기업회계기준서 제1032호

개정안

금융상품: 표시

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2010. 1. 22.

저작권

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내   용

개요

국제회계기준과의 관계

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’

문단번호

목적	2~3

적용	한4.1

적용범위	4~10

용어의 정의	11~14

표시	15~50

부채와 자본	15~27

풋가능 금융상품 등	16A~16F

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가

없는 경우	17~20

자기지분상품을 통한 결제	21~24

조건부 결제조항	25

결제옵션	26~27

복합금융상품	28~32

자기주식	33~34

이자, 배당, 손익의 회계처리	35~41

금융자산과 금융부채의 상계	42~50

시행일	96~97E

기준서 등의 대체	98~100

부록 적용지침

용어의 정의	AG3~AG24

금융자산과 금융부채	AG3~AG12

지분상품	AG13~AG14J

그 밖의 모든 종류보다 후순위인 금융상품의 종류	AG14A~AG14D

금융상품의 존속기간에 걸쳐 그 금융상품에

귀속되는 총기대현금흐름	AG14E

금융상품 보유자가 발행자의 소유주 외의

자격으로서 체결한 거래	AG14F~AG14I

금융상품 보유자의 잔여 수익을 실질적으로

고정시키거나 제한하는 총현금흐름을 갖는

그 밖의 금융상품이나 계약의 부재	AG14J

파생금융상품	AG15~AG19

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약	AG20~AG23

표시	AG25~AG39

부채와 자본	AG25~AG29

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가

없는 경우	AG25~AG26

자기지분상품을 통한 결제	AG27

조건부 결제조항	AG28

연결재무제표에서의 회계처리	AG29

복합금융상품	AG30~AG35

자기주식	AG36

이자, 배당, 손익의 회계처리	AG37

금융자산과 금융부채의 상계	AG38~AG39

기업회계기준서 제1032호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1032호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

결론도출근거

소수의견

적용사례

기업회계기준서 제1032호와 ‘현행의 기업회계기준’과의 비교

기업회계기준서 제1032호(2008년 개정)와 기업회계기준서 제1032호(2007년 제정)와의 비교

기업회계기준서 제1032호(2010년 개정)와 기업회계기준서 제1032호(2008년 개정)와의 비교

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’는 문단 1~100과 부록으로 구성되어 있다. 모든 문단에는 동등한 권위가 부여되어 있다. 이 기준서는 이 기준서의 목적, 결론도출근거, '기업회계기준 전문’ 및 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’를 배경으로 이해하여야 한다. 회계정책의 선택 및 적용에 대하여 명시적으로 규정하지 않은 경우에는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따른다.

개  요

제․개정 경과

한국회계기준원 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준을 채택하여 기업회계기준의 일부로 구성하기로 한 정책에 따라 이 기준서를 다음과 같이 제․개정하였다.

제․개정일자	한국채택국제회계기준	관련되는 국제회계기준
2010.01.22. 개정	주주우선 주식인수권리 발행의 분류	Amendments to IAS 32 'Classification of Rights Issues'
2008.10.24. 개정	풋가능 금융상품과 청산시 발생하는 의무	Amendments to IAS 32 and IAS 1 ‘Puttable Financial Instruments and Obligations arising on Liquidation'
2007.11.23. 제정	금융상품: 표시	IAS 32 Financial Instruments: Presentation

이 기준서는 금융상품의 표시에 필요한 사항을 정하고 있다.

이 기준서의 주요 특징

1.	적용범위

이 기준서는 적용범위에서 제외되는 일부를 제외한 모든 유형의 금융상품의 다음 사항에 적용한다.

⑴	금융상품을 발행자의 입장에서 금융자산, 금융부채 및 지분상품으로 분류하는 경우

⑵	금융상품과 관련된 이자, 배당 및 손익을 분류하는 경우

⑶	금융자산과 금융부채를 상계하여야 하는 경우

2.	부채와 자본의 분류

⑴	금융상품의 발행자는 계약의 실질과 금융부채, 금융자산 및 지분상품의 정의에 따라 최초인식시점에 금융상품이나 금융상품의 구성요소를 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다. 다음 조건을 모두 충족하는 금융상품만이 지분상품이다.

㈎	다음의 계약상 의무를 포함하지 아니한다.

①	거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약상 의무

②	발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무

㈏	자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약으로서, 다음 중 하나에 해당한다.

①	변동가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품

②	확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산의 교환을 통해서만 결제될 파생상품. 이러한 목적상, 기업이 동일 종류의 비파생 자기지분상품을 보유하고 있는 기존소유주 모두에게 주식인수권, 옵션 또는 주식매입권을 지분비율대로 비례하여 부여하는 경우, 어떤 통화로든 확정금액으로 확정수량의 자기지분상품을 취득하는 주식인수권, 옵션, 또는 주식매입권은 지분상품이다. 또한 이러한 목적상 자기지분상품에는 다음의 금융상품은 포함되지 않는다.

㈀ 지분상품으로 분류되는 풋가능 금융상품

㈁	발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품으로서 지분상품으로 분류되는 금융상품

㈂ 자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약인 금융상품

⑵	금융상품 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품(‘풋가능 금융상품’) 또는 발행자가 청산되는 경우에만 계약상 의무가 있는 금융상품이 특정한 조건을 충족하는 경우 예외적으로 지분상품으로 분류한다.

⑶	수취하거나 인도해야 할 자기지분상품의 공정가치가 계약상 권리나 의무의 금액과 일치하도록 수량이 변동하는 기업 자신의 주식이나 그 밖의 지분상품을 수취하거나 인도해야 하는 계약에서 자기지분상품을 계약의 결제수단으로 사용하는 경우, 이러한 계약은 지분상품이 아니며, 금융자산이나 금융부채이다.

⑷	금융상품의 발행자와 보유자 모두가 통제할 수 없는 불확실한 미래의 사건의 발생여부나 불확실한 상황의 결과에 따라 결제될 수 있는 금융상품은 일반적으로 금융부채이다.

⑸	여러 가지 결제방법중 발행자나 보유자가 결제방법을 선택할 수 있는 파생금융상품은 일반적으로 금융자산이나 금융부채이다.

3.	복합금융상품

비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 당해 금융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는지를 결정하여야 하며 각 요소별로 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다.

4.	자기주식

기업이 자기지분상품을 재취득하는 경우 이러한 지분상품은 자기주식이며 자본에서 차감한다. 자기지분상품을 매입 또는 매도하거나 발행 또는 소각하는 경우의 손익은 당기손익으로 인식하지 아니한다.

5.	이자, 배당, 손익의 회계처리

금융부채인 금융상품이나 금융상품의 구성요소와 관련하여 발생하는 이자, 배당, 손익은 당기손익에서 인식한다.

6.	금융자산과 금융부채의 상계

다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 금융자산과 금융부채를 상계하고 재무상태표에 순액으로 표시한다.

⑴	인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 보유하고 있다.

⑵	순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도를 가지고 있다.

국제회계기준과의 관계

기업회계기준서 제1032호와 국제회계기준 제32호(IAS 32)

기업회계기준서 제1032호는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준 제32호(IAS 32) ‘금융상품: 표시(Financial Instruments: Presentation)’에 대응하는 기준이다.

한국의 법률체계와 일관성을 유지하기 위하여 형식적인 부분이 제한적으로 수정되었다. 즉, 한국채택국제회계기준의 의무적용대상기업과 적용시기를 명시하기 위하여 문단 한4.1, 한97A.1, 한97A.2 및 한97E.1이 추가되었으며, 적용시기 이후 최초채택기업으로서 이 기준서를 적용하게 됨에 따라 시행일 및 기준서 등의 대체와 관련된 문단 96, 96A, 97, 97A, 97C~97E 및 98~100이 삭제되었다. 이러한 수정을 명시적으로 표시하기 위하여 동 국제회계기준에 추가한 문단은 관련된 국제회계기준 문단번호에 ‘한’이라는 접두어를 붙여 구분 표시하였다. 그리고 동 국제회계기준의 문단을 삭제한 경우는 관련된 국제회계기준 문단번호 옆에 ‘[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]’이라고 표시하였다.

국제회계기준 제32호(IAS 32)의 준수

형식과 관련하여 수정된 위의 문단들을 제외하고는 기업회계기준서 제1032호가 IAS 32의 내용에 근거하여 제정되었기 때문에 기업회계기준서 제1032호를 준수하면 동시에 IAS 32를 준수하는 것이 된다.

기업회계기준서 제1032호

금융상품: 표시

목적

1	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

2	이 기준서의 목적은 부채 또는 자본으로의 금융상품 표시, 그리고 금융자산과 금융부채의 상계에 필요한 원칙을 정하는 데 있다. 이 기준서는 다음의 경우에 적용한다.

⑴	금융상품을 발행자의 입장에서 금융자산, 금융부채 및 지분상품으로 분류하는 경우

⑵	금융상품과 관련된 이자, 배당 및 손익을 분류하는 경우

⑶	금융자산과 금융부채를 상계하여야 하는 경우

3	이 기준서의 원칙은 기업회계기준서 제1039호 ‘금융상품: 인식과 측정’과 기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’에 규정된 금융자산과 금융부채의 인식, 측정 및 공시에 관한 원칙을 보완한다.

적용

한4.1	이 기준서는 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률’에 따른 주권상장법인의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택한 기업(‘한국채택국제회계기준 적용선택기업‘)의 회계처리에도 적용한다.

적용범위

4	이 기준서는 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다.

⑴	기업회계기준서 제1027호 ‘연결재무제표와 별도재무제표’, 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업 투자’, 또는 기업회계기준서 제1031호 ‘조인트벤처 투자지분’에 따라 회계처리되는 종속기업, 관계기업 또는 조인트벤처 투자지분. 다만, 기업회계기준서 제1027호, 제1028호 또는 제1031호에서 기업회계기준서 제1039호를 적용하여 회계처리를 할 수 있도록 허용한 경우도 있다. 이러한 경우에는 이 기준서의 요구사항을 적용한다. 종속기업, 관계기업 또는 조인트벤처 투자지분에 연계된 모든 파생상품에도 이 기준서를 적용한다.

⑵	기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’가 적용되는 종업원급여제도에 따른 사용자의 권리와 의무

⑶	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

⑷	기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’에서 정의하고 있는 보험계약. 다만, 보험계약에 내재된 파생상품으로서 기업회계기준서 제1039호에 따라 분리하여 회계처리하는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 또한, 발행자가 금융보증계약의 인식과 측정에 기업회계기준서 제1039호를 적용한다면, 그 계약에는 이 기준서를 적용한다. 그러나, 기업회계기준서 제1104호의 문단 4⑷에 따라 발행자가 기업회계기준서 제1104호를 적용하여 이러한 금융보증계약을 인식하고 측정하기로 선택한 경우에는 기업회계기준서 제1104호를 적용한다.

⑸	임의배당요소를 가지고 있기 때문에 기업회계기준서 제1104호가 적용되는 금융상품. 이러한 금융상품의 발행자는 금융부채와 지분상품의 구분을 규정하고 있는 이 기준서의 문단 15~32와 문단 AG25~AG35를 이러한 임의배당요소에 적용하지 아니한다. 그러나 그 밖의 모든 규정을 당해 금융상품에 적용하여야 한다. 이러한 금융상품에 내재된 파생상품에 대해서도 이 기준서가 적용된다(기업회계기준서 제1039호 참조).

⑹	기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약 및 의무. 다만,

㈎	이 기준서의 문단 8~10에 해당하는 계약의 경우에는 이 기준서를 적용하며,

㈏	종업원주식선택권제도, 종업원주식매입제도 및 기타 주식기준보상약정과 관련하여 매입, 매도, 발행 또는 취소된 자기주식에 대하여는 이 기준서의 문단 33과 34를 적용한다.

5~7	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

8	비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약이 현금 등 금융상품으로 차액결제될 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제될 수 있는 경우에는 당해 계약이 마치 금융상품인 것과 같이 이 기준서를 적용한다. 다만, 기업이 예상하는 매입, 매도 또는 사용 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결되어 계속 유지되고 있는 계약에는 이 기준서를 적용하지 아니한다.

9	비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약이 현금 등 금융상품으로 차액결제될 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제될 수 있는 방법은 다양하다. 그러한 방법의 예는 다음과 같다.

⑴	계약 조건상 거래 당사자 중 일방이 현금 등 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우

⑵	현금 등 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 명시적인 계약조건은 없지만, (계약상대방과 상계하는 계약을 체결하거나 계약상 권리의 행사 또는 소멸 전에 계약을 매도하여) 기업이 유사한 계약을 현금 등 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제한 실무관행이 있는 경우

⑶	유사한 계약에 대하여 단기 가격변동이익이나 중개이익을 얻을 목적으로, 기초자산 인수 후 단기간 내에 당해 자산을 매도한 실무관행이 있는 경우

⑷	계약의 대상인 비금융항목이 현금으로 쉽게 전환될 수 있는 경우

상기 ⑵ 또는 ⑶에 해당하는 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도 또는 사용 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결된 것이 아니기 때문에 이 기준서를 적용한다. 문단 8이 적용되는 그 밖의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도 또는 사용 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결되어 계속 유지되는지를 평가하여 이 기준서의 적용여부를 결정한다.

10	비금융항목을 매입하거나 매도할 수 있는 권리를 부여하는 매도옵션이 문단 9⑴ 또는 ⑷에 따라 현금 등 금융상품으로 차액결제될 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제될 수 있는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 경우의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도 또는 사용 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결될 수 없다.

용어의 정의(문단 AG3~AG23 참조)

11	이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

금융상품: 거래당사자 일방에게 금융자산을 발생시키고 동시에 다른 거래상대방에게 금융부채나 지분상품을 발생시키는 모든 계약

금융자산은 다음의 자산을 말한다.

⑴	현금

⑵	다른 기업의 지분상품

⑶	다음 중 하나에 해당하는 계약상 권리

㈎	거래상대방에게서 현금 등 금융자산을 수취할 계약상 권리

㈏	잠재적으로 유리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리

⑷	기업 자신의 지분상품(이하 ‘자기지분상품’이라 한다)으로 결제되거나 결제될 수 있는 다음 중 하나의 계약

㈎	수취할 자기지분상품의 수량이 변동가능한 비파생상품

㈏	확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산을 교환하여 결제하는 방법이 아닌 방법으로 결제되거나 결제될 수 있는 파생상품. 이러한 목적상 자기지분상품에는 다음의 금융상품은 포함되지 않는다.

① 문단 16A와 16B에 따라 지분상품으로 분류되는 풋가능 금융상품

② 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품으로서 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품

③ 자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약인 금융상품

금융부채는 다음의 부채를 말한다.

⑴	다음 중 하나에 해당하는 계약상 의무

㈎	거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무

㈏	잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무

⑵	자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 다음 중 하나의 계약

㈎	인도할 자기지분상품의 수량이 변동가능한 비파생상품

㈏	확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산을 교환하여 결제하는 방법이 아닌 방법으로 결제되거나 결제될 수 있는 파생상품. 이러한 목적상, 기업이 동일 종류의 비파생 자기지분상품을 보유하고 있는 기존소유주 모두에게 주식인수권, 옵션 또는 주식매입권을 지분비율대로 비례하여 부여하는 경우, 어떤 통화로든 확정금액으로 확정수량의 자기지분상품을 취득하는 주식인수권, 옵션, 또는 주식매입권은 지분상품이다. 또한 이러한 목적상 자기지분상품에는 다음의 금융상품은 포함되지 않는다.

① 문단 16A와 16B에 따라 지분상품으로 분류되는 풋가능 금융상품

② 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품으로서 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품

③ 자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약인 금융상품

예외적으로, 금융부채의 정의를 충족하는 금융상품이 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 경우, 그 금융상품을 지분상품으로 분류한다.

지분상품: 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 모든 계약

공정가치: 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

풋가능 금융상품: 금융상품 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품 또는 불확실한 미래 사건이 발생하거나 금융상품 보유자가 사망하거나 퇴직하는 경우 발행자에게 자동으로 환매되는 금융상품

12	이 기준서에서 다음 용어는 기업회계기준서 제1039호의 문단 9에서 정의된 의미로 사용된다.

거래원가

금융보증계약

금융자산이나 금융부채의 상각후원가

당기손익인식금융자산 또는 당기손익인식금융부채

대여금 및 수취채권

만기보유금융자산

매도가능금융자산

예상거래

위험회피대상항목

위험회피수단

위험회피효과

유효이자율법

정형화된 매입 또는 매도

제거

파생상품

확정계약

13	이 기준서에서 ‘계약’ 및 ‘계약상’은 명확한 경제적 결과를 가지고 있고, 법적 구속력이 있기 때문에 당사자가 그러한 경제적 결과를 자의적으로 회피할 여지가 적은 둘 이상의 당사자간 합의를 말한다. 금융상품을 포함하여 계약은 다양한 형태로 존재할 수 있으며, 반드시 서류로 작성되어야만 하는 것은 아니다.

14	이 기준서에서 ‘기업’은 개인, 파트너십, 회사, 신탁 및 정부기관을 포괄하는 의미이다.

표시

부채와 자본(문단 AG25~AG29A 참조)

15	금융상품의 발행자는 계약의 실질과 금융부채, 금융자산 및 지분상품의 정의에 따라 최초인식시점에 금융상품이나 금융상품의 구성요소를 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다.

16	금융상품의 발행자가 문단 11의 정의를 적용하여 당해 금융상품이 금융부채가 아니라 지분상품에 해당되는지를 결정하는 경우, 다음 조건을 모두 충족하는 금융상품만이 지분상품이다.

⑴	다음의 계약상 의무를 포함하지 아니한다.

㈎	거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 하는 계약상 의무

㈏	발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무

⑵	자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약으로서, 다음 중 하나에 해당한다.

㈎	변동가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품

㈏	확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산의 교환을 통해서만 결제될 파생상품. 이러한 목적상, 기업이 동일 종류의 비파생 자기지분상품을 보유하고 있는 기존소유주 모두에게 주식인수권, 옵션 또는 주식매입권을 지분비율대로 비례하여 부여하는 경우, 어떤 통화로든 확정금액으로 확정수량의 자기지분상품을 취득하는 주식인수권, 옵션, 또는 주식매입권은 지분상품이다. 또한 이러한 목적상 자기지분상품에는 다음의 금융상품은 포함되지 않는다.

①	문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 금융상품

②	자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하기 위한 계약인 금융상품

계약상 의무(파생금융상품에서 발생하는 계약상 의무를 포함한다)에 따라 자기지분상품을 미래에 수취하거나 인도하는 결과가 발생하더라도, 위 ⑴과 ⑵의 조건을 충족하지 않는 계약상 의무는 지분상품이 아니다. 예외적으로, 금융부채의 정의를 충족하는 금융상품이 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 경우, 그 금융상품을 지분상품으로 분류한다.

풋가능 금융상품

16A	풋가능 금융상품은 풋이 행사되면 발행자가 현금 등 금융자산으로 그 금융상품을 재매입하거나 상환해야 하는 계약상 의무를 포함한다. 금융부채의 정의에 대한 예외로서, 그러한 의무를 포함하는 금융상품이 다음의 특성을 모두 가지고 있는 경우에는 지분상품으로 분류된다.

⑴ 발행자가 청산되는 경우, 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리가 부여된다. 발행자 순자산은 발행자의 자산에 대한 그 밖의 모든 청구권을 차감한 후의 잔여 자산이다. 지분비율은 다음에 따라 결정된다.

㈎	청산시 발행자 순자산을 동일한 금액의 단위로 나눈 후,

㈏	그 금액에 금융상품 보유자가 보유한 단위 수를 곱한다.

⑵	그 금융상품은 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함된다. 그러한 금융상품의 종류에 포함되기 위해서는 해당 금융상품이 다음의 조건을 모두 충족하여야 한다.

㈎	청산시 발행자의 자산에 대한 그 밖의 청구권에 우선하지 않는다.

㈏	그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되기 전에 또 다른 금융상품으로 전환될 필요가 없다.

⑶	그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되는 모든 금융상품은 동일한 특성을 갖는다. 예를 들어, 해당 금융상품이 모두 풋가능하여야 하며, 재매입가격이나 상환가격을 계산하기 위해 사용된 공식이나 그 밖의 방법이 해당 종류의 모든 금융상품에 대하여 동일하다.

⑷	발행자가 현금 등 금융자산으로 그 금융상품을 재매입하거나 상환해야 하는 계약상 의무를 제외하고는, 그 금융상품은 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하거나 발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무를 포함하지 않으며, 금융부채의 정의의 하위 문단 ⑵에서 설명되고 있는 자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약이 아니다.

⑸ 금융상품의 존속기간에 걸쳐 그 금융상품에 귀속되는 총기대현금흐름은 실질적으로 그 해당기간 중 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동 또는 인식 및 미인식된 순자산의 공정가치 변동(해당 금융상품의 효과는 제외)에 기초한다.

16B	금융상품이 지분상품으로 분류되기 위해서는, 해당 금융상품은 위의 특성을 모두 가져야 할 뿐만 아니라, 발행자는 다음 모두에 해당하는 그 밖의 금융상품이나 계약을 보유하지 않아야 한다.

⑴	총현금흐름이 실질적으로 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동 또는 인식 및 미인식된 순자산의 공정가치 변동(그러한 금융상품이나 계약의 효과는 제외)에 기초한다.

⑵	풋가능 금융상품 보유자의 잔여 수익을 실질적으로 제한하거나 고정시키는 효과가 있다.

이 조건을 적용하는 목적상, 발행자는 문단 16A에 기술된 금융상품 보유자와의 비금융 계약은 고려하지 않는다. 이 경우 비금융 계약은, 금융상품을 보유하지 않은 자와 발행자 사이에서 발생할 수 있는 동등한 계약의 계약조건과 유사한 계약조건을 갖고 있는 계약을 의미한다. 발행자가 이 조건이 충족된다고 결정할 수 없다면, 그 풋가능 금융상품은 지분상품으로 분류하지 않는다.

발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품이나 금융상품의 요소

16C	일부 금융상품은 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 계약상 의무를 포함한다. 그러한 의무는 ⑴ 청산의 발생이 확실하고 그 청산을 발행자가 통제할 수 없거나(예: 존속기간이 정해진 기업) ⑵ 청산의 발생이 불확실하지만 그 청산을 해당 금융상품 보유자가 선택할 수 있기 때문에 생겨난다. 금융부채의 정의에 대한 예외로서, 그러한 의무를 포함하는 금융상품이 다음의 특성을 모두 가지고 있는 경우에는 지분상품으로 분류된다.

⑴	발행자가 청산되는 경우, 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리가 부여된다. 발행자 순자산은 발행자의 자산에 대한 그 밖의 모든 청구권을 차감한 후의 잔여 자산이다. 지분비율은 다음에 따라 결정된다.

㈎	청산시 발행자 순자산을 동일한 금액의 단위로 나눈 후,

㈏	그 금액에 금융상품 보유자가 보유한 단위 수를 곱한다.

⑵	그 금융상품은 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함된다. 그러한 금융상품의 종류에 포함되기 위해서는 해당 금융상품이 다음의 조건을 모두 충족하여야 한다.

㈎	청산시 발행자의 자산에 대한 그 밖의 청구권에 우선하지 않는다.

㈏	그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되기 전에 또 다른 금융상품으로 전환될 필요가 없다.

⑶	그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되는 모든 금융상품은, 발행자가 청산되는 경우 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 동일한 계약상 의무를 가지고 있어야만 한다.

16D	금융상품이 지분상품으로 분류되기 위해서는, 해당 금융상품은 위의 특성을 모두 가져야 할 뿐만 아니라, 발행자는 다음 모두에 해당하는 그 밖의 금융상품이나 계약을 보유하지 않아야 한다.

⑴	총현금흐름이 실질적으로 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동 또는 인식 및 미인식된 순자산의 공정가치 변동(그러한 금융상품이나 계약의 효과는 제외)에 기초한다.

⑵	풋가능 금융상품 보유자의 잔여 수익을 실질적으로 제한하거나 고정시키는 효과가 있다.

이 조건을 적용하는 목적상, 발행자는 문단 16C에 기술된 금융상품 보유자와의 비금융 계약은 고려하지 않는다. 이 경우 비금융 계약은, 금융상품을 보유하지 않은 자와 발행자 사이에서 발생할 수 있는 동등한 계약의 계약조건과 유사한 계약조건을 갖고 있는 계약을 의미한다. 발행자가 이 조건이 충족된다고 결정할 수 없다면, 그 풋가능 금융상품은 지분상품으로 분류하지 않는다.

풋가능 금융상품과 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품의 재분류

16E	발행자는 금융상품이 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 시점부터, 해당 문단에 따라 당해 금융상품을 지분상품으로 분류한다. 발행자는 금융상품이 더 이상 해당 문단에서 설명하는 특성을 모두 갖고 있지 않거나 동 문단에서 설명하는 조건을 더 이상 충족하지 못하는 시점부터 그 금융상품을 재분류한다. 예를 들어, 발행자가 발행된 풋가능하지 않은 금융상품을 모두 상환한 후, 남아 있는 풋가능 금융상품이 문단 16A의 모든 특성을 가지고 있으며 문단 16B의 모든 조건을 충족한다면, 발행자는 풋가능하지 않은 금융상품을 상환하는 시점부터 당해 풋가능 금융상품을 지분상품으로 재분류한다.

16F	발행자는 문단 16E에 따라 금융상품을 재분류하는 경우 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	금융상품이 더 이상 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 갖고 있지 않거나 동 문단에 기술하고 있는 조건을 더 이상 충족하지 못하는 시점부터 그 지분상품을 금융부채로 재분류한다. 이 금융부채는 재분류일의 해당 금융상품의 공정가치로 측정한다. 발행자는 재분류일의 지분상품의 장부금액과 금융부채의 공정가치의 차이를 자본으로 인식한다.

⑵	금융상품이 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 시점부터 그 금융부채를 자본으로 재분류한다. 지분상품은 재분류일의 금융부채의 장부금액으로 측정한다.

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우(문단 16⑴)

17	문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술된 상황을 제외하고는, 금융부채와 지분상품을 구분하는 중요한 특성은 금융상품의 거래당사자인 발행자가, 금융상품의 다른 거래당사자인 보유자에게 현금 등 금융자산을 인도하거나 발행자에게 잠재적으로 불리한 조건으로 보유자와 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무의 존재 여부이다. 지분상품의 보유자가 지분비율에 따라 배당이나 그 밖의 배분을 수취할 자격이 있다는 자체만으로는 발행자가 보유자에게 현금 등 금융자산을 반드시 인도하여야 하는 것은 아니기 때문에 발행자가 그러한 배분을 해야 할 계약상 의무를 지는 것은 아니다.

18	금융상품은 법적 형식이 아니라 실질에 따라 재무상태표에 분류되어야 한다. 일반적으로 실질과 법적 형식이 일치하지만 반드시 그러한 것은 아니다. 어떤 금융상품은 지분상품의 법적 형식을 가지고 있지만 실질적으로는 금융부채에 해당되는 경우가 있고, 어떤 금융상품은 지분상품의 특성과 금융부채의 특성이 결합되어 있는 경우도 있다. 이러한 예는 다음과 같다.

⑴	우선주의 발행자가 보유자에게 확정되었거나 결정가능한 미래의 시점에 확정되었거나 결정가능한 금액을 의무적으로 상환해야 하거나, 우선주의 보유자가 발행자에게 특정일이나 그 이후에 확정되었거나 결정가능한 금액의 상환을 청구할 수 있는 권리를 보유하고 있는 경우에 이러한 우선주는 금융부채이다.

⑵	금융상품의 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품(‘풋가능 금융상품’)은 금융부채이다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품은 제외한다). 이러한 현금 등 금융자산의 금액이 지수 또는 다른 항목의 변동에 기초하여 증가하거나 감소될 수 있는 경우에도 이러한 금융상품은 금융부채이다. 보유자가 발행자에게 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리를 보유한다는 것은 풋가능 금융상품이 금융부채의 정의를 충족한다는 것을 의미한다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품은 제외한다). 예를 들어 개방형 뮤추얼펀드, 단위형 투자신탁, 파트너십 및 일부 조합의 경우, 지분보유자나 조합원은 보유자지분을 언제든지 현금으로 상환받을 권리를 보유하고 있으므로 지분보유자나 조합원의 지분은 부채로 분류되는 결과를 가져온다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품은 제외한다). 이러한 금융상품을 금융부채로 분류하더라도, 일부 뮤추얼펀드와 단위형 투자신탁 등(‘적용사례’의 사례 7 참조)과 같이 실질적으로 불입된 자본이 없는 기업이 재무제표에 ‘지분보유자 귀속 순자산’ 또는 ‘지분보유자 귀속 순자산 변동액’과 같은 용어를 사용할 수 있으며, 자본의 정의를 충족하는 적립금 등과 같은 항목과 자본의 정의를 충족하지 못하는 풋가능 금융상품으로 구성되는 총조합원지분의 내역을 추가적으로 공시할 수 있다(‘적용사례’의 사례 8 참조).

19	계약상 의무를 결제하기 위한 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 기업이 가지고 있지 않은 경우, 이러한 의무는 금융부채의 정의를 충족한다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류되는 금융상품은 제외한다). 예를 들면 다음과 같다.

⑴	외화의 획득이 곤란하거나 감독기구에서 지급승인을 받을 필요가 있는 등 금융상품의 발행자가 의무를 이행할 능력에 제약이 있더라도, 이러한 제약은 당해 발행자의 계약상 의무나 당해 금융상품 보유자의 계약상 권리에 영향을 미치지 아니한다.

⑵	거래상대방이 상환을 요구할 수 있는 권리를 행사하는 경우에 발생하는 계약상 의무는 금융부채이다. 이는 발행자가 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.

20	현금 등 금융자산을 인도해야 하는 계약상 의무를 명시적으로 설정하지 않은 금융상품이더라도 계약 조건 등을 통해 간접적으로 계약상 의무를 설정할 수 있다. 예를 들면 다음과 같다.

⑴	배분을 하지 못하거나 당해 금융상품을 상환하지 못한다면, 결제해야 하는 비금융의무를 포함하는 금융상품. 비금융의무의 결제를 통해 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 금융상품은 금융부채이다.

⑵	결제시점에 기업이 다음 중 하나를 인도해야 하는 금융상품은 금융부채이다.

㈎	현금 등 금융자산

㈏	위 ㈎의 현금 등 금융자산의 가치를 실질적으로 초과하는 가치로 결정된 기업 자신의 주식

기업이 현금 등 금융자산을 인도해야 하는 명시적인 계약상 의무를 부담하는 것은 아니지만, 주식으로 결제할 가치는 현금으로 결제할 가치에 상당하는 것이다. 어느 경우에도 보유자는 최소한 현금으로 결제할 가치와 동일한 금액 이상을 수취할 수 있도록 실질적인 보증을 제공받고 있는 것이다(문단 21 참조).

자기지분상품을 통한 결제(문단 16⑵)

21	단순히 자기지분상품을 수취하거나 인도하게 된다고 해서 그러한 계약이 지분상품이 되는 것은 아니다. 기업은 수취하거나 인도해야 할 자기지분상품의 공정가치가 계약상 권리나 의무의 금액과 일치하도록 수량이 변동하는 기업 자신의 주식이나 그 밖의 지분상품을 수취할 권리 또는 인도할 의무를 가질 수 있다. 이러한 계약상 권리나 의무의 금액은 확정 금액일 수도 있으며, 자기지분상품의 시장가격이 아닌 다른 변수(예: 이자율, 일반상품가격 또는 금융상품의 가격 등)의 변동의 전부 또는 일부에 따라 변동하는 금액일 수도 있다. 예를 들어, ⑴ 100원과 동일한 공정가치에 해당하는 자기지분상품을 인도할 계약과 ⑵ 100온스의 금과 동일한 공정가치에 해당하는 자기지분상품을 인도할 계약의 경우, 이러한 계약은 기업이 자기지분상품을 인도하여 당해 계약을 결제해야 하거나 결제할 수 있더라도 금융부채이다. 기업이 변동가능한 수량의 자기지분상품을 계약의 결제수단으로 사용하는 경우, 이러한 계약은 지분상품이 아니기 때문에 그 계약은 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내지 못한다.

22	문단 22A에 기술된 계약을 제외하고는, 기업이 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 자기지분상품을 수취하거나 인도하여 결제되는 계약은 지분상품이다. 예를 들어, 상대방에게 확정된 가격이나 확정된 사채의 액면금액으로 확정된 수량의 발행자 주식을 매입할 수 있는 권리가 부여된 주식옵션을 발행한 경우, 당해 옵션은 지분상품이다. 시장이자율의 변동에 따라 계약의 공정가치가 변동되더라도, 이러한 시장이자율의 변동이 계약의 결제시점에 ⑴ 지급하거나 수취할 현금 등 금융자산의 금액이나 ⑵ 수취하거나 인도할 지분상품의 수량에 영향을 미치지 않는다면, 당해 계약은 지분상품이다. 수취한 대가(예: 기업 자신의 주식에 대한 옵션이나 주식매입권의 발행에 대하여 수취하는 프리미엄)는 자본에 직접 가산한다. 지급한 대가(예: 옵션의 매입에 대하여 지급한 프리미엄)는 자본에서 직접 차감한다. 지분상품의 공정가치 변동은 재무제표에 인식하지 않는다.

22A	계약의 결제시 발행자가 수취하거나 인도해야 할 자기지분상품이, 문단 16A의 모든 특성과 문단 16B의 조건을 충족하는 풋가능 금융상품이거나, 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품으로서, 문단 16C의 특성과 문단 16D의 조건을 충족하는 금융상품이라면, 그 계약은 금융자산이나 금융부채이다. 이러한 계약은 발행자가 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 그러한 금융상품을 수취하거나 인도하여 결제되는 계약을 포함한다.

23	문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술된 상황을 제외하고는, 기업이 현금 등 금융자산으로 자기지분상품을 매입할 의무가 포함된 계약의 경우 상환금액(예: 매입선도가격, 옵션계약의 행사가격 등)의 현재가치에 해당하는 금융부채가 발생하며 계약 자체가 지분상품인 경우에도 그러하다. 이러한 예로는 자기지분상품에 대한 매입선도계약의 경우로서, 현금으로 자기지분상품을 매입하는 의무를 들 수 있다. 이러한 금융부채를 기업회계기준서 제1039호에 따라 최초로 인식하는 시점에, 금융부채의 공정가치(상환금액의 현재가치)를 자본에서 부채로 재분류한다. 최초인식이후에는 기업회계기준서 제1039호에 따라 당해 금융부채를 측정한다. 자기지분상품을 인도하지 않고 이러한 계약이 종료되는 경우 당해 금융부채의 장부금액은 자본으로 재분류한다. 자기지분상품을 매입하여야 하는 의무가 상대방의 권리행사 여부에 따라 결정되는 경우에도 상환금액의 현재가치에 해당하는 금융부채는 발생한다. 이러한 예로는 상대방이 자기지분상품을 확정 금액으로 기업에게 매도할 수 있는 권리가 부여된 풋옵션을 발행한 경우를 들 수 있다.

24	변동가능한 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정된 수량의 자기지분상품을 인도하거나 수취하여 결제되는 계약은 금융자산이나 금융부채이다. 이러한 계약의 예로는 향후 금 100온스의 가치에 해당하는 현금을 대가로 자기지분상품 100주를 인도하는 계약을 들 수 있다.

조건부 결제조항

25	주가지수, 소비자물가지수, 이자율 또는 과세조건의 변동이나 발행자의 미래 수익, 순이익 또는 부채비율과 같이 금융상품의 발행자와 보유자 모두가 통제할 수 없는 불확실한 미래의 사건의 발생여부나 불확실한 상황의 결과에 따라 현금 등 금융자산을 인도하여 결제되거나 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 그 밖의 방법으로 결제되는 금융상품이 있다. 이 경우에 발행자는 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있거나 아니면 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 그 밖의 결제방법을 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않다. 따라서 이러한 금융상품은 다음의 경우를 제외하고는 발행자의 금융부채이다.

⑴	현금 등 금융자산을 인도하는 결제방법이나 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 그 밖의 결제방법과 관련된 조건부 결제규정이 실질적으로 유효하지 않은 경우

⑵	발행자가 청산되는 경우에만, 현금 등 금융자산을 인도하는 방법으로 (또는 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 기타의 방법으로) 의무를 결제하도록 요구할 수 있는 경우

⑶	금융상품이 문단 16A에서의 모든 특성을 가지고 있으며 문단 16B의 조건을 충족하는 경우

결제옵션

26	여러 가지 결제방법(예: 현금 차액결제 또는 현금과 주식의 교환)중 발행자나 보유자가 결제방법을 선택할 수 있는 파생금융상품은 금융자산이나 금융부채이다. 다만, 어떤 결제방법이 적용되더라도 지분상품이 되는 경우에는 그러하지 아니하다.

27	결제옵션이 있는 파생금융상품으로서 금융부채인 예로는, 발행자가 현금으로 차액결제하는 방법과 현금과 기업 자신의 주식을 교환하여 결제하는 방법 중에서 선택할 수 있는 주식옵션을 들 수 있다. 마찬가지로, 기업 자신의 주식을 대가로 비금융항목을 매입하거나 매도하는 일부 계약은 비금융항목을 인도하여 결제되거나 현금 등 금융상품으로 차액결제될 수 있기 때문에 이 기준서의 적용범위에 포함된다(문단 8~10 참조). 이러한 계약은 지분상품이 아니라 금융자산이나 금융부채에 해당한다.

복합금융상품(문단 AG30~AG35 및 ‘적용사례’의 사례 9~12 참조)

28	비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 당해 금융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는지를 결정하여야 하며 각 요소별로 문단 15에 따라 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다.

29	발행자는 ⑴ 금융부채를 발생시키는 요소와 ⑵ 발행자의 지분상품으로 전환할 수 있는 옵션을 보유자에게 부여하는 요소를 별도로 분리하여 인식한다. 예를 들어, 보유자가 확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채 또는 이와 유사한 금융상품은 복합금융상품이다. 발행자의 관점에서 이러한 금융상품은 금융부채(현금 등 금융자산을 인도하는 계약)의 요소와 지분상품(확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 권리를 정해진 기간동안 보유자에게 부여하는 콜옵션)의 요소로 구성된다. 이러한 금융상품을 발행하는 거래는 조기상환규정이 있는 채무상품과 주식을 매입할 수 있는 주식매입권을 동시에 발행하는 거래 또는 분리형 주식매입권이 있는 채무상품을 발행하는 거래와 실질적으로 동일한 경제적 효과가 있다. 따라서 이러한 모든 거래들의 경우 발행자는 재무상태표에 부채요소와 자본요소를 분리하여 표시한다.

30	전환권을 행사할 가능성이 변동하는 경우에도 (특히, 특정 보유자의 입장에서 전환권의 행사가 경제적으로 유리해지는 경우에도) 전환상품의 부채요소와 자본요소의 분류를 수정하지 않는다. 예를 들어 전환으로 인해 보유자에게 발생하는 세무효과의 차이 등으로 인하여 보유자는 예상대로 행동하지 않을 수 있다. 더욱이 전환의 가능성은 때에 따라 변동한다. 발행자가 미래에 원리금을 지급할 계약상 의무는 전환, 금융상품 만기의 도래 또는 그 밖의 거래를 통하여 소멸되기 전까지는 미결제된 상태로 유지된다.

31	기업회계기준서 제1039호에서 금융자산과 금융부채의 측정을 다루고 있다. 지분상품은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타낸다. 따라서 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소에 배분하는 경우 자본요소에는 복합금융상품 전체의 공정가치에서 부채요소에 대하여 별도로 결정한 금액을 차감한 잔액을 배분한다. 복합금융상품의 자본요소(예: 보통주 전환권)가 아닌 파생상품의 특성(예: 콜옵션)에 해당하는 가치는 부채요소의 장부금액에 포함한다. 최초인식시점에서 부채요소와 자본요소에 배분된 금액의 합계는 항상 금융상품 전체의 공정가치와 동일해야 한다. 금융상품의 구성요소를 분리하여 인식하는 최초인식시점에는 어떠한 손익도 발생하지 않는다.

32	보통주로 전환할 수 있는 사채의 발행자는 문단 31에서 기술한 접근방법에 따라 자본 요소가 결합되지 않은 유사한 사채(내재되어 있는 비자본요소인 파생상품의 특성 포함)의 공정가치를 측정하여 부채요소의 장부금액을 우선 결정한다. 그 다음으로 자본요소(금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권)의 장부금액은 복합금융상품 전체의 공정가치에서 금융부채의 공정가치를 차감하여 결정한다.

자기주식(문단 AG36 참조)

33	기업이 자기지분상품을 재취득하는 경우 이러한 지분상품(‘자기주식’)은 자본에서 차감한다. 자기지분상품을 매입 또는 매도하거나 발행 또는 소각하는 경우의 손익은 당기손익으로 인식하지 아니한다. 기업이나 연결실체 내의 다른 기업이 이러한 자기주식을 취득하여 보유하는 경우가 있을 수 있다. 이 경우 지급하거나 수취한 대가는 자본에서 직접 인식한다.

34	보유하는 자기주식의 금액은 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에 따라 재무상태표나 주석에 별도로 공시한다. 기업이 자기지분상품을 특수관계자에게서 재취득한 경우에는 기업회계기준서 제1024호 ‘특수관계자 공시’에 따라 공시한다.

이자, 배당, 손익의 회계처리(문단 AG37 참조)

35	금융부채인 금융상품이나 금융상품의 구성요소와 관련하여 발생하는 이자, 배당, 손익은 수익 또는 비용으로 당기손익에서 인식한다. 기업이 지분상품의 보유자에게 일정 금액을 배분하는 경우, 관련 법인세혜택을 차감한 순액을 자본에서 직접 차감한다. 자본거래의 거래원가는 관련 법인세혜택을 차감한 순액을 자본에서 직접 차감한다.

36	금융상품의 분류결과(금융부채 또는 지분상품)에 따라 당해 금융상품과 관련하여 발생하는 이자, 배당, 손익이 당기손익으로 반영되는지가 결정된다. 전체가 부채로 인식된 주식에 대하여 지급한 배당은 사채에 대한 이자와 동일하게 비용으로 인식한다. 마찬가지로 금융부채의 상환 또는 차환과 관련하여 발생하는 손익은 당기손익으로 인식하는 반면에, 지분상품의 상환 또는 차환은 자본의 변동으로 인식한다. 지분상품의 공정가치 변동은 재무제표에 인식하지 아니한다.

37	일반적으로 자기지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 다양한 원가가 발생한다. 이러한 원가는 등록 및 기타 감독과 관련된 수수료, 법률, 회계 및 기타 자문수수료, 주권인쇄비 및 인지세 등을 포함한다. 이러한 지분상품의 거래원가 중 당해 자본거래가 없었다면 회피가능하고 당해 자본거래에 직접 관련되어 발생한 증분원가에 대해서는 관련된 법인세혜택을 차감한 순액을 자본에서 차감하여 회계처리한다. 중도에 포기한 자본거래의 원가는 비용으로 인식한다.

38	복합금융상품의 발행과 관련된 거래원가는 배분된 발행금액에 비례하여 부채요소와 자본요소로 배분한다. 둘 이상의 거래와 관련하여 발생한 공동의 거래원가(예: 주식을 발행하는 동시에 당해 주식 이외의 다른 주식을 증권거래소에 상장하는 경우의 거래원가)는 유사한 거래와 일관성을 가지는 합리적인 배분기준을 적용하여 각 거래별로 배분한다.

39	회계기간에 자본에서 차감하여 회계처리한 거래원가의 금액은 기업회계기준서 제1001호에 따라 별도로 공시한다. 자본에 직접 인식한 법인세 금액은 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 자본에 가감한 당기법인세와 이연법인세를 합계한 금액에 포함하여 공시한다.

40	비용으로 분류하는 배당은 포괄손익계산서나 별개의 손익계산서(표시되는 경우)에서 다른 부채에서 발생하는 이자와 함께 표시하거나 별도 항목으로 표시할 수 있다. 본 기준서상의 요구사항에 추가하여 이자 및 배당과 관련된 공시는 기업회계기준서 제1001호와 기업회계기준서 제1107호를 적용한다. 어떤 경우에는 이자와 배당에 대한 세무상 손금인정 여부 등의 차이로 인하여, 이자와 배당을 포괄손익계산서나 별개의 손익계산서(표시하는 경우)의 별도 항목으로 공시하는 것이 바람직할 수 있다. 법인세효과는 기업회계기준서 제1012호에 따라 공시한다.

41	금융부채의 장부금액 변동과 관련된 손익은 당기손익으로 인식한다. 금융부채가 기업의 자산에 대한 잔여지분과 교환하여 현금 등 금융자산의 지급을 요구할 수 있는 금융상품인 경우(문단 18⑵ 참조)에도 당해 금융부채의 장부금액 변동과 관련된 손익은 당기손익으로 인식한다. 기업회계기준서 제1001호에 따라 기업의 성과를 적절하게 설명하기 위하여 필요한 경우, 기업은 이러한 금융부채의 재측정에 따라 발생하는 손익을 포괄손익계산서에 별도로 표시한다.

금융자산과 금융부채의 상계(문단 AG38과 AG39 참조)

42	다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 금융자산과 금융부채를 상계하고 재무상태표에 순액으로 표시한다.

⑴	인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 보유하고 있다.

⑵	순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도를 가지고 있다.

제거의 조건을 충족하지 않는 금융자산의 양도에 관한 회계처리의 경우 양도된 자산과 이와 관련된 부채는 상계하지 아니한다(기업회계기준서 제1039호 문단 36 참조).

43	이 기준서는 금융자산과 금융부채를 순액으로 표시하는 것이 둘 이상의 별도의 금융상품의 결제에 따른 기업의 예상미래현금흐름을 반영하는 경우에, 당해 금융자산과 금융부채를 순액으로 표시할 것을 요구한다. 단일의 순액으로 수취하거나 지급할 권리와 의도가 있는 경우에는 실질적으로 단일의 금융자산이나 금융부채를 가지고 있는 것이다. 이러한 경우가 아니라면 자원의 특성이나 의무의 특성에 일관되게 금융자산과 금융부채를 각각 별도로 표시한다.

44	인식한 금융자산과 금융부채를 상계하여 순액으로 표시하는 것과 금융자산이나 금융부채를 제거하는 것은 다르다. 금융자산과 금융부채를 상계하면 손익이 발생하지 않는다. 그러나 금융상품을 제거하는 경우에는 이미 인식한 항목이 재무상태표에서 제거될 뿐만 아니라 손익도 발생할 수 있다.

45	상계의 권리는 계약 등에 따라 채권자에게 지급할 금액의 전체 또는 일부를 당해 채권자에게서 받을 금액으로 충당함으로써 결제하거나 소멸시킬 수 있는 채무자의 법적 권리이다. 통상적인 경우는 아니지만 제3자를 포함하는 당사자 사이의 합의를 통하여 채무자의 상계 권리를 명확하게 설정하는 경우, 채무자는 채권자에게 지급할 금액을 제3자에게서 받을 금액으로 충당할 수 있는 법적 권리를 보유할 수 있다. 상계의 권리는 법적 권리이기 때문에 당해 권리를 보호하는 조건이 법적 관할구역에 따라 다를 수 있으며, 당사자들 사이의 관계에 적용되는 법률을 고려할 필요가 있다.

46	금융자산과 금융부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리는 금융자산과 금융부채에 관련된 권리와 의무에 영향을 미치고, 신용위험과 유동성위험에 대한 기업의 노출정도에 영향을 미칠 수 있다. 그러나 이러한 권리의 존재 자체가 상계의 충분조건은 아니다. 이러한 권리를 행사하거나 동시에 결제할 의도가 없는 경우, 기업의 미래현금흐름의 금액과 시기는 영향을 받지 않는다. 이러한 권리를 행사하거나 동시에 결제할 의도가 있는 경우, 순액기준에 의한 자산과 부채의 표시는 예상미래현금흐름의 금액과 시기 및 이러한 현금흐름에 노출된 위험을 더욱 적절하게 반영한다. 금융자산과 금융부채를 순액기준으로 결제할 법적 권리가 없는 경우에는 거래당사자의 일방 또는 모두가 순액기준으로 결제하려는 의도를 가지고 있더라도, 개별적인 금융자산과 금융부채에 관련된 권리와 의무가 변경되지 않으므로, 그 의도만으로는 상계를 정당화하는 충분조건이 될 수 없다.

47	특정 자산과 부채의 결제에 관한 기업의 의도는 정상적인 영업관행이나 금융시장의 요구사항에 따라 영향을 받을 수 있으며, 차액결제하거나 동시에 결제할 수 있는 능력을 제약하는 그 밖의 상황에 의하여 영향받을 수 있다. 상계할 수 있는 권리를 보유하고 있으나, 차액결제할 의도가 없거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 없는 경우에는 이러한 권리가 기업의 신용위험에 대한 노출정도에 미치는 영향을 기업회계기준서 제1107호 문단 36에 따라 공시한다.

48	두 개의 금융상품을 동시에 결제하는 것은 조직화된 금융시장의 청산소의 운영을 통하거나 당사자 사이의 직접 교환으로 이루어질 수 있다. 이러한 경우 그 현금흐름은 실질적으로 단일의 순액과 동일하며, 신용위험이나 유동성위험에 대한 노출정도는 없다. 이와는 달리, 별도의 금액을 수취하고 지급함으로써 두 개의 금융상품을 결제하는 경우에는 자산의 전체 금액에 대한 신용위험이나 부채의 전체 금액에 대한 유동성위험에 노출되게 된다. 이러한 위험에 대한 노출기간이 매우 짧다고 하더라도 유의적일 수 있으므로, 두 거래가 동시에 발생하는 경우에만 금융자산의 실현과 금융부채의 결제가 동일한 시점에 이루어지는 것으로 본다.

49	문단 42의 조건을 충족하지 않으며 상계가 적절하지 않은 일반적인 경우는 다음과 같다.

⑴	서로 다른 복수의 금융상품을 사용하여 단일의 금융상품(‘합성금융상품’) 특성을 만드는 경우

⑵	주요 위험에 동일한 노출정도를 가지고 있는 금융상품에서 발생하는 금융자산과 금융부채(예: 선도계약이나 기타 파생상품의 포트폴리오에 속하는 자산과 부채)가 각각 다른 거래상대방을 가지는 경우

⑶	금융자산이나 비금융자산이 상환청구권이 없는 금융부채에 대한 담보로 제공되는 경우

⑷	특정 금융자산에 의한 결제를 채권자가 수락하지 않은 상태에서 채무자가 의무를 이행할 목적으로 당해 금융자산을 신탁한 경우(예: 감채기금의 설정)

⑸	손실을 발생시키는 사건의 결과로 발생한 의무를 보험계약에 따른 청구에 의하여 제3자가 보전할 것으로 예상되는 경우

50	동일한 상대방과 복수의 금융상품거래를 수행한 기업이 상대방과 ‘일괄상계계약’을 체결하는 경우가 있다. 이러한 일괄상계계약에 포함된 계약 중 하나의 채무가 불이행되거나 중단되는 경우에 일괄상계계약에 포함된 모든 금융상품이 단일의 금액으로 차액결제될 수 있다. 거래상대방이 채무를 이행하지 못하는 파산이나 이와 유사한 상황에서 발생가능한 손실에 대비하기 위하여 금융기관들은 통상적으로 이러한 일괄상계계약을 사용한다. 법적 구속력이 있으며, 개별적인 금융자산의 실현과 개별적인 금융부채의 결제에 영향을 주는 상계의 권리가 일괄상계계약에 따라 발생할 수 있다. 그러나 이러한 경우는 채무불이행의 특정사건이 발생되는 경우 또는 정상적인 영업활동과정에서는 일반적으로 발생되지 않을 것으로 예상되는 그 밖의 상황이 발생하는 경우에 국한되는 것이 일반적이다. 일괄상계계약이 문단 42의 기준을 모두 충족하는 경우가 아니라면 상계할 수 없다. 일괄상계계약에 포함되는 금융자산과 금융부채가 상계되지 않는 경우 당해 일괄상계계약이 기업의 신용위험에 대한 노출정도에 미치는 영향을 기업회계기준서 제1107호 문단 36에 따라 공시한다.

공시

51~95	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

시행일

96	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

96A	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

96B	‘풋가능 금융상품과 청산시 발생하는 의무’는 제한된 범위의 예외를 도입한 것이므로, 기업이 유추에 의해 이러한 예외를 적용해서는 안된다.

96C	이러한 예외하에서 금융상품의 분류는 기업회계기준서 제1001호, 제1032호, 제1039호 및 제1107호에서의 금융상품에 대한 회계처리에 한한다. 예를 들어 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’에서처럼 그 밖의 지침하에서 금융상품은 지분상품으로 간주되지 않는다.

97	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

97A	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

한97A.1	이 기준서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 한국채택국제회계기준 적용선택기업은 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용할 수 있다.

한97A.2	한국채택국제회계기준 적용선택기업이 이 기준서를 2009년 1월1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용하는 경우에는 문단 97B와 한97E.1을 적용한다.

97B	기업회계기준서 제1103호(2008년 전면개정)는 이 기준서의 문단 4⑶을 개정하였다. 개정 내용은 2009년 7월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용한다. 기업회계기준서 제1103호(2008년 전면개정)를 조기에 적용하는 경우에는 이 개정 내용도 동시에 적용한다.

97C	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

97D	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

한97E.1	문단 11과 16은 2010년 2월 발표된 ‘주주우선 주식인수권리 발행의 분류’의 발표로 개정되었다. 개정내용은 2010년 2월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용한다. 조기 적용은 허용된다. 개정내용을 조기에 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

97E	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

기준서 등의 대체

98	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

99	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

100	[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

부록 적용지침

이 부록은 이 기준서의 일부를 구성한다.

AG1	이 적용지침은 이 기준서의 특정 부분의 적용에 대하여 설명한다.

AG2	이 기준서는 금융상품의 인식이나 측정에 대해서는 다루지 않는다. 금융자산과 금융부채의 인식과 측정에 관한 요구사항은 기업회계기준서 제1039호에 규정되어 있다.

용어의 정의(문단 11~14)

금융자산과 금융부채

AG3	화폐(현금)는 교환의 수단이므로 금융자산이며, 재무제표에 모든 거래를 인식하고 측정하는 기준이 된다. 은행이나 이와 유사한 금융회사에 대한 예치금은 당해 금융회사에서 현금을 인출하거나 금융부채를 지급하기 위하여 예치된 잔액에 대하여 채권자를 수취인으로 하여 수표 등을 발행할 수 있는 계약상 권리를 나타내므로 금융자산이다.

AG4	미래에 현금을 수취할 계약상 권리에 해당하는 금융자산과 이에 대응하여 미래에 현금을 지급할 계약상 의무에 해당하는 금융부채의 일반적인 예는 다음과 같다.

⑴	매출채권과 매입채무

⑵	받을어음과 지급어음

⑶	대여금과 차입금

⑷	투자사채와 사채

각각의 사례에서, 한 거래당사자가 현금을 수취(지급)할 계약상 권리(의무)는 다른 거래당사자가 지급(수취)할 계약상 의무(권리)에 대응한다.

AG5	금융상품의 다른 유형으로는 수취하거나 포기하여야 할 경제적효익이 현금 외의 금융자산으로 이루어지는 경우이다. 이러한 예로는 현금이 아닌 국채를 수취할 계약상 권리와 국채로 지급할 계약상 의무가 각각 보유자와 발행자에게 있는 국채지급어음을 들 수 있다. 국채는 발행자인 정부가 현금을 지급할 의무를 나타내므로 금융자산이다. 따라서 당해 어음은 보유자와 발행자에게 각각 금융자산과 금융부채이다.

AG6	‘영구적’채무상품(예: ‘영구적’인 공채, 사채 및 자본성격의 채권)의 보유자는 한정되지 않은 미래 기간의 확정일자에 이자의 명목으로 일정 금액을 수취할 계약상 권리가 있는 반면에, 원금을 상환받을 권리는 없거나, 또는 상환가능성을 매우 낮게 하거나 매우 먼 미래에 상환하게 하는 조건으로 원금을 상환받을 권리를 보유한다. 예를 들면, 기업은 1,000원의 액면금액에 대하여 연 8%의 이자율을 적용한 금액에 상당하는 연간 지급액을 영구적으로 지급하는 것을 조건으로 하는 금융상품을 발행할 수 있다. 이러한 금융상품의 발행시점에 시장이자율이 8%라고 가정하면, 발행자는 최초인식시점에 1,000원의 공정가치(현재가치)를 가지는 일련의 미래 이자금액을 지급할 계약상 의무를 부담하게 된다. 이러한 금융상품의 보유자와 발행자는 각각 금융자산과 금융부채를 보유하게 된다.

AG7	금융상품을 수취, 인도 또는 교환하는 계약상 권리 또는 계약상 의무는 그 자체로 금융상품이다. 연쇄적인 계약상 권리나 의무가 궁극적으로는 현금을 수취 또는 지급하게 되거나 지분상품을 취득 또는 발행하게 되는 경우, 당해 계약상 권리와 의무는 금융상품의 정의를 충족한다.

AG8	계약상 권리를 행사할 능력이나 계약상 의무의 이행에 필요한 요건은 절대적일 수도 있으며, 미래 사건의 발생 여부를 조건으로 할 수도 있다. 예를 들면, 금융보증은 자금차입자가 채무를 불이행하는 경우에 자금대여자가 보증인에게서 현금을 수취할 계약상 권리이며, 이에 대응하여 보증인이 자금대여자에게 지급할 계약상 의무이다. 이러한 계약상 권리와 의무는, 자금대여자의 권리 행사와 보증인의 의무 이행 모두가 자금차입자의 채무불이행이라는 미래 사건의 발생을 조건으로 하고 있더라도, 보증의 부담이라는 과거 사건이나 거래의 결과로 존재한다. 조건부 권리 또는 의무는 이에 관련되는 자산과 부채가 항상 재무제표에 인식되지 않더라도, 금융자산과 금융부채의 정의를 충족한다. 이러한 조건부 권리와 의무 중에는 기업회계기준서 제1104호의 적용범위에 포함되는 보험계약이 있을 수 있다.

AG9	기업회계기준서 제1017호 ‘리스’의 적용범위에 포함되는 금융리스의 경우, 대출약정에 따른 원금과 이자의 지급액을 혼합한 것과 실질적으로 동일한 일련의 지급액을 수취할 권리와 지급할 의무가 각각 리스제공자와 리스이용자에게 있다. 이러한 경우 리스제공자는 리스계약에 따라 수취할 금액에 대한 투자로 회계처리하며, 리스자산 자체로 회계처리하지 아니한다. 반면에 운용리스는 일종의 미완성 계약으로서 리스제공자는 미래 기간에 자산을 사용하게 하는 대가로 용역수수료와 유사한 대가를 수취하게 된다. 리스제공자는 계속하여 리스자산 자체로 회계처리하며, 계약에 따라 미래에 수취할 금액으로 회계처리하지 아니한다. 따라서 금융리스는 금융상품에 해당하며 운용리스는 금융상품에 해당되지 않는다. 다만, 운용리스의 경우에도 지급기일이 도래하였으나 아직 지급되지 않은 개별적인 지급액은 금융상품에 해당한다.

AG10	실물자산(예: 재고자산, 유형자산), 리스자산과 무형자산(예: 특허권, 상표권)은 금융자산이 아니다. 이러한 실물자산이나 무형자산에 대한 통제는 현금 등 금융자산이 유입될 기회를 제공하지만, 현금 등 금융자산을 수취할 현재의 권리를 발생시키지 않는다.

AG11	미래경제적효익이 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 아니라 재화나 용역의 수취인 자산(예: 선급비용)은 금융자산이 아니다. 마찬가지로 선수수익과 대부분의 품질보증의무와 같은 항목도 현금 등 금융자산을 지급할 계약상 의무가 아니라 재화나 용역의 인도를 통하여 당해 항목과 관련된 경제적효익이 유출될 것이므로 금융부채가 아니다.

AG12	계약에 의하지 않은 부채나 자산은 금융부채나 금융자산이 아니다. 이러한 예로는 정부가 부과하는 법적 요구사항에 따라 발생하는 법인세와 관련된 부채를 들 수 있다. 법인세와 관련된 회계처리는 기업회계기준서 제1012호에서 다루고 있다. 마찬가지로 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에서 정의하고 있는 의제의무도 계약에서 발생한 것이 아니며, 금융부채가 아니다.

지분상품

AG13	지분상품의 예로는 ⑴ 풋가능하지 않은 보통주, ⑵ 일부 풋가능 금융상품(문단 16A와 16B 참조), ⑶ 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 일부 금융상품(문단 16C와 16D 참조), ⑷ 일부 유형의 우선주(문단 AG25와 AG26 참조) 및 ⑸ 보유자에게 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 풋가능하지 않은 발행자의 보통주를 청약이나 매입으로 취득할 수 있는 권리를 부여한 주식매입권이나 매도콜옵션을 들 수 있다. 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 자기지분상품을 발행하거나 매입할 의무는 지분상품이다(문단 22A에 기술된 계약은 제외한다). 그러나 이러한 계약에 기업이 현금 등 금융자산을 지급할 의무가 포함되는 경우(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 자본으로 분류되는 계약은 제외), 상환금액의 현재가치에 해당하는 금융부채가 발생한다(문단 AG27⑴ 참조). 주주에 배분하기로 한 공식적인 행위에 따라 주주에 대한 법적 의무가 성립되는 경우에는, 풋가능하지 않은 보통주의 발행자도 부채를 부담하게 된다. 이러한 경우의 예로는 ⑴ 배당을 선언한 경우 또는 ⑵ 기업이 청산을 진행하여 부채를 상환한 이후 잔여재산을 주주들에게 배분할 수 있는 경우를 들 수 있다.

AG14	매입콜옵션이나 이와 유사한 계약으로서 확정 금액의 현금 등 금융자산을 인도하는 대가로 확정 수량의 자기지분상품을 재매입하는 권리를 부여하는 계약은 기업의 금융자산이 아니며(문단 22A에 기술된 계약은 제외), 이러한 계약의 대가로 지급한 금액은 자본에서 차감한다

그 밖의 모든 종류보다 후순위인 금융상품의 종류(문단 16A(2)와 16C(2))

AG14A	문단 16A와 16C에서의 특성 중 하나는 그 금융상품이 그 밖의 모든 종류보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함된다는 것이다.

AG14B	금융상품이 그 밖의 모든 종류보다 후순위인 종류에 포함되는지를 결정하는 경우, 그 금융상품을 분류하는 시점에 발행자가 청산된다고 가정하여 그 금융상품의 청산시 청구권을 평가한다. 관련 상황의 변화가 있는 경우 그 분류를 재검토한다. 예를 들어, 발행자가 또 다른 금융상품을 발행하거나 상환하는 경우, 이러한 상황의 변화가 해당 금융상품이 그 밖의 모든 종류보다 후순위인 종류에 포함되는지에 대해 영향을 미칠 수 있다.

AG14C	발행자가 청산되는 경우 우선적 권리를 갖는 금융상품은 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리를 갖는 금융상품이 아니다. 예를 들어, 어떤 금융상품이 청산시 당해 금융상품 보유자에게 발행자 순자산에 대한 지분에 추가하여 확정 배당에 대한 권리를 부여하지만, 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리를 갖고 있는 후순위인 종류에 포함되는 그 밖의 금융상품은 청산시 이와 동일한 배당 권리를 갖고 있지 않은 경우, 당해 금융상품은 청산시 우선적 권리를 갖고 있는 것이다.

AG14D	발행자에게 한 종류의 금융상품만 있는 경우, 그 금융상품의 종류는 그 밖의 모든 종류보다 후순위인 것처럼 처리한다.

금융상품의 존속기간에 걸쳐 그 금융상품에 귀속되는 총기대현금흐름(문단 16A(5))

AG14E	금융상품의 존속기간에 걸친 그 금융상품의 총기대현금흐름은 실질적으로 그 금융상품 존속기간 중 발행자의 당기손익, 인식된 순자산의 변동 또는 인식 및 미인식된 순자산의 공정가치 변동에 기초해야 한다. 당기손익과 인식된 순자산의 변동은 관련 한국채택국제회계기준에 따라 측정한다.

금융상품 보유자가 발행자의 소유주 외의 자격으로서 체결한 거래(문단 16A와 16C)

AG14F	풋가능 금융상품 보유자나 발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 금융상품 보유자가, 발행자의 소유주 외의 자격으로서 발행자와 거래를 체결할 수 있다. 예를 들어, 당해 금융상품 보유자가 발행자의 종업원일 수도 있다. 문단 16A 또는 문단 16C에 따라 금융상품을 자본으로 분류하여야 하는지를 검토하는 경우, 발행자의 소유주로서의 금융상품 보유자와 관련되는 금융상품의 현금흐름과 계약조건만을 고려한다.

AG14G	유한책임사원과 무한책임사원이 있는 합자회사가 일례이다. 일부 무한책임사원은 회사에 보증을 제공할 수 있으며 그러한 보증제공에 대한 보상을 받을 수 있다. 이러한 상황에서, 해당 금융상품 보유자는 그 기업의 소유주의 자격으로서가 아니라 보증자의 자격으로서 보증과 이에 관계되는 현금흐름에 관련되는 것이다. 그러므로 이러한 보증과 이에 관계되는 현금흐름이 무한책임사원이 유한책임사원보다 후순위라는 것을 결정짓지 않으며, 유한책임지분과 무한책임지분의 계약조건이 동일한지를 검토할 때 고려되지 않을 것이다.

AG14H	또 다른 예로는 당해 연도와 과거 연도 중 금융상품 보유자가 제공한 용역이나 창출한 사업에 기초하여 당해 금융상품 보유자에게 당기손익을 분배하는 당기손익분배약정이 있다. 이러한 약정은 금융상품 보유자가 비소유주로서 체결한 거래이므로, 문단 16A 또는 문단 16C에 열거된 특성을 검토하는 경우 고려되어서는 아니된다. 그러나 금융상품 보유자에게 그 금융상품 종류의 다른 보유자가 보유한 금융상품과의 상대적인 명목 금액에 기초하여  당기손익을 분배하는 당기손익분배약정은 금융상품 보유자가 소유주의 자격으로서 체결한 거래를 나타내므로 문단 16A 또는 문단 16C에 열거된 특성을 검토하는 경우 고려되어야 한다.

AG14I	(비소유주 자격으로서) 금융상품 보유자와 발행자 사이의 거래에서의 현금흐름과 계약조건은 금융상품을 보유하지 않은 자와 발행자 사이에 일어날 수 있는 동등한 거래의 경우와 유사해야만 한다.

금융상품 보유자의 잔여 수익을 실질적으로 고정시키거나 제한하는 총현금흐름을 갖는 그 밖의 금융상품이나 계약의 부재(문단 16B와 16D)

AG14J	문단 16A 또는 문단 16C의 기준을 충족하는 금융상품을 자본으로 분류하기 위한 추가 조건은, 발행자가 ⑴ 총현금흐름이 실질적으로 발행자의 당기손익, 인식된 발행자 순자산의 변동 또는 인식 및 미인식된 순자산의 공정가치 변동에 기초하고 ⑵ 풋가능 금융상품 보유자의 잔여 수익을 실질적으로 제한하거나 고정시키는 효과가 있는, 그 밖의 금융상품이나 계약을 보유하지 않아야 한다는 것이다. 특수관계가 없는 자와 정상적인 상업적인 조건으로 체결된 다음의  금융상품 등이, 이러한 금융상품이 없었더라면 문단 16A 또는 문단 16C의 기준을 충족하는 금융상품이 자본으로 분류되는 것을 막을 가능성은 높지 않다.

⑴	총현금흐름이 실질적으로 발행자의 특정자산에 기초하는 금융상품

⑵	총현금흐름이 수익의 일정비율에 기초하는 금융상품

⑶	개별 종업원이 발행자에 제공한 용역에 대해 동 종업원에게 보상하도록 되어 있는 계약

⑷	제공된 용역이나 재화의 대가로 당기손익 중 경미한 일정비율을 지급하도록 요구하는 계약

파생금융상품

AG15	금융상품은 본원적 금융상품과 파생적 금융상품을 포함한다. 본원적 금융상품의 예로는 채권, 채무 및 지분상품을 들 수 있으며, 파생적 금융상품의 예로는 금융변수를 기초변수로 하는 옵션, 선물 및 선도와 이자율스왑 및 통화스왑을 들 수 있다. 파생적 금융상품은 금융상품의 정의를 충족하므로 이 기준서의 적용범위에 포함된다.

AG16	파생금융상품은 기초항목인 본원적 금융상품에 내재되어 있는 하나 이상의 금융위험을 거래 상대방에게 이전하는 효과가 있는 권리와 의무를 발생시킨다. 최초의 거래시점에 파생금융상품은 거래 당사자 일방에게 잠재적으로 유리한 조건에 따라 금융자산이나 금융부채를 교환할 수 있는 계약상 권리를 부여하거나 잠재적으로 불리한 조건에 따라 금융자산이나 금융부채를 교환하는 계약상 의무를 부여한다. 그러나 파생금융상품은 일반적으로 계약시점에 기초항목인 본원적 금융상품 자체를 이전하지 아니하고, 계약의 만기시점에도 기초항목인 본원적 금융상품을 반드시 이전하는 것은 아니다. 일부 금융상품 중에는 교환할 권리와 의무를 모두 발생시키는 금융상품이 있다. 파생금융상품의 최초 계약시점에 교환의 조건이 결정되기 때문에 금융시장의 가격 변동에 따라 계약조건은 유리해질 수도 있고 불리해질 수도 있다.

이러한 사항은 대부분의 파생상품에는 해당되지만, 모든 파생상품에 해당하는 것은 아니다. 예를 들면, 일부 이종통화표시 이자율스왑의 경우, 원금을 최초 계약시점에 교환하고, 만기시점에 다시 교환한다.

AG17	금융자산이나 금융부채(자기지분상품 외의 금융상품)를 교환하는 풋옵션이나 콜옵션은 보유자에게 옵션계약의 기초항목인 금융상품의 공정가치 변동과 관련된 잠재적인 미래경제적효익을 획득할 권리를 부여한다. 이와 반대로, 옵션의 발행자는 기초항목인 금융상품의 공정가치 변동과 관련된 경제적효익의 잠재적인 손실을 부담하거나 잠재적인 미래경제적효익을 포기하는 의무를 부담한다. 보유자의 계약상 권리와 발행자의 계약상 의무는 각각 금융자산과 금융부채의 정의를 충족한다. 옵션계약의 기초항목인 금융상품은 다른 기업의 주식과 이자부금융상품을 포함하여 어떠한 금융상품도 될 수 있다. 옵션으로 인하여 발행자가 금융자산을 양도하는 대신에 채무상품을 발행하는 경우도 있을 수 있으나, 옵션이 행사된다면 옵션의 기초항목인 금융상품은 옵션 보유자의 금융자산이 될 것이다. 잠재적으로 유리한 조건으로 금융자산을 교환할 옵션 보유자의 권리와 잠재적으로 불리한 조건으로 금융자산을 교환할 발행자의 의무는 옵션이 행사될 때 교환되는 기초항목인 금융자산과는 구별된다. 보유자의 권리와 발행자의 의무는 옵션의 행사가능성에 따라 성격이 달라지지 않는다.

AG18	파생금융상품의 다른 예로는 거래당사자의 일방인 매입자가 액면금액 1,000,000원의 고정금리부 국채를 대가로 1,000,000원의 현금을 6개월 후에 지급하기로 하고, 거래당사자의 다른 일방인 매도자는 1,000,000원의 현금을 대가로 액면금액 1,000,000원의 고정금리부 국채를 6개월 후에 인도하기로 하는 선도계약을 들 수 있다. 6개월 동안 거래의 양 당사자는 금융상품을 교환할 계약상 권리와 의무를 가진다. 국채의 시장가격이 1,000,000원을 초과하여 상승하는 경우 계약조건은 매입자에게 유리하며 매도자에게는 불리한 반면, 국채의 시장가격이 1,000,000원 미만으로 하락하는 경우에는 반대의 효과가 나타난다. 매입자는 매입한 콜옵션의 권리와 유사한 계약상 권리(금융자산)를 가지며, 발행한 풋옵션의 의무와 유사한 계약상 의무(금융부채)를 부담한다. 매도자는 매입한 풋옵션의 권리와 유사한 계약상 권리(금융자산)를 가지며, 발행한 콜옵션의 의무와 유사한 계약상 의무(금융부채)를 부담한다. 옵션과 마찬가지로, 이러한 계약상 권리와 의무도 기초항목인 금융상품(교환 대상인 국채 및 현금)과는 별도의 금융자산과 금융부채를 구성한다. 선도계약의 양 당사자는 약정된 시점에 계약을 이행할 의무를 부담하는 반면에 옵션계약의 이행은 옵션의 보유자가 당해 옵션을 행사하기로 선택한 경우에만 발생한다.

AG19	미래에 이루어지는 교환과 관련되는 권리와 의무를 구체화한 다양한 유형의 파생적 금융상품이 있으며, 이자율스왑, 통화스왑, 금리캡, 금리칼라, 금리플로어, 대출약정, 증권인수한도약정 및 신용장이 이러한 파생적 금융상품에 포함된다. 이자율스왑은 계약의 양 당사자가 변동이자율에 따라 계산된 현금 금액과 고정이자율에 따라 계산된 현금 금액을 미래에 연속적으로 교환하기로 약정한 선도계약의 한 형태로 볼 수 있다. 선물계약은 선도계약의 다른 형태로서 계약이 정형화되어 있고 거래소에서 거래된다는 점에 주된 차이가 있다.

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약(문단 8~10)

AG20	비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약은 금융상품의 정의를 충족하지 못한다. 그 이유는 비금융자산을 수취하거나 용역을 제공받을 거래당사자 중 일방의 계약상 권리와 이에 대응하는 다른 거래당사자의 의무는 거래당사자에게 금융자산을 수취, 인도 또는 교환할 현재의 권리와 의무를 구성하지 않기 때문이다. 예를 들면, 비금융항목의 수취나 인도를 통해서만 결제되는 계약(예: 은을 기초자산으로 하는 옵션, 선물 또는 선도계약)은 금융상품이 아니다. 많은 일반상품계약이 이러한 형태를 띠고 있으며, 일반상품계약 중 일부는 형식을 표준화하여 파생금융상품과 동일한 방식으로 조직화된 시장에서 거래되고 있다. 예를 들면, 일반상품선물계약은 거래소에 상장되어 있으며 빈번한 거래가 가능하므로, 현금으로 쉽게 매입하거나 매도할 수 있다. 그러나 일반상품선물계약을 매입하거나 매도하는 거래는 기초항목인 일반상품을 거래하는 것과 실질적으로 동일한 효과가 있다. ⑴ 현금으로 일반상품계약을 매입하거나 매도할 수 있는 능력, ⑵ 일반상품계약을 매입하거나 매도할 수 있는 용이성과 ⑶ 일반상품을 수취하거나 인도할 의무에 대한 현금결제의 가능성이 있다고 하더라도, 계약의 기본적인 특성이 금융상품을 창출하는 방식으로 변경되는 것은 아니다. 그럼에도 불구하고, ⑴ 비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약 중 차액결제할 수 있거나 금융상품을 교환하여 결제할 수 있는 계약 또는 ⑵ 비금융항목을 현금으로 쉽게 전환할 수 있는 계약은 마치 금융상품인 것과 같이 이 기준서의 적용범위에 포함한다(문단 8 참조).

AG21	실물자산의 양도에 따른 지급을 양도 이후로 이연하는 경우가 아니라면, 실물자산을 수취하거나 인도하는 계약은 계약당사자에게 금융자산이나 금융부채를 발생시키지 아니한다. 계약당사자에게 금융자산이나 금융부채가 발생하는 경우의 예로는 외상으로 재화를 매입하거나 매도한 경우를 들 수 있다.

AG22	일반상품과 연계되어 있으나, 일반상품 실물을 수취하거나 인도하여 결제되지 않는 계약이 있을 수 있다. 이러한 계약은 확정된 금액을 지급하는 것이 아니고 계약에서 정한 산식에 따라 결정되는 현금을 지급하여 결제된다. 예를 들면, 사채 만기시점의 원유의 시장가격을 확정 수량의 원유에 적용하여 사채 원금의 금액을 결정할 수도 있다. 이러한 경우 사채의 원금은 일반상품가격에 연계되어 있으나 현금으로 결제된다. 이러한 계약은 금융상품이다.

AG23	금융상품의 정의에는 금융자산이나 금융부채에 추가하여 비금융자산이나 비금융부채도 발생시키는 계약을 포함한다. 이러한 금융상품은 거래당사자 일방에게 비금융자산과 금융자산을 교환할 수 있는 선택권을 부여한다. 예를 들면, 원유와 연계된 사채의 경우, 정기적으로 확정된 이자를 수취하고 만기에 확정 원금을 수취할 권리 외에 확정 수량의 원유와 원금을 교환할 수 있는 선택권을 보유자에게 부여할 수 있다. 이러한 선택권의 행사가능성은 사채에 내재되어 있는 원유와 현금의 교환비율(교환가격)과 원유의 상대적인 공정가치에 따라 변동할 것이다. 선택권의 행사와 관련된 보유자의 의도에 따라 자산의 실질이 변하지는 않는다. 다른 유형의 자산과 부채가 사채에서 발생될 수 있더라도, 이러한 사채는 보유자와 발행자의 입장에서 각각 금융자산과 금융부채인 금융상품이다.

AG24	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

표시

부채와 자본(문단 15~27)

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우(문단17~20)

AG25	여러 가지 권리가 부여된 우선주를 발행할 수 있다. 이러한 우선주가 금융부채인지 지분상품인지를 결정하기 위하여, 발행자는 우선주에 부여된 특정 권리를 평가하여 우선주가 금융부채의 본질적인 성격을 가지고 있는지를 파악하여야 한다. 예를 들어, 특정 시점에 상환하거나 보유자의 선택에 의하여 상환하여야 하는 우선주는 발행자가 보유자에게 금융자산을 이전해야 할 의무가 있으므로 금융부채의 성격을 가지고 있다. 계약에 따라 상환이 청구되었을 때 발행자가 자금의 부족, 법령의 제한 또는 불충분한 이익이나 적립금 등으로 인하여 우선주를 상환할 의무를 이행하지 못할 잠재적 가능성이 있더라도, 계약상 의무를 무효화하지는 않는다. 현금으로 상환할 수 있는 권리가 발행자에게 있는 우선주는 발행자가 주식의 보유자에게 금융자산을 이전해야 할 현재의무가 없으므로 금융부채의 정의를 충족하지 못한다. 이러한 경우 발행자가 우선주의 상환 여부를 재량으로 결정할 수 있다. 그러나 우선주를 발행한 기업이 이러한 선택권을 행사하여 주주들에게 우선주를 상환하겠다는 의도를 통상 공식적으로 통지하게 되면 의무가 발생할 수 있다.

AG26	상환우선주가 아닌 경우 우선주에 부가된 그 밖의 권리에 따라 적절하게 분류한다. 계약의 실질에 대한 평가와 금융부채 및 지분상품의 정의에 기초하여 분류한다. 배분의 누적여부와 관계없이 우선주의 보유자에 대한 배분을 발행자의 재량으로 결정하는 경우 그 우선주는 지분상품이다. 다음과 같은 사항은 우선주를 금융부채 또는 지분상품으로 분류하는 결정에 영향을 미치지 아니한다.

⑴	과거의 배당실적

⑵	미래의 배당의도

⑶	우선주에 대한 배당이 이루어지지 않는 경우에 발생가능한 발행자의 보통주 가격에 대한 부정적인 영향(우선주에 대한 배당이 이루어지지 않는다면 보통주에 대해서도 배당이 제한되기 때문)

⑷	발행자의 적립금 금액

⑸	특정기간의 당기순손익에 대한 발행자의 예상

⑹	특정기간의 당기순손익 금액에 대한 발행자의 영향력 행사가능 여부

자기지분상품을 통한 결제(문단 21~24)

AG27	자기지분상품을 기초로 하는 여러 가지 유형의 계약에 대한 분류방법의 예시는 다음과 같다.

⑴	미래에 확정 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 하거나 대가 없이 확정 수량의 기업 자신의 주식을 수취하거나 인도하여 결제되는 계약은 지분상품이다(문단 22A에 기술된 계약은 제외한다). 따라서 이러한 계약으로 인하여 수취하거나 지급한 대가는 자본에 직접 가산하거나 차감한다. 이러한 예로는 상대방에게 확정 금액을 대가로 확정 수량의 발행자 주식을 매입할 수 있는 권리를 부여하는 주식옵션을 매도하는 경우를 들 수 있다. 그러나 확정되었거나 결정가능한 시점 또는 보유자의 요구에 의하여 발행자가 현금 등 금융자산으로 기업 자신의 주식을 매입(상환)하여야 하는 계약의 경우에는 상환금액의 현재가치에 해당하는 금액을 금융부채로 인식한다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 금융상품은 제외한다). 이러한 예로는 확정 금액의 현금으로 발행자가 확정 수량의 기업 자신의 주식을 매입하여야 하는 선도계약에 따른 기업의 의무를 들 수 있다.

⑵	발행자가 매입하여야 하는 주식의 수가 확정되지 않거나 기업 자신의 주식을 매입해야 하는 의무가 상대방의 권리 행사여부에 따라 결정되는 조건부 의무인 경우에도, 발행자가 현금으로 기업 자신의 주식을 매입하는 의무로 인하여 상환금액의 현재가치에 해당하는 금융부채가 발생한다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술된 계약은 제외한다). 조건부 의무의 예로는 상대방의 권리 행사에 따라 기업 자신의 주식을 매입해야 하는 옵션을 발행한 경우를 들 수 있다.

⑶	현금 등 금융자산으로 결제될 계약은, 수취하거나 인도할 현금 등 금융자산의 금액이 자기지분상품의 시장가격 변동에 따라 변동하더라도, 금융자산 또는 금융부채이다(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술된 계약은 제외한다). 이러한 예로는 현금으로 차액결제되는 주식옵션을 들 수 있다.

⑷	계약을 결제하기 위하여 수취하거나 인도할 기업 자신의 주식 수량이 기초변수(예: 일반상품가격)의 변동에 따라 결정되는 금액이나 확정 금액과 동일한 가치를 가지도록 결정되는 계약은 금융자산이나 금융부채이다. 이러한 예로는 기초자산인 금을 매입하기로 하는 옵션을 매도하는 경우로서 옵션이 행사되면 옵션계약의 가치와 동일한 가치에 해당하는 수량의 자기지분상품으로 순액 결제하는 경우를 들 수 있다. 이러한 계약은 기초변수가 금이 아니라 기업 자신의 주식 가격인 경우에도 금융자산이나 금융부채이다. 마찬가지로 확정 수량의 기업 자신의 주식으로 결제되지만 결제가치가 기초변수의 변동에 따라 결정되는 금액 또는 확정 금액과 동일하도록 당해 주식에 부가된 권리의 내용이 변동되는 계약은 금융자산 또는 금융부채이다.

조건부 결제조항(문단 25)

AG28	문단 25에 따르면, 현금 등 금융자산을 인도하는 결제방법이나 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 그 밖의 결제방법과 관련된 조건부 결제규정이 실질적으로 유효하지 않다면 금융상품의 분류에 영향을 미치지 않는다. 따라서 현금으로 결제하거나 변동가능한 수량의 기업 자신의 주식으로 결제하여야 하는 경우가, 지극히 드물고 예외적이며 가능성이 매우 낮은 사건이 발생하는 경우로 국한되는 계약은 지분상품이다. 마찬가지로 발행자가 통제할 수 없는 특정 상황에서는 확정 수량의 기업 자신의 주식으로 결제하는 것이 계약에 의하여 배제될 수 있지만, 그러한 상황이 일어날 가능성이 실질적으로는 없는 경우에는 지분상품으로 분류하는 것이 적절하다.

연결재무제표에서의 회계처리

AG29	연결재무제표에서 종속기업의 자본과 이익에 대한 제3자 지분인 비지배지분은 기업회계기준서 제1001호와 기업회계기준서 제1027호에 따라 표시한다. 연결재무제표에서 금융상품이나 금융상품의 구성요소를 분류하는 경우 기업은 연결실체의 입장에서 금융상품의 보유자와의 모든 조건을 고려하여, 당해 금융상품과 관련하여 현금 등 금융자산을 인도하거나, 금융부채로 분류되는 결과를 초래하는 그 밖의 방법으로 결제할 의무가 연결실체에게 있는지를 결정하여야 한다. 연결실체 내의 종속기업이 금융상품을 발행하고 지배기업 또는 연결실체 내의 다른 기업이 당해 금융상품의 보유자와 직접 추가적인 계약조건(예: 보증)에 합의한 경우 연결실체는 상환이나 배분에 대하여 재량권을 가지지 못한다. 종속기업이 이러한 추가적인 계약조건을 고려하지 않고 개별재무제표에서 당해 금융상품을 적절하게 분류하였더라도, 연결실체 전체의 관점에서 계약과 거래의 내용이 연결재무제표에 확실히 반영될 수 있도록 연결실체 내의 다른 기업과 금융상품의 보유자간에 체결된 약정의 효과를 고려하여야 한다. 이러한 의무 또는 결제규정이 있는 경우에는 그 의무를 포함하고 있는 금융상품의 구성요소 또는 금융상품을 연결재무제표에서 금융부채로 분류한다.

AG29A	발행자에게 계약상 의무를 부과하는 일부 유형의 금융상품은 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 지분상품으로 분류된다. 이러한 문단에 따른 분류는, 그러한 문단이 없다면 이 기준서에서 금융상품의 분류에 적용되는 원칙에 대한 예외이다. 이러한 예외는 연결재무제표의 비지배지분의 분류에까지 확장되어 적용되지는 않는다. 따라서 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 따라 별도재무제표 또는 개별재무제표에서 지분상품으로 분류되는 금융상품이 비지배지분인 경우 연결실체의 연결재무제표에서는 부채로 분류된다.

복합금융상품(문단 28~32)

AG30	문단 28은 파생상품이 아닌 복합금융상품의 발행자에 대하여 적용하며 복합금융상품의 보유자의 회계처리는 다루지 않는다. 부채특성과 자본특성이 포함된 복합금융상품에서 내재파생상품의 분리와 관련된 보유자의 회계처리는 기업회계기준서 제1039호에서 다루고 있다.

AG31	복합금융상품의 일반적인 형태는 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채와 같이 전환권이 내재되고, 기타 다른 파생상품의 특성은 내재되지 않은 채무상품이다. 문단 28에서는 이러한 금융상품을 다음과 같이 부채요소와 자본요소로 분리하여 재무상태표에 표시하도록 하고 있다.

⑴	정해진 원금과 이자금액을 지급해야 하는 발행자의 의무는 금융부채로서 전환사채가 전환되기 전까지 존재한다. 최초인식시점에서 부채요소의 공정가치는, 계약상 정해진 미래현금흐름을 당해 금융상품과 동일한 조건 및 유사한 신용상태를 가지며 실질적으로 동일한 현금흐름을 제공하지만 전환권이 없는 채무상품에 적용되는 그 시점의 시장이자율로 할인한 현재가치이다.

⑵	지분상품은 부채를 발행자의 자본으로 전환할 수 있는 내재옵션인 전환권이며, 전환권의 공정가치는 시간가치와 내재가치로 구성된다. 최초인식시점에 전환권이 외가격 상태에 있더라도 전환권의 가치는 존재한다.

AG32	만기시점에서 전환사채가 전환되는 경우 발행자는 부채를 제거하고 자본으로 인식한다. 최초인식시점의 자본요소는 자본의 다른 항목으로 대체될 수 있지만 계속하여 자본으로 유지된다. 만기시점에서 전환사채의 전환에 따라 인식할 손익은 없다.

AG33	최초의 전환권이 변동되지 않은 상태에서 조기상환이나 재매입을 통하여 만기 전에 전환상품이 소멸되는 경우 조기상환이나 재매입을 위하여 지급한 대가와 거래원가를 거래의 발생시점의 부채요소와 자본요소에 배분한다. 지급한 대가와 거래원가를 각 요소별로 배분하는 방법은 문단 28~32에 따라 전환사채가 발행되는 시점에 발행금액을 각 요소별로 배분한 방법과 일관되어야 한다.

AG34	대가를 배분한 결과로 발생되는 손익은 관련 요소에 적용되는 회계원칙에 따라 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	부채요소에 관련된 손익은 당기손익으로 인식한다.

⑵	자본요소와 관련된 대가는 자본으로 인식한다.

AG35	발행자는 전환사채의 조기전환을 유도하기 위하여 좀 더 유리한 전환비율을 제시하거나 특정 시점 이전의 전환에 대해서는 추가적인 대가를 지급하는 등의 방법으로 전환사채의 조건을 변경할 수 있다. 조건이 변경되는 시점에 변경된 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하게 되는 대가의 공정가치와 원래의 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하였을 대가의 공정가치의 차이는 손실이며 당기손익으로 인식한다.

자기주식(문단 33과 34)

AG36	자기지분상품은 취득한 이유에 관계없이 금융자산으로 인식할 수 없다. 문단 33에서는 기업이 취득한 자기지분상품은 자본에서 차감하도록 하고 있다. 그러나 금융회사가 고객을 대신하여 자기지분상품을 보유하고 있는 것과 같이 타인을 대신하여 자기지분상품을 보유하고 있는 경우에는 기업이 대리인으로서의 역할을 수행한 것이므로 취득한 자기지분상품을 재무상태표에 포함하지 않는다.

이자, 배당, 손익의 회계처리(문단 35~41)

AG37	복합금융상품에 대하여 문단 35를 적용하는 방법을 설명하는 예는 다음과 같다. 의무적으로 5년 후에 현금으로 상환되어야 하지만 배당은 상환 전까지 발행자의 재량에 따라 지급되는 비누적적 우선주는 상환금액의 현재가치에 상당하는 부채요소를 가지고 있는 복합금융상품에 해당한다. 부채요소에 관련된 현재가치할인차금의 상각액은 당기손익으로 인식하고 이자비용으로 분류한다. 배당은 자본요소에 관련되므로 당기손익의 배분으로 인식한다. ⑴ 의무적으로 상환하여야 하는 것은 아니지만 보유자의 선택에 따라 상환을 청구할 수 있거나 ⑵ 의무적인 전환에 따라 인도할 보통주의 수량이 기초 변수(예: 일반상품)의 변동에 따라 결정되는 금액이나 확정 금액과 동일한 가치를 가지도록 결정되는 우선주의 경우에도 동일하게 회계처리한다. 그러나 지급되지 않은 배당이 상환금액에 가산되는 경우에는 금융상품 전체가 부채에 해당하고 배당은 이자비용으로 분류한다.

금융자산과 금융부채의 상계(문단 42~50)

AG38	금융자산과 금융부채를 상계하기 위해서는 인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 보유하고 있어야 한다. 일괄상계계약이나 일부 형태의 상환청구권이 없는 채무와 같이 인식된 금액을 상계할 수 있는 조건부 권리가 존재할 수 있다. 다만, 이러한 권리는 일반적으로 거래상대방의 채무불이행 등 미래 사건이 발생하는 경우에만 집행가능하므로 이러한 계약은 상계의 조건을 충족하지 못한다.

AG39	이 기준서는 다른 금융상품의 특성을 만들기 위하여 취득하여 보유하고 있는 별도의 금융상품의 집합인 ‘합성금융상품’에 대하여 특별한 회계처리방법을 제시하고 있지 않다. 예를 들면, 변동 금액을 수취하고 확정 금액을 지급하는 이자율스왑과 변동금리부 장기채무를 결합하면, 고정금리부 장기채무를 합성할 수 있다. ‘합성금융상품’을 구성하는 개별 금융상품은 각각의 조건을 보유한 계약상 권리 또는 의무를 나타내며 개별적으로 양도하거나 결제할 수 있다. 각각의 금융상품은 다른 금융상품이 노출되어 있는 위험과 서로 다를 수 있는 위험에 노출된다. 따라서 ‘합성금융상품’에 포함된 하나의 금융상품이 자산이고 다른 하나의 금융상품이 부채인 경우에 당해 자산과 부채가 문단 42의 상계기준을 충족시키는 경우가 아니라면, 자산과 부채를 상계하여 재무상태표에 순액으로 표시하지 아니한다.

공시

당기손익인식금융자산과 당기손익인식금융부채(문단 94⑹)

AG40	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

기업회계기준서 제1032호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

이효익(위원장)

서정우(상임위원)

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

기업회계기준서 제1032호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의 개정(2008.10.24.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

서정우(위원장)

김찬홍(상임위원)

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

기업회계기준서 제1032호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의 개정(2010.1.22.)은 회계기준위원회 위원 6인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

서정우(위원장)

김찬홍(상임위원)

박영진

변용희

손성규

최  관

내   용

문단번호

기업회계기준서 제1032호 '금융상품: 표시‘의

결론도출근거	BC1~BC74

용어의 정의	BC4~BC4K

금융자산, 금융부채 및 지분상품	BC4

표시	BC5~BC33

부채와 자본	BC5~BC6

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우	BC7~BC21

풋가능 금융상품	BC7~BC8

암묵적 의무	BC9

자기지분상품을 통한 결제	BC10~BC15

조건부 결제조항	BC16~BC19

결제옵션	BC20

고려된 대안적 접근법	BC21

복합금융상품	BC22~BC31

자기주식	BC32

이자, 배당, 손익의 회계처리	BC33

공개초안에서 변경된 내용의 요약	BC49

일부 풋가능 금융상품과 발행자가 청산하는 경우에만

거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을

인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 일부

금융상품에 대한 개정	BC50~BC74

풋가능 금융상품에 대한 개정	BC50~BC63

발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게

지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는

의무에 관한 개정	BC64~BC67

비지배지분	BC68

원가와 효익 분석	BC69~BC74

소수의견

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의

결론도출근거

이 결론도출근거는 기업회계기준서 제1032호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준서 제1032호는 IASB(또는 IASC)가 제·개정한 IAS 32에 대응하는 기준서이다. 한국회계기준원 회계기준위원회는 IAS 32에 근거하여 기업회계기준서 제1032호를 제·개정하면서 IAS 32에 관한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견을 고려하였다. 참조를 위해 첨부한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서에 각각 대응되는 한국채택국제회계기준의 개별 기준서는 다음과 같으며, 이러한 대응관계와 IAS 32의 결론도출근거를 배경으로 기업회계기준서 제1032호를 이해하여야 한다.

국제회계기준		한국채택국제회계기준
Framework	Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements	개념체계	재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계
IFRS 7	Financial Instruments: Disclosure	제1107호	금융상품: 공시
IAS 1	Presentation of Financial Statements	제1001호	재무제표 표시
IAS 8	Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors	제1008호	회계정책, 회계추정의 변경 및 오류
IAS 27	Consolidated and Separate Financial Statements	제1027호	연결재무제표와 별도재무제표
IAS 39	Financial Instruments: Recognition and Measurement	제1039호	금융상품: 인식과 측정

BC1	IASB가 2003년에 IAS 32 ‘금융상품: 공시와 표시(Financial Instruments: Disclosure and Presentation)'를 개정하기 위해 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

2005년 8월 IASB는 금융상품과 관련된 모든 공시사항을 IFRS 7로 재배치하였다. 최초에 이 기준서의 결론도출근거로 공표되었던 공시와 관련된 문단이 여전히 관련성이 있는 경우,  IFRS 7의 결론도출근거로 재배치되었다.

BC2	IASB는 2001년 7월에 IASB의 최초 의제의 하나로서 IAS 32와 IAS 39를 포함한 일부 기준서의 개선 과제를 수행할 것이라고 발표하였다. 이러한 ‘개선과제’의 목적은 지침을 명확히 하고 추가하며 기준 내의 모순을 없애고 SIC의 해석과 IAS 39의 실무지침 중 기준에 해당하는 부분을 기준서에 포함시킴으로써 기준서에 존재하는 복잡성을 감소시키는 데 있었다. 2002년 6월에 IASB는 2002년 10월 14일을 외부검토의견제출 마감일로 하여 IAS 32와 IAS 39의 개정 공개초안을 발표하였고 공개초안과 관련하여 170여개의 외부검토의견서를 받았다.

BC3	IASB는 IAS 32와 IAS 39가 정한 금융상품의 회계처리에 대한 근본적인 접근법을 재고하지 않았으므로, 이 결론도출근거에서는 IAS 32와 관련하여 IASB가 재고하지 않은 규정에 대해서는 논의하지 않는다.

BC3A	2006년 7월에 IASB는 풋가능 금융상품과 청산시 발생하는 의무를 가진 금융상품의 분류에 관한 IAS 32의 개정 공개초안을 공표하였다. 후속적으로 IASB는 그 공개초안을 확정하였으며, 2008년에 IAS 32의 일부를 구성하는 개정 기준서를 발표하였다. 이 개정 기준서의 결론을 도출하기 위한 IASB의 고려사항과 근거의 요약은 문단 BC50~BC74에 있다.

용어의 정의(문단 11~14와 AG3~AG24)

금융자산, 금융부채 및 지분상품(문단 11과 AG3~AG14)

BC4	개정된 IAS 32는 기업 자신의 지분상품한(이하 ‘자기지분상품’이라 한다)에 연계되거나 자기지분상품으로 결제되는 금융상품을 금융자산, 금융부채 또는 지분상품으로 분류하는 것을 다루고 있다. 문단 BC6~BC15에서 추가로 논의되는 것과 같이, IASB는 다음의 계약을 지분상품의 분류에서 제외하기로 결정하였다.

한 이 기준서에서 ‘기업 자신의 지분상품’은 기업이 재취득한 자기주식의 의미를 포함하는 보다 넓은 의미로 사용된다.

⑴	현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무나 기업에게 잠재적으로 불리한 조건으로 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무가 포함된 계약

⑵	비파생상품인 경우, 확정 수량의 주식을 수취하거나 인도하는 계약 이외의 계약

⑶	파생상품인 경우, 확정 수량의 주식에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산을 교환하는 계약 이외의 계약

IASB는 또한 기업 자신의 주식에 대한 파생상품에 대한 파생상품은 지분상품으로의 분류에서 제외하기로 결정하였다. 이러한 결정과 일관되게, IASB는 또한 자기지분상품에 대한 계약에 관한 지침과 일관되도록 IAS 32의 금융자산, 금융부채 및 지분상품의 정의를 개정하기로 결정하였다. IASB는 IAS 32를 개정하는 이 과제의 일부로서 정의의 다른 측면은 재고하지 않았다. 예를 들어, IASB의 전신(前身)인 IASC가 2000년에 발표한 ‘금융상품과 유사항목(Financial Instruments and Similar Items)'이라는 명칭의 기준서 초안에서, 공동작업반(Joint Working Group)이 제안한 정의에 대한 다른 변경을 재고하지 않았다.

외화표시 균등 주주우선 주식인수권리의 발행

BC4A	2005년에 IFRIC은 전환사채에 내재된 외화표시 지분전환옵션이 IAS 32의 지분상품 분류 규정을 충족하는지에 대한 질문을 받았다. IAS 32에서는 자기지분상품의 매입 또는 발행과 관련된 파생상품이 확정 금액의 현금 등 금융자산으로 확정 수량의 자기지분상품을 교환하게 되는 경우에만 그러한 파생상품을 자본으로 분류하도록 명시하고 있다. 그 당시 IFRIC은 전환옵션이 발행자의 기능통화 이외의 통화로 표시된 경우 기능통화로 수취할 현금 금액은 변동가능할 것이라고 결론내렸다. 따라서 그러한 금융상품은 공정가치로 측정되고 공정가치의 변동이 당기손익에 반영되어야 하는 파생부채이었다.

BC4B	그러나 IFRIC은 또한 이러한 결과는 IASB가 IAS 32에 ‘확정대확정’ 개념을 도입할 때의 접근법과 일관되지 않다고 결론내렸다. 따라서 IFRIC은 전환옵션 또는 별도로 독립된 옵션의 행사가격이 어떠한 통화로든 확정된 경우 그러한 옵션을 자본으로 분류할 수 있게 허용하도록 IAS 32를 개정할 것을 IASB에 제안하기로 결정하였다. 2005년 9월에 IASB는 그러한 개정제안을 진행시키지 않기로 결정하였다.

BC4C	2009년 IASB는 IFRIC으로부터 유사한 논제를 고려할 것을 요청받았다. 이 논제는 발행자의 기능통화 이외의 통화(외화)의 확정 금액으로 확정 수량의 발행자 자기지분상품을 수취할 수 있도록 보유자에게 부여된 권리가 파생부채로 회계처리되어야 하는지에 대한 것이었다.

BC4D	이러한 권리는 일반적으로 ‘주주우선 주식인수권리의 발행’이라고 불리어지고 주식인수권, 옵션 및 주식매입권을 포함한다. 전 세계 많은 국가들의 법령에서 증자의 경우 이러한 주주우선 주식인수권리의 발행 방법의 사용을 요구하고 있다. 기업은 동일 종류의 비파생지분상품의 모든 기존 주주에게 추가적인 확정 수량의 주식을 지분비율대로 획득할 수 있는 하나 이상의 권리를 발행한다. 그러한 권리의 행사가격은 일반적으로 해당 주식의 현행 시장가격보다 낮다. 따라서 주주들은 그 기업에 대한 비례적 지분이 희석되기를 원하지 않는다면 이러한 권리를 반드시 행사해야 한다. 그러한 특성을 가진 주식발행은 IFRS 2와 IAS 33에서 논의되고 있다.

BC4E	IASB는 위에서 논의된 그러한 특성을 가진 권리가 현행 경제환경에서 빈번히 발행되고 있다는 것을 알게 되었다. 또한 IASB는 많은 기업이 그들의 기능통화 이외의 통화로 그러한 권리의 행사가격을 확정하여 발행하는 이유가 그 기업이 둘 이상의 국가에 상장되어 있고 법령에 의해 그렇게 할 것을 요구받을 수 있기 때문이라는 것을 알게 되었다. 그러므로 이러한 회계의 결론은 많은 국가의 유의적인 수의 기업들에게 영향을 주었다. 또한 이러한 거래는 대개 상대적으로 큰 규모의 거래이기 때문에 기업의 재무제표 금액에 실질적인 영향을 줄 수 있다.

BC4F	IASB는 행사가격이 외화로 표시된 계약의 경우 결국 기업이 확정 금액의 현금을 받게 되지 않을 것이라는 IFRIC의 2005년 결론에 동의하였다. 그러나 IASB는 또한 권리를 파생부채로 분류하는 것은 거래의 실질에 부합하지 않는다는 IFRIC의 결론에도 동의하였다. 주주우선 주식인수권리의 발행은 주주들이 이미 소유하고 있는 주식 수에 근거하여 기존 주주들에게만 발행된다. 이러한 점에서 주주우선 주식인수권리의 발행은 주식에 대한 배당금과 부분적으로 유사하다.

BC4G	IASB는 어떠한 종류의 통화로든 확정 금액으로 확정 수량의 자기지분상품을 획득할 수 있는 권리를 보유자에게 주는 금융상품은, 기업이 동일 종류의 비파생 자기지분상품의 모든 기존 소유주에게 그러한 금융상품을 지분비율대로 부여하는 경우에만 지분상품이라고 결론내렸다.

BC4H	IFRS 2의 적용범위에서 이러한 특성을 가진 권리의 부여를 제외하면서, IASB는 그러한 권리의 보유자는 지분상품 보유자(즉 소유주)로서 그러한 권리를 수취한다는 것을 명시적으로 인식하였다. IASB는 IAS 1에서 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래를 포괄손익계산서가 아닌 자본변동표에 인식하도록 요구한다고 보았다.

BC4I	IFRS 2의 결론과 일관되게, IASB는 모든 기존 주주에게 추가적인 주식을 취득할 수 있는 권리를 지분비율대로 발행하는 거래는 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래라고 결정하였다. 따라서 그러한 거래는 포괄손익이 아닌 자본에 인식되어야 한다. IASB는 그러한 권리가 지분상품이라고 결론내렸기 때문에 금융부채의 정의에서 그러한 권리가 제외되도록 금융부채의 정의를 개정하기로 결정하였다.

BC4J	공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 개정의 문구가 너무 포괄적이어서 거래설계의 위험을 초래할 수 있음을 우려하였다. IASB는 동일 종류의 비파생 자기지분상품의 모든 기존 소유주에 대해 동일하게 회계처리하도록 요구하는 극히 제한적인 개정이기 때문에 이러한 주장을 받아들이지 않았다. IASB는 또한 새로운 종류의 비파생 지분상품을 만들기 위해 기업의 자본구조를 변경한다면 그러한 변경은 IFRS의 표시와 공시 요구사항 때문에 투명하게 표시되고 공시될 것이라고 보았다.

BC4K	IASB는 전환사채의 전환특성처럼 기업의 자기지분상품을 매입할 수 있는 권리를 보유자에게 부여하는 그 밖의 금융상품에는 이러한 결론을 확대하여 적용하지 않기로 결론내렸다. IASB는 또한 장기의 주주우선 외화주식인수권리의 발행은 기본적으로 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래가 아니라고 보았다. 동일 종류의 지분상품의 모든 소유주에 대해 동일하게 회계처리하는 것은 또한 IFRIC 17에서 IFRIC이 소유주에 대한 무상분배를 교환거래와 구분하는 근거였다. 기존 주주들에게 지분비율대로 권리가 분배된다는 사실이 IASB가 IAS 32의 ‘확정대확정’ 개념에 예외를 두도록 하는 결론을 내린  핵심적인 이유이다. 왜냐하면 이러한 거래는 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 제한적인 거래를 위한 것이기 때문이다.

표시(문단 15~50과 AG25~AG39)

부채와 자본(문단 15~27과 AG25~AG29)

BC5	개정된 IAS 32는 자기지분상품에 연계되거나 자기지분상품으로 결제되는 파생상품이나 비파생상품 계약이 금융자산, 금융부채 또는 지분상품인지를 다루고 있다. 최초 제정한된 IAS 32는 이 문제를 부분적으로 다루었으며 다양한 거래(예: 주식으로 차액결제되는 계약과 결제옵션이 있는 계약)를 이 기준서하에서 어떻게 회계처리해야 하는지가 명확하지 않았다. IASB는 그러한 거래에 대한 회계처리를 명확히 할 필요가 있다고 결론내렸다.

한 IASC가 제·개정하였으며 IASB가 최초로 개정할 때 그 대상이 되었던 것을 의미한다.

BC6	IASB가 동의한 접근법은 다음과 같이 요약될 수 있다.

기업 자신의 주식에 대한 계약은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 지분상품이다.

⑴	현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무나 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무를 포함하지 아니한다.

⑵	자기지분상품으로 결제하거나 결제할 수 있는 계약으로서, 다음 중 하나에 해당한다.

㈎	변동가능한 수량의 자기지분상품을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품

㈏	확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산의 교환을 통해서만 결제될 파생상품

현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무가 없는 경우(문단 17~20, AG25 및 AG26)

풋가능 금융상품(문단 18⑵)

BC7	IASB는 금융상품의 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품('풋가능 금융상품')을 금융부채라고 결정하였다. 이러한 금융상품은 통상적으로 뮤추얼펀드, 단위형 투자신탁, 조합 및 이와 유사한 기업이 발행하며, 일반적으로 그 상환금액은 발행자의 순자산 가치 중 소유지분에 비례하는 부분에 해당하는 금액이다. 이러한 금융상품이 발행자의 자산에 대한 잔여지분에 해당하는 권리를 보유자에게 부여하는 법률적 형식을 따르더라도, 보유자가 발행자에게 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리를 포함한다는 것은 그 풋가능 금융상품이 금융부채의 정의를 충족한다는 것을 의미한다. 금융부채로의 이러한 분류는 이러한 권리를 언제 행사할 수 있는지, 그 권리의 행사시 지급하거나 수취할 금액이 어떻게 결정되는지 또는 그러한 풋가능 금융상품이 고정된 만기를 가지고 있는지 등의 고려와 무관하다.

BC7A	IASB는 일부 풋가능 금융상품에 관한 결론을 재고하였으며, 2008년 2월에 IAS 32를 개정하였다(문단 BC50~BC74 참조).

BC8	IASB는 이러한 풋가능 금융상품을 금융부채로 분류하더라도, (일부 뮤추얼펀드나 단위형 투자신탁 등과 같이) 자본이 없는 기업이나 (일부 조합 등과 같이) 납입자본이 IAS 32에 따라 금융부채로 분류되는 기업도 재무제표의 본문에 '지분보유자 귀속 순자산' 또는 '지분보유자 귀속 순자산 변동액'과 같은 용어를 사용할 수 있다고 보았다. IASB는 또한 이들 기업이 손익계산서와 대차대조표를 표시하는 방법과 관련된 사례를 제공하여야 한다는 것에 동의하였다(‘적용사례’의 사례 7과 8 참조).

IAS 1(2007년 전면개정)에서는 모든 수익과 비용 항목을 하나의 포괄손익계산서나 두 개의 손익계산서(별개의 손익계산서와 포괄손익계산서)에 표시하도록 요구한다.

IAS 1(2007년 전면개정)은 ‘대차대조표’의 용어를 ‘재무상태표’로 대체하였다.

암묵적 의무(문단 20)

BC9	IASB는 의무가 명시적이 아니라 암묵적으로 설정될 수 있는지에 대하여 논의하지 않았다. 왜냐하면 이것은 개선과제의 범위에 포함되지 않기 때문이다. IASB는 이 문제를 수익, 부채 및 자본에 관한 과제에서 고려할 것이다. 이에 따라 IASB는 금융상품이 조건을 통해 간접적으로 의무를 설정할 수 있다는 기존의 인식을 유지하였다(문단 20 참조). 그러나 계약상 가속화되는 배당금을 지급하는 우선주, 즉 예측가능한 미래에 매우 높은 배당을 하도록 계획되어 있어서 경제적 관점에서 상환이 강제될 우선주의 사례는 충분히 명확하지 않다고 결정내렸다. 따라서 이 사례를 제거하고 더 명확하고 실무에서 문제로 판명된 상황을 다루는 다른 사례들로 대체하였다.

자기지분상품을 통한 결제(문단 21~24와 AG27)

BC10	개정된 IAS 32에서 채택한 접근법은 다음의 두 가지 주요 결론을 포함한다.

⑴	발행자가 기업 자신의 주식을 현금으로 매입하여야 하는 의무를 가지고 있는 경우(기업 자신의 주식을 매입하기로 하는 매입선도계약 등), 발행자가 지급해야 하는 현금 상당액만큼 금융부채가 존재한다.

⑵	수취하거나 인도할 기업 자신의 주식 수량이 기초 변수(예: 일반상품가격)의 변동에 기초하는 금액이나 확정 금액과 동일한 가치를 가지도록 결정되는 계약에서 자기지분상품을 '결제수단'으로 사용하는 경우의 당해 계약은 지분상품이 아니며, 금융자산이나 금융부채이다. 즉 변동가능한 수량의 자기지분상품으로 결제되거나 변동가능한 금액의 현금 등 금융자산을 대가로 확정 수량의 자기지분상품을 교환하는 계약은 지분상품이 아니며, 금융자산이거나 금융부채이다.

기업 자신의 주식을 현금으로 매입하여야 하는 의무를 가지고 있는 경우, 발행자가 지급해야 하는 현금 상당액만큼 금융부채가 존재한다.

BC11	기업 자신의 주식을 매입해야 하는 의무가 있는 경우에는 계약 대상인 주식에 대하여 만기일이 설정된다. 따라서 발행자가 그러한 의무를 부담하는 경우, 그러한 주식은 그 의무가 있는 동안은 지분상품으로의 분류가 중단된다. IAS 32하에서의 이러한 회계처리는 발행자가 의무적으로 상환해야 하는 주식에 대한 회계처리와 일관된다. 주식상환금액의 현재가치에 해당하는 금융부채를 인식하도록 하는 요구사항이 없다면, 상환조항이 지분상품에 내재되어 있는지 또는 독립된 파생상품계약으로 존재하는지에 따라, 자기지분상품을 취득하는 대가로 현금을 지급하여야 하는 의무를 가진 기업들이 서로 다른 정보를 재무제표에 보고할 수 있다.

BC12	공개초안에 대한 일부 의견제출자들은, 발행자가 옵션을 발행하고 그 옵션이 행사되면 발행자가 기업 자신의 주식을 수취하는 대가로 현금을 지급하게 되는 경우에, 행사가격 전체의 금액을 금융부채로 회계처리하는 것은, 당해 의무가 옵션행사를 조건으로 하기 때문에 올바르지 않다고 주장하였다. IASB는 이러한 주장을 받아들이지 않았다. 왜냐하면 거래상대방이 상환권을 행사하지 않기로 결정하거나 발행자가 통제할 수 없는 특정 미래 사건이나 상황이 발생하거나 또는 발생하지 않는 경우가 아니라면, 발행자는 전체 상환금액을 지급할 의무가 있으며 현금 등 금융자산으로 전체 상환금액을 결제하는 것을 회피할 수 없기 때문이다. IASB는 또한 변경하게 되면 IAS 32의 다른 규정, 즉 발행자가 통제할 수 없는 사건이나 선택을 조건으로 하는 의무를 부채로 회계처리하도록 요구하는 규정들에 대한 재고가 필요할 것이라고 보았다. 이러한 규정에는 다음이 포함된다.

⑴	조건부 결제조항이 있는 금융상품의 경우, 조건부 의무의 전체 금액을 금융부채로 회계처리한다.

⑵	보유자가 요구하면 상환해야 하는 우선주의 경우, 조건부 의무의 전체 금액을 금융부채로 회계처리한다.

⑶	금융상품의 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품(‘풋가능 금융상품’)으로서, 해당 현금 등 금융상품의 금액이 지수에 연계되어 결정되기 때문에 그 금액이 증가하거나 감소될 수 있는 가능성이 있는 경우, 조건부 의무의 전체 금액을 금융부채로 회계처리한다.

변동가능한 수량의 기업 자신의 주식을 수취하거나 인도하는 계약에서 자기지분상품을 결제수단으로 사용하는 경우, 당해 계약은 지분상품이 아니며, 금융자산이나 금융부채이다.

BC13	IASB는 확정 금액이나 기초 변수의 변동에 따라 결정되는 금액과 동일한 가치를 가지는 변동가능한 수량의 기업 자신의 주식을 수취하거나 인도하는 계약(예: 금을 기초자산으로 하는 주식차액결제 파생상품계약이나 10,000원의 가치에 해당하는 수량의 주식을 인도하기로 하는 의무)에서 자기지분상품이 결제수단으로 사용되는 경우, 지분상품으로 회계처리하는 것은 적절하지 않다는 데 동의하였다. 이러한 계약은 자본에 대한 특정 지분의 권리와 의무를 나타낸다기보다는 특정 금액의 권리와 의무를 나타낸다. (자본에 대한 특정 지분이 아닌) 특정 금액을 지급하거나 수취하는 계약은 지분상품이 아니다. 이러한 계약의 경우, 기업은 거래가 결제되기 전에는 기업이 수취하거나 인도할 기업 자신의 주식의 수량(또는 현금 금액)을 알지 못하며, 기업 자신의 주식을 수취할 것인지 인도할 것인지조차 모를 수도 있다.

BC14	또한 IASB는 이러한 계약을 지분상품으로 분류하지 않으면, 지분상품으로 회계처리하기 위하여 잠재적으로 유리하거나 불리한 거래를 설계할 유인이 제한될 것으로 보았다. 예를 들어, IASB는 자본에 대한 특정 지분이 아닌 특정 금액에 대한 계약의 경우, 단순히 주식결제 조항을 계약에 포함함으로써 당해 거래를 지분상품으로 회계처리할 수 있어서는 안된다고 본다.

BC15	IASB는 계약의 결제시에 자산이나 부채의 변동이 발생되지 않으며 따라서 손익도 발생하지 않는다는 이유로 기업 자신의 주식으로 결제되는 계약이 지분상품이 되어야 한다는 주장을 받아들이지 않았다. IASB는 손익이 거래의 결제시점이 아니라, 거래가 결제되기 전에 발생한다고 보았다.

조건부 결제조항(문단 25와 AG28)

BC16	개정된 기준서는 과거에 국제회계기준해석서 제5호(SIC 5) ‘금융상품의 분류: 조건부 결제조항(Classification of Financial Instruments-Contingent Settlement Provisions)'에 있던 결론, 즉 결제방법이 발행자와 보유자 모두가 통제할 수 없는 불확실한 미래의 사건의 발생여부나 불확실한 상황의 결과에 따라 결정(즉 ’조건부 결제조항‘)되는 금융상품은 금융부채라는 결론을 포함한다.

BC17	개정된 기준서는 금융상품이 발행되는 시점에 발행자가 현금 등 금융자산으로 결제하여야 하는 가능성이 아주 낮은 경우에 대해 종전 SIC 5의 문단 6에서 제공한 예외사항을 포함하지 않는다. IASB는 현금으로 결제할 가능성이 높은 경우에만 현금 등 금융자산을 인도할 의무를 금융부채로 분류하는 것은 금융부채와 지분상품의 정의와 일관되지 않는다고 결론내렸다. 미래의 특정 사건이 발생하거나 또는 발생하지 않는 경우가 아니라면 발행자는 현금 등 금융자산으로의 결제를 회피할 수 없기 때문에, 과거사건의 결과로 경제적 효익을 이전해야 할 계약상 의무가 존재한다.

BC18	그러나 IASB는 또한 발행자가 청산하는 경우에만 적용되는 조건부 결제조항은 금융상품의 분류에 영향을 미쳐서는 안된다고 결론내렸다. 왜냐하면 그렇게 하는 것은 계속기업의 가정과 상충되기 때문이다. 발행자가 청산되는 경우에만 현금 등 금융자산으로 결제하여야 하는 조건부 결제조항은 청산시 우선권을 갖는 지분상품과 유사하므로, 금융상품을 분류하는 데 고려되어서는 안된다.

BC19	또한 IASB는 현금이나 변동가능한 수량의 기업 자신의 주식으로의 결제를 요구할 수 있는 조건부 결제조항이 실질적으로 유효하지 않다면, 금융상품을 분류할 때 고려되어서는 안된다고 결정하였다. IASB는 또한 이 문맥상 ‘실질적으로 유효하다’는 의미에 대한 지침의 제공에 동의하였다(문단 AG28 참조).

결제옵션(문단 26과 27)

BC20	개정된 이 기준서에서는 여러 가지 결제방법(예: 현금 차액결제나 현금과 주식의 교환) 중 계약당사자의 일방이 결제방법을 선택할 수 있는 계약은 금융자산이나 금융부채라고 규정한다. 다만, 어떤 결제방법이 적용되더라도 지분상품이 되는 경우에는 그러하지 아니하다. IASB는 단순히 확정 금액을 대가로 확정 수량의 주식을 교환하여 계약을 결제하는 선택권을 포함함으로써 금융자산과 금융부채로의 회계처리를 회피할 수 있어서는 안된다고 결론내렸다. IASB는 공개초안에서 과거 관행과 경영진의 의도가 그러한 금융상품의 분류를 결정하는 데 고려되어야 한다고 제안하였다. 그러나 공개초안에 대한 의견제출자들은 그러한 요구사항을 적용하는 것이 어려울 수 있다고 보았다. 왜냐하면 일부 기업은 유사한  과거 거래실적이 전혀 없으며, 정립된 관행이 존재하는지 그리고 경영진의 의도가 무엇인지를 검토하는 것은 주관적일 수 있기 때문이다. IASB는 이러한 검토의견에 동의하였으며 따라서 과거 관행과 경영진의 의도는 결정요소가 되어서는 안된다고 결론내렸다.

고려된 대안적 접근법

BC21	IAS 32의 개정을 완성하면서, IASB는 다음과 같은 몇 가지의 대안적 접근법을 고려하였으나 기각하였다.

⑴ 기업 자신의 주식으로 결제되는 모든 계약을 지분상품으로 분류하는 접근법. IASB는 이러한 접근법은 기업이 자신의 주식을 결제수단으로 사용하는 계약의 경우(예: 변동가능한 수량의 기업 자신의 주식으로 확정되었거나 결정가능한 금액을 지급해야 하는 의무를 갖고 있는 경우)를 적절하게 다루지 못하기 때문에 기각하였다.

⑵ ㈎ 기업 자신의 주식으로 결제되며, ㈏ 계약의 공정가치 변동이 거래상대방의 관점에서의 주식의 공정가치 변동과 동일한 방향으로 움직이는 경우에만 당해 계약을 지분상품으로 분류하는 접근법. 이 접근법에서는 거래상대방의 관점에서 금융상품의 가치가 기업 자신의 주식 가격과 반대로 움직이는 경우, 기업 자신의 주식으로 결제되는 계약은 금융자산이나 금융부채로 분류될 것이다. 하나의 예로서 기업 자신의 주식을 환매해야 하는 의무를 들 수 있다. IASB는 이 접근법의 채택은 자본의 개념에 근본적인 변화를 의미할 것이므로 이 접근법을 기각하였다. IASB는 또한 이 접근법의 채택은 현행 Framework와 IAS 32에 비하여 일부 거래의 분류에 변화를 가져올 것이라고 보는데, 이러한 변화는 외부검토의견조회의 대상이 아니었다.

⑶ 계약의 가치가 기업 자신의 주식 가격이 아닌 다른 것에 따라 변동하는 경우가 아니라면, 기업 자신의 주식으로 결제될 그 계약을 지분상품으로 분류하는 접근법. IASB는 변동가능한 기업 자신의 주식으로 결제되는 비파생계약을 금융자산이나 금융부채로 회계처리해야 하는 원칙에 대한 예외를 두지 않기 위해 이러한 접근법을 기각하였다.

⑷ 지분상품으로의 분류는 유통보통주로 제한하고, 기업 자신의 주식을 미래에 수취하거나 인도하는 모든 계약을 금융자산이나 금융부채로 분류하는 접근법. IASB는 이 접근법의 채택은 자본의 개념에 근본적인 변화를 의미할 것이므로 이 접근법을 기각하였다. IASB는 또한 이 접근법의 채택은 현행 IAS 32에 비하여 일부 거래의 분류에 변화를 가져올 것이라고 보는데, 이러한 변화는 외부검토의견조회의 대상이 아니었다.

복합금융상품(문단 28~32와 AG30~AG35)

BC22	이 기준서는 하나의 금융상품에 포함된 부채요소와 자본요소를 분리하여 대차대조표에 표시하도록 요구하고 있다. 둘 이상의 별개의 금융상품이 아닌 하나의 금융상품에서 부채와 지분이 모두 발생되는 것은 실질의 문제라기보다는 형식의 문제이다. IASB는 하나의 금융상품에 포함된 부채요소와 자본요소를 분리하여 표시하는 것이 기업의 재무상태를 더 충실하게 표현한다고 보았다.

IAS 1(2007년 전면개정)은 ‘대차대조표’의 용어를 ‘재무상태표’로 대체하였다.

부채요소와 자본요소에 대한 최초 장부금액의 배분(문단 31~32, AG36~AG38 및 적용사례의 사례 9~12)

BC23	종전의 IAS 32는 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소로 배분하는 특정한 방법을 기술하지 않았다. 대신에 고려될 수 있는 다음의 접근법을 제시하였다.

⑴	더 용이하게 결정할 수 있는 요소를 분리하여 결정된 금액을 금융상품 전체에서 차감한 후의 잔여 금액을, 측정이 덜 용이한 요소(주로 자본요소)에 배분하는 접근법(‘차감법’)

⑵	부채요소와 자본요소를 분리하여 측정하고, 필요하다면 구성요소의 금액 합계가 금융자산 전체의 금액과 동일해지도록 이들 요소의 금액에 비례하여 조정하는 접근법(‘상대적 공정가치법’)

BC24	당시 이러한 선택은 IAS 32가 금융자산, 금융부채 및 지분상품의 측정을 다루지 않았다는 근거에서 정당화되었다.

BC25	그러나 IAS 39의 발표에 따라, IFRS는 금융자산과 금융부채의 측정에 대한 요구사항을 포함한다. 따라서 금융상품의 측정에 대한 요구사항이 없기 때문에 복합금융상품을 분리하는 특정한 방법을 기술하지 않아야 한다는 IAS 32의 관점은 더 이상 타당하지 않다. IAS 39 문단 43에서 금융부채를 최초인식시점의 공정가치로 측정하도록 요구한다. 따라서 상대적 공정가치법의 경우 부채요소의 최초 측정치가 IAS 39의 요구조건과 상충될 수 있다.

BC26	최초인식 후, IAS 39에 따라 당기손익인식항목으로 분류되는 금융부채는 공정가치로 측정되며, 그 밖의 금융부채는 상각후원가로 측정된다. 부채요소가 당기손익인식항목으로 분류되는 경우, 복합금융상품에 상대적 공정가치법이 적용되면 최초인식 후 즉시 손익을 인식할 수 있다. 이는 금융상품의 요소를 분리하여 인식하는 경우 어떠한 손익도 발생하지 않는다고 기술하고 있는 IAS 32 문단 31과 상반된다.

BC27	Framework, IAS 32 및 IAS 39 하에서, 지분상품은 모든 부채를 차감한 후의 자산에 대한 잔여지분인 것이 분명한 계약으로 정의된다. Framework의 문단 67에서는 또한 대차대조표에 인식되는 자본의 금액은 자산과 부채의 측정에 따라 결정된다고 기술하고 있다.

BC28	IASB는 IAS 32의 대안적 접근법 중 최초인식시점에 자본요소를 분리한 후의 잔여금액을 복합금융상품의 부채요소로 측정하는 방법이나 상대적 공정가치법에 기초하여 측정하는 방법은 삭제되어야 한다고 결론내렸다. 대신에 부채요소를 (내재된 콜옵션 특성 등 내재된 비자본 파생상품 특성의 가치를 포함하여) 우선 측정해야 하며, 잔여 금액은 자본요소에 배분해야 한다.

BC29	이 개정의 목적은 하나의 복합금융상품의 부채요소와 자본요소의 분리에 관한 요구사항을 금융부채의 최초 측정에 관한 IAS 39의 요구사항과 IAS 32와 Framework에서의 잔여지분이라는 지분상품의 정의와 일관되도록 하는 것이다.

BC30	이러한 접근법에 따르면 일부 복합금융상품의 자본요소를 측정하기 위하여 복잡한 옵션가격결정모형의 투입변수를 추정하고 이러한 모형을 적용해야 할 필요가 없다. IASB는 또한 단일의 접근법이 규정되지 않아서 IAS 32를 적용하는 기업 간 비교가능성이 저하되었으며, 따라서 단일한 접근법을 특정하는 것이 바람직하다고 보았다.

BC31	IASB는 부채요소가 우선 결정되는 차감법을 사용하도록 하는 요구사항은, 회계기준제정기구 공동작업반(Joint Working Group of Standard Setters)의 기준서 초안의 제안과 2000년 12월에 IASC가 발표한 ‘금융상품과 유사항목’ 기준서의 결론도출근거와 일관된다고 보았다(기준서 초안의 문단 74와 75 및 적용보충기준의 문단 318 참조).

자기주식(문단 33, 34 및 AG36)

BC32	개정된 이 기준서는 국제회계기준해석서 제16호(SIC 16) ‘자본금: 재취득한 자기지분상품(자기주식)[Share Capital—Reacquired Own Equity Instruments (Treasury Shares)]‘의 지침을 포함한다. 자기지분상품의 취득과 후속적 재매도는 보유한 지분을 포기한 지분상품 보유자와 지분상품을 계속 보유하고 있는 보유자 사이의 이전을 나타내며, 기업에 손익을 발생시키는 것은 아니다.

이자, 배당, 손익의 회계처리(문단 35~41과 AG37)

자본거래의 원가(문단 35와 37~39)

BC33	개정된 이 기준서는 국제회계기준해석서 제17호(SIC 17) ‘자본: 자본거래의 원가(Equity—Costs of an Equity Transaction)’의 지침을 포함한다. 자본거래의 완결에 필수적인 부분으로 발생되는 거래원가는 관련되는 거래의 일부로 회계처리된다. 자본거래와 거래원가를 연관시키는 것은 총거래원가를 자본에 반영하는 것이다.

BC34~

BC48	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

공개초안에서 변경된 내용의 요약

BC49	공개초안에서 변경된 주요 내용은 다음과 같다.

⑴ 공개초안에서는 현금 등 금융자산을 거래상대방에게 인도하기로 하거나 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융상품을 교환하기로 한 계약상 의무를 금융부채로 정의하도록 제안하였다. 이 기준서의 금융부채에 대한 정의는 자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 일부 계약도 포함하는 것으로 확장되었다. 이 기준서의 금융자산에 대한 정의도 이와 유사하게 확장되었다.

⑵ 공개초안에서, 금융상품의 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융자산을 수취할 권리가 부여된 금융상품은 금융부채라고 제안하였다. 이 기준서는 이러한 결론을 유지하지만, 이러한 요구사항의 결과로, IAS 32에서 정의된 자본을 갖고 있지 않거나 납입자본이 IAS 32에서 정의하는 자본이 아닌 기업에게 도움이 되는 추가적인 지침과 적용사례를 제공한다.

⑶ 이 기준서는 금융상품의 조건이 간접적으로 의무를 발생시킬 수 있다는 공개초안의 제안을 유지하고 명확히 한다.

⑷ 공개초안에서, 종전 SIC 5의 결론을 IAS 32에 포함하는 것이 제안되었다. 이는 결제방법이 금융상품 발행자와 보유자 모두가 통제할 수 없는 불확실한 미래 사건의 발생 여부나 불확실한 상황의 결과에 따라 달라지는 금융상품은 금융부채라는 것이다. 이 기준서는 발행자가 청산되는 경우에만 적용되거나 실질적으로 유효하지 않은 조건부 결제조항은 무시하도록 요구함으로써 이러한 결론을 명확히 한다.

⑸ 공개초안에서, 결제방법에 대한 옵션을 포함하는 파생상품계약의 경우 발행자가 다음 사항을 모두 갖고 있다면 지분상품의 정의를 충족하는 것으로 제안하였다.

㈎	총액으로 계약을 결제할 수 있는 무조건적 권리와 능력

㈏ 그러한 결제에 대한 정립된 관행

㈐ 총액으로 계약을 결제하려는 의도

이러한 조건들은 이 기준서에 포함되지는 않았다. 오히려 결제옵션의 모든 대안이 자본으로 분류되는 결과가 되지 않는다면, 결제옵션이 있는 파생상품은 금융자산이나 금융부채로 분류된다.

⑹	이 기준서는 전환상품의 재매입에 대해 명시적인 회계처리 지침을 제공한다.

⑺	이 기준서는 조기전환을 유도하기 위한 전환상품의 조건 변경에 대해 명시적인 회계처리 지침을 제공한다.

⑻	공개초안에서는 종속기업의 지분상품인 금융상품은 지배기업이 보유하는 경우 연결 시 제거되어야 하며 지배기업이 보유하지 않은 경우 연결대차대조표에서 자본으로(지배기업의 지분에서 분리된 소수주주지분으로) 표시되어야 한다고 제안하였다. 이 기준서는 연결실체 내의 기업들과 금융상품 보유자 간에 합의된 모든 조건을 고려하여, 부채를 발생시키는 의무가 연결실체 내에 있는지를 결정할 것을 요구한다. 그러한 의무가 있는 경우 그 금융상품(또는 금융상품에서 그러한 의무의 대상이 되는 구성요소)은 연결재무제표에서 금융부채이다.

2008년 1월 IASB가 발표한 개정 IAS 27에서 ‘소수주주지분’의 용어를 ‘비지배지분’으로 변경하였다.

⑼	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

⑽	[국제회계기준위원회에 의하여 삭제됨]

⑾	2005년 8월에 IASB는 IFRS 7을 발표하였다. 그 결과, 금융상품과 관련되는 공시는 여전히 관련성이 있는 경우 IFRS 7로 재배치되었다.

일부 풋가능 금융상품과 발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부과하는 일부 금융상품에 대한 개정

풋가능 금융상품에 대한 개정

BC50	문단 BC7과 BC8에서 논의된 것과 같이, 풋가능 금융상품은 금융부채의 정의를 충족하며 IASB는 그러한 금융상품은 모두 부채로 분류해야 한다고 결론내렸다. 그러나 발행자의 순자산에 대한 잔여청구권을 나타내는 그러한 금융상품을 부채로 분류하는 데 대하여 관계자들은 다음의 우려를 제기하였다.

⑴	장기적 관점에서, 부채는 요구하면 지급할 금액 이상으로 인식된다. 이는 금융상품의 상환가치가 계산되는 기준에 따라 발행자의 전체 시가총액이 부채로 인식되는 결과를 가져올 수 있다.

⑵	부채의 장부금액 변동이 당기손익으로 인식된다. 이는 (만약 상환가치가 발행자의 성과에 연계되어 있다면) 직관적으로 타당하지 않은 회계처리 결과를 낳는데, 그 이유는 다음과 같다.

㈎	발행자의 성과가 좋은 경우, 부채의 결제금액의 현재가치가 증가하며 손실이 인식된다.

㈏	발행자의 성과가 나쁜 경우, 부채의 결제금액의 현재가치가 감소하며 이익이 인식된다.

⑶	미인식된 무형자산과 영업권 때문에, 그리고 인식된 자산과 부채를 공정가치로 측정하지 않을 수 있기 때문에, 발행자는 상환가치가 계산되는 기준에 따라 부의 순자산을 보고하게 될 수 있다.

⑷	발행자의 재무상태표에서 발행자가 완전히 또는 대부분 채무로 자금조달한 것으로 보여진다.

⑸	주주에 대한 이익의 배분이 비용으로 인식된다. 따라서 당기손익이 성과의 함수가 아니라 배분정책의 함수로 나타날 수 있다.

또한 관계자들은 공시의 추가 및 포괄손익계산서와 재무상태표의 형식 변경이 이러한 우려를 해결하지 못했다고 주장하였다.

BC51	IASB는 많은 풋가능 금융상품이 금융부채의 정의를 충족함에도 불구하고 발행자 순자산의 잔여지분을 나타낸다는 관계자들의 주장에 동의하였다. IASB는 공시의 추가와 재무제표 형식의 변경이  목적적합성과 이해가능성이 결여된 현행 회계처리방법의 문제점을 해결하지 못했다는 관계자들의 주장에도 동의하였다. 따라서 IASB는 이러한 금융상품의 재무보고를 개선하기 위해 IAS 32를 개정하기로 결정하였다.

BC52	IASB는 발행자 순자산의 잔여지분을 나타내는 금융상품의 재무보고를 개선하기 위하여 다음의 방법들을 고려하였다.

⑴	그러한 금융상품을 금융부채로 계속 분류하되, 공정가치 변동을 인식하지 않도록 측정방법을 개정하는 방법

⑵	모든 풋가능 금융상품을 풋옵션과 주계약으로 분리하도록 IAS 32를 개정하는 방법

⑶	공정가치로 풋가능한 금융상품이 특정 조건을 충족하면 자본으로 분류하도록 제한된 범위의 예외를 두어 IAS 32를 개정하는 방법

일부 풋가능 금융상품의 공정가치 변동을 인식하지 않기 위한 측정방법의 개정

BC53	IASB는 다음의 이유로 이 접근법에 반대하기로 결론내렸다.

⑴	이 접근법은 지분상품만이 최초인식 후에 재측정되지 않는다는 IAS 32와 IAS 39의 원칙과 일관되지 않는다.

⑵	이 접근법은 자신의 모든 금융상품이 풋가능한 경우의 발행자는 지분상품이 없게 되는 단점을 여전히 갖고 있다.

⑶	이 접근법은 IAS 39에 금융부채의 새로운 범주를 도입하게 되어 복잡성을 증가시킨다.

모든 풋가능 금융상품을 풋옵션과 주계약으로 분리하는 방법

BC54	IASB는 풋가능 주식을 자본요소와 매도풋옵션요소(금융부채)로 분리하는 접근법에 대해 추가적으로 조사하는 것은 IASB의 부채와 자본에 관한 장기 과제의 노력과 중복되는 것이라고 결론내렸다. 결론적으로, IASB는 현 단계에서 풋가능 주식을 자본요소와 매도풋옵션요소로 분리해야 하는지를 결정하기 위한 과제를 진행하지 않기로 결정하였다.

발행자의 잔여지분을 나타내는 풋가능 금융상품을 지분상품으로 분류하는 방법

BC55	IASB는 발행자 순자산의 잔여지분을 나타내는 풋가능 금융상품이 특정 조건을 충족한다면 자본으로 분류하도록 IAS 32의 개정안을 진행하기로 결정하였다. 이러한 안은 금융부채의 정의에 대한 제한된 범위의 예외인 것이며, 부채와 자본에 관한 장기 과제의 결과가 나오기 전까지의 단기 해결책인 것이다. 2006년 6월에 IASB는 공정가치로 풋가능한 금융상품이 특정 기준을 충족하면 자본으로 분류하도록 하는 공개초안을 발표하였다.

BC56	공개초안에 대해 접수된 외부검토의견에 대응하여, IASB는 발행자의 잔여지분을 나타내는 풋가능 금융상품을 식별하는 기준을 개정하여 문단 16A와 16B에 포함하였다. IASB는 다음의 이유로 그러한 조건을 결정하였다.

⑴	풋가능 금융상품이 금융상품의 한 종류로서 발행자 순자산의 잔여지분을 나타내도록 할 수 있다.

⑵	개정안이 금융부채의 정의에 대한 제한된 범위의 예외와 일관되게 할 수 있다.

⑶	개정의 결과로 발생할 수 있는 거래설계의 기회를 줄일 수 있다.

BC57	IASB는 발행자가 청산하는 경우 금융상품 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리가 부여되어야 한다고 결정하였다. 왜냐하면 청산시 순자산이 궁극적인 잔여지분을 나타내기 때문이다.

BC58	IASB는 금융상품이 잔여지분을 나타내기 위해서는, 발행자가 청산하는 경우 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 금융상품의 종류에 포함되어야만 한다고 결정하였다.

BC59	IASB는 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위인 종류에 포함되는 모든 금융상품이 동일한 계약조건을 가져야만 한다고 결정하였다. 그 금융상품의 종류가 전체적으로 잔여지분의 종류가 되도록 하기 위해서, IASB는 그러한 종류에 포함되는 어떠한 금융상품 보유자라도 소유주의 자격으로서의 우선적 조건을 가질 수 없다고 결정하였다.

BC60	IASB는 풋가능 금융상품이 다른 거래상대방에게 이러한 풋을 제외하고는 금융자산을 인도할 계약상 의무를 포함하지 않아야 한다고 결정하였다. 왜냐하면 이 개정은 금융부채의 정의에 대한 제한된 범위의 예외를 나타내며, 그러한 예외를 그 밖의 계약상 의무도 포함하는 금융상품에 확대하여 적용하는 것은 타당하지 않기 때문이다. 또한 IASB는 풋가능 금융상품이 그 밖의 계약상 의무를 포함하는 경우, 그러한 금융상품은 잔여지분을 나타내지 못할 수 있다고 결정하였다. 왜냐하면 풋가능 금융상품 보유자가 그 밖의 금융상품에 우선하여 발행자 순자산의 일부에 대한 청구권을 가질 수 있기 때문이다.

BC61	풋가능 금융상품과 발행자의 성과가 직접적인 연관이 있어야 하는 것을 요구할 뿐 아니라, IASB는 또한 그 밖의 어떠한 금융상품이나 계약도 더 잔여적인 성격의 수익을 가져서는 안된다고 결정하였다. IASB는 총현금흐름이 발행자의 성과에 실질적으로 기초하며, 풋가능 금융상품 보유자의 수익을 실질적으로 제한하거나 고정시키는 효과가 있는, 그 밖의 금융상품이나 계약이 없어야 한다고 결정하였다. 이 기준은 풋가능 금융상품 보유자가 발행자 순자산의 잔여지분을 갖고 있다는 것을 분명히 하기 위하여 포함되었다.

BC62	금융상품 보유자가 소유주 외의 자격으로서, 발행자와 거래를 체결할 수 있다. IASB는 금융상품이 문단 16A 또는 문단 16C에 기술된 특성을 갖고 있는지를 평가하는 경우, 소유주 외의 자격으로서 금융상품 보유자와 관련되는 현금흐름과 계약상 특성을 고려하는 것은 적절하지 않다고 결론내렸다. 왜냐하면 그러한 현금흐름과 계약상 특성은 풋가능 금융상품의 현금흐름과 계약상 특성과는 명확히 구별되기 때문이다.

BC63	IASB는 또한 풋가능 금융상품을 발행하여 결제되는 계약(주식매입권이나 그 밖의 파생상품 등)은 자본으로 분류할 수 없다고 결정하였다. 왜냐하면 IASB는 이 개정은 제한된 범위의 예외를 나타내며 그러한 예외를 이러한 계약에 확대하여 적용하는 것은 적절하지 않다고 보았기 때문이다.

발행자가 청산되는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무에 관한 개정

BC64	풋가능 금융상품의 분류와 관련하여 관계자들이 제기한 문제와 유사한 문제가, 발행자가 청산되는 경우에만 의무가 발생되는 일부 금융상품에도 적용된다.

BC65	2006년 6월에 공표된 공개초안에서, IASB는 발행자가 청산하는 경우에만 금융상품 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리가 부여되는 계약상 의무를 금융부채의 정의에서 제외할 것을 제안하였다. 청산은 다음과 같이 구분할 수 있을 것이다.

⑴	청산의 발생이 확실하고 그 발생을 발행자가 통제할 수 없는 경우(존속기간이 정해진 기업)

⑵	청산의 발생이 불확실하지만 금융상품 보유자가 그 발생을 선택할 수 있는 경우(예: 일부 파트너십 지분)

BC66	이 공개초안에 대한 의견제출자는 대체적으로 개정안에 찬성하였다.

BC67	IASB는 금융부채의 정의에 대한 예외가, 발행자가 청산하는 경우에만 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리를 부여하는 금융상품이 특정한 요구사항을 충족하는 경우에 적용되어야 한다고 결정하였다. 그러한 요구사항의 많은 부분과 그 근거는 풋가능 금융상품에서와 유사하다. 풋가능 금융상품의 요구사항과의 차이는 다음과 같다.

⑴	그 밖의 계약상 의무가 없어야 한다는 요구사항이 없다.

⑵	그 금융상품의 존속기간 중 총기대현금흐름을 고려해야 하는 요구사항이 없다.

⑶	그 종류에 포함되는 금융상품들 간에 동일해야 하는 유일한 특성은, 발행자가 청산하는 경우 지분비율에 따라 발행자 순자산을 보유자에게 인도해야 하는 의무이다.

이러한 차이의 이유는 의무의 결제시점 때문이다. 금융상품의 존속기간은 발행자의 존속기간과 동일하다. 즉 의무의 소멸은 청산시에만 발행할 수 있다. 따라서 IASB는 청산시에 존재하는 의무에만 초점을 맞추는 것이 적절하다고 결론지었다. 그 금융상품은 그 시점에서만, 그 밖의 모든 종류의 금융상품보다 후순위이고 잔여지분을 나타내면 된다. 그러나 당해 금융상품이 그 밖의 계약상 의무를 포함한다면, 그러한 의무는 IAS 32의 요구사항에 따라 별도로 회계처리되어야 할 필요가 있을 수 있다.

비지배지분

BC68	IASB는 풋가능 금융상품이나 발행자가 청산하는 경우에만 거래상대방에게 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 발행자에게 부여하는 금융상품이, 잔여지분 성격의 금융상품 종류를 나타낸다면(그리고 관련되는 모든 요구사항을 충족하면), 발행자의 별도재무제표에서 자본으로 분류되어야 한다고 결정하였다. IASB는 그러한 금융상품은 연결재무제표에서는 잔여지분이 아니며, 따라서 거래상대방에게 금융자산을 이전해야 하는 의무를 포함하고 있는 비지배지분은 연결재무제표에서 금융부채로 분류되어야 한다고 결정하였다.

원가와 효익 분석

BC69	IASB는 2008년 2월에 이루어진 개정내용이 Framework상 부채의 정의와 상충되거나 그러한 정의에 기초하고 있는 IAS 32의 기본적인 원칙과 상충된다는 점을 인지하였다. 결국, 그러한 개정으로 IAS 32에 복잡성이 증가되었으며 자세한 지침이 필요하게 되었다. 그러나 IASB는 IAS 32가 이 기준서의 원칙(그리고 Framework상 부채의 정의)에 대한 그 밖의 예외도 포함하고 있어서, 자본으로 처리되었을 금융상품을 부채로 분류하도록 요구하고 있는 점에 주목하였다. 그러한 예외는 부채와 자본의 구분에 대해 포괄적으로 재고려할 필요성을 단적으로 보여주는 것이며, IASB는 장기 과제로 이를 수행하고 있다.

BC70	잠정적으로, IASB는 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하는 금융상품을 자본으로 분류하는 것이, 재무제표이용자에게 제공되는 정보의 비교가능성을 향상시킬 것이라고 결론지었다. 왜냐하면 보통주와 대체로 동등한 금융상품이 서로 다른 기업 구조(예: 일부 파트너십, 존속기간이 정해진 기업 및 조합)하에서 일관되게 분류될 것이기 때문이다. 그 특정 금융상품은 한가지 점에서 보통주와 다르다. 즉 현금 등 금융상품을 인도해야 하는 의무가 있다는 점이다. 그러나 IASB는 그 특정 금융상품의 그 밖의 특성들은 보통주와 충분히 유사하여 자본으로 분류할 수 있다고 결론지었다. 결국 IASB는 개정에 따라 재무제표이용자에게 더 이해가능성이 높고 목적적합한 재무보고가 이루어질 것이라고 결론지었다.

BC71	또한 이 개정을 마련하는 과정에서, IASB는 요구되는 분류를 결정하기 위하여 기업이 필요한 정보를 획득하는 데 드는 원가를 고려하였다. IASB는 필요한 모든 정보가 즉시 이용가능할 것이므로, 새로운 정보가 필요하더라도 이를 얻는 데 드는 원가는 적을 것이라고 생각한다.

BC72	IASB는 또한 금융부채의 정의에 대한 예외를 도입하는 데 따른 원가와 위험의 하나로, 거래설계의 기회를 주는 결과가 나타날 수 있다는 점을 인지하였다. IASB는 재무적 거래설계의 기회는 자본 분류를 규정하는 상세한 기준 및 관련된 공시에 의해 최소화된다고 결론지었다.

BC73	결론적으로, IASB는 개정에 따른 효익이 원가보다 크다고 생각하였다.

BC74	IASB는 기업이 대부분의 경우, 이 개정을 소급적용할 수 있을 것이라는 관점을 가졌다. IASB는 IAS 8에서 새로운 요구사항의 결과로 인한 회계정책의 변경을 실무적으로 소급하여 적용할 수 없는 경우에, 소급적용 면제규정을 두고 있다는 점에 주목하였다. 또한 IASB는 발행자가 청산하는 경우에만 지분비율에 따라 발행자 순자산을 인도해야 하는 의무를 포함하는 복합금융상품의 경우 최초적용일에 부채요소가 더 이상 남아 있지 않다면, 그 복합금융상품을 분리하는 데 따른 원가가 효익보다 크다는 관점을 가졌다. 따라서 전환시 그러한 복합금융상품을 분리하도록 하는 요구사항은 없다.

IAS 32에 대한 소수의견

2003년 12월에 발표된 IAS 32에 대한 James J Leisenring 위원의 소수의견

DO1	Leisenring 위원은 IAS 32에 반대한다. 왜냐하면 발행자의 지분상품에 대한 선도매입계약과 매도풋옵션으로서 현금을 대가로 발행자의 지분상품을 실물결제하도록 요구되는 경우의 회계처리에 대한 결론이 적절하지 않다고 보기 때문이다. IAS 32에서는 선도매입계약을 마치 미래의 거래가 이미 발생한 것처럼 인식하도록 요구한다. 이와 유사하게, 매도풋옵션도 마치 옵션이 이미 행사된 것처럼 회계처리하도록 요구한다. 이러한 계약들은 독립된 선도계약이나 매도풋옵션을 유통주식과 합성하여 가공의 부채를 만들어내게 된다.

DO2	이러한 선도계약의 결과로 확정 선도가격의 현재가치를 부채로 기록하는 것은 그 밖의 선도계약에 대한 회계처리와 상충된다. 옵션 행사가격의 현재가치를 부채로 기록하는 것은 행사가격에 대한 현재의무가 없기 때문에 Framework과 상충하는 부채를 기록하게 된다. 두 경우 모두 계약의 대상으로 고려되는 주식이 유통주식이며, 이는 그 밖의 주식과 동일한 권리를 갖고 있으므로 유통되고 있는 것으로 회계처리해야 한다. 이러한 선도계약과 옵션계약은 파생상품의 정의를 충족하므로 IAS 39에서 요구되는 회계처리에 대한 예외를 만들 것이 아니라, 파생상품으로 회계처리해야 한다. 이와 유사하게 상환특성이 독립된 파생계약이 아니라 지분상품에 내재되어 있다면(예: 상환우선주), 그러한 상환특성은 파생상품으로 회계처리해야 한다.

DO3	Leisenring 위원은 또한 확정 수량의 발행자 지분상품에 대한 매입풋옵션이나 매입콜옵션이 자산이 아니라는 결론에 반대한다. 이러한 계약으로 발생되는 권리는 자산의 정의를 충족하므로 자본의 차감이 아니라 자산으로 회계처리해야 한다. 이러한 계약은 또한 IAS 39와 일관되게 파생상품으로 회계처리해야 하는 파생상품의 정의를 충족한다.

2008년 2월에 발표된 개정 IAS 32와 IAS 1에 대한 Mary E Barth와 Robert P Garnett 위원의 소수 의견

DO1	Barth 위원과 Garnett 위원은 개정 IAS 32와 IAS 1에 대한 개정 ‘풋가능 금융상품과 청산시 발생하는 의무(Puttable Financial Instruments and Obligations Arising on Liquidation)'의 발표에 반대하는 투표를 하였다. 반대하는 근거는 아래에 기술된다.

DO2	이들 위원들은 일부 풋가능 금융상품과 발행자가 청산하는 경우 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리를 부여하는 일부 금융상품을 자본으로 분류하도록 허용하는 결정은 Framework과 상충된다고 생각한다. 그러한 금융상품에 부가된 계약 조건에 따라, 보유자는 발행자에게 풋을 행사하고 현금을 요구할 권리를 갖는다. Framework상 부채의 정의는 과거 사건에 의하여 발생하였으며 기업의 자원이 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무이다. 따라서 개정 범위에 포함된 금융상품은 명확히 Framework상 부채의 정의를 충족한다.

DO3	이들 위원들은 Framework에 대한 예외가 이 상황에서 정당화된다는 IASB의 의견에 동의하지 않는다. 첫째, IASB는 Framework에 대한 과제를 진행 중인데, 이 과제에서 부채의 정의를 재고할 것이다. 비록 이들 위원들은 Framework 과제에서의 결정이 나오기 전이라도 기준서에 대한 과제를 진행할 수 있다는 데 동의하지만, Framework 과제에 관한 현재까지의 논의를 볼 때, IASB가 이러한 금융상품이 자본이 될 수 있는 방식으로 요소에 대한 현재의 정의를 변경할 것인지는 명확하지 않다. 둘째, 개정에 따라 자본으로 분류되는 풋가능 금융상품의 상환이나 재매입시 기대되는 현금유출액의 공시가 요구될 것이다. 이러한 공시는 금융부채에 대한 공시와 유사한데, 현행 기준에서 지분상품에 대해서는 이와 유사한 공시를 요구하지 않는다. 이러한 공시를 요구하는 IASB의 결정은 이러한 금융상품이 사실상 부채라는 IASB의 암묵적 관점을 보여주는 것이다. 그러나 Framework에서는 공시가 인식을 대체하지 않는다고 명확히 하고 있다. 셋째, 이들 위원들은 이러한 예외를 만드는 데 대한 원가·효익의 근거나 실무적 근거가 없다고 본다. 이 개정은 이러한 의무를 부채로 분류하는 경우와 동일하거나 유사한 정보를 획득하고 공시하도록 요구한다. 현행 기준은 Framework의 정의하에서, 자본이 없는 기업에게 표시에 대한 대안적 방법을 제공하고 있다.

DO4	이들 위원들은, 이 개정 기준서를 발표하는 데 대한 효익이 있다는 IASB의 의견에도 동의하지 않는다. 첫째, 결론도출근거의 문단 BC70은 개정에 따라 더 목적적합하고 이해가능성이 높은 재무보고가 이루어질 것이라고 기술하고 있다. 그러나 위에서 설명된 것과 같이, 이들 위원들은 Framework상 부채의 정의를 충족하는 항목을 자본으로 표시하는 것이 목적적합한 정보를 주게 될 것이라고 생각하지 않는다. 또한 위에서 설명된 것과 같이, 현행 기준은 표시에 관한 대안적 방법을 제공하며, 이를 통해 이해가능한 재무보고가 가능하게 된다.

DO5	둘째, 문단 BC70은 개정에 따라 대체로 보통주와 동등한 금융상품에 대해 더욱 일관된 분류를 요구하게 되어 비교가능성이 높아질 것이라고 기술하고 있다. 이들 위원들은 개정으로 인해 비교가능성이 낮아질 것이라고 생각한다. 이러한 금융상품은 보통주와 동등하지 않다. 왜냐하면 이러한 금융상품은 기업이 경제적 자원을 이전하도록 의무를 부과하지만 보통주는 그러하지 않다. 또한 풋가능 금융상품과 발행자가 청산하는 경우에만 보유자에게 지분비율에 따른 발행자 순자산에 대한 권리를 부여하는 금융상품을, 개정에 명시된 그 밖의 기준을 충족하는지에 따라, 일부 기업은 자본으로 분류할 것이고 그 밖의 기업은 부채로 분류할 것이다. 따라서 이러한 개정으로 경제적으로 서로 다른 금융상품이 유사하게 회계처리되어 비교가능성이 낮아진다.

DO6	마지막으로, 이들 위원들은 개정이 명확한 원칙에 기초한다고 생각하지 않는다. 오히려 이 개정은 원하는 회계 결과를 얻기 위하여 만들어진 여러 문단의 상세한 규칙으로 구성되어 있다. 비록 IASB가 거래설계의 기회를 최소화하기 위하여 이러한 규칙을 만드는 것을 시도하였지만, 명확한 원칙이 없기 때문에 경제적으로 유사한 상황이 서로 다르게 회계처리될 수 있으며 경제적으로 서로 다른 상황이 유사하게 회계처리될 수 있다. 이러한 모든 결과는 또한 비교가능성의 결여를 초래한다.

‘주주우선 주식인수권리 발행의 분류’의 발표에 대한 Leisenring 위원과 Smith 위원의 소수의견

DO1	Leisenring 위원과 Smith 위원은 아래에 기술된 근거로 ‘주주우선 주식인수권리 발행의 분류’의 개정을 반대하였다.

DO2	Smith 위원은 특정 상황에서 주주우선 주식인수권리의 발행을 자본으로 회계처리하는 개념에 동의하며, IASB가 이러한 논제를 다루기 위해 IAS 32를 ‘극히 좁은 범위로 개정’할 것을 요청한 2009년 7월의 IFRIC과 스태프의 제안을 모두 지지한다. 그러나 그는 이러한 변경이 극히 좁은 범위가 아니며, 기업이 투기적인 외화 거래를 하기 위한 방법으로 지분상품을 사용하고 그러한 거래를 자본거래로 거래설계를 하는 수단을 제공할 것이므로 개정에 반대한다. 이러한 점은 IAS 32의 결론도출근거에서 IASB가 명시한 우려이기도 하다.

DO3	공개초안에 대한 외부검토의견에서, 일부 의견제출자들은 개정의 문구가 너무 포괄적이고 거래설계의 위험을 초래할 수 있다는 우려를 표명하였다. Smith 위원은 동일 종류의 자본이 되는 조건이 무엇인지에 대한 제한이 없기 때문에 이러한 우려가 타당하다고 본다. 어떠한 제한도 없다면 기업은, 예를 들어, 외화매매를 하는 지사를 설립하여 비지배지분에 주식을 발행하고 그러한 주식을 연결실체에서 하나의 자본 종류로 간주할 수 있다.

DO4	스태프는 원하는 회계처리를 하기 위한 목적으로 하나의 새로운 자본 종류가 만들어질 수도 있다는 외부검토의견에서 표명된 우려를 인식하였다. 그러나 IASB는 그러한 거래설계의 기회를 제한하려는 시도를 하지 않기로 결정하였다. IASB는  (특정 종류의 모든 기존 소유주에게만이 아니라) 지분상품의 모든 기존 소유주에게 지분비율로 배정되어야 한다고 규정하면, IASB가 이러한 개정을 적용하고자 의도한 대부분의 거래에 개정사항이 적용되지 않게 되는 것을 의미하게 된다는 점을 우려하였다.

DO5	개정의 범위를 좁히는 대신, IASB는 이러한 개정하에서 ‘하나의 새로운 종류의 주식을 오늘 만들 수 있고 일분 뒤에 그러한 종류로 주식을 발행하고.... 손익계산서에 반영됨이 없이 외화 투기거래를 할 수 있다.’는 점을 단순히 인식하기만 하였다. Smith 위원은 IASB가 다른 대안들을 더 발굴했어야 한다고 본다. Smith 위원은 개정사항이 적절한 거래에 적용되도록 하면서도 개정의 범위를 좁혀 거래설계를 제한하는 방법을 사실상 제공할 수 있는 해결책을 조사했어야 한다고 본다.

DO6	Smith 위원은 예외를 충족하는 지분상품 종류에 어떠한 제한사항을 둔다면, 거래설계의 기회는 유의적으로 줄어들 수 있다고 본다. 개정에 포함되었을 수 있는, 예외를 제한할 요소와 지표는 여러 개가 있다. 예를 들어, 비지배지분은 지분상품 종류 중 하나에 해당되지 않는다고 개정에서 명시했을 수도 있다. 또한 개정에서 다음 중 하나를 충족하면서 지분상품 종류에서 제공되는 자본의 금액이 다른 자본의 종류에 비해 상대적으로 중요한 지분상품 종류에 한정하여 예외가 충족되도록 할 수도 있었을 것이다.

⑴ 해당 종류의 소유권은 분산되어 있다.

⑵ 해당 종류는 거래소에 등록되고 주식은 시장에서 거래된다.

⑶ 해당 종류의 주식은 발행될 때 대부분 공모로 모집되었고 둘  이상의 국가에서 판매되었으며 주식에 대해 후속적으로 주식인수권리를 부여한다는 합의가 없었다.

명백하게, 이러한 조건들의 결합 및 그 밖의 대안들도 거래설계의 기회를 제한하는 데 사용되었을 수도 있었을 것이다. Smith 위원은 더 좋은 해결책을 찾을 수 있었을 것이라고 보며, IASB가 예외를 충족하는 지분상품 종류에 대해 어떠한 제한도 도입하지 않아 극히 제한적인 개정을 하지 못했다고 본다.

DO7	Leisenring 위원은 자기지분상품을 획득하기 위한 권리를 발행하는 경우 그러한 권리는 자본으로 분류되어야 한다는 데 동의한다. 그러나 그는 한 종류의 비파생 지분상품의 모든 기존 주주에게 지분비율대로 발행되어야 한다는 것은 받아들이지 않는다. 그는 모집이 지분비율대로 부여되는지의 여부가, 그 거래가 부채의 정의를 충족하는지를 결정하는 데 적합하다는 것을 받아들이지 않는다.

DO8	문단 BC4J에서는 IASB가 거래설계의 위험에 대한 우려때문에 지분비율 기준으로 발행된 거래에만 결론을 제한한다고 언급하고 있다. 만약 그러한 점이 우려된다면, 이러한 주식인수권리의 발행과 같은 거래가 소유주와의 거래로 고려되기 위해 단순히 지분비율대로 배정되어야 한다는 선례를 도입하기보다는, Smith 위원의 반대의견에 포함된 제안사항이 훨씬 더 효과적이고 바람직할 것이다.

DO9	Leisenring 위원은 부채를 결정하는 데 추가적인 조건을 만들기보다 어떠한 통화로든 확정 금액으로 부여된 주식인수권리는 ‘확정대확정’ 교환이라고 결론내리는 것을 더 선호했을 것이다.

내   용

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의

적용사례

문단번호

자기지분상품을 기초로 한 계약의 회계처리	IE1~IE31

사례 1:	주식매입선도	IE2~IE6

사례 2:	주식매도선도	IE7~IE11

사례 3:	주식에 대한 매입콜옵션	IE12~IE16

사례 4:	주식에 대한 매도콜옵션	IE17~IE21

사례 5:	주식에 대한 매입풋옵션	IE22~IE26

사례 6:	주식에 대한 매도풋옵션	IE27~IE31

뮤추얼펀드와 조합 등 당해 기업의 납입자본이

이 기준서에서 정의하는 자본이 아닌 기업	IE32~IE33

사례 7:	자본이 없는 기업	IE32

사례 8:	일부 항목의 자본이 있는 기업	IE33

복합금융상품의 회계처리	IE34~IE50

사례 9:	최초인식시 복합금융상품의 분리	IE34~IE36

사례 10: 복수의 내재파생상품 특성이 포함된

복합금융상품의 분리	IE37~IE38

사례 11: 전환상품의 재매입	IE39~IE46

사례 12: 전환상품의 조기 전환을 유도하기 위한

전환조건의 변경	IE47~IE50

이 사례들은 기업회계기준서 제1032호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

자기지분상품을 기초로 한 계약의 회계처리

IE1	다음의 사례들은 자기지분상품(문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에서 특정한 금융상품은 제외)을 기초로 한 계약의 회계처리에 대한 이 기준서의 문단 15~27과 기업회계기준서 제1039호의 적용을 예시한다.

사례 1: 주식매입선도

IE2	이 사례는 기업 자신의 주식에 대한 매입선도계약의 회계처리를 보여준다. 이 경우 선도계약은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 인도하여 결제된다. 이 사례는 또한 결제옵션의 효과도 논의한다(아래 ⑷ 참조). 사례의 단순화를 위하여, 기초항목인 주식에 대한 배당금은 없다[즉 ‘보유 수익’이 영(0)]고 가정한다. 따라서 선도계약의 공정가치가 영(0)일 때 선도가격의 현재가치는 현물가격과 일치한다. 선도계약의 공정가치는 주식의 시장가격과 확정 선도가격의 현재가치의 차이로 계산된다.

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
만기일		20X3. 1. 31.
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		110원
20X3. 1. 31.		106원
20X3년 1월 31일에 지급될 확정 선도가격		104원
20X2년 2월 1일 선도가격의 현재가치		100원
선도계약상 주식 수		1,000주
선도계약의 공정가치
20X2. 2. 1.		-
20X2. 12. 31.		6,300원
20X3. 1. 31.		2,000원

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE3	이 하위 절에서는, 기업 자신의 주식에 대한 매입선도계약이 현금으로 차액결제된다. 즉 선도계약의 결제시 기업 자신의 주식을 수취하거나 인도하지 않는다. 20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 A사는 현금 104,000원(즉 주당 104원)을 지급하는 대가로 A사의 유통보통주 1,000주의 당일 공정가치를 수취하기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

선도계약 체결시점인 20X2년 2월 1일에 주당 주식가격은 100원이다. 20X2년 2월 1일에 선도계약의 최초 공정가치는 영(0)이다.

파생상품의 공정가치가 영(0)이고 지급하거나 수취한 현금이 없으므로, 계약 체결시점에 회계처리는 요구되지 않는다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일에 주식의 시장가격이 주당 110원으로 상승함에 따라, 선도계약의 공정가치는 6,300원으로 상승하였다.

(차) 선도계약 자산	6,300원
(대) 이익		6,300원

선도계약의 공정가치 상승을 기록한다.

20X3년 1월 31일

20X3년 1월 31일에 주식의 시장가격이 주당 106원으로 하락하였다. 선도계약의 공정가치는 2,000원([106원×1,000주]-104,000원)이다.

동일자에 계약은 현금으로 차액결제된다. A사는 B사에게 104,000원을 인도할 의무가 있으며, B사는 A사에게 106,000원(106원×1,000주)을 인도할 의무가 있다. 따라서 B사는 A사에게 차액인 2,000원의 현금을 지급한다.

(차) 손실	4,300원
(대) 선도계약 자산		4,300원

선도계약의 공정가치 하락(즉 4,300원=6,300원-2,000원)을 기록한다.

(차) 현금	2,000원
(대) 선도계약 자산		2,000원

선도계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE4	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는, 다음과 같이 선도계약의 결제를 기록하는 것을 제외하고는, ⑴과 동일하다.

20X3년 1월 31일

계약은 주식으로 차액결제된다. A사는 B사에게 104,000원(104원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 자신의 주식을 인도할 의무가 있으며, B사는 A사에게 106,000원(106원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사의 주식을 인도할 의무가 있다. 따라서 B사는 A사에게 차액인 2,000원의 가치에 해당하는 A사 주식 18.9주(2,000원/106원)를 인도한다.

(차) 자본	2,000원
(대) 선도계약 자산		2,000원

선도계약의 결제를 기록한다.

⑶	현금 대 주식 (‘총액 실물결제’)

IE5	A사가 B사에게 확정된 금액의 현금을 인도하고 확정된 수량의 A사 자신의 주식을 수취함으로써 결제가 이루어진다는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, A사가 1년 후에 지급할 주당 가격은 104원으로 확정되어 있다. 따라서 1년 후에 A사는 B사에게 104,000원(104원×1,000주)의 현금을 지급할 의무가 있으며, B사는 A사에게 A사의 유통주식 1,000주를 인도할 의무가 있다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 자본	100,000원
(대) 부채		100,000원

1년 후에 104,000원의 현금을 인도할 의무를 적절한 이자율(기업회계기준서 제1039호 문단 AG64 참조)을 사용하여 할인한 현재가치인 100,000원으로 기록한다.

20X2년 12월 31일

(차) 이자비용	3,660원
(대) 부채		3,660원

주식상환금액에 대한 부채에 대해 유효이자율법에 따라 이자발생액을 인식한다.

20X3년 1월 31일

(차) 이자비용	340원
(대) 부채		340원

주식상환금액에 대한 부채에 대해 유효이자율법에 따라 이자발생액을 인식한다.

A사는 B사에게 현금 104,000원을 인도하며, B사는 A사에게 A사 주식 1,000주를 인도한다.

(차) 부채	104,000원
(대) 현금		104,000원

A사 자신의 주식을 현금으로 상환해야 하는 의무의 결제를 기록한다.

(4)	결제옵션

IE6	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 선도재매입계약이 결과적으로 금융자산이나 금융부채로 된다. 결제 대안 중 하나가 현금과 주식의 교환(위 ⑶)인 경우에, A사는 위 ⑶의 예시와 같이 현금을 인도해야 할 의무에 대하여 부채를 인식한다. 그 외의 경우 A사는 그 선도계약을 파생상품으로 회계처리한다.

사례 2: 주식매도선도

IE7	이 사례는 기업 자신의 주식을 매도하는 선도계약에 대한 회계처리를 보여준다. 이 경우 선도계약은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 수취하여 결제된다. 이 사례는 또한 결제옵션(아래 ⑷ 참조)의 효과도 논의한다. 사례의 단순화를 위하여 기초항목인 주식에 대한 배당은 없다[즉 ‘보유 수익’이 영(0)]고 가정한다. 따라서 선도계약의 공정가치가 영(0)일 때 선도가격의 현재가치는 현물가격과 일치한다. 선도계약의 공정가치는 주식의 시장가격과 확정 선도가격의 현재가치의 차이로 계산된다.

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
만기일		20X3. 1. 31.
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		110원
20X3. 1. 31.		106원
20X3년 1월 31일에 지급될 확정 선도가격		104원
20X2년 2월 1일 선도가격의 현재가치		100원
선도계약상 주식 수		1,000주
선도계약의 공정가치
20X2. 2. 1.		-
20X2. 12. 31.		(6,300원)
20X3. 1. 31.		(2,000원)

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE8	20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 A사는 B사로부터 현금으로 104,000원(즉 주당 104원)을 수취하는 대가로, B사에게 A사의 유통 중인 보통주 1,000주의 당일 공정가치를 지급하기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

파생상품의 공정가치가 영(0)이고 지급하거나 수취한 현금이 없으므로, 계약 체결시점에 회계처리는 요구되지 않는다.

20X2년 12월 31일

(차) 손실	6,300원
(대) 선도계약 부채		6,300원

선도계약의 공정가치 하락을 기록한다.

20X3년 1월 31일

(차) 선도계약 부채	4,300원
(대) 이익		4,300원

선도계약의 공정가치 상승(즉 4,300원=6,300원-2,000원)을 기록한다.

계약은 현금으로 차액결제된다. B사는 A사에게 104,000원을 인도할 의무가 있으며, A사는 B사에게 106,000원(106원×1,000주)을 인도할 의무가 있다. 따라서 A사는 B사에게 차액인 2,000원의 현금을 지급한다.

(차) 선도계약 부채	2,000원
(대) 현금		2,000원

선도계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE9	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는, 다음을 제외하고는 ⑴과 동일하다.

20X3년 1월 31일

계약은 주식으로 차액결제된다. A사는 B사로부터 104,000원(104원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 자신의 주식을 수취할 권리와 B사에게 106,000원의 가치에 해당하는 A사의 주식을 인도할 의무가 있다. 따라서 A사는 B사에게 차액인 2,000원(106,000원-104,000원)의 가치에 해당하는 A사 주식 18.9주(2,000원/106원)를 인도한다.

(차) 선도계약 부채	2,000원
(대) 자본		2,000원

선도계약의 결제를 기록한다. 기업 자신의 주식의 발행은 자본거래로 회계처리된다.

⑶	주식 대 현금 (‘총액 실물결제’)

IE10	A사가 B사로부터 확정된 현금을 수취하고 확정된 수량의 A사 자신의 주식을 인도함으로써 결제가 이루어진다는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, A사가 일년 후에 수취할 주당 가격은 104원으로 확정되어 있다. 따라서 일년 후에 A사는 104,000원(104원×1,000주)의 현금을 수취할 권리와 A사 자신의 주식 1,000주를 인도할 의무가 있다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

20X2년 2월 1일에 회계처리는 없다. 선도계약의 최초 공정가치가 영(0)이므로, 지급하거나 수취한 현금은 없다. 확정된 금액의 현금 등 금융자산을 대가로, 확정된 수량의 기업 자신의 주식을 인도하는 선도계약은 지분상품의 정의를 충족한다. 왜냐하면 현금을 대가로 주식을 인도하는 방법 이외의 다른 방법으로는 결제될 수 없기 때문이다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일에 회계처리는 없다. 왜냐하면 지급하거나 수취한 현금이 없으며, 확정된 금액의 현금을 대가로 확정된 수량의 A사 자신의 주식을 인도하는 계약은 지분상품의 정의를 충족하기 때문이다.

20X3년 1월 31일

20X3년 1월 31일 A사는 104,000원의 현금을 수취하며, 주식 1,000주를 인도한다.

(차) 현금	104,000원
(대) 자본		104,000원

선도계약의 결제를 기록한다.

⑷ 결제옵션

IE11	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 선도계약이 금융자산이나 금융부채로 되는 결과를 갖는다. 당해 선도계약은, A사가 확정된 금액의 현금 등 금융자산을 지급하는 대가로 확정된 수량의 기업 자신의 주식을 재매입하는 방법 이외의 다른 방법으로 결제될 수 있으므로, 당해 선도계약은 지분상품의 정의를 충족하지 않는다. A사는 ⑴과 ⑵의 사례와 같이, 파생상품자산이나 파생상품부채를 인식한다. 결제시점의 회계처리는 계약의 실제 결제방법에 따라 달라진다.

사례 3: 주식에 대한 매입콜옵션

IE12	이 사례는 기업 자신의 주식에 대한 매입콜옵션에 관한 회계처리를 보여준다. 이 경우 콜옵션은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 인도하여 결제된다. 이 사례는 또한 결제옵션의 효과도 논의한다(아래 ⑷ 참조).

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
행사일 (유럽식 옵션조건, 즉 만기에만 행사가능하다)		20X3. 1. 31.
행사권리 보유자		보고 기업 (A사)
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		104원
20X3. 1. 31.		104원
20X3년 1월 31일 지급될 확정 행사가격		102원
옵션계약상 주식 수		1,000주
옵션의 공정가치
20X2. 2. 1.		5,000원
20X2. 12. 31.		3,000원
20X3. 1. 31.		2,000원

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE13	20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 A사가 권리를 행사하는 경우, A사가 102,000원(즉 주당 102원)의 현금을 지급하는 대가로, A사의 보통주 1,000주의 당일 공정가치를 지급해야 하는 의무를 B사에게, 동 공정가치를 수취할 수 있는 권리를 A사에게 부여하기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. 만약 A사가 당해 권리를 행사하지 않는 경우, 지급될 금액은 없다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

옵션계약의 체결시점인 20X2년 2월 1일에 주당 주식가격은 100원이다. 200X2년 2월 1일에 옵션의 최초 공정가치는 5,000원이며, 동일자에 A사는 B사에게 그 금액을 현금으로 지급한다. 동일자에 당해 옵션의 내재가치는 없으며 시간가치만 있다. 왜냐하면 행사가격 102원은 계약시점의 주당 시장가격인 100원을 초과하여 A사가 옵션을 행사하는 것이 경제적이지 않기 때문이다.  즉 당해 콜옵션은 외가격 상태이다.

(차) 콜옵션 자산	5,000원
(대) 현금		5,000원

매입콜옵션을 기록한다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일에 주당 시장가격은 104원으로 상승하였다. 콜옵션의 공정가치는 3,000원으로 하락하였으며, 이 중 2,000원은 내재가치([104원-102원]×1,000주)이고 1,000원은 남아있는 시간가치이다.

(차) 손실	2,000원
(대) 콜옵션 자산		2,000원

콜옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

20X3년 1월 31일

20X3년 1월 31일에 주당 시장가격은 104원으로 변동이 없다. 콜옵션의 공정가치는 2,000원으로 하락하였으며, 옵션의 시간가치는 남아있지 않으므로 2,000원은 모두 내재가치([104원-102원]×1,000주)이다.

(차) 손실	1,000원
(대) 콜옵션 자산		1,000원

콜옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

동일자에 A사가 콜옵션을 행사하고 계약은 현금으로 차액결제된다. B사는 A사로부터 수취하는 102,000원(102원×1,000주)을 대가로 104,000원(104원×1,000주)을 인도할 의무를 갖고 있으므로, A사는 차액인 2,000원을 수취한다.

(차) 현금	2,000원
(대) 콜옵션 자산		2,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE14	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는, 옵션계약의 결제를 다음과 같이 기록하는 것을 제외하고는, ⑴과 동일하다.

20X3년 1월 31일

(차) 자본	2,000원
(대) 콜옵션 자산		2,000원

A사가 콜옵션을 행사하고 계약은 주식으로 차액결제된다. B사는 102,000원(102원 × 1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 수취하는 대가로, 104,000원(104원 × 1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 A사에게 인도할 의무를 부담한다. 따라서 B사는 차액인 2,000원의 가치에 해당하는 A사 주식 19.2주(2,000원/104원)를 A사에게 인도한다.

옵션계약의 결제를 기록한다. 결제는 자기주식 거래로 회계처리한다(즉 손익은 인식되지 않는다).

⑶	현금 대 주식 (‘총액 실물결제’)

IE15	A사가 콜옵션을 행사하는 경우, A사는 확정 수량의 주식을 수취하고 확정 금액의 현금을 지급함으로써 결제가 이루어진다는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, 주당 행사가격은 102원으로 확정되어 있다. 따라서 A사가 콜옵션을 행사하는 경우, A사는 102,000원(102원×1,000주)의 현금을 지급하는 대가로, A사 자신의 유통주식 1,000주를 수취할 권리가 있다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 자본	5,000원
(대) 현금		5,000원

A사가 1년 후에 A사 자신의 주식을 확정 가격으로 수취하는 권리에 대한 대가로 지급한 현금을 기록한다. 지급한 프리미엄은 자본으로 인식한다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일 회계처리는 없다. 왜냐하면 지급하거나 수취한 현금이 없으며, 확정 금액의 현금을 대가로 확정 수량의 A사 자신의 주식을 수취하는 권리를 부여하는 계약은 지분상품의 정의를 충족하기 때문이다.

20X3년 1월 31일

A사가 콜옵션을 행사하며 계약은 총액으로 결제된다. B사는 확정 금액인 현금 102,000원(102원×1,000주)을 대가로 A사 주식 1,000주를 인도할 의무를 가진다.

(차) 자본	102,000원
(대) 현금		102,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑷	결제옵션

IE16	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 콜옵션은 결과적으로 금융자산이 된다. 당해 콜옵션은 A사가 확정 금액의 현금 등 금융자산을 지급하는 대가로 확정 수량의 기업 자신의 주식을 재매입하는 방법 이외의 다른 방법으로 결제될 수 있으므로, 지분상품의 정의를 충족하지 않는다. A사는 위 ⑴과 ⑵의 예시와 같이, 파생상품자산을 인식한다. 결제시점의 회계처리는 계약의 실제 결제방법에 따라 달라진다.

사례 4: 주식에 대한 매도콜옵션

IE17	이 사례는 기업 자신의 주식에 대한 매도콜옵션에 관한 회계처리를 보여준다. 이 경우 콜옵션은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 인도하여 결제된다. 이 사례는 또한 결제옵션의 효과도 논의한다(아래 ⑷ 참조).

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
행사일 (유럽식 옵션조건, 즉 만기에만 행사가능하다)		20X3. 1. 31.
행사권리 보유자		거래상대방 (B사)
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		104원
20X3. 1. 31.		104원
20X3년 1월 31일에 지급될 확정 행사가격		102원
옵션계약상 주식 수		1,000주
옵션의 공정가치
20X2. 2. 1.		5,000원
20X2. 12. 31.		3,000원
20X3. 1. 31.		2,000원

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE18	A사가 콜옵션을 매입하는 대신에 A사 자신의 주식에 대한 콜옵션을 매도한 것을 제외한 다른 사실은 모두 위 사례 3⑴과 동일하다고 가정한다. 따라서 20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 B사가 권리를 행사하는 경우, B사가 102,000원(1주당 102원)의 현금을 지급하는 대가로, A사 보통주 1,000주의 당일 공정가치를 수취할 수 있는 권리를 B사에게, 동 공정가치를 지급해야 하는 의무를 A사에게 부여하기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. 만약 B사가 당해 권리를 행사하지 않는 경우, 지급될 금액은 없다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 현금	5,000원
(대) 콜옵션 의무		5,000원

매도콜옵션을 기록한다.

20X2년 12월 31일

(차) 콜옵션 의무	2,000원
(대) 이익		2,000원

콜옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

20X3년 1월 31일

(차) 콜옵션 의무	1,000원
(대) 이익		1,000원

옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

동일자에 B사가 콜옵션을 행사하고 계약은 현금으로 차액결제된다. A사는 B사로부터 수취하는 102,000원(102원×1,000주)을 대가로 104,000원(104원×1,000주)을 인도할 의무를 갖고 있으므로, A사는 차액인 2,000원을 지급한다.

(차) 콜옵션 의무	2,000원
(대) 현금		2,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE19	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는 옵션계약의 결제를 다음과 같이 기록하는 것을 제외하고는 ⑴과 동일하다.

20X3년 12월 31일

B사가 콜옵션을 행사하고 계약은 주식으로 차액결제된다. A사는 102,000원(102원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 수취하는 대가로, 104,000원(104원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 B사에게 인도할 의무를 부담한다. 따라서 A사는 차액인 2,000원의 가치에 해당하는 A사 주식 19.2주(2,000원/104원)를 B사에게 인도한다.

(차) 콜옵션 의무	2,000원
(대) 자본		2,000원

옵션계약의 결제를 기록한다. 결제는 자본거래로 회계처리한다.

(3)	현금 대 주식 (‘총액 실물결제’)

IE20	B사가 콜옵션을 행사하는 경우, A사는 확정 수량의 주식을 인도하고 확정 금액의 현금을 수취함으로써 결제가 이루어진다는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, 주당 행사가격은 102원으로 확정되어 있다. 따라서 B사가 콜옵션을 행사하는 경우, B사는 102,000원(102원×1,000주)의 현금을 지급하는 대가로, A사의 유통주식 1,000주를 수취할 권리가 있다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 현금	5,000원
(대) 자본		5,000원

A사가 1년 후에 A사 자신의 주식을 확정 가격으로 인도하는 의무에 대한 대가로 수취한 현금을 기록한다. 수취한 프리미엄은 자본으로 인식한다. 옵션이 행사되면, A사는 B사로부터 확정 금액의 현금을 대가로, 확정 수량의 주식을 발행하게 된다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일 회계처리는 없다. 왜냐하면 지급하거나 수취한 현금이 없으며, 확정 금액의 현금을 대가로 확정 수량의 A사 자신의 주식을 인도하는 계약은 지분상품의 정의를 충족하기 때문이다.

20X3년 1월 31일

B사가 콜옵션을 행사하며 계약은 총액으로 결제된다. A사는 B사로부터 102,000원(102원×1,000주)의 현금을 수취하는 대가로, 주식 1,000주를 인도할 의무를 가진다.

(차) 현금	102,000원
(대) 자본		102,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑷	결제옵션

IE21	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 콜옵션은 결과적으로 금융부채가 된다. 당해 콜옵션은 A사가 확정 금액의 현금 등 금융자산을 수취하는 대가로 확정 수량의 기업 자신의 주식을 발행하는 방법 이외의 다른 방법으로 결제될 수 있으므로, 지분상품의 정의를 충족하지 않는다. A사는 위 ⑴과 ⑵의 예시와 같이, 파생상품부채를 인식한다. 계약시점의 회계처리는 계약의 실제 결제방법에 따라 달라진다.

사례 5: 주식에 대한 매입풋옵션

IE22	이 사례는 기업 자신의 주식에 대한 매입풋옵션에 관한 회계처리를 예시한다. 이 경우 풋옵션은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 인도하여 결제된다. 이 사례는 결제옵션의 효과도 논의한다(아래 ⑷ 참조).

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
행사일 (유럽식 옵션조건, 즉 만기에만 행사가능하다)		20X3. 1. 31.
행사 권리 보유자		보고 기업 (A사)
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		95원
20X3. 1. 31.		95원
20X3년 1월 31일에 지급될 확정 행사가격		98원
옵션계약상 주식 수		1,000주
옵션의 공정가치
20X2. 2. 1.		5,000원
20X2. 12. 31.		4,000원
20X3. 1. 31.		3,000원

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE23	20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 A사가 권리를 행사하는 경우, 98,000원(즉 주당 98원)의 행사가격으로 A사 자신의 유통보통주 1,000주의 당일 공정가치를 매도할 수 있는 권리를 A사에게, 매입해야 하는 의무를 B사에게 부여기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. 만약 A사가 당해 권리를 행사하지 않는 경우, 지급될 금액은 없다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

옵션계약의 체결시점인 20X2년 2월 1일에 주당 주식가격은 100원이다. 20X2년 2월 1일에 옵션의 최초 공정가치는 5,000원이며, 동일자에 A사는 B사에게 그 금액을 현금으로 지급한다. 동일자에 당해 옵션의 내재가치는 없으며 시간가치만 있다. 왜냐하면 행사가격 98원은 주당 시장가격인 100원보다 작아서 A사가 옵션을 행사하는 것이 경제적이지 않기 때문이다. 즉 당해 풋옵션은 외가격 상태이다.

(차) 풋옵션 자산	5,000원
(대) 현금		5,000원

매입풋옵션을 기록한다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일에 주당 시장가격은 95원으로 하락하였다. 풋옵션의 공정가치는 4,000원으로 하락하였으며, 이 중 3,000원은 내재가치([98원-95원]×1,000주)이고 나머지 1,000원은 시간가치이다.

(차) 손실	1,000원
(대) 풋옵션 자산		1,000원

풋옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

20X3년 1월 31일

20X3년 1월 31일에 주당 시장가격은 95원으로 변동이 없다. 풋옵션의 공정가치는 3,000원으로 하락하였으며, 옵션의 시간가치는 남아있지 않으므로 3,000원은 모두 내재가치([98원-95원]×1,000주)이다.

(차) 손실	1,000원
(대) 풋옵션 자산		1,000원

옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

동일자에 A사가 풋옵션을 행사하고 계약은 현금으로 차액결제된다. B사는 A사에게 98,000원을 인도할 의무를 갖고 있으며, A사는 B사에게 95,000원(95원×1,000주)을 인도할 의무를 갖고 있으므로, B사는 차액인 3,000원을 A사에게 지급한다.

(차) 현금	3,000원
(대) 풋옵션 자산		3,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE24	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는 다음을 제외하고는 ⑴과 동일하다.

20X3년 1월 31일

A사가 풋옵션을 행사하고 계약은 주식으로 차액결제된다. 사실상 B사는 A사에게 98,000원의 가치에 해당하는 A사의 주식을 인도할 의무를 갖고 있으며, A사는 95,000원(95원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 B사에게 인도할 의무를 갖고 있으므로, B사는 차액인 3,000원에 해당하는 A사 주식 31.6주(3,000원/95원)를 인도한다.

(차) 자본	3,000원
(대) 풋옵션 자산		3,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑶	현금 대 주식 (‘총액 실물결제’)

IE25	A사가 풋옵션을 행사하는 경우, A사는 확정 금액의 현금을 수취하고 확정 수량의 A사 주식을 인도함으로써 결제가 이루어진다는 사실을 제외한 다른 사항은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, 주당 행사가격은 98원으로 확정되어 있다. 따라서 A사가 풋옵션을 행사하는 경우, B사는 A사 유통주식 1,000주를 대가로, A사에게 98,000원(98원×1,000주)의 현금을 지급할 의무를 갖고 있다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 자본	5,000원
(대) 현금		5,000원

A사가 1년 후에 A사 자신의 주식을 확정 가격으로 인도할 수 있는 권리에 대한 대가로 지급한 현금을 기록한다. 지급한 프리미엄은 자본에 직접 인식한다. 옵션이 행사되면, 확정 가격을 대가로 확정 수량의 주식을 발행하게 된다.

20X2년 12월 31일

20X2년 12월 31일 회계처리는 없다. 왜냐하면 지급하거나 수취한 현금이 없으며, 확정 금액의 현금을 대가로 확정 수량의 A사 자신의 주식을 인도하는 계약은 지분상품의 정의를 충족한다.

20X3년 1월 31일

A사는 풋옵션을 행사하며 계약은 총액으로 결제된다. B사는 1,000주를 대가로 현금 98,000원을 지급할 의무를 갖는다.

(차) 현금	98,000원
(대) 자본		98,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑷	결제옵션

IE26	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 풋옵션은 결과적으로 금융자산이 된다. 당해 풋옵션은 A사가 확정 금액의 현금 등 금융자산을 수취하는 대가로 확정 수량의 기업 자신의 주식을 발행하는 방법 이외의 다른 방법으로 결제될 수 있으므로, 지분상품의 정의를 충족하지 않는다. A사는 위 ⑴과 ⑵의 예시와 같이, 파생상품자산을 인식한다. 결제시점의 회계처리는 계약의 실제 결제방법에 따라 달라진다.

사례 6: 주식에 대한 매도풋옵션

IE27	이 사례는 기업 자신의 주식에 대한 매도풋옵션에 관한 회계처리를 보여준다. 이 경우 풋옵션은 ⑴ 현금 차액결제, ⑵ 주식 차액결제 또는 ⑶ 주식에 대한 대가로 현금을 인도하여 결제된다. 이 사례는 또한 결제옵션의 효과도 논의한다(아래 ⑷ 참조).

가정:
계약일		20X2. 2. 1.
행사일 (유럽식 옵션조건, 즉 만기에만 행사가능하다)		20X3. 1. 31.
행사권리 보유자		거래상대방 (B사)
주당 시장가격
20X2. 2. 1.		100원
20X2. 12. 31.		95원
20X3. 1. 31.		95원
20X3년 1월 31일에 지급될 확정 행사가격		98원
옵션 행사가격의 20X2년 2월 1일 시점의 현재가치		95원
옵션계약상 주식 수		1,000주
옵션의 공정가치
20X2. 2. 1.		5,000원
20X2. 12. 31.		4,000원
20X3. 1. 31.		3,000원

⑴	현금 대 현금 (‘현금 차액결제’)

IE28	A사가 풋옵션을 매입하는 대신에 A사 자신의 주식에 대한 풋옵션을 매도하는 것을 제외한 다른 사실은 모두 위 사례 5⑴과 동일하다고 가정한다. 따라서 20X2년 2월 1일에 A사는 B사와 다음의 계약을 체결하였다. 20X3년 1월 31일에 B사가 권리를 행사하는 경우, A사가 98,000원(1주당 98원)의 현금을 지급하는 대가로, A사 보통주 1,000주의 당일 공정가치를 수취할 수 있는 권리를 B사에게, 지급해야 하는 의무를 A사에게 부여하기로 하였다. 당해 계약은 현금으로 차액결제된다. 만약 B사가 당해 권리를 행사하지 않는 경우, 지급될 금액은 없다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 현금	5,000원
(대) 풋옵션 부채		5,000원

매도풋옵션을 기록한다.

20X2년 12월 31일

(차) 풋옵션 부채	1,000원
(대) 이익		1,000원

풋옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

20X3년 1월 31일

(차) 풋옵션 부채	1,000원
(대) 이익		1,000원

풋옵션의 공정가치 하락을 기록한다.

동일자에 B사가 풋옵션을 행사하고 계약은 현금으로 차액결제된다. A사는 B사에게 98,000원을 인도할 의무를 갖고 있으며, B사는 A사에게 95,000원(95원×1,000주)을 인도할 의무를 갖고 있다. 따라서 A사는 차액인 3,000원을 B사에 지급한다.

(차) 풋옵션 부채	3,000원
(대) 현금		3,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑵	주식 대 주식 (‘주식 차액결제’)

IE29	현금이 아닌 주식으로 차액결제되는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. A사의 회계처리는 다음을 제외하고는 ⑴과 동일하다.

20X3년 1월 31일

B사가 풋옵션을 행사하고 계약은 주식으로 차액결제된다. 사실상, A사는 98,000원의 가치에 해당하는 주식을 인도할 의무를 갖고 있으며, B사는 95,000원(95원×1,000주)의 가치에 해당하는 A사 주식을 A사에게 인도할 의무를 갖고 있다. 따라서 A사는 차액인 3,000원의 가치에 해당하는 A사 주식 31.6주(3,000원/95원)를 B사에게 인도한다.

(차) 풋옵션 부채	3,000원
(대) 자본		3,000원

옵션계약의 결제를 기록한다. A사 자신의 주식의 발행은 자본거래로 회계처리한다.

⑶	현금 대 주식 (‘총액 실물결제’)

IE30	B사가 풋옵션을 행사하는 경우, A사는 확정 금액의 현금을 인도하고 확정 수량의 주식을 수취함으로써 결제가 이루어진다는 것을 제외한 다른 사실은 모두 ⑴과 동일하다고 가정한다. 위 ⑴과 ⑵의 경우와 유사하게, 주당 행사가격은 98원으로 확정되어 있다. 따라서 B사가 풋옵션을 행사하는 경우, A사는 A사 유통주식 1,000주를 수취하는 대가로, B사에게 현금 98,000원(98원×1,000주)을 지급할 의무를 갖는다. A사는 다음의 회계처리를 기록한다.

20X2년 2월 1일

(차) 현금	5,000원
(대) 자본		5,000원

수취한 옵션 프리미엄 5,000원을 자본으로 인식한다.

(차) 자본	95,000원
(대) 부채		95,000원

1년 후 98,000원을 인도할 의무의 현재가치인 95,000원을 부채로 인식한다.

20X2년 12월 31일

(차) 이자비용	2,750원
(대) 부채		2,750원

주식상환금액에 대한 부채의 이자발생액을 유효이자율법에 따라 인식한다.

20X3년 1월 31일

(차) 이자비용	250원
(대) 부채		250원

주식상환금액에 대한 부채의 이자발생액을 유효이자율법에 따라 인식한다.

동일자에 B사가 풋옵션을 행사하고 총액으로 결제된다. A사는 95,000원(95원×1,000주)의 가치에 해당하는 주식을 수취하는 대가로, 현금 98,000원을 인도할 의무를 갖는다.

(차) 부채	98,000원
(대) 현금		98,000원

옵션계약의 결제를 기록한다.

⑷	결제옵션

IE31	결제옵션(현금 차액결제, 주식 차액결제 또는 현금과 주식의 교환 등)이 있는 경우, 풋옵션은 결과적으로 금융부채가 된다. 결제대안 중 하나가 현금과 주식의 교환인 경우(위 ⑶의 경우), A사는 현금을 인도할 의무를 위 ⑶의 예시에서처럼 부채로 인식한다. 그 밖의 경우, A사는 풋옵션을 파생상품부채로 회계처리한다.

뮤추얼펀드와 조합 등 당해 기업의 납입자본이 이 기준서에서 정의하는 자본이 아닌 기업

사례 7: 자본이 없는 기업

IE32	이 사례는 이 기준서에서 정의하는 자본이 없는 뮤추얼펀드 등이 사용할 수 있는 포괄손익계산서와 재무상태표의 한 형식을 보여준다. 그러나 그 밖의 형식도 가능하다.

포괄손익계산서(20X1년 12월 31일에 종료하는 회계연도)

		(단위:원)
		20X1		20X0
수익		2,956		1,718
비용(성격이나 기능에 따른 분류)		(644)		(614)
영업활동으로부터의 이익		2,312		1,104
금융원가
- 기타 금융원가		(47)		(47)
- 지분보유자에 대한 배분		(50)		(50)
지분보유자 귀속 순자산 변동액		2,215		1,007

재무상태표(20X1년 12월 31일 현재)

						(단위: 원)
		20X1				20X0
자산
비유동자산(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		91,374				78,484
비유동자산 합계				91,374				78,484
유동자산(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		1,422				1,769
유동자산 합계				1,422				1,769
자산총계				92,796				80,253
부채
유동부채(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		647				66
유동부채 합계				(647)				(66)
지분보유자 귀속 순자산을 제외한 비유동부채(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		280				136
				(280)				(136)
지분보유자 귀속 순자산				91,869				80,051

사례 8: 일부 항목의 자본이 있는 기업

IE33	이 사례는 보유자의 요구에 따라 출자금을 상환할 의무가 있으나, 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있지 않거나 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하지 못하기 때문에, 그 출자금이 이 기준서에서 정의하는 자본이 아닌 기업 등이 사용할 수 있는 포괄손익계산서와 재무상태표의 한 형식을 보여준다. 그러나 그 밖의 형식도 가능하다.

포괄손익계산서(20X1년 12월 31일에 종료하는 회계연도)

		(단위: 원)
		20X1		20X0
수익		472		498
비용(성격이나 기능에 따른 분류)		(367)		(396)
영업활동으로부터의 이익		105		102
금융원가
- 기타 금융원가		(4)		(4)
- 조합원에 대한 배분		(50)		(50)
조합원 귀속 순자산 변동액		51		48

재무상태표(20X1년 12월 31일 현재)

						(단위: 원)
		20X1				20X0
자산
비유동자산(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		908				830
비유동자산 합계				908				830
유동자산(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		383				350
유동자산 합계				383				350
자산총계				1,291				1,180
부채
유동부채(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		372				338
요구시 상환의무출자금		202				161
유동부채 합계				(574)				(499)
유동부채 차감후 자산총계				717				681
비유동부채(기업회계기준서 제1001호에 따른 분류)		187				196
				(187)				(196)
자본의 기타 요소(1)
적립금(예: 재평가잉여금, 이익잉여금 등)		530				485
				530				485
				717				681
비망기록: 총조합원지분
요구시 상환의무출자금				202				161
적립금				530				485
				732				646
⑴ 이 사례에서 기업은 조합원에게 지분비율만큼의 적립금을 인도할 의무를 갖고 있지 않다.

복합금융상품의 회계처리

사례9: 최초인식시 복합금융상품의 분리

IE34	문단 28은 최초인식시점에 복합금융상품을 요소별로 분리하는 방법을 설명하고 있다. 다음의 사례는 이러한 분리를 어떻게 하는지를 보여준다.

IE35	기업이 1차년도 초에 2,000권의 전환사채를 발행한다. 사채의 만기는 3년이고, 액면금액(권당 액면금액: 1,000원)으로 발행하여, 총발행금액은 2,000,000원이다. 이자는 매년 말에 명목이자율인 연 6%로 지급된다. 사채의 만기이전에는 언제든지 사채 권당 250주의 보통주로 전환할 수 있다. 당해 사채의 발행시점에, 전환옵션이 없는 유사한 채무에 대한 현행 시장이자율은 연 9%이다.

IE36	사채의 부채요소를 먼저 측정하고, 사채의 발행금액에서 부채요소의 공정가치를 차감한 잔액을 자본요소로 측정한다. 전환권이 없는 것을 제외하고 그 밖의 내용은 모두 동일한 사채의 시장이자율인 연 9%의 할인율을 사용하여 다음과 같이 부채요소의 현재가치를 계산한다.

		(단위: 원)
원금(3년 후 만기에 지급해야 하는 2,000,000원)의 현재가치		1,544,367
이자(3년 동안 매년 말에 지급해야 하는 120,000원)의 현재가치		303,755
부채요소의 합계		1,848,122
자본요소(잔여 금액)		151,878
사채의 발행금액		2,000,000

사례10: 복수의 내재파생상품 특성이 포함된 복합금융상품의 분리

IE37	다음 사례는 문단 31을 적용하여 복수의 내재파생상품 특성이 포함된 복합금융상품에서 부채요소와 자본요소를 분리하는 경우를 보여준다.

IE38	발행자의 콜옵션이 포함된 전환사채의 발행금액이 60원이라고 가정한다. 발행자의 콜옵션이나 자본으로의 전환권이 없는 유사한 사채의 가치는 57원이다. 옵션가격결정모형에 기초하여, 전환권이 없는 유사한 사채에 내재된 발행자의 콜옵션 특성의 가치는 2원으로 결정된다. 이러한 경우, 문단 31에 따라 부채요소에 배분되는 가치는 55원(57원-2원)이며, 자본요소에 배분되는 가치는 5원(60원-55원)이다.

사례11: 전환상품의 재매입

IE39	다음 사례는 전환상품의 재매입에 대한 회계처리방법을 보여준다. 사례의 단순화를 위하여, 발행시점의 전환상품의 액면금액은 재무제표에서의 부채요소와 자본요소의 장부금액 합계와 동일하다고 가정한다. 즉 발행시 할증발행차금이나 할인발행차금이 없다. 또한 사례의 단순화를 위하여, 세무상 고려사항은 무시한다.

IE40	20X0년 1월 1일에 만기가 20X9년 12월 31일이며, 10%의 이자를 지급하는 액면금액 1,000원의 전환사채를 발행하였다. 이 사채는 주당 25원의 전환가격으로 A사의 보통주로 전환할 수 있다. 이자는 6개월마다 현금으로 지급된다. 발행일에 A사는 만기 10년의 전환권이 없는 사채를 액면이자율 11%로 발행할 수 있었다.

IE41	A사의 재무제표에 이 사채의 발행시 장부금액은 다음과 같이 배분된다.

		(단위: 원)
부채요소
6개월마다 20회 지급하는 50원의 이자금액을 11%로 할인한 현재가치		597
10년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%(6개월 복리)로 할인한 현재가치		343
		940
자본요소
(1,000원의 발행금액과 위와 같이 배분된 940원의 차이)		60
총 발행금액		1,000

IE42	20X5년 1월 1일 전환사채의 공정가치는 1,700원이다.

IE43	A사는 전환사채의 보유자에게 1,700원에 당해 전환사채를 재매입하고자 제안하였으며, 보유자는 이러한 제안을 승낙하였다. 재매입일에 A사는 만기 5년의 전환권이 없는 채무를 표시이자율 8%로 발행할 수 있었다.

IE44	재매입가격은 다음과 같이 배분된다.

					(단위: 원)
		장부 금액		공정 가치		차이
부채요소
10회 남아있는, 6개월마다 50원씩 지급하는 이자금액을 11%와 8%로 각각 할인한 현재가치		377		405
5년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%와 8%(6개월 복리)로 각각 할인한 현재가치		585		676
		962		1,081		(119)
자본요소		60		619⑴		(559)
합계금액		1,022		1,700		(678)

⑴ 이 금액은 부채요소에 배분된 공정가치와 재매입가격 1,700원의 차이를 나타낸다.

IE45	A사는 전환사채 재매입을 다음과 같이 인식한다.

(차) 부채요소	962원
(차) 부채결제비용(당기손익)	119원
(대) 현금		1,081원

부채요소의 재매입을 인식한다.

(차) 자본	619원
(대) 현금		619원

자본요소에 지급된 현금을 인식한다.

IE46	자본요소는 자본으로 남아있지만, 자본의 한 항목에서 다른 항목으로 대체될 수도 있다.

사례12: 전환상품의 조기 전환을 유도하기 위한 전환조건의 변경

IE47	다음 사례는 전환상품의 조기 전환을 유도하기 위하여 전환조건을 변경하는 경우, 지급되는 추가적인 대가에 대한 회계처리방법을 보여준다.

IE48	20X0년 1월 1일 A사는 사례 11에 설명된 사항과 동일한 조건을 가진, 10%의 이자를 지급하는 액면금액 1,000원의 전환사채를 발행하였다. 20X1년 1월 1일 보유자가 전환사채를 조기에 전환하도록 유도하기 위하여, A사는 20X1년 3월 1일까지(즉 60일 이내) 전환되는 경우 전환가격을 20원으로 인하한다.

IE49	전환조건의 변경시점에 A사 보통주의 주당 시장가격은 40원이라고 가정한다. A사가 추가적으로 지급하는 대가의 공정가치는 다음과 같이 계산된다.

변경된 전환조건에 따라 전환사채 보유자에게 발행될 보통주의 수:

액면금액		1,000원
새로운 전환가격		주당 20원
전환시 발행될 보통주의 수		50주

최초 전환조건에 따라 전환사채 보유자에게 발행될 보통주의 수:

액면금액		1,000원
최초 전환가격		주당 25원
전환시 발행될 보통주의 수		40주
전환시 추가적으로 발행될 보통주의 수		10주
전환시 추가적으로 발행될 보통주의 가치 주당 40원×추가 주식 10주		400원

IE50	추가적인 대가 400원은 손실로서 당기손익으로 인식된다.

기업회계기준서 제1032호와

‘현행의 기업회계기준’과의 비교

이 비교는 기업회계기준서 제1032호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비교는 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’와 ‘현행의 기업회계기준’과의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.

1.	상환우선주의 회계처리

⑴	현행 기준에서는 자본분류의 여부를 법적 형식에 따라 결정하지만 이 기준서에서는 계약의 법적 형식보다는 계약 내용의 실질에 따라 분류한다.

⑵	따라서 상환우선주의 경우 현행 기준에서는 항상 자본으로 분류되나, 이 기준서에서는 발행자가 의무적으로 상환하여야 하는 계약상 의무를 부담하거나 보유자가 상환을 청구할 수 있는 권리를 보유한다면, 발행자의 지분상품으로 분류할 수 없으며, 금융부채로 분류하여야 하며, 금융부채로 분류되는 상환우선주의 배당은 포괄손익계산서상 손익항목으로 표시하여야 한다.

2.	풋가능 금융상품(puttable instrument) 등의 분류

⑴	현행 기준에서는 풋가능 금융상품에 대한 규정이 별도로 없으나, 이 기준서에서는 개방형 뮤추얼펀드, 단위형 투자신탁 등 금융상품의 보유자가 발행자에게 당해 금융상품의 환매를 요구하여 현금 등 금융상품을 수취할 권리가 부여된 금융상품(‘풋가능 금융상품’)은 금융부채이다.

⑵	단, 풋가능 금융상품 또는 발행자가 청산되는 경우에만 계약상 의무가 있는 금융상품이 특정한 조건을 충족하는 경우 예외적으로 지분상품으로 분류한다.

3.	기업 자신의 지분상품을 통한 결제가 요구되는 금융상품

현행 기준에서는 별도의 규정이 없으나, 이 기준서에서는 기업 자신의 주식 등의 수량과 교환되는 대가의 금액이 모두 확정되는 경우에만 지분상품으로 분류하고, 그 밖의 경우에는 기업 자신의 주식 등을 결제수단으로 사용하는 것이므로 금융부채로 분류한다.

4.	결제방법이 미래의 상황 등에 따라 결정되는 금융상품의 회계처리

현행의 기업회계기준서 제9호 ‘전환증권’에서 외화표시 전환사채는 원칙적으로 전환청구기간 만료시까지 비화폐성 외화부채로 간주하되, 전환권의 행사가 이루어지지 않을 것이 거의 확실한 외화표시 전환사채는 화폐성 외화부채로 간주하였으나, 이 기준서에서는 지분상품으로 전환되기 전의 전환사채는 전환가능성의 정도에 관계없이 외화환산 대상이다.

5.	상계

현행의 기준에서는 명시적 규정이 없으나, 이 기준서에서는 인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 보유하고 있으며, 순액으로 결제하거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우, 단일의 현금흐름을 창출하는 하나의 금융상품으로 간주하여 금융자산과 금융부채를 상계하고 재무상태표에 순액으로 표시한다.

기업회계기준서 제1032호(2008년 개정)와

기업회계기준서 제1032호(2007년 제정)와의 비교

이 비교는 기업회계기준서 제1032호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비교는 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’(2008년 개정)와 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’(2007년 제정)의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.

1.	풋가능 금융상품과 청산시에만 계약상 의무가 있는 금융상품의 분류

기업회계기준서 제1032호(2007년 제정)에서는 계약상 의무의 유무로 부채와 자본을 분류하였으나, 이번 개정에서는 풋가능 금융상품 또는 청산시에만 계약상 의무가 있는 금융상품이 비록 금융부채의 정의에 해당되더라도 해당 금융상품이 특정조건을 만족하는 경우 자본으로 분류하고 있다.

‘기업회계기준서 제1032호(2010년 개정)’와

‘기업회계기준서 제1032호(2008년 개정)’와의 비교

이 비교는 기업회계기준서 제1032호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비교는 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시(2010년 개정)’와 ‘기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시(2008년 개정)’와의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.

1.	용어의 정의

기업회계기준서 제1032호(2008년)에서는 자기지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 계약 중 확정 수량의 자기지분상품에 대하여 확정 금액의 현금 등 금융자산을 교환하여 결제되거나 결제될 수 있는 계약은 금융부채가 아닌 지분상품으로 분류(‘확정대확정’ 개념)함에 따라, 당해 계약에서 확정된 금액이 기능통화가 아닌 통화(즉 외화)인 경우에는 부채로 분류되었으나, 이 개정에서는 이러한 분류의 목적상 기업이 동일 종류의 비파생자기지분상품을 보유하고 있는 모든 기존 소유주에게 어떠한 종류의 통화로든 확정 금액으로 확정 수량의 자기지분상품을 지분비율대로 획득할 수 있는 주식인수권, 옵션 또는 주식매입권을 기업이 부여하는 경우 그러한 주식인수권, 옵션, 또는 주식매입권도 지분상품으로 분류하도록 하고 있다. 즉 ‘확정대확정’ 개념에 따른 지분상품 분류에 대한 예외를 두는 개정이다.