 예외는 없어야 한다고 결론내렸다.

기업이 미지급배당을 재측정하여야 하는가(문단 13)?

BC35	IFRIC은 IAS 37 문단 59가 기업이 매 보고기간말에 부채의 장부금액을 검토하고 부채의 현행 최선의 추정치를 반영하여 조정할 것을 요구하고 있음을 주목하였다. 이와 유사하게 IAS 19와 같은 다른 IFRS는 추정에 기초하는 부채를 매 보고기간에 조정할 것을 요구하고 있다. 따라서 IFRIC은 분배될 자산의 공정가치에 대한 현행 최선의 추정치를 반영하여 매 보고기간말과 결제일에 미지급배당의 장부금액을 검토하고 조정하도록 결정하였다.

BC36	IFRIC은 미지급배당의 최선의 추정치에 대한 조정은 분배의 추정된 가치의 변동을 반영하기 때문에, 그러한 조정은 분배금액에 대한 조정으로서 인식하여야 한다고 결론내렸다. IAS 1(2007년 전면개정)에 따르면, 소유주에 대한 분배는 자본변동표에 직접 인식하여야 한다. 이와 유사하게, 분배금액의 조정도 자본변동표에 직접 인식한다.

BC37	일부 의견제출자들은 Framework에서 부채의 변동은 수익이나 비용의 정의를 충족하기 때문에, 분배의 추정된 가치의 변동은 당기손익으로 인식되어야 한다고 주장하였다. 그러나 IFRIC은 분배될 자산에 대한 차손익은 미지급배당이 결제될 때 당기손익으로 인식되어야 한다고 결정하였다. 이는 자산의 제거로부터 발생하는 차손익을 당기손익으로 인식하도록 요구하는 다른 IFRS(IAS 16, IAS 38, IAS 39)와 일관성이 있다. IFRIC은 미지급배당의 결제 전 변동은 분배의 추정치 변동과 관련되며, 미지급배당을 결제할 때까지는 자본(즉, 분배금액의 조정)으로 회계처리한다고 결론내렸다.

기업이 미지급배당을 결제하는 경우, 분배될 자산의 장부금액과 미지급배당의 장부금액의 차이를 어떻게 회계처리 하여야 하는가?(문단 14)

BC38	소유주에게 자산을 분배할 때, 분배되는 자산과 미지급배당을 모두 제거한다.

BC39	IFRIC은 적용가능한 다른 기준서에 의해서 요구되는 손상차손의 인식 때문에, 결제시점에 분배될 자산의 장부금액은 일반적으로 미지급배당의 장부금액보다 크지 않을 것임에 주목하였다. 예를 들어, IAS 36 문단 59는 자산의 회수가능액이 장부금액에 미달하는 경우 손상차손을 당기손익으로 인식하도록 요구한다. 자산의 회수가능액은 IAS 36 문단 6에 따라 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액이다. 기업이 가까운 미래에 소유주에게 자산을 분배할 의무를 갖는 경우, 자산의 사용가치를 이용하여 손상차손을 측정하는 것은 적절하지 않아 보인다. 게다가, IFRS 5는 자산의 장부금액과 순공정가치 중 작은 금액으로 매각예정자산을 측정할 것을 요구한다. IFRIC은 기업이 미지급배당과 분배될 자산을 제거할 때, 그 차이는 항상 대변잔액(credit balance)이 된다고 결론내렸다.

BC40	대변잔액을 어떻게 회계처리 하여야 하는지를 결정하면서, IFRIC은 소유주 자본변동으로 인식하여야 하는지를 우선 고려하였다.

BC41	IFRIC은 자산분배는 기업과 소유주간의 거래라고 보았다. IFRIC은 또한 소유주에 대한 분배는 IAS 1(2007년 전면개정)에 따라 소유주와의 거래로 인한 자본변동으로 인식한다고 보았다. 그러나 IFRIC은 이 대변잔액이 분배거래로부터 발생하지 않았음에 주목하였다. 오히려 그것은 자산과 관련된 누적 미인식 차익을 나타내었다. 그것은 분배될 때까지 자산을 보유한 기간의 기업 성과를 반영한다.

BC42	일부에서는 자산분배는 기업의 소유주가 자산의 미래경제적 효익을 잃는 결과가 아니기 때문에, 대변잔액은 바로 자본에서 인식되어야 한다고 주장할 수 있다. 이러한 견해는 보고기업이 소유주로부터 분리된 자신의 실체를 갖고 있지 않다고 보는 소유주관점(proprietary perspective)에 근거할 수 있다. 그러나 IFRIC은 Framework이 재무제표가 작성되는 기업의 관점에서 거래효과를 고려하도록 요구하는 것을 주목하였다. 기업실체관점(entity perspective)에서는, 보고기업이 소유주와 분리된 그 자신의 실체를 갖고 있다. 추가적으로, 두 종류 이상의 지분상품이 있는 경우, 기업의 모든 소유주가 그 자산에 대해 사실상 동일한 지분을 가진다는 주장은 타당하지 않을 것이다.

BC43	문단 BC41과 BC42에 기술된 이유로, IFRIC은 대변잔액이 소유주 자본변동으로 인식되지 않아야 한다고 결론내렸다.

BC44	IFRIC은, IAS 1의 결론도출근거에서 설명하는 것처럼, 어떤 수익이나 비용(즉, 비소유주와의 거래로 인한  자본변동)을 자본변동표에 직접 인식하는 것을 IASB가 명백하게 금지시켰음을 주목하였다. 그러한 수익이나 비용은 반드시 포괄손익 항목으로 우선 인식되어야 한다.

BC45	IAS 1에 따라 포괄손익계산서는 두 가지 구성요소인 당기손익 항목과 기타포괄손익 항목을 포함한다. 따라서 IFRIC은 대변잔액이 당기손익이나 기타포괄손익 중 어디에 인식되어야 하는지 논의하였다.

BC46	IAS 1은 어떤 항목이 언제 당기손익으로 인식되는지에 대한 기준을 제공하지 않는다. 그러나 IAS 1 문단 88은 ‘한 기간에 인식되는 모든 수익과 비용 항목은 IFRS가 달리 정하지 않는 한 당기손익으로 인식한다’라고 언급하고 있다.

BC47	IFRIC은 IFRS가 수익과 비용의 항목을 기타포괄손익의 항목으로 인식할 것을 요구하는, 주로 다음과 같은 상황을 고려하였다.

⑴ IAS 19에서 특정 기준을 충족하는 경우 확정급여부채 의 재측	정으로부터 발생하는 일부 보험수리적손익

⑵ IAS 16에 따라 유형자산 항목의 재평가에서 발생하거나 IAS	38에 따라 무형자산의 재평가에서 발생하는 재평가잉여금

⑶ IAS 21에 따라 기업의 성과와 재무상태를 기능통화에서 표시	통화로 환산하는 데 발생하는 외환차이

⑷ IAS 21에 따라 연결목적으로 해외사업장의 성과와 재무상태를	보고기업의 표시통화로 환산하는 데 발생하는 외환차이

⑸ IAS 39에 따른 매도가능투자자산의 공정가치 변동

⑹ IAS 39에 따른 현금흐름위험회피회계를 충족하는 위험회피수	단의 공정가치 변동

BC48	IFRIC은 IAS 1의 규정이 이러한 항목들이 대변잔액을 유추하여 적용되는 것을 금지한다고 결론내렸다. 또한, IFRIC은 문단 BC47⑴~⑶에 기술된 항목을 제외하고, 문단 BC47에 기술된 수익과 비용 항목이 적용가능하고 IFRS에 따라 자산이나 부채가 제거될 때 당기손익으로 재분류되어야 함에 주목하였다. 그러한 수익과 비용 항목은 발생할 때 기타포괄손익 항목으로 인식되며, 관련 자산이 제거될 때(또는 관련 부채가 결제될 때)까지는 자본에 이연되고 제거될 때 당기손익으로 재분류된다.

BC49	IFRIC은 미지급배당이 결제될 때 분배되는 자산도 제거된다고 보았다. 따라서 IFRS의 현행 규정을 전제할 때, 대변잔액이 기타포괄손익 항목으로 인식되더라도, 즉시 당기손익으로 재분류되어야만 한다. 결과적으로 대변잔액은 세 번에 걸쳐 포괄손익계산서에 나타난다. 일단 기타포괄손익항목으로 인식되고, 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류되고, 재분류 결과로서 당기손익 항목으로 인식된다. IFRIC은 그러한 표시는 발생한 것을 충실하게 반영하지 않는다고 결론내렸다. 게다가, 재무제표이용자들은 그러한 표시로 인해 혼란스러울 가능성이 있다.

BC50	더욱이, 기업이 소유주에게 자산을 분배할 때, 기업은 분배될 자산과 관련된 미래경제적효익을 상실하고 그러한 자산들을 제거한다. 그러한 결과는 일반적으로 자산처분의 결과와 유사하다. IFRS(예: IAS 16, IAS 38, IAS 39 및 IFRS 5)는 기업이 자산의 제거로부터 발생하는 모든 차손익을 당기손익으로 인식하도록 요구한다. IFRS는 또한 그러한 차손익은 자산이 제거될 때 인식하도록 요구한다. 문단 BC42에 언급된 바와 같이, Framework은 재무제표를 작성하는 기업실체의 관점에서 거래효과를 고려하도록 요구한다. 그러한 이유에서, IFRIC은 대변잔액과 자산 제거 차손익은 동일한 방법으로 회계처리 되어야 한다고 결론내렸다.

BC51	추가적으로, Framework 문단 92는 ‘수익은 자산의 증가나 부채의 감소와 관련하여 미래경제적효익이 증가하고 이를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 포괄손익계산서에 인식된다’고 언급하고 있다[기울임꼴로 표시된 부분은 강조된 부분임]. 미지급배당을 결제할 때, 부채의 감소가 명확히 존재한다. 따라서 대변잔액은 Framework 문단 92에 따라 당기손익으로 인식되어야 한다. 일부는 소유주에게 자산을 분배할 때, 기업은 추가적인 경제적효익을 받지 않는다고 주장할 수 있다. 문단 BC41에 언급되었듯이, 대변잔액은 기업에 대한 추가적인 경제적효익을 나타내지 않는다. 대신에, 대변잔액은 자산의 보유기간 동안 기업이 얻은 인식되지 않은 경제적효익을 나타낸다.

BC52	IFRIC은 또한 Framework의 문단 55에서 ‘자산이 갖는 미래경제적효익은 다양한 형태로 기업에 유입될 수 있다. 예를 들면, 다음과 같다. ⑴ 자산은 기업이 판매하는 재화나 용역의 생산에 개별적으로 또는 그 밖의 자산과 복합적으로 사용된다. ⑵ 자산은 다른 자산과 교환된다. ⑶ 자산은 부채를 상환하는 데 사용된다. ⑷ 자산은 기업의 소유주에게 분배된다.[기울임꼴로 표시된 부분은 강조된 부분임]’라고 언급하고 있음을 주목하였다.

BC53	이러한 요구사항에 맞게, IFRIC은 D23에서 대변잔액은 당기손익으로 인식되어야 한다고 결론내렸다. 이러한 처리는 소유주에게 비현금자산을 분배하든지 비현금자산을 먼저 매각하고 받은 현금을 소유주에게 분배하든지에 상관없이 동일한 회계결과를 가져온다. D23에 대해 대부분의 의견제출자는 IFRIC의 결론과 근거를 지지하였다.

BC54	일부 IFRIC 위원은 분배를 소유주와의 단일거래로서 처리하는 것이 보다 적절하므로 대변잔액을 자본에 직접 인식하는 것이 보다 적절하다고 믿었다. 이러한 대체적인 견해가 D23에 포함되었고 이에 대해 외부검토의견을 특별히 요청하였다. 그러나 이러한 견해는 의견제출자들에 의해 지지받지 못하였다. 자본에 직접 인식되려면, 대변잔액은 IAS 1에 따라 소유주 자본변동으로 고려되어야 한다. IFRIC은 대변잔액은 분배거래로부터 발생하지 않는다고 결정하였다. 오히려 대변잔액은 자산의 가치 증가를 나타낸다. 자산의 가치 증가는 IAS 1에 따라 소유주 자본변동의 정의를 충족하지 않는다. 오히려 수익의 정의를 충족하며 당기손익으로 인식되어야 한다.

BC55	IFRIC은 분배될 자산을 장부금액으로 측정하면서 미지급배당은 공정가치로 측정함에 따른 자본에서의 잠재적 ‘회계불일치’에 대한 의견제출자들의 우려를 인식하였다. 그에 따라 IFRIC은 분배될 자산의 공정가치 측정을 IFRS 5가 요구하도록 IASB에게 개정을 권고하여야 하는지를 고려하였다.

BC56	일반적으로, IFRS는 거래나 손상의 결과로만 자산의 재측정을 허용한다. 이에 대한 예외로는 IFRS가 IAS 39와 IAS 41에서 지속적인 현행 측정을 규정하거나, IAS 16, IAS 38 및 IAS 40에서 회계정책의 선택으로 허용하는 경우가 있다. 재심의 결과, IFRIC은 자산의 분배결정을 이유로 재측정을 요구하는 것은 IFRS에 근거가 없다고 결론내렸다. IFRIC은 우려하는 불일치는 아직 공정가치를 장부금액으로 하지 않는 자산과 관련하여서만 발생한다고 보았다. IFRIC은 회계불일치는 서로 다른 자산과 부채의 재측정을 위하여, 상이한 시점에 상이한 이유에서 상이한 측정속성을 사용하고 있는 IFRS의 불가피한 귀결로 보았다.

BC57	만일 사업이 분배된다면, 공정가치는 분배될 사업의 공정가치를 의미한다. 따라서 공정가치는 영업권과 무형자산을 포함한다. 그러나 내부적으로 창출된 영업권은 자산으로 인식하는 것이 허용되지 않는다(IAS 38 문단 48). 내부적으로 창출된 브랜드, 제호, 출판표제, 고객 목록 및 이와 실질이 유사한 항목은 무형자산으로 인식하지 아니한다(IAS 38 문단 63). IAS 38에 따라 내부적으로 창출된 무형자산의 장부금액은 일반적으로 기업에 의해 발생된 지출의 합계액까지 제한된다. 결과적으로, 사업인 자산의 재측정을 규정한다면  IAS 38의 관련 규정과 모순될 수 있다.

BC58	다른 IFRS와의 일관성 결여뿐만 아니라, 더 나아가 IFRS 5를 이 방향(즉, 소유주에게 분배예정인 자산을 공정가치로 재측정하도록 요구하는 것)으로 변경하는 것은 IFRS 5의 불일치를 야기할 것이다. IFRS 5가 매각예정자산은 순공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정하지만, 소유주에게 분배할 자산은 공정가치로 측정하도록 요구할 수 있는 이유를 설명할 수 있는 합리적인 근거는 없다. IFRIC은 또한 이러한 ‘불일치’는 보통 미지급배당이 인식되는 시점과 결제되는 시점 사이의 짧은 기간에만 발생하는 것으로 보았다. 이 기간의 길이는 흔히 경영진의 통제 안에 있을 것이다. 따라서 IFRIC은 IASB에게 분배예정자산을 공정가치로 측정할 것을 요구하도록 IFRS 5를 개정하는 것을 권고하지 않기로 결정하였다.

IFRS 5의 개정

BC59	IFRS 5는 비유동자산(또는 처분자산집단)의 장부금액이 계속 사용이 아닌 매각거래를 통하여 주로 회수될 것이라면 이를 매각예정으로 분류하도록 요구한다. IFRS 5는 또한 중단영업의 표시와 공시에 관한 요구사항을 정하고 있다.

BC60	기업이 소유주에게 자산을 분배할 의무를 갖고 있는 경우, 그 자산의 장부금액은 더 이상 주로 계속 사용을 통하여 회수될 수는 없을 것이다. IFRIC은 IFRS 5에 의해 요구되는 정보는 거래의 형식에 상관없이 재무제표이용자들에게 중요하다고 결정하였다. 따라서 IFRIC은 매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)과 중단영업에 적용가능한 IFRS 5의 요구사항은 또한 소유주에 대한 분배예정자산(또는 처분자산집단)에도 적용하여야 한다고 결론내렸다.

BC61	그러나 IFRIC은 IFRS 5를 소유주에게 분배예정인 비유동자산(처분자산집단)에 적용할 것을 요구하는 것은 IFRS 5의 개정을 필요로 한다고 결론내렸다. 이는 IFRIC의 견해에 따르면, 현행 IFRS 5는 매각예정인 비유동자산(처분자산집단)에만 적용되기 때문이다.

BC62	2007년 12월 회의에서 IASB는 IFRIC의 제안을 논의하였다. IASB는 소유주에게 분배예정인 비유동자산을 매각예정자산처럼 적용할 수 있도록 IFRS 5를 개정하여야 한다는 IFRIC의 결론에 동의하였다. 그러나 IASB는 매각가능성이 매우 높고 기업이 매각계획을 확약할 때 비유동자산을 매각예정으로 분류할 것을 IFRS 5가 요구하고 있음을 주목하였다[기울임꼴로 표시된 부분은 강조된 부분임]. 결과적으로 IASB는 IFRIC에게 다음의 질문에 대한 외부검토의견을 요청하도록 지시하였다.

⑴ 분배하기로 확약하는 시점과 관련 자산을 분배하는 의무를 부	담하는 시점 중 언제 IFRS 5를 적용하여야 하는가?

⑵ 상기한 두 시점에 차이가 있는가?

⑶ 의견제출자들이 그러한 시점에 차이가 있고 기업이 IFRS 5를	확약시점에 적용하여야 한다고 믿는다면, 그 차이는 무엇인가?	기업이 그러한 시점을 결정하는 것을 돕는 어떤 지표가 IFRS	5에 포함되어야 하는가?

BC63	접수된 외부검토의견을 근거로, IFIRC은 많은 국가에서 분배를 하는 데 주주의 승인이 요구된다고 보았다. 그러므로 그러한 국가에서는 확약시점(즉, 경영진이 배당할 것을 확약하는 시점)과 의무시점(즉, 주주에 의해 배당이 승인되는 시점) 간에 차이가 있을 수 있다. 반면에 일부 의견제출자들은 분배에 주주의 승인이 요구되는 경우, 기업이 승인을 얻을 때까지는 확약할 수 없다고 생각한다. 그러한 경우에는 두 시점 간에 차이가 없을 것이다.

BC64	IFRIC은 자산이 현 상태로 즉시 분배가 가능하고 분배가능성이 매우 높을 때 IFRS 5가 확약시점에 적용되어야 한다고 결론내렸다. 분배가능성이 매우 높기 위해서는, 매각예정 자산에 대해 요구되는 것과 실질적으로 동일한 조건을 충족하여야 한다. 추가적으로 IFRIC은 주주의 승인(그러한 승인이 요구되는 국가의 경우) 가능성은 분배 가능성이 매우 높은지 여부에 대한 검토의 일부로 고려되어야 한다고 결론내렸다. IFRIC은 주주 승인은 또한 일부 국가에서는 자산의 매각에도 요구된다고 보았고 그러한 승인의 가능성에 대한 유사한 고려가 매각예정자산에 대해 요구되어야 한다고 결론내렸다.

BC65	IASB는 IFRIC의 결론에 동의하고 이 해석서에 대한 승인의 일부로서 IFRS 5를 개정하였다.

해석서 공개초안에 대한 변경 요약

BC66	IFRIC의 제안서 D23의 제언에 대한 주요 변경사항은 다음과 같다.

⑴ 문단 3~8이 이 해석서의 적용범위를 명확히 하기 위해 수정되	었다.

⑵ 문단 10은 언제 미지급배당을 인식하는지를 명확히 한다.

⑶ 문단 11~13은 공정가치가 모든 개별 기준서에 가장 적합한 측	정속성이라는 IFRIC의 결론과 연계시키지 않고 미지급배당이	분배될 자산의 공정가치로 측정하도록 요구하는 것으로 수정	되었다.

⑷ 적용사례는 이 해석서의 적용범위를 명확하게 하기 위해 확장	되었다.

⑸ 이 해석서는 IFRS 5와 IAS 10의 개정을 포함하고 있다.

⑹ IFRIC의 결론에 대한 이유를 좀 더 명확하게 보이기 위해 결	론도출근거를 변경하였다.

기업회계기준해석서(안) 제2117호와

‘현행의 기업회계기준’과의 비교

이 비교는 기업회계기준해석서 제2117호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비교는 기업회계기준해석 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’와 ‘현행의 기업회계기준’의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.

1. 명시적 기준의 존재여부

기업회계기준해석서(안) 제2117호에서는 소유주에게 비현금자산으로 분배하는 것에 대한 회계처리를 제시하고 있으나, 현행 기업회계기준서에서는 이러한 회계처리를 제시하고 있지 않다.