일반기업회계기준

제32장 동일지배거래

한국회계기준원 회계기준위원회

공개초안 의결 2010. 5. 14.

일반기업회계기준 제32장 동일지배거래 공개초안

의견조회사항

동일지배거래에 대한 일반기업회계기준 공개초안

합병, 주식인수도, 사업인수도 및 비례적 인적분할에 대한 회계처리 방법으로 장부금액법의 적용

이 공개초안에서는 동일인이 기업인 경우, 동일지배하에 있는 기업 간 합병, 주식인수도, 사업인수도 및 비례적 인적분할에 대한 회계처리 방법으로 장부금액법을 제시하고 있습니다. 여기서의 장부금액은 최상위지배기업이 인식하고 있는 연결장부금액으로 제시하고 있습니다. 이에 대해 귀하는 동의하십니까? 만일 동의하지 않는다면 그 이유는 무엇입니까?

2. 물적분할 및 불비례적 인적분할에 대한 회계처리방법으로 공정가치법의 적용

이 공개초안에서는 물적분할 및 불비례적 인적분할에 대한 회계처리 방법으로 공정가치법을 제시하고 있습니다. 이는 기업회계기준 ‘해석 [49-55] 분할·분할합병에 관한 회계처리’에 의한 회계처리 방법인 공정가치법과 동일한 회계처리방법입니다. 이에 대해 귀하는 동의하십니까? 만일 동의하지 않는다면 그 이유는 무엇입니까?

제32장 동일지배거래

목적

32.1	이 장의 목적은 동일지배거래의 회계처리와 공시에 관한 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

32.2	이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다.

동일지배의 정의

32.3	동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다.

32.4	동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다.

32.5	동일지배하에 있는 기업 간의 거래를 전후하여 비지배지분의 변동이 일어나더라도 지배력에 변동이 없다면 이는 동일지배하의 거래에 해당한다.

동일지배하에 있는 기업 간의 거래 식별

32.6	동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 합병

⑵ 동일지배하에서 지배구조가 변경되는 주식인수도(이하 ‘주식인수도’라 한다), 사업인수도

⑶ 분할

⑷ 사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

32.7	이 장이 적용되는 동일지배하에 있는 기업 간 합병․주식인수도는 다음의 예를 포함하며 이에 한정하지 않는다.

⑴	지배기업이 지분의 100%를 소유하고 있는 종속기업(이하 ‘전부소유종속기업’이라 한다)의 사업을 자신에게 이전하고 전부소유종속기업을 합병하고 해산하는 거래

⑵ 지배기업이 종속기업의 지분을 새로 설립되는 종속기업에 이전하는 거래

⑶ 지배기업이 종속기업의 지분을 다른 종속기업에게 이전하고 그 결과 그 종속기업에 대한 지배기업 지분이 증가하는 거래

32.8	분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자신의 사업의 전부 또는 일부를 새로운 기업에 이전하고, 그 대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 직접 소유하거나(물적분할) 자신의 주주에게 배분하는 거래(인적분할)를 말한다.

합병의 회계처리

32.9	지배․종속기업 간 합병의 경우, 종속기업의 자산․부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

32.10	종속기업 간 합병의 경우 피합병기업의 연결장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다.

주식인수도, 사업인수도의 회계처리

32.11	인수자는 인수대상 주식 또는 인수대상 사업의 자산·부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

32.12	거래 참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 주식 또는 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래 상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감한다. 거래 상대방인 종속기업이 부분종속기업인 경우에는 차이금액 중 지배지분에 해당하는 금액을 투자주식에 가감하고, 잔여금액은 자본잉여금으로 반영한다. 종속기업이 인도자인 경우 인도대상 주식 또는 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며, 종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영한다.

32.13	문단 32.9∼문단 32.12의 연결장부금액은 최상위지배기업의 연결장부금액으로 한다.

분할의 회계처리

32.14	기업이 자신의 사업 전부 또는 일부를 분할하여 새로운 기업에게 이전하는 경우, 일반적인 제3자와의 거래와 동일하게 공정가치로 회계처리한다. 새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 공정가치로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 주식발행초과금 또는 주식할인발행차금으로 반영한다.

32.15	기업이 분할과 동시에 분할대가로 수령한 주식을 자신의 주주에게 지분율에 비례하여 배분하는 경우, 문단 32.14에도 불구하고 기업은 자신의 사업 전부 또는 일부를 분할하여 새로운 기업에게 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다. 새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 주식발행초과금 또는 주식할인발행차금으로 반영한다.

32.16	기업이 분할대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 수령하여 자신의 주주에게 배분하는 경우 감자의 회계처리를 준용한다.

사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

32.17	사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)의 경우 일반적인 제3자와의 거래와 동일하게 회계처리한다.

32.19	지배기업은 문단 32.14 및 문단 32.17의 거래에 대하여 제8장 ‘지분법’ 문단 8.33에 따라 회계처리한다.

주석공시

32.18	동일지배하의 기업간 거래 당사자는 당 회계연도 중 이루어진 모든 동일지배하의 거래에 대하여 다음의 사항을 공시한다.

⑴ 거래의 내용과 조정내용

⑵ 거래 상대방 기업의 명칭과 주요설명

⑶ 거래완료일

⑷ 거래를 위해 발행한(수령한) 주식이 있는 경우, 그 주식의 내용 및 발행(수령)주식수

일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’의

부록

결론도출근거

개요

결32.1	과거 동일지배거래에 관한 회계기준은 단일화된 규정으로 마련되어 있지 않다. 동일지배거래 중 연결실체 내의 사업의 결합에 관한 회계기준은 '기업인수·합병에 관한 회계처리준칙'(1999년 3월 25일 금융감독원 제정)에 반영되어 있으나 이에 대한 구체적인 회계처리는 질의회신의 형태로 제공되어 왔다. 또한 동일지배기업 간의 주식이전, 사업인수도, 분할에 대한 회계처리는 각각 기업회계기준 등에 관한 해석이나 질의회신의 형태로 발표되었으며, 개별자산이나 사업에 해당하지 않는 순자산이전 거래는 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 의해 유추할 수 있었다. 동일지배거래에 대한 구체적인 사례에 대해 회계기준원과 금융감독원의 의견이 일부 일치하지 않는 경우도 발생하였고, 동일 기관에서 발표한 회신 간에 일관성이 결여된 경우도 있었다.

결32.2	한국회계기준위원회는 이러한 동일지배거래에 대한 회계실무의 혼란을 줄이기 위하여 향후 국제회계기준의 제정과정에 선제적으로 대응하기 위하여 동일지배거래에 대한 회계처리의 기본 개념을 정립하고 그에 따라 일관된 회계처리기준을 마련하는 것이 매우 시급한 과제라고 판단하였다. 이에 따라 한국회계기준위원회는 경희대학교의 김문철 교수 및 중앙대학교 전영순 교수에게 이 과제를 맡기어 연구하게 하였으며 2008년 12월에 연구보고서 ‘동일지배하 거래’를 발표하였다. 한국회계기준원의 조사연구실은 이 연구보고서의 내용과 외부 검토의견, 조사연구실 내의 연구검토 결과 및 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 참고하여 일반기업회계기준서 시안을 작성하였다.

결32.3	한국회계기준위원회는 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수차례 심의를 거쳐 2010년 5월 14일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다.

동일지배거래의 범위

결32.4	과거 기업회계기준에서는 동일지배에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다. 동일지배의 개념을 사용한 회계기준으로는 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙 문단 17에서 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병에 대해 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리하도록 규정하고 있으며 그 근거로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없기 때문이라고 설명하고 있다. 즉, 지배회사와 종속회사는 지배·종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 되므로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부금액을 승계하여 회계처리하도록 하는 것이다.

결32.5	동일지배 정의의 기준을 제정하면서 국제회계기준을 포함한 다수의 해외 기준 및 문헌을 고려하였다. 국제회계기준에서는 동일지배거래 중 사업의 결합과 관련하여 동일지배의 정의에 대한 일부 사례를 제공하고 있으며 포괄적인 기준은 제시하고 있지 않다. 미국회계기준에서도 몇 개의 동일지배거래에 대한 사례만을 제시하고 있을 뿐, 명확하게 정의하고 있지 않다.

결32.6	한국회계기준위원회는 동일지배거래의 범위를 확정하기 위하여 개인을 포함하는 ‘광의의 동일지배’와 기업만을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배’를 고려하였다. ‘광의의 동일지배’는 일반적으로 개인과 기업을 포함하며 동일지배 범위는 현행 결합재무제표의 작성범위와 동일하다. 이 관점에 따르면 개인주주가 지배하고 있는 모든 기업 간의 거래를 동일지배하의 거래로 보며, 개인 혹은 개인집단하에 있는 지배기업간의 거래 및 각 지배기업의 종속기업과의 거래가 모두 동일지배하의 거래로 간주되어 동일지배하의 회계처리를 적용해야 한다.

결32.7	반면, ‘협의의 동일지배’는 기업을 대상으로 하는 동일지배 범위 에 해당하며 현행 연결재무제표의 작성범위와 동일하다. 즉, 각 지배기업이 지배하고 있는 종속기업과의 거래 및 종속기업 간의 거래를 동일지배하의 거래로 보는 관점이다. 이 관점에 따르면 각 지배기업은 별도의 연결실체를 구성하며, 각 동일지배하의 실체를 구성하게 되고, 각 동일지배하의 실체내의 거래에 대해서만 동일지배하의 회계처리를 적용한다.

결32.8	한국회계기준위원회는 기업을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배'를 동일지배범위로 결정하기로 하였다. ‘개인과 기업을 포함한 동일지배'를 동일지배범위로 정할 경우, 기존에 결합재무제표를 작성하지 않는 대부분의 기업들이 결합재무제표를 작성하게 되어 회계적 부담이 증가할 가능성이 크지만, 결합재무제표의 작성으로 인한 비용이 효익보다 높지 않을 것으로 판단하였다. 또한 범위 확대로 인한 투입시간 및 비용 등 프로세스의 효율성을 고려하여, ‘기업을 대상으로 하는 동일지배’ 거래로 현 작업의 범위를 한정하고 향후에 동일지배범위의 확대적용이 가능할 것으로 보았다.

동일지배거래의 적용대상

결32.9	동일지배거래에는 합병, 주식인수도, 사업인수도, 분할, 사업에 해당하지 않은 순자산 및 개별자산의 이전 등 다양한 거래가 포함된다.

동일지배거래의 회계처리 방법

결32.10	한국회계기준위원회는 동일지배거래에 대한 기준을 제정하면서 동일지배거래의 회계처리를 위해 가능한 3가지 방법, 즉 장부금액법, 취득법 및 새출발법을 고려하였다. 한국회계기준위원회는 각 방법을 고려하면서 지배기업 및 종속기업의 각각의 재무제표이용자의 관점에서 재무정보의 유용성을 검토하였고, 특히 상장된 종속기업이 많은 한국의 특수한 상황을 고려하였다.

결32.11	일반적으로 최상위지배기업에 대한 재무정보이용자는 지배주주, 비지배주주, 채권자, 잠재적 투자자일 것이며, 이들의 입장에서는 최상위지배기업의 연결재무제표가 의사결정의 기준이 되는 중요한 정보이다. 한편, 상장된 종속기업의 경우, 지배기업과 비지배주주, 채권자 및 잠재적 투자자가 재무정보이용자가 될 것이며, 외부이해관계자가 비상장기업보다 상대적으로 다수이므로 비상장 종속기업에 비해 의사결정에 유용한 목적적합하고 신뢰성이 높은 재무정보가 요구될 것이다.

결32.12	한편 동일지배거래 회계처리방법에 대하여 미국을 포함한 다수의 해외 사례 검토 결과, 각 국가 별로 장부금액법, 취득법 및 새출발법이 혼재되어 있으며, 동일 국가 내에서도 사안별로 선택 적용하도록 한 경우가 존재하였다. 그러나 선택적용을 허용하는 사유에 대한 논리적 일관성은 발견되지 않았다.

장부금액법

결32.13	장부금액법은 연결재무제표상의 장부금액을 승계하도록 하는 과거 기업회계기준과 일관된다. 또한 종속기업이 지배기업 또는 다른 종속기업과의 거래에 대해 장부금액법을 적용하는 것은 지배기업의 회계처리와 일관성을 가지며, 동일지배하의 거래와 제3자간의 거래의 차이를 명확하게 보여줄 수 있다.

결32.14	반면, 장부금액법에서는 하위 보고실체의 개념을 배제하므로 기존 주주의 입장에게 유용한 정보가 제공될 수 있으나 하위 보고실체기업인 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공하지 못할 가능성이 있다. 그 이유는 정보제공자가 작성하는 정보가 모든 정보이용자를 만족시키지 못하기 때문이다.

취득법

결32.15	취득법은 피취득자의 자산과 부채를 취득시점의 공정가치로 측정하므로 하위 보고실체로서 경제적 실질을 잘 반영한다. 또한 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 지배기업과 종속기업은 각각 하나의 보고실체로서 그들이 제공하는 재무제표는 자원, 지배기업의 활동 그리고 기타 내용에 대한 정보를 상위보고실체인 지배기업의 관점과 하위 보고실체인 종속기업의 관점에서 각각 제공하여 지배기업의 연결재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 함께 제시함으로써 지배기업과 종속기업에 대한 투자자는 연결기준에서의 지배기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 전체적인 상황과 종속기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 구체적인 상황을 함께 고려할 수 있다.

결32.16	그러나 이전되는 자산 등에 대한 공정가치 평가가 수반되므로 조직재편성 등 동일지배거래가 빈번히 발생하는 기업에게는 가치평가에 따른 부담을 초래될 수 있다. 또한 장부금액법을 사용하고 있는 과거 기업회계기준에 취득법을 도입하므로써 초래될 수 있는 실무적인 영향을 고려할 때 취득법을 도입함으로써 얻을 수 있는 효익이 장부금액법을 유지함으로써 얻을 수 있는 효익보다 크다는 실증적인 근거는 찾기 어려웠다.

새출발법

결32.17	새출발법은 이전대상 자산과 부채뿐만 아니라 인수자의 기존 자산·부채도 공정가치로 측정한다. 이 회계처리방법은 취득법과 마찬가지로 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공할 수 있다. 그러나 공정가치 평가에 따른 원가는 기업에게 추가 부담을 지울 수 있다. 따라서 한국회계기준위원회는 취득법과 새출발법을 채택하지 않기로 결정하였다.

한국회계기준위원회의 결정

결32.18	한국회계기준위원회는 장부금액법, 취득법, 새출발법 모두에 대해 검토하였으나, 일반기업회계기준의 제정원칙인 K-GAAP유지에 따라 장부금액법을 채택하였다.

결32.19	한국회계기준위원회는 장부금액법을 채택하면서 누구의 장부금액을 적용해야 하는 지도 고려하였다. 현행의 기업회계기준에서는 이 논점에 대하여 명시적으로 규정하고 있지 않으나, 기업회계기준서 제25호 연결재무제표 문단 20에 의하면, 중간지배회사가 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배회사를 기준으로 지배·종속범위가 결정된다. 한편 기존 질의회신에서 실무상의 편의를 고려하여 동일지배하에 있는 기업간 사업의 결합 시 인수대상 사업의 자산·부채에 대한 인식금액은 직상위지배기업의 연결장부금액 적용을 염두에 두고 회신한 바 있었다. 그러나 동일지배거래는 최상위지배기업의 연결실체의 관점에서 거래를 판단하므로, 최상위지배기업에서 인식하고 있는 연결장부금액을 적용하는 것이 동일지배의 정의에 충실하며, 연결실체의 관점에서 회계처리의 논리적 일관성이 유지된다고 보았다. 따라서 최상위지배기업의 연결장부금액을 요구하기로 결정하였다.

결32.20	최상위지배기업이 종속기업과 동일한 일반기업회계기준을 적용할 경우도 있을 것이며, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우도 있을 것이다. 또한 회계정책도 최상위지배기업과 종속기업이 동일할 수도 다를 수도 있다. 종속기업은 문단 32.13을 적용할 때 자신이 적용하고 있는 회계기준 또는 회계정책을 고려하지 않고, 인수하는 주식 및 합병대상 기업 또는 인수대상 사업의 자산․부채에 대하여 최상위지배기업의 연결장부금액으로 인식한다.

분할의 회계처리

결32.21	분할에 관한 회계처리는 현행 기업회계기준 등에 관한 ‘해석[49-55] 분할·분할합병에 관한 회계처리’에 따라 회계처리하였으며, 분할을 물적분할과 인적분할로 구분하여 물적분할의 경우 공정가치법, 인적분할의 경우 분할신설회사가 주식을 발행하여 주주에게 지분율에 비례하여 배분하는 경우는 장부금액법으로 회계처리하도록 요구하고 있었다. 그러나 물적분할은 동일한 경제적 실체에 있던 사업부를 별도의 법적 실체로 만드는 것에 불과하므로 이에 대해 감소된 자산․부채를 공정가치로 평가하여 처분손익을 인식하게 된다면 자산․부채에 대한 재평가를 인정하게 되는 결과를 가져오게 된다. 국제회계기준에서는 분할의 회계처리에 대한 기준을 제공하고 있지 않다. 반면에 미국회계기준에서는 분할을 물적분할과 인적분할로 구분하고 있지 않으며, 국내의 인적분할에 해당하는 분할에 대하여 장부금액법에 따라 회계처리하도록 규정하고 있다. 한편 인적분할의 경우, 분할기업과 분할신설기업이 분할 후에 동일지배하에 있지 않은 경우는 해당되지 않는다.

결32.22	한국회계기준위원회는 물적분할은 분할회사의 한 사업부문에서 별도의 법인으로 법적인 실체의 변화는 있으나 경제적 실체의 변화는 없다는 것에는 동의하였으나, 동일지배거래에 대하여 국제적으로 다양한 회계처리가 존재하고, 현행의 회계기준을 유지한다는 일반기업회계기준의 제정원칙을 고려하여 물적분할과 불비례적 인적분할의 경우, 공정가치로 회계처리하도록 결정하였다.

적용사례

사례 1 다음은 문단 32.6 ⑴의 합병에 대한 사례이다.

I-1. 지배기업이 종속기업을 합병하는 경우

P사는 S사의 지분 80%를 소유하고 있다. P사는 S사의 지분 20%를 추가취득하여 S사를 합병하였다. 합병시점에 P사가 보유하는 S사에 대한 지분법적용투자주식 장부금액은 80원이고, 동 시점에 S사 순자산의 연결재무제표상 장부금액은 100원, S사 순자산의 개별재무제표상 장부금액은 90원이며, 20% 지분을 추가 취득하기 위해 지급한 금액은 30원이다.

1) 합병 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 합병 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	100×80%	80
비지배주주지분	100×20%	20
합계		100

② 합병 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	100×100%-30(현금감소분)	70
비지배주주지분	100×0%	0
합계		70

2) 개별 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	S주식	80
	자본잉여금	10		현금	30

② S사의 개별 회계처리

(차)	자본금 및 자본잉여금	100	(대)	순자산	100

3) 합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 합병 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 100	지배지분 80 비지배지분 20
합계 100	합계 100

② 합병 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 100 현금 (30)	지배지분 70 비지배지분 0
합계 70	합계 70

③ P사의 연결 회계처리

(차)	비지배지분	20	(대)	현금	30
	지배지분	10

I-2. 종속기업이 지배기업을 역합병하는 경우

종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 법적으로 종속기업이 합병기업이라 하더라도 실질적으로는 지배기업이 종속기업을 합병한 것으로 본다. 따라서, 지배기업이 합병기업이 되어 역합병의 회계처리를 한다. 즉, 지배기업이 종속기업으로부터 받은 자산과 부채를 연결재무제표상의 장부금액으로 승계한다. 다만, 종속기업이 발행한 주식을 인식하기 위하여 지배기업의 자본금은 종속기업이 발행한 주식의 액면가액으로 조정한다.

I-3. 종속기업 간 합병하는 경우

P사는 S1사와 S2사의 지분을 각각 80%, 60% 소유하고 있다. 종속기업 S1사와 S2사의 순자산의 연결재무제표상의 장부금액은 각각 200원, 100원이다. S1사는 S2사를 합병하였으며, 합병대가는 110원이고, 합병 시 종속기업 S2사 공정가치도 110원이다. S2사의 연결재무제표상의 장부금액과 개별재무제표상의 장부금액은 동일하다.

1) 합병 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 합병 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	200×80%+100×60%	220
비지배주주지분	200×20%+100×40%	80
합계		300

② 합병 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	(200+100-110)×80%+66(현금증분)	218
비지배주주지분	(200+100-110)×20%	38
합계		256

2) 개별 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	66	(대)	S2 주식	60
	자본잉여금	2		S1 주식	8*

* S1의 순자산 변동분 중 지배지분 몫 감소: (190-200)×80%= -8

② S1사의 개별 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	자본금 및 자본잉여금	100	(대)	순자산	100

3) 합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 합병 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배지분 220 비지배지분(S1) 40 비지배지분(S2) 40
합계 300	합계 300

② 합병 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 190 현금 66	지배지분 218 비지배지분(S1) 38
합계 256	합계 256

③ P사의 연결 회계처리

(차)	비지배지분	42	(대)	현금	44
	지배지분	2

사례 II. 주식이전(문단 32.6 ⑵)

II-1. 지배기업이 종속기업의 주식을 다른 종속기업에게 이전하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%, 100%씩 보유하고 있다. S1사와 S2사의 순자산의 연결장부금액은 각각 200원과 100원이며 P사는 S2사 지분 100%를 S1사에게 110원에 인도한다.

1) 주식이전 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 주식이전 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	200×60%+100×100%	220
비지배주주지분	200×40%+100×0%	80
합계		300

② 주식이전 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	(200+100-110)×60%+110(현금증분)	224
비지배주주지분	(200+100-110)×40%	76
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	S2주식	100
				S1주식	6*
				자본잉여금	4

*S1 순자산 변동분 중 지배지분 몫 감소: (190-200)x60%= -6

② S1사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

3) 주식이전 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 주식이전 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배지분 220 비지배지분(S1) 80
합계 300	합계 300

② 주식이전 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 90 순자산(S2) 100 현금 110	지배지분 224 비지배지분(S1) 76
합계 300	합계 300

③ P사의 연결 회계처리

(차)	비지배지분	4		지배지분	4

II-2. 종속기업이 자신의 종속기업의 주식을 지배회사에게 인도하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사의 지분 60%를 보유하고 있으며, S1사는 S2사의 지분을 100% 보유하고 있다. P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 200원 및 100원이며, S1사는 S2사 지분 전부를 P사에게 110원에 인도한다.

1) 주식이전 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 주식이전 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	200×60%+100×60%	180
비지배주주지분	200×40%+100×40%	120
합계		300

② 주식이전 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	(200+110)×60%+100×100% -110(현금감소분)	176
비지배주주지분	(200+110)×40%+100×0%	124
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	100	(대)	현금	110
	S1주식	6
	자본잉여금	4

* S1 순자산 변동분 중 지배주주 몫의 증가: (310-300)x60%=6

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	S2주식	100
				자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

3) 주식이전 전·후 연결재무제표

① 주식이전 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배지분 180 비지배지분(S1) 80 비지배지분(S2) 40
합계 300	합계 300

② 주식이전 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 310 순자산(S2) 100 현금 (110)	지배지분 176 비지배지분(S1) 124
합계 300	합계 300

③ P사의 연결 회계처리

(차)	지배지분	4	(대)	비지배지분	4

II-3. 종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하는 경우)

S1사와 S2사는 P사의 종속기업이며, P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 2,000원이다. S1사는 100% 종속기업 S3사를 S2에게 현금 500원을 수령하고 인도하였다. S1사의 S3사에 대한 순자산 장부금액은 300원이며, P사의 S3사에 대한 순자산 연결장부금액은 450원이다. S3사 자체의 순자산 장부금액은 200원이다. P사, S1사, S2사의 회계처리는?

1) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	500	(대)	S3주식	300
				자본잉여금	200

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	S3주식	450	(대)	현금	500
	자본잉여금	50

④ P사의 연결 회계처리

	- 회계처리 없음

II-4. 종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하지 않는 경우)

상기 사례 III-3의 사례 중, S1사는 S3사의 주식을 인도하고 그 대가로 현금이 아닌 S2가 발행한 액면가 20원인 10주(공정가치 @50)의 주식을 수령한 사실만 제외하고 사례 III-3과 동일하다.

① P사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	205	(대)	S1주식	205**
* S2 순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 증가: (2,000+450)x90%-2,000=205
** S1 순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 감소: (2,000-450+2,450x10%)-2,000=-205

(차)	S2주식	245*	(대)	S3주식	300
	자본잉여금	55
	* S2 순자산 중 S1의 몫: (2000+450)x10%=245

② S1사의 개별 회계처리

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	S3주식	450	(대)	자본금	200
				자본잉여금	250

④ P사의 연결 회계처리

	- 회계처리 없음

사례 III. 사업인수도 (문단 32.6 ⑵)

III-1. 지배기업이 일부 사업을 포괄적으로 종속기업에 이전하는 경우

P사는 종속기업인 S사의 지분을 60% 소유하고 있다. P사는 장부금액이 100원인 b사업을 S사에게 공정가치인 110원에 인도한다. 사업인수도 이전 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	100(사업부b)+200×60%	220
비지배주주지분	200×40%	80
합계		300

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	(200+100-110)×60%+110(현금증분)	224
비지배주주지분	(200+100-110)×40%	76
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(b)	100
				S사주식	6*
				자본잉여금	4

*S사 순자산 변동분 중 지배지분 몫의 감소: (190-200)x60%= 6

② S사의 개별 회계처리

(차)	순자산(b)	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표

① 사업인수도 전

	(단위: 원)
차변	대변
b사업 100 순자산(S) 200	지배지분 220 비지배지분(S) 80
합계 300	합계 300원

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
현금 110 순자산(S) 190	지배지분 224 비지배지분(S) 76
합계 300	합계 300

③ P사의 연결 회계처리

(차)	비지배지분	4	(대)	지배지분	4

III-2. 종속기업이 일부 사업을 지배기업에 처분하는 경우

P사는 종속기업인 S사의 지분을 60% 소유하고 있다. S사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 P사에게 공정가치인 110원에 인도한다. 사업인수도 전의 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	200×60%	120
비지배주주지분	200×40%	80
합계		200

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	100(a사업부)+(200+110-100)×60%+ -110(현금감소분)	116
비지배주주지분	(200+110-100)×40%	84
합계		200

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	순자산(a)	100	(대)	현금	110
	S사주식	6*
	자본잉여금	4

* S사 순자산 변동분 중 지배지분 몫의 증가: (210-200)x60%= 6

② S사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(a)	100
				자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표

① 사업인수도 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 200	지배지분 120 비지배지분(S) 80
합계 200	합계 200

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 200	지배지분 116 비지배지분(S) 84
합계 220	합계 200

③ P사의 연결 회계처리

(차)	지배지분	4	(대)	비지배지분	4

III-3. 하나의 종속기업이 다른 종속기업에 일부 사업을 이전하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%, 80% 보유하고 있으며, S1사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 공정가치인 110원의 가격으로 S2사에 인도한다. 사업인수도 전의 S1사 및 S2사 순자산의 연결장부금액은 각각 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배주주지분 및 비지배주주지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배주주지분	200×60%+200×80%	280
비지배주주지분	200×40%+200×20%	120
합계		400

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배주주지분	(200+110-100)×60%+(200-110+100)×80%	278
비지배주주지분	(200+110-100)×40%+(200-110+100)×20%	122
합계		400

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	S1주식	6*	(대)	S2주식	8**
	자본잉여금	2

* S1사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 증가: (210-200)×60%= 6

** S2사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 감소: (190-200)×80%= -8

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(a)	100
				자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	순자산(a)	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표 및 회계처리

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 200	지배지분 280 비지배지분(S1) 80 비지배지분(S2) 40
합계 400	합계 400원

① 사업인수도 전

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 210 순자산(S2) 190	지배지분 278 비지배지분(S1) 84 비재배지분(S2) 38
합계 400	합계 400

③ P사의 연결회계처리

(차)	지배지분	2	(대)	비지배지분(S1)	4
	비지배지분(S2)	2

사례 IV. 분할 (문단 32.6 ⑶)

IV-1. 물적분할

P사는 순자산의 장부금액이 100원이고, 공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면금액이 80원인 S사 주식을 받아 보유하고 있다.

1) 지배기업 P사의 회계처리

(차)	S주식	110	(대)	순자산	100
				처분손익	10
	지분법손익	10		S주식	10

2) 종속기업 S사의 회계처리

(차)	순자산	110	(대)	자본금	80
				자본잉여금	30

IV-2. 비례적 인적분할

P사는 순자산의 장부금액이 100원이고, 공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면가액이 80원인 S사 주식을 받았다. P사는 S사 주식을 자신의 주주에게 즉시 지분율에 따라 배분하였다. 감자 전 자본금은 200원이었으며, 감자 후 자본금은 120원이다.

1) P사의 회계처리

(차)	자본금	80	(대)	순자산	100
	감자차손	20

2) S사의 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	자본금	80
				자본잉여금	20