Exposure Draft: Revenue from Contracts with Customers

-검토보고서-

2010. 8. 17.

한국회계기준원

조사연구실

목 차 Ⅰ. ED의 배경, 주요내용 및 현행실무에 미칠 영향 1. ED의 배경 2. 주요내용 3. 현행실무에 미치는 영향(주요변경사항) Ⅱ. 주제별 검토내용 1. 수익인식(Recognition of revenue) 2. 수익의 측정(Measurement of revenue) 3. 거래원가(Contract costs) 4. 공시(Disclosure) 5. 시행일(Effective date and transition) 6. 적용지침(Application guidance) 7. 다른 기준서 개정(Consequential amendments) 8. 비공개회사(Non-public entities) Ⅲ. General comment	Page 3 3 5 10 18 18 30 38 42 50 52 62 63 64

Ⅰ. ED의 배경, 주요내용 및 현행실무에 미칠 영향

1. ED의 배경

1.1 ED의 공표 이유

현행 US GAAP과 IFRS 간 수익인식 요건이 서로 상이하며, 두 기준의 해당 규정들에 대하여 개선이 필요(IN1)

US GAAP은 특별한 산업 또는 거래에 대하여 방대한 수익인식 개념과 수많은 요건으로 구성되어 있음. 따라서 경제적으로 유사한 거래에 대해 다르게 회계처리 할 수 있음(IN1)

IFRS는 수익인식에 대해 보다 적은 지침을 제공하고 있으나, IAS 18 '수익'과 IAS 11 '건설계약‘이라는 두 가지 주요 수익인식 기준은 단순한 거래가 아닌 경우 이해하고 적용하기 어려울 수 있음. 게다가, 이러한 기준은 복수요소 약정에 대한 수익인식과 같은 중요한 주제에 대해 제한적인 지침을 제공하고 있음(IN1)

따라서, IASB와 US FASB는 수익인식 원칙을 명확히 하고, 다음을 목적으로 함(IN2)

(1) 기존 수익인식 기준과 실무의 비일관성과 단점을 제거

(2) 수익인식 이슈를 다루기 위해 보다 확고한 개념체계를 제공

(3) 기업, 산업, 국가, 및 자본시장 간 수익인식 실무의 비교가능성을 증진

(4) 기업이 따라야할 요구사항 개수를 줄임으로써 재무제표 작성을 단순화

이에 따라 IASB와 FASB는 함께 공개초안(ED)을 개발하였으며, IFRS의 변경안을 제시함

1.2 향후 일정

IASB는 2010년 10월 22일까지 의견을 수렴하여, 2011년에 기준서 내용을 확정할 예정임

이에 따라 회계기준원은 2010년 9월 24일까지 관계기관 및 전문가 등의 의견수렴을 거쳐 2010년 10월 22일 이전에 회계기준위원회의 심의의결 후 IASB에 한국의 의견을 제출할 예정임

2. 주요내용

2.1 적용대상

고객과의 계약중 다음을 제외한 모든 계약에 적용(문단 6)

⑴ IAS 17 '리스' 범위의 리스계약

⑵ IFRS 4 '보험계약‘ 범위의 보험계약

⑶ IFRS 9 ‘금융상품’ 또는 IAS 39 ‘금융상품 : 인식과 측정’

⑷ 당해 교환 상대방이 아니라 고객에게 판매를 가능하게 하기위해(facilitate) 동일 사업부분에 속한 기업간에 이루어지는 비화폐성 교환(예: 특정한 지역에서 실시간으로 수요를 충족하기 위한 원유의 교환)

2.2 목적

기업이 고객에게 재화와 용역을 공급하기 위한 계약으로 발생하는 수익과 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 보고하기 위해 적용하는 원칙을 확립함(문단 5)

2.3 주요 내용

2.3.1 핵심원칙

⑴ 기업이 재화 또는 용역의 교환으로 수취할 것으로 예상되는 대가를 반영하는 금액으로, 고객에게 재화나 용역을 이전하는 것을 표현(depict)할 수 있도록 수익을 인식할 것을 요구함(IN6)

⑵ 핵심원칙을 적용하기 위해 다음을 수행함(IN9)

㈎ 고객과의 계약을 식별

㈏ 계약에 포함된 각각의 이행의무를 식별

㈐ 거래 금액을 결정

㈑ 각각의 이행의무에 거래가격을 배분

㈒ 기업이 각 이행의무를 충족(satisfy)할 때 수익을 인식

⑶ ED 규정에서는 원가에 대한 회계처리를 명시하고 있음. 계약획득 원가(the cost of obtaining a contract)는 발생시 비용으로 인식함. 만약 계약을 이행(fulfill)하는데 발생된 원가가 다른 기준서에 따라 자산화 될 수 없는 경우 그 중 다음의 원가만 자산화할 수 있음(IN10)

㈎ 계약에 직접적으로 관련됨

㈏ 미래에 이행의무를 충족(satisfy)하는 데 사용될 기업의 자원을 창출하거나 증가시킴

㈐ 회수될(to be recovered) 것으로 예상됨

2.3.2 고객과의 계약을 식별

재화와 용역의 대가금액의 상호의존성 유무 등을 판별하여 하나의 계약을 둘 이상의 계약으로 분할하거나, 둘 이상의 계약을 하나로 통합함(문단12~17)

2.3.3 계약에 포함된 각각의 이행의무를 식별

⑴ 이행의무는 재화나 용역을 고객에게 이전하기 위해 고객과의 계약에서 강제가능한(enforceable) 약속임(명시적 또는 묵시적)(IN12)

⑵ 만약 기업이 하나 이상의 재화나 용역을 제공한다고 약정하고 재화나 용역이 구별된다면(distinct), 각 약정된 재화나 용역은 별개의(separate) 이행의무로 회계처리함(IN13)

⑶ 재화나 용역은 다음의 경우에 구별(distinct)됨(IN14, 문단23)

㈎	기업 또는 다른 기업이, 동일한(identical) 또는 유사한 재화나 용역을 별도로(separately) 판매하거나,

㈏	재화나 용역이 구별된 기능을 가지고, 구별된 이윤(profit margin)을 가지고 있기 때문에, 기업이 재화나 용역을 별도로(separately) 판매할 수 있음

2.3.4 거래 금액을 결정

⑴ 거래가격(transaction price)은 계약에서 약속된 재화나 용역의 이전에 따른 교환으로 고객으로부터 받거나 받을 수 있는 대가의 금액임(IN15)

⑵ 대가금액이 변동가능한(variable) 경우(예: 리베이트, 보너스, 패널티 또는 고객의 신용위험 영향) 거래가격을 합리적으로 추정할 수 있다면, 이행의무 충족(satisfy)시 수익을 인식함. 거래가격은 다음 두 조건을 모두 만족한다면 합리적으로 추정할 수 있음(IN16)

㈎ 기업은 유사한 유형의 계약 경험을 가지고 있다(또는 자체적인 경험이 없다면 다른 기업의 경험을 알 수 있다.).

㈏ 상황의 중요한 변화가 예상되지 않으므로 기업의 경험이 당해 계약과 목적적합성이 있다.

⑶ 거래가격을 결정할 때, 기업은 다음의 영향을 고려함(IN17, 문단42~49)

㈎ 회수가능성(collectibility)

㈏ 화폐의 시간가치(the time value of money)

㈐ 비현금 대가(non-cash consideration)

㈑ 고객에게 지급할 대가(consideration payable to customer)

2.3.5 각각의 이행의무에 거래가격을 배분

⑴ 계약 개시시점에(at contract inception) 별도의(separate) 모든 이행의무 각각에 대해 당해 의무의 기초인 재화나 용역의 독립판매가격(the stand-alone selling prices)의 비율로 거래가격을 배분함. 만약 독립판매 가격이 직접적으로 관찰가능하지 않다면, 그것을 추정함(IN18)

⑵ 상황변화를 반영하고, 별도의 이행의무에 거래가격의 변화를 배분할 수 있도록, 계약기간(the life of the contract)에 걸쳐 거래가격을 갱신(update)함(IN19)

2.3.6 기업이 각 이행의무를 충족(satisfy)할 때 수익을 인식

⑴ 기업은 고객에게 약정된 재화나 용역의 이전에 의하여 이행의무를 충족(satisfy)할 때 수익을 인식함. 재화나 용역은 고객이 그 재화나 용역의 통제(control)를 획득할 때 이전됨(IN20, 문단 25)

⑵ 고객이 재화나 용역의 사용을 지시하는(direct) 능력을 가지고, 그것으로부터 효익을 받을 수 있는 능력을 가질 때 고객은 통제를 획득함

⑶ 통제는 다른 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하거나 그것으로부터 효익을 받는 것을 방지하는(prevent) 능력을 포함함(IN21, 문단25~31)

⑷ 기업이 이행의무를 충족할 때, 충족된 이행의무에 배분된 거래가격 금액으로 수익을 인식함. 만약, 계약개시후에 거래가격이 변동한다면, 거래가격의 변동 시점에 이미 충족된 이행의무에 배분되는 변동금액은 거래가격이 변동된 기간에 수익으로 인식됨(IN22)

⑷ 별도(separate) 이행의무의 기초가 되는(underlying) 약정 재화나 용역이 고객에게 계속적으로(continuously) 이전될 때, 기업은 고객으로의 재화나 용역 이전을 가장 잘 나타내는 하나의 수익인식방법을 그 이행의무에 적용함. 인정되는 방법에는 기업의 산출물이나 투입물에 기초한 방법과 시간의 경과에 기초한 방법을 포함함(IN23, 문단 32~33)

3. 현행 회계실무에 미치는 영향 (주요변경사항)

□ 재화와 용역 이전으로부터의 수익인식

자산개발계약(예: 건설, 제조, customized software)은 자산개발이 진행됨에 따라 고객이 해당 자산을 통제하는 경우에 한하여 계속적(continuous) 수익인식을 함. 따라서 현행 IFRS하에 진행기준으로 수익을 인식하던 계약에 대해 더 이상 진행기준을 사용할 수 없는 경우가 있을 수 있음

현행 IFRS	ED
재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식함 ⑴ 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전됨 ⑵ 판매자는 판매된 재화의 소유권과 결부된 통상적 수준의 지속적인 관리상 관여를 하지 않을 뿐만 아니라 효과적인 통제를 하지도 아니함 ⑶ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있음 ⑷ 거래와 관련된 경제적효익의 유입가능성이 높음 ⑸ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있음 (K-IFRS 제1018호 수익 문단 14)	별도(separate) 이행의무의 기초가 되는(underlying) 약정 재화나 용역이 고객에게 계속적으로(continuously) 이전될 때, 기업은 고객으로의 재화나 용역 이전을 가장 잘 나타내는 하나의 수익인식방법을 그 이행의무에 적용함 (문단 32, 33) 고객이 재화나 용역의 통제를 확보할 때 재화나 용역이 이전됨(문단25) 재화나 용역의 통제를 이전하였는지 평가를 해야함. 다음과 같은 지표를 고려해야함(각각 지표가 될 수 있음) ⑴ 고객이 지불해야할 무조건적인 의무를 가짐 ⑵ 고객이 법적 소유권을 가짐 ⑶ 고객이 물리적인 보유를 함 ⑷ 재화와 용역의 디자인이나 기능이 고객에게 특정(customer-specific)됨 (문단30)

현행 IFRS	ED
용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 보고기간말에 그 거래의 진행률에 따라 인식함. 다음 조건이 모두 충족되는 경우 용역제공거래의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있음 ⑴ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있음 ⑵ 거래와 관련된 경제적효익의 유입가능성이 높음 ⑶ 보고기간말에 그 거래의 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있음 ⑷ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위한 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있음 (K-IFRS 제1018호 수익 문단 20) ○ 부동산건설약정의 회계처리 ⑴ 약정이 건설계약인 경우 제1011호 적용범위에 속하면 제1011호에 따라 계약활동의 진행률을 기준으로 수익을 인식 ⑵ 용역제공약정인 경우 제1018호는 동 기준서 문단 20의 기준이 충족되면 진행기준을 사용하여 진행률을 기준으로 수익을 인식 ⑶ 약정이 재화판매약정인 경우 ㈎ 건설재료와 더불어 용역을 제공해야 한다면 그 약정은 재화판매약정에 제1018호 수익 문단 14에 따라 수익인식

현행 IFRS	ED
㈏ 제1018호 문단 14의 모든 기준이 건설진행 중에 계속적으로 충족된다면 기업은 진행기준을 사용하여 진행률을 기준으로 수익을 인식 (기업회계기준해석서 제2115호 부동산건설약정)

□ 각각의 이행의무의 식별

구별 재화와 용역에 대한 별도의 이행의무로 계약을 분할해야 함. 현행 실무에서 식별하는 회계단위와 다른 회계단위로 분할하게 될 수 있음

현행 IFRS	ED
어느 한 계약이 복수 자산을 포함하는 경우, 다음 조건을 모두 충족 할 때에는 각 자산의 건설을 별개의 건설계약으로 봄.	한 계약의 재화나 용역 대가금액이 다른 계약의 재화나 용역 대가에 달려있다면(다른 말로, 계약의 가격이 상호의존적임) 둘 또는 그 이상의 계약을 결합하고 그들은 단일 계약으로 회계처리(account for)하여야 함. (문단 13)

현행 IFRS	ED
⑴ 각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제출됨. ⑵ 각 자산에 대하여 개별적 협상이 이루어졌으며, 건설사업자와 발주자는 각 자산별로 각 자산과 관련되는 계약 조건을 수락하거나 거부할 수 있음 ⑶ 각 자산별로 원가와 수익의 식별이 가능함 (K-IFRS 제1011 건설계약 문단 8)	각 약정 재화나 용역을 식별하고, 별도의 이행의무로 회계처리 하는지 결정하하기 위해 계약의 조건과 영업실무를 고려해야함. (문단 20) 하나 이상의 재화나 용역을 이전하는 약정을 한다면, 기업은 구별될 경우에만 별도의 이행의무로써 약정 재화나 용역을 회계처리함. (문단 22) 재화나 용역, 또는 재화나 용역의 묶음(bundle)은 다음의 경우에 구별됨. ⑴ 기업, 또는 다른 기업이, 동일한(identical) 또는 유사한 재화나 용역을 별도로(separately) 판매함 ⑵ 기업은 재화나 용역이 다음의 조건을 모두 만족시키기 때문에 재화나 용역을 별도로 판매할 수 있음 ① 구별되는 기능을 가지고 있음 ② 구별되는 이윤(profit margin)을 가지고 있음 (문단 23)

□ 라이선싱과 사용권

기업은 기업의 지적자산을 사용할 수 있는 라이선스가 배타적인 기준에서 부여되었는지 그렇지 않은지에 대하여 평가하여야함. 만약 라이선스가  배타적인 기준에서 부여된다면, 기업은 라이선스의 기간에 걸쳐 수익을 인식해야함. 그러나 비배타적이라면, 고객이 권리를 사용하고 효익을 얻을 수 있는 시점에 수익을 인식함(기간에 무관)

현행 IFRS	ED
명시적인 규정은 발견하지 못함	라이센스가 배타적이라면 지적자산을 사용할 수 있는 “기간”에 걸쳐 수익을 인식하고, 비배타적이라면 권리를 사용하고 효익을 얻을 수 있을 “때” 수익을 인식함 (문단 B33~B38)

□ 신용위험의 효과

현행 기준과 달리, 고객의 신용위험(예: 회수가능성)은 기업이 수익을 인식해야하는지 여부가 아닌 얼마의 수익을 인식해야하는지에 영향을 미침

현행 IFRS	ED
재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식함. ... ⑷ 거래와 관련된 경제적효익의 유입가능성이 높음 ... (제1018호 수익 문단 14)	수익에 인식문단에서 신용위험(예: 회수가능성)에 대한 언급되어 있는 부분은 없으며, 측정문단에만 기술되어 있음 (문단 8~33, 문단 43)

현행 IFRS	ED
용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 보고기간말에 그 거래의 진행률에 따라 인식함. 다음 조건이 모두 충족되는 경우 용역제공거래의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있음 ... ⑵ 거래와 관련된 경제적효익의 유입가능성이 높다. ... (제1018호 수익 문단 20)	수익에 인식문단에서 신용위험(예: 회수가능성)에 대한 언급되어 있는 부분은 없으며, 측정문단에만 기술되어 있음 (문단 8~33, 문단 43)

□ 추정의 사용

거래가격이란 수익인식에 반영할 대가의 발생가능성-가중평균금액이므로(문단33) 이를 결정(예: 변동대가를 추정할 때)하고 독립판매 가격 기준에 따라 거래가격을 배분하는 데 있어 추정이 필요함. 그 밖에도 독립판매 가격을 추정하여야 하는 경우도 있음. 현행 기준보다 추정방법에 더 많이 의존하고 있음

□ 원가의 계상

계약원가(contract costs) 중 발생하였을 때 비용으로 인식하여야할 부분과 자산화 시켜야 하는 부분을 명시하고 있음. 과거 자산화 하였던 원가가 ED에 따르면 비용화 될 수 있음(예: 계약 획득원가)

현행 IFRS	ED
계약원가는 계약체결일로부터 계약의 최종완료일까지의 기간에 당해 계약에 귀속될 수 있는 원가를 포함함. 그러나 계약에 직접 관련되며 계약을 체결하는 과정에서 공사계약체결 전에 발생한 원가는, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있고 계약의 체결가능성이 높은 경우 계약원가의 일부로 포함함. 계약을 체결하는 과정에서 발생한 원가를 발생한 기간의 비용으로 인식한 경우에는 공사계약이 후속기간에 체결되더라도 계약원가에 포함하지 않음 (제1011호 건설계약 문단 21)	판매원가, 마케팅원가, 광고 및 입찰, 제안, 교섭원가 등과 같은 계약획득 원가는 비용으로 인식함 (문단 59, BC156 ~ BC158)

□ 그 밖의 수익에 미치는 영향

현행 IFRS는 보증의무(예: 하자보수의무)에 대해 IAS 37에 따라 예상 발생원가로 부채의 인식을 요구함(수익에는 영향을 미치지 않음)

이번 ED는 보증의무가 별도의 이행의무라면 당해 의무에 거래대가(원가가 아닌 판매가)를 배분하여 수익에서 차감하고 추후 보증의무 이행시 수익을 인식함(문단B13 ~ B19)

□ 공시

재무제표 이용자가 금액, 시기, 수익의 불확실성, 고객과의 계약으로부터 발생되는 현금흐름의 이해를 도울 수 있게 명시함. 현행 기준에서 요구하는 것보다 고객과의 계약에 대한 더 많은 정보의 공시를 요구함

현행 IFRS	ED
다음사항을 공시함 ⑴ 수익을 인식하기 위하여 채택한 회계정책(용역 제공 거래의 진행률을 결정하기 위하여 채택한 방법을 포함) ⑵ 다음의 수익항목을 포함하여 당해 회계기간에 인식한 주요 수익항목별 금액 ㈎ 재화의 판매금액 ㈏ 용역의 제공금액 ㈐ 이자수익 ㈑ 로열티수익 ㈒ 배당수익 ⑶ 주요 수익항목별 금액 중 재화나 용역의 교환으로 발생한 수익금액 (제1018호 수익 문단 35) 다음의 사항을 주석으로 공시한다. ⑴ 당기에 수익으로 인식한 계약수익금액 ⑵ 당기에 인식한 계약수익의 결정방법 ⑶ 계약 진행률의 결정방법 (제1011호 건설계약 문단 39) 보고기간말 현재 진행 중인 계약과 관련하여 다음 사항을 공시한다. ⑴ 누적발생원가와 누적손익의 합계액 ⑵ 선수금 ⑶ 회수보류액 (제1011호 건설계약 문단 40) (참조: 제1018호 수익 문단 35 ~36, 제1011호 건설계약 문단 39 ~45)	수익의 범주, 이행의무의 성격, 금액, 시기, 판단사항 등 광범위한 공시사항을 요구하고 있음 (문단 69 ~ 83) (참조 : Question 10 ED의 내용)

Ⅱ. 주제별 검토의견

1. 수익인식(Recognition of revenue)

1.1 IASB Question

Question 1:

Paragraphs 12-19 propose a principle(price interdependence) to help an entity determine whether:

(a)	to combine two or more contracts and account for them as a single contract;

(b)	to segment a single contract and account for it as two or more contracts; and

(c)	to account for a contract modification as a separate contract or as part of the original contract

Do you agree with that principle? If not, what principle would you recommend, and why, for determining whether (a) to combine or segment contracts and (b) to account for a contract modification as a separate contract?

⑴ ED의 내용

㈎ 계약의 결합과 분할

1) 대부분의 경우, 기업은 이 IFRS [공개초안]을 고객과의 단일 계약에 적용한다. 그러나, 어떤 경우, 수익의 금액과 시기는 기업이 계약을 결합할 것인가 분할할 것인가에 달려있다.(문단12)

2) 기업은, 한 계약의 재화나 용역 대가금액이 다른 계약의 재화나 용역 대가에 달려있다면(즉, 계약의 가격이 상호의존적임) 둘 또는 그 이상의 계약을 결합하고 그들을 단일 계약으로 회계처리(account for)하여야 한다. 둘 또는 그 이상의 계약이 상호의존적인 가격을 가지고 있다는 지표는 다음을 포함한다.(문단13)

가) 계약이 동시 또는 거의 동시에 체결된다.

나) 계약이 단일 상업목적으로 한 묶음(package)으로 체결된다. 그리고,

다) 계약은 동시에 또는 순차적으로 수행된다.

3) 계약 가격은 고객이 계약의 재화나 용역에 대하여 이전의 계약에 의하여 발생되는 기존 고객관계의 결과로서 할인을 받는 이유만으로 다른 계약 가격과 상호의존적이 되는 것은 아니다.(문단14)

4) 반대로, 만약 계약의 어떤 재화나 용역 가격이 다른 계약의 재화나 용역가격과 독립적이라면 하나의 계약을 둘 이상의 계약으로 분할(segment)하여야 한다. 재화나 용역은 다음의 조건들을 모두 충족하는 경우에만 같은 계약내 다른 재화나 용역으로 독립적으로 가격이 설정된다.(are priced) :

가) 기업 또는 다른 기업이 정기적으로 동일한(identical) 또는 유사한 재화나 용역을 별도로 판매한다.

나) 고객은 계약내 다른 재화나 용역과 함께 어떤 재화나 용역을 구입하는 데 유의적인(significant) 할인을 받지 않는다.(문단15)

5) 만약 기업이 문단 15에 따라 계약을 분할(segment)한다면, 기업은 총대가금액을 각 식별된 계약내 재화나 용역의 독립(stand-alone)판매 가격에 비례하여 각 식별된 계약에 따라 배분한다(예: 상대적인 독립판매 가격을 기초로). 기업은 대가금액의 후속 변동분을 그러한 변동과 관련된 식별된 계약에만 배분한다(예: 대가 금액이 문단 35 및 36에 기술된 것과 같은 원인으로 발생하는 변동).(문단16)

㈏ 계약변경

1) 계약 변경(modification)은 계약의 범위와 가격에 대한 어떤 변화이다. 계약변경의 사례는 ①이전되는 재화나 용역의 성격 또는 금액의 변경, ②이행의 방법이나 시점의 변경, ③계약상 이미 동의된 가격의 변경을 포함한다. 계약변경은 고객 또는 기업에 의하여 개시될 수 있다.(문단17)

2) 기업은 문단 10의 조건들을 충족할 때에만 계약변경에 이 IFRS [공개초안]을 적용한다.(문단18)

3) 기업은 변경계약과 기존 계약의 가격이 상호의존적인 경우에(문단 13에서 기술한 바와 같이) 계약변경은 기존의 계약과 함께 계약 변경으로 회계처리 한다. 이 경우, 기업은 변경이 발생한 기간에 계약 변경의 누적효과를 인식한다. 따라서, 계약 변경 후 누적 회계금액(accounting)은 변경이 기존 계약에 포함되어 있었던 것처럼 가정하여 적용된 것과 동일하다. (문단19)

4) 만약 계약 변경과 기존계약의 가격이 상호의존적이지 않다면, 별개의 계약으로 계약변경을 회계처리하여야 할 것이다. (문단19)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎  동의함

1) 이 ED에서 계약에 배분되는 금액은 절대적인 금액이며, 계약을 이루는 재화나 용역에 배분되는 금액은 계약에 배분된 금액을 독립판매 가격에 근거한 상대적인 금액으로 파악됨. 따라서 개별적 계약에 배분되는 절대적인 가격은 구별되는 다른 계약의 가격에 영향을 받지 않아야 하므로, 가격의 상호의존성에 근거하여 계약을 구분하는 것이 합리적임

1.2 IASB Question

Question 2:

The boards propose that an entity should identify the performance obligations to be accounted for separately on the basis of whether the promised good or service is distinct. Paragraph 23 proposes a principle for determining when a good or service is distinct. Do you agree with that principle? If not, what principle would you specify for identifying separate performance obligations and why?

⑴  ED의 내용

㈎ 별도 이행의무의 식별

1) 재화나 용역, 또는 재화나 용역의 묶음(bundle)은 다음의 경우에 구분된다(distinct).(문단23)

가) 기업, 또는 다른 기업이, 동일한(identical) 또는 유사한 재화나 용역을 별도로(separately) 판매하거나,

나) 기업은 재화나 용역이 다음의 조건을 모두 만족시키기 때문에 재화나 용역을 별도로 판매할 수 있다.

① 구별되는 기능을 가지고 있다. (만약 그것 스스로가 유용성을 가지거나 고객이 기업으로부터 취득한 다른 재화나 용역과함께 유용성을 가지는 경우 또는, 기업이나 다른 기업에 의하여 별도로 판매되는 경우)

② 구별되는 이윤(profit margin)을 가지고 있다.(만약 재화나 용역이 구별되는 위험하에 있고(subject to) 기업이 재화나 용역을 제공하는 데 필요한 자원을 독립적으로 식별할 수 있는 경우)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

고객에게 이전해야할 재화나 용역에 대하여 독립적으로 판매가능 여부에 따라 이행의무를 구별하는 원칙을 제시하는 것은 적절함. 또한 기업이 별개로 거래하지 않더라도 해당 재화나 용역이 구분되는 기능과 이윤을 가지고 있어 거래가격을 배분할 수 있는 경우 별도의 이행의무를 식별하는 것은 적절함

1.3 IASB Question

Question 3:

Do you think that the proposed guidance in paragraph 25-31 and related application guidance are sufficient for determining when control of a promised good or service has been transferred to a customer? If not, why? What additional guidance would you propose and why?

⑴ ED의 내용

㈎ 이행의무의 충족(satisfaction)

1) 기업은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전함으로써 문단 20-24에 따라 인식된 이행의무를 충족할 때 수익을 인식한다. 재화나 용역은 고객이 재화나 용역의 통제(controls)를 획득(obtain)할 때 이전된다.(문단25)

2) 고객은 재화나 용역의 사용을 지시하는(direct) 능력을 가지거나 그것으로부터 효익을 받을 수 있는 능력을 가질 때 통제를 획득한다. 통제는 다른 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하거나 그것으로부터 효익을 받는 것을 방지하는(prevent) 능력을 포함한다.(문단26)

3) 재화나 용역(예: 자산)의 사용을 지시하는 고객의 능력은 잔여 경제적 내용연수 동안 자산을 사용하거나, 고객의 활동에 자산을 소모(consume)하는 현재의 권리를 의미한다(refer to). 자산(현금유입을 늘리거나 현금유출을 줄이는)으로부터 효익을 받는 고객의 권리는 그 자산으로부터 발생되는 잠재적 현금흐름 전부를 상당히 획득하는 현재의 권리를 의미한다(refer to). 고객은 자산을 사용, 소모, 판매, 교환, 담보(pledging), 보유와 같은 많은 방법으로 직접적으로나 간접적으로 자산으로부터 현금흐름을 획득할 수 있다.(문단27)

4) 만약 기업이 계약의 조건에 따라 고객의 불이행(failure)에 대응하는 보호물로써 자산에 대한 권리를 보유한다면(예: 기업이 고객의 지불 불이행에 대응하는 보호물로써 법적소유권(legal title)을 보유할 때), 이러한 권리는 보호적인 권리이고, 고객의 자산통제획득을 막는 것은 아니다.(문단28)

5) 고객이 자산의 통제를 확보하였는지 평가할 때, 기업은 계약 체결시점 또는 거의 동시시점에 체결되거나 또는 예상되는(in contemplation of) 모든 관련된 약정(arrangement)(예: 재구매 약정)을 고려해야 한다.(문단29)

6) 기업은 각각의 별도(seperated) 이행이무에 대하여 재화나용역의 통제이전을 평가하여야 한다. 고객이 재화나 용역의 통제를 확보하는 지표들은 다음을 포함한다.(문단30)

가) 고객은 지불의 무조건적인 의무를 가진다.(만약 고객이 재화나 용역을 지불하도록 무조건적으로 의무지워진다면, 전형적으로(typically) 고객은 교환으로 재화나 용역의 통제를 확보하였기 때문이다.) 지불의무는 지불기일 이전에 단지 시간의 경과가 요구될 뿐이라면(nothing other than) 무조건적이다.

나) 고객이 법적소유권(legal title)을 보유한다.(법적 소유권은 흔히(often) 어떤 당사자가 재화의 사용을 지시(direct)하고, 그것으로부터 효익을 받을 능력이 있는지를 나타낸다.) 그러므로, 법적소유권의 이전은 흔히 통제의 이전과 일치한다. 그러나, 어떤 경우에는 법적소유권의 점유(possession)는 보호적인 권리이며 고객으로의 통제이전과 일치하지 않을 수 있다.

다) 고객이 물리적인(physical) 점유를 한다.(많은 경우에,  고객의 재화에 대한 물리적인 점유는 그 재화의 사용을 지시할 수 있는 능력을 고객에게 준다. 많은 경우에, 그러나, 일부 경우에는 물리적인 점유가 재화의 통제와 일치하지 않는다. 예를 들어, 일부 위탁(consignment), 일부 판매 및 재구매약정에서, 기업은 물리적인 점유를 이전하지만, 재화의 통제를 보유할 수 있다. 반대로, 일부 기청구-미인도(bill-and- hold) 약정에서, 기업은 고객이 통제를 가지는 재화의 물리적인 점유를 할 수 있다.

라) 재화와 용역의 디자인이나 기능이 고객에게 특정(customer-specific)된다. (고객에게 특정된 디자인이나 기능을 가진 재화나 용역은 그 재화나 용역을 달리 사용하기 어려우므로 기업에게 작은 가치를 가질 수 있다. 예를 들어, 만약 한 고객에게 특정된 자산을 다른 고객에게 팔 수 없다면, 기업은 자산이 만들어진(created) 때 고객에게 자산의 통제를 획득하는 것을 요구할 것이다.(그리고 그 때에 완성된 어떤 업무에 대한 대가를 지불할 것이다) 재화나 용역의 디자인 또는 기능에 단지 작은(minor) 변경을 특정하는 능력이나, 일반적으로 기업에 의하여 특정화된 표준화된 옵션의 범위안에서 선택하는 고객의 능력은 고객에게 특정된 재화나 용역이라는 것을 나타내지 않을 것이다. 그러나, 재화나 용역의 디자인과 기능에 중요한 변화를 특정하는 고객의 능력은 그것이 만들어짐에 따라 자산의 통제를 고객이 획득하는 것을 나타낸다.

7) 상기(preceding) 지표들 중 어느 하나도 그 자체만으로 고객이 재화나 용역의 통제를 회득하는 지 결정하지 않는다. 더 나아가, 어떤 지표들은 특정한 계약에 목적적합하지(relevant) 않을 수 있다. (예를 들어, 용역의 경우에는 물리적인 점유와 법적소유권이 적절하지 않을 수 있다.)(문단31)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 부분적으로 동의함

1) 자산인식 시점을 결정할 때 적용하는 자산의 정의는 통제의 개념을 사용함(BC60 (a)) 따라서, 이와 같이 통제의 개념을 수익인식에도 사용한다면 자산부채의 계상과 수익인식의 개념적인 일관성을 유지할 수 있음

2) 위험과 보상(risk and reward)의 기준으로 수익을 인식한다면 기업이 전체 중 일부의 위험과 보상을 가질 경우 경제적으로 유사한 계약에서 다르게 회계처리할 가능성이 있음(BC60 (b))

3) 통제모형으로 단일화함으로써 회계처리의 단순화와 일관성 확보는 적절하지만, ED 통제모형의 지표만으로 회계실질을 반영하기 어려울 수 있음. 일부 예약매출의 경우 통제라는 원칙에 근거하면 통제권이 고객에게 있다고 생각되는 상황에서도 해당 지표로는 판단이 다르게 나올 수 있음

4) 한국의 주택예약매출은 다음과 같은 특성을 가짐

가) 사업계획승인 이후 설계를 포함한 사업계획의 변경은 구매자들의 80%이상 동의가 있으면 가능함

나) 사업시행자의 재산권은 관계 법령에 의해 분양계약과 동시에 사업시행자의 통제에서 벗어남

다) 분양계약 해지는 사업자의 동의가 있어야 하며, 구매자의 의사만으로는 해지 불가능하고 위약시 거액의 위약금을 배상해야함

라) 판매자는 구매자와 매매약정을 체결하고 건설공사를 수행하는 과정에서 해당 부동산에 대한 매매, 증여 및 담보제공 등 일체의 행위를 할 수 없음

마) 건설중 건설회사 파산시 고객은 해당 주택에 대한 과거의 지위를 그대로 갖고 있으면서 다른 건설회사가 계속 건설의무를 수행하도록 제도화 되어 있음

5) 하지만 문단 30(d)의 지표를 사용하게 되면, 고객에게 통제가 이전되지 않는 것으로 보아 주택의 완성시점에 수익을 인식하는 것으로 해석할 수 있음

6) 문단 30(d)의 지표는 다음으로 이해하고 있음. 대량생산된 제품과 같이 고객에게 특정화되지 제품은 판매계약을 체결한 고객에게 판매하지 않더라도 쉽게 대체가능한 제품이므로 이전 의무를 이행하였을 때 수익을 인식함. 해당 제품이 고객에게 특정화되어 해당 제품을 다른 고객에게 판매하는 경우 다른 제품으로 대체하는 것이 어렵거나 불가능하므로 고객에게 계속적으로 통제가 이전되는 것으로 보아 수익을 인식하는 것이 취지라고 이해하고 있음

7) 그렇지만, 부동산 건설과 관련한 제품은 다른 제품으로의 대체가 어려운 특성을 가지고 있음. 예를 들어 고객이 30층의 아파트 중 4층의 동쪽 방향의 아파트(예: 401호) 구매하는 경우를 가정함. 만약 기업이 그 아파트를 다른 고객에게 매각하여 대신 그 고객에게 다른 대체가능한 아파트(예: 1501호)를 이전한다면 원래의 고객에게 약정계약을 이행하기 어렵거나 불가능하게 됨

8) 따라서, 부동산과 건설 판매이전에 디자인 뿐만 아니라 이러한 위치, 제반조건 등 세부사항이 정해져 다른 상품으로 대체가 불가능한 계약의 경우 통제의 이전이 되었다는 것을 나타내는 추가지표가 필요할 것으로 보임

2. 수익의 측정(Measurement of revenue)

2.1 IASB Question

Question 4:

The boards propose that if the amount of consideration is variable, an entity should recognise revenue from satisfying a performance obligation only if the transaction price can be reasonably estimated. Paragraph 38 proposes criteria that entity should meet to be able to reasonably estimate the transaction price.

Do you agree that an entity should recognize revenue on the basis of an estimated transaction price? If so, do you agree with the proposed criteria in paragraph 38? If not, what approach do you suggest for recognizing revenue when the transaction price is variable and why?

(1) ED의 내용

㈎ 수익의 측정

1) 기업은 거래가격을 합리적으로 추정할 수 있는 경우에만 이행의무를 충족함에 따른 수익을 인식할 수 있다. 거래가격은 다음 두 개의 조건을 모두 만족시키는 경우에 합리적으로 추정할 수 있다.(문단38)

가) 기업은 유사한 유형의 계약경험을 가지고 있다(또는 자체적인 경험이 없다면 다른 기업의 경험을 알 수 있다.).

나) 상황의 중요한 변화가 예상되지 않으므로 기업의 경험이 당해 계약과 목적적합성이 있다.

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 이행의무를 충족할 때 즉시 경제적 효익이 유입되지 않는다면 합리적인 근거에 기반하여 추정을 통하여 수익을 인식하는 것은 타당함. 변동가능한 대가(variable consideration)에 대한 추정의 불확실성 정도가 매우 높은 상황에서 과거의 경험 등 제반 정보가 없는 상황에서 추정한 금액은 합리적인 유용성을 찾기 어려울 수 있을 것임. 따라서 문단 38의 기준은 타당하다고 보임

2) 다만, 기업의 과거경험치에 기반하되 미래 예상되는 변수를 고려해야 한다는 사항을 명시할 필요는 있음. IAS 37 충당부채, 우발부채 및 우발자산 문단 49, 50에 측정시 예상되는 미래사건을 반영하도록 되어 있음

IAS 37 충당부채, 우발부채 및 우발자산

49	충당부채를 측정하는 데 있어서 예상되는 미래사건은 특히 중요할 수 있다. 예를 들어, 내용연수 종료 후에 부담하여야 하는 오염지역의 정화에 필요한 원가는 미래의 기술변화에 따라 감소할 수 있다....

50	충분하고 객관적인 증거로 볼 때 새로운 법규가 제정될 것이 거의 확실하다면 당해 법규의 효과를 고려하여 충당부채를 측정한다....

2.2 IASB Question

Question 5:

Paragraph 43 proposes that the transaction price should reflect the customer’s credit risk if its effects on the transaction price can be reasonably estimated. Do you agree that the customer’s credit risk should affect how much revenue an entity recognizes when it satisfies a performance obligation rather than whether the entity recognizes revenue? If not, why?

⑴ ED의 내용

㈎ 회수가능성(collectibility)

1) 회수가능성(collectibility)은 고객의 신용위험(credit risk)을 말한다.(약속된 대가금액을 지불하는 고객의 능력) 거래가격을 결정함에 있어, 기업은 고객의 신용위험을 고려하여 약속된 대가금액을 줄여야한다. 따라서, 기업이 이행의무를 충족할 때, 기업은 기업이 받을 것이라고 예상하는 대가의 발생가능성-가중평균(probability-weighted) 금액으로 수익을 인식해야 한다. 기업이 대가에 대한 무조건적인 권리를 가질 때(예: 문단66에서 기술하는 수취채권(receivable)), 대가의 권리와 연관된 신용위험 평가의 변경효과는 수익(revenue)보다는 이익(income) 또는 비용(expense)으로 인식되어야 한다.(문단43)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 고객의 신용리스크는 이행의무 수행과 관련이 없으므로 수익 인식여부에 영향을 주는 것보다, 인식한 수익의 측정에 반영하는 것이 타당하다고 생각함.

2.3 IASB Question

Question 6:

Paragraphs 44 and 45 propose that an entity should adjust the amount of promised consideration to reflect the time value of money if the contract includes a material financing component(whether explicit or implicit). Do you agree? If not, why?

⑴ ED의 내용

㈎ 화폐의 시간가치

1) 거래가격을 결정함에 있어, 만약 그 계약이 (명시적이든 암묵적이든) 중요한(material) 금융요소(financial component)를 포함한다면, 기업은 화폐의 시간가치를 반영하여 약속된 대가를 조정해야 한다.(문단44)

2) 화폐의 시간가치 효과는 많은 계약에서 중요하지 않다. 그러나, 어떤 계약에서는 고객으로부터의 지급이 고객에 대한 재화나 용역의 이전시점보다 유의적으로 빠르거나 늦게 이루어지기 때문에 중요하다. 그러한 계약에 있어, 기업은 기업과 고객간에 별도(separated) 금융거래에 사용된 이자율을 사용하고 약속된 대가금액을 할인하여 거래가격에 화폐의 시간가치를 반영해야 한다. 그 이자율은 화폐의 시간가치와 신용위험을 모두 반영해야 한다.(따라서, 기업은 약속된 대가금액을 문단 43에 따라 다시 조정하지 않는다.) 기업은 재화나 용역의 수익으로부터 금융효과를 별도로 표시(present)하여야 한다.(문단45)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함.

1) 재화나 용역을 고객에게 이전하는 시점에 고객이 대가를 지불하는 계약과 재화나 용역을 고객에게 이전하는 시점보다 유의적으로 빠르거나 늦은 시점에 고객에 대가를 지불하는 계약은 분명 다를 것임(BC103 (a)). 계약당사자 역시 계약에 중요한 금융요소가 포함되어 있다면 이를 감안하여 계약조건을 설정 또는 조정할 것임

2) 특정한 기간보다 화폐의 시간가치가 중요한지 여부에 대한 판단은 경영진이 하여야 한다고 하였음.(BC105) 하지만 일반적으로 기간이 1년 이상의 경우 화폐의 시간가치가 중요하다고 생각이 됨. 따라서 1년 이상의 경우는 화폐의 시간가치를 반영하되, 1년 미만인 경우에는 화폐의 시간가치 반영에 경영자의 판단이 필요하다고 하는 것이 적절하다고 보임

3) 기업(특히 비금융회사인 경우)과 고객과의 금융거래에 사용될 이자율(BC104)을 찾는 것이 과연 얼마나 실무적으로 가능할 지에 대해서는 추가적인 검토가 필요할 것으로 보임.

2.4 IASB Question

Question 7:

Paragraph 50 proposes that an entity should allocate the transaction price to all separate performance obligations in a contract in proportion to the stand-alone selling price(estimated if necessary) of the good or service underlying each of those performance obligations. Do you agree? If not, when and why would that approach not be appropriate, and how should the transaction price be allocated in such cases?

⑴ ED의 내용

㈎ 별도 이행의무에 거래대가를 배분

1) 기업은 계약개시 시점 각 이행의무의 기반(underlying)이 되는 재화나 용역의 독립(stand-alone)판매 가격에 비례하여(예: 상대적인 독립판매 가격 기초로), 거래가격을 별도(separated) 이행의무에 배분하여야 한다. (문단50)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함.

1) 독립 “판매가격”에 근거하여 거래대가를 배분하는 것이 약속된 재화나 용역의 개별이윤(margin)을 신뢰성있게 반영할 수 있지만, 재화나 용역의 “원가”에 근거하여 수익을 인식하는 경우 각 의무에 대응되는 이윤은 배분대상이 되는 재화나 용역이 아닌 전체 계약의 이윤을 반영하게 될 것임(BC113), 가격에 근거한 배분방법은 각 재화나 용역에 대한 시장가치 및 이윤이 상이하다는 것을 수익인식에서 적절히 반영할 수 있음. 예를 들어 마진율이 높은 이행의무를 인식할 때 인식할 수익도 상대적으로 더 크게 인식하는 것이 합리적임

3. 거래원가(Contract costs)

3.1 IASB Question

Question 8:

Paragraph 57 proposes that if costs incurred in fulfilling a contract do not give rise to an asset eligible for recognition in accordance with other standards(for example, IAS 2 or ASC Topic 330; IAS 16 or ASC Topic 360; and IAS 38 Intangible Assets or ASC Topic 985 on software), an entity should recognize an asset only if those costs meet specified criteria.

Do you Think that the proposed requirements on accounting for the costs of fulfilling a contract are operational and sufficient? If not, why?

(1) ED의 내용

㈎ 계약원가

1) 만약 계약을 이행(fulfill)하는 데에 발생하는 원가(cost)가 다른 IFRS 기준서에 따라 인식하기 위해 적합한 자산을 창출하지(give rise to) 않으면(예를 들어, IAS 2 재고자산, IAS 16 유형자산 또는 IAS 38 무형자산), 기업은 원가가 다음의 조건을 모두 만족시키는 경우에만 자산으로 인식한다.

가) 문단 58에서 기술한(describe) 바와 같이 계약(또는 협상중인 특정계약)에 직접적으로 관련됨

나) 미래에 이행의무를 충족(satisfy)하는 데 사용될 기업의 자원을 생성하거나 발생시킴(즉, 미래의 성과와 관련된 원가임)

다) 회수될(to be recovered) 것으로 예상됨(문단57)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 다른 기준서에 규정한 자산의 인식기준을 만족한다면 그 기준서에 따라 자산을 인식하여야 함. 만약, 그렇지 않다면, 계약과 직접적으로 관련이 있고 미래에 기업의 자원을 증대시킬 것이라고 합리적으로 기대하는 경우에 자산으로 인식하는 것이 타당하다고 생각함

3.2 IASB Question

Question 9:

Paragraph 58 propose the costs that relate directly to a contract for the purposes of (a) recognizing an asset for resources that the entity would use to satisfy performance obligations in a contract and (b) any additional liability recognized for an onerous performance obligation.

Do you agree with the costs specified? If not, what costs would you include or exclude and why?

(1) ED의 내용

㈎ 계약원가

1) 계약과 직접적으로 관련이 있는 원가는

가) 직접 노무(예: 고객에게 직접 용역을 제공하는 종업원의 급여(salary)과 임금(wage))

나) 직접 재료(예: 고객에게 제공되는 용역에 사용되는 물품(supplies)

다) 계약 또는 계약활동에 직접적으로 연관이 있는 원가의 배분액(예: 계약을 실행(fufilling)하기 위해 사용된 계약관리원가, 도구와 장비(tools and equipment)의 감가상각비)

라) 계약에 의하여 고객에게 명시적으로(explicitly) 청구가능한(chargeable) 원가

마) 기업이 계약을 체결하였기 때문에 발생한 다른 원가(예: 하도급(subcontract) 원가))(문단58)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 문단 58에 예시된 항목들은 계약과의 직접적으로 관련되는 원가를 충분하게 설명하고 있다고 생각함

4. 공시(Disclosure)

4.1 IASB Question

Question 10:

The objective of the boards’ proposed disclosure requirements is to help users of financial statements understand the amount, timing and uncertainty of revenue and cash flows arising from contracts with customers. Do you think the proposed disclosure requirements will meet that objective? If not, why?

(1) ED의 내용

㈎ 공시원칙

1) 재무제표 이용자들이 고객과의 계약으로부터 발생한 수익과 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성에 대하여 이해하도록 돕기 위해, 다음에 대하여 기업은 질적 양적 정보를 공시하여야 한다.

가) 고객과의 계약(문단 73-80)

나) 그러한 계약에 IFRS [공개초안]을 적용시 수행한(made) 중대한(significant) 판단 및 판단의 변화(문단81-83) (문단69)

2) 기업은 공시 요구사항을 만족하기 위해 필요한 세부사항의 정도 및 각 다양한 요구사항을 얼마나 강조해야 하는지를 고려해야 한다. 기업은 공시사항을 통합하거나 분할(disaggregate)하여 유용한 정보들이, 중대하지 않는 많은 세부사항의 포함 또는 다른 특성을 가진 항목의 통합으로 인하여 모호해지지 않도록 해야 한다.(문단70)

3) 만약 이 IFRS [공개초안] 또는 다른 IFRS에 따라 제공된 공시사항이 문단 69의 목적에 맞지 않다면, 기업은 그 목적에 맞는 모든 추가적인 정보들을 공시하여야 한다.(문단71)

4) 다른 IFRS(예: IFRS 8 '영업부문‘)는 기업이 수익과 관련한 정보를 표시하고 공시하도록 요구하고 있다. 기업이 다른 IFRS에 따라 정보를 제공한다면 이 IFRS [공개초안]에 따라 정보를 공시할 필요는 없다. 그러나, 기업은 다른 IFRS에 의하여 요구되는 정보가 얼마나 관련이 있는지 보여주는 방법으로 IFRS [공개초안]에 따라 추가적인 정보를 표시하고 공시해야 한다. (문단72)

㈏ 고객과의 계약

1) 기업은 이용자들이 계약의 수익과 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성을 이해하도록 돕기 위해 고객과의 계약에 대한 정보를 공시하여야 하며, 다음을 포함한다.

가) 기간별 수익의 분할(문단 74)

나) 계약자산과 계약부채 총잔액의 기초부터 기말로의(from the opening to the closing aggregate balance) 차이조정(reconciliation)(문단 75, 76)

다) 손실부담이행의무(onerous performance obligation)(문단 79, 80)에 대한 추가적인 정보를 포함한 기업의 이행의무에 대한 정보(문단 77, 78), (문단73)

㈑ 수익의 분할

1) 기업은 수익과 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성이 경제적 요소에 의하여 얼마나 영향을 받는지 가장 잘 표현하는(depict)  범주(category)로 수익을 분할하여야 한다. 적절한 범주의 예는 다음을 포함한다.

가) 재화나 용역의 유형(type)(예: 주요한(major) 상품라인)

나) 지리(예: 국가나 지역)

다) 시장과 고객의 유형(예: 정부 대 비정부) 또는

라) 계약의 유형(예: 고정가격 대 시간-재료 계약)(문단74)

㈒ 계약잔액의 차이조정

1) 기업은 계약 자산과 계약 부채 총잔액의 기초에서 기말로의 차이조정을 제공해야 한다. 차이조정은 적용가능하다면 최소한 다음을 보여주어야 한다.

가) 포괄손익계산서에 인식된  다음으로부터 발생한 금액

① 보고기간동안 충족된(satisfied) 이행의무로부터의 수익

② 이전 보고기간동안 충족한 이행의무의 거래가격 변동분의 배분으로 인한 수익

③ 이자 수익과 비용, 그리고

④ 환율변동의 영향

나) 수령한 현금

다) 수취채권(receivable)으로 이동한 금액

라) 받은 비현금 대가, 그리고

마) 사업결합(business combinations)으로부터 취득한 계약과 처분된(disposed) 계약 (문단75)

2) 기업은 재무상태표에 표시된 금액으로 계약 자산과 계약 부채 총잔액의 기초에서 기말로의 차이조정을 해야한다.(문단76)

㈓ 이행의무

1) 기업은 다음에 대한 기술을 포함하여, 고객과의 계약상 이행의무에 대한 정보를 공시하여야 한다.

가) 기업이 이전하기로 약속한 재화와 용역, 다른 상대방이 재화와 용역을 이전하도록 한 이행의무 (예: 만약 기업이 대리인 역할을 한다면)를 강조(highlighting)

나) 회사가 전형적으로 이행의무를 충족(satisfy)하는 시점(예: 선적시, 배달시, 용역의 제공시, 용역완료시)

다) 유의적인(significant) 지불조건(예: 대가금액이 개별적인지, 계약이 중요한(material) 금융요소(financial component)를 포함하는지)

라) 반환이나, 환불의무 그리고 다른 유사한 의무

마) 보증 및 관련 의무의 유형(문단77)

2) 원래 예상된 지속기간(duration)이 1년이상인  계약들에 대하여, 기업은 다음의 각 기간 안에 충족될 것으로 예상되는, 보고기간말에 남아있는 이행의무에 배분되는 거래가격금액을 공시하여야 한다.

가) 1년 이하,

나) 1년 초과, 2년 이하,

다) 2년 초과, 3년 이하,

라) 3년 초과(문단78)

㈔ 손실이행의무

1) 기업은 다음에 대한 분석과 함께 손실부담이행의무(onerous performance obligation)에 따라 인식된 부채의 금액을 공시하여야 한다.

가) 부채로 인식되는 이행의무의 성격과 금액

나) 왜 그러한 이행의무가 손실이 되는지

다) 언제 기업이 그 부채를 충족(satisfy)할 것으로 예상하는지(문단79)

2) 기업은 손실이행의무로 인식되는 부채의 기초, 기말 금액의 차이조정을 제공해야 한다. 차이조정은 적용가능하다면 다음 각각에 기인하여 포괄손익계산서에 인식된 금액을 보여주어야 한다.

가) 당기에 손실부담(onerous) 되어버린 이행의무

나) 당기에 더 이상 손실부담(onerous)하지 않게 된 이행의무

다) 당기에 충족(satisfied)된 부채금액

라) 화폐의 시간가치

마) 보고기간동안 발생한 부채측정의 변화(문단 80)

㈕ IFRS [공개초안]을 적용시 유의적인 판단

1) 기업은 고객과의 계약에 의한 수익의 금액과 시기에 유의적으로 영향을 주는, 이 IFRS [공개초안]을 적용하면서 이루어진, 판단(judgement) 및 판단의 변화를 공시하여 한다. 공시는 다음에 사용된 판단을 설명해야 한다.

가) 이행의무를 만족시키는 시점의 결정(문단 82)

나) 거래가격의 결정 및 이행의무에의 배분(문단 83) (문단81)

㈖ 이행의무 충족시점 결정

1) 계속적으로 충족되는(satisfied) 이행의무에 대해, 기업은 다음을 공시하여야 한다.

가) 수익을 인식하는데 사용된 기준(예: 산출량기준(output method), 투입량기준(input method), 시간경과 기준)

나) 왜 그러한 기준이 재화나 용역의 이전을 신뢰성있게 표현하는지에 대한 설명(문단 82)

㈗ 거래가격의 결정과 결정된 가격을 이행의무에 배분

1) 기업은 다음을 위하여 사용된 기준, 투입물, 가정들에 대한 정보를 공시하여야 한다.

가) 문단35-49에 따른 거래가격의 결정

나) 약속된 재화와 용역의 독립(stand-alone) 가격의 추정

다) 반환이나, 환불의무 그리고 다른 유사한 의무의 측정

라) 손실이행의무에 따라 인식된 부채금액의 측정(할인율에 대한 정보 포함)(문단83)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 해당 공시 요구사항들은 고객과의 계약으로부터 발생한 수익과 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성을 이해하도록 돕기 위해, 대체적으로 충분한 질적·양적 정보를 제공할 수 있다고 생각함. 또한 목적에 맞는 추가적인 필요정보를 공시하도록 한 것(문단 71)은 정보이용자에게 경제적 의사결정시 상황을 고려한 더 충분한 정보를 제공할 여지를 주고 있음

4.2 IASB Question

Question 11:

The boards propose that an entity should disclose the amount of its remaining performance obligations and the expected timing of their satisfaction for contracts with an original duration expected to exceed one year

Do you agree with that proposed disclosure requirement? If not, what, if any, information do you think an entity should disclose about its remaining performance obligations?

(1) ED의 내용

㈎ Question 10 ‘ED의 내용’의 ㈓ 참조

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함.

1) 재무정보 이용자는 해당 정보의 공시로 잔여 이행의무로 인해 기업이 인식할 것으로 기대되는 수익의 금액에 대한 정보를 취득할 수 있음. 단지, 1년 이상의 기간에 대하여 잔여 이행의무를 충족하기 위한 시기와 금액을 추정하는 것은 기업의 부담으로 작용할 수 있을 것임

4.3 IASB Question

Question 12:

Do you agree that an entity should disaggregate revenue into the categories that best depict how the amount, timing and uncertainty of revenue and cash flows are affected by economic factors? If not, why?

(1) ED의 내용

㈎ Question 10 ‘ED의 내용’의 ㈑ 참조

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함.

1) 수익과 현금흐름의 성격을 가장 잘 나타내는 범주에 따라 분할하게 되면 기업의 수익인식과 관련된 정보관리의 유용성과 정보이용자의 이해도를 높일 수 있을 것임. 하지만, 이러한 분할된 정보를 어떠한 방법으로 정보이용자에게 보여줄 수 있는지에 대해서는 추가적인 고려가 필요할 것으로 보임

5. 시행일(Effective date and transition)

5.1 IASB Question

Question 13:

Do you agree that an entity should apply the proposed requirements retrospectively (i.e as if the entity had always applied the proposed requirements to all contracts in existence during any reporting periods presented)? If not, why?

Is there an alternative transition method that would preserve trend information about revenue but at a lower cost? If so, please explain the alternative and why you think it is better.

(1) ED의 내용

㈎ 시행일

1) 기업은 이 IFRS [공개초안]을 연초 또는 그 이후에 적용해야 한다.(문단84)

2) 기업은 이 IFRS [공개초안]을 IAS 8 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급적용해야 한다.(문단85)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의하지 않음

1) 전기까지 기 인식한 수익에 대한 정보를 계약에 따라 분할하여 인식하는 등 현재의 기준을 적용하여 소급하여 적용할 경우 장기이행계약의 수익인식 및 공시 등에 대하여 기업의 부담이 클 것으로 예상됨

2) 만약 가능하다면, 소급을 요구하는 내용과 요구하지 않는 내용을 구분하여 제시함으로써, 기업의 부담완화와 기준 변화내용의 반영이라는 두 가지 목적을 달성할 수 있도록 하는 것이 좋은 방법 중 하나일 것이라 생각함

3) 시행일(Effective date)과 경과규정(transition)의 내용을 분리하여 제시하는 것이 바람직할 것임

6. 적용지침(Application guidance)

6.1 IASB Question

Question 14:

The proposed application guidance is intended to assist an entity in applying the principles in the proposed requirements. Do you Think that the application guidance is sufficient to make the proposals operational? If not, what additional guidance do you suggest?

(1) 조사연구실 1차 의견

㈎ 대체적으로 동의하나 다음은 동의하지 않음

1) 개별 구매자에게 주요 설계에 대한 변경권한이 제한되어 있다는 지표만으로 통제가 구매자에게 이전되지 않는다고 판단하는 것을 불합리하다고 생각함

2) 일반적으로 일부 재화가 고객에 특정되더라도 고객이 설계에 대한 전문적인 지식이 없는 한 설계에 직접적으로 참여하기는 어려울 수 있음. 또한 고객이 직접 설계자를 고용하는 공사와 회사가 설계자를 고용하는 공사에 대해 수익에 대한 회계적 실질을 다르게 보아야 하는 지에 대한 의문이 발생할 수 있음

3) 고객의 설계참여를 통제 이전의 지표로 사용하는 것을 적절치 않은 것으로 생각함. 특히 ED의 사례 17은 많은 기업들에게 통제이전의 원칙에 근거하여 판단하기보다 설계참여의 지표에 따라 경제적 실질을 판단할 위험이 있음

4) 또한 동 사례는 현행 IFRIC 15 IE7은 반영하고 있으나 IE8에 대한 사례는 반영하고 있지 아니함. 실무적으로 ED 사례 17에 따르면 아파트건설 공사는 일반적으로 진행기준으로 인식하지 못할 것으로 오해할 수 있는 여지가 있음. 균형적으로 IE8과 관련된 사례를 제공하는 것이 필요함. 다음과 같은 사례를 추가하는 것을 제안함

사례 17-2 아파트 판매(계속적인 재화의 이전)

판매자와 구매자는 취소불가능한 아파트 판매 계약을 체결한다. 아파트 판매계약 체결전 구매자는 아파트에 대한 특정 층수, 위치, 방향(예: 동쪽방향, 남쪽방향) 등 제 대한 제반조건을 미리 정해놓았다. 따라서 기업이 해당 특정한 아파트 호수(예: 501호)를 이전하지 않는다면 고객에게 약정된 이행의무를 충족하지 못하게 된다. 따라서 해당 아파트 호수(예: 501호)는 다른 아파트 호수(예: 1530호)와 대체가 불가능하게 된다. 이는 해당 약정 조건상 이전되어야 할 재화가 특정한 것으로 보아 아파트 완성이전에 통제가 고객에게 이전되는 것으로 본다.

5) 이 기준서 ED는 건설계약 등 기준서와 다른 해석서를 대체하는 의도로 만들어 졌지만, 건설계약에 대한 진행률 및 진행률에 포함되어야 할 요소 등 기존 대체대상 수익관련 IFRS에서 다루어진 내용을 추가적으로 다루는 것이 좋을 것임

6) 특히 이번 ED에서 제시한 재화나 용역의 계속적인 이전에 대한 지침이 많이 필요할 것으로 예상되므로 이에 대한 다양한 사례를 제시하면 실무적으로 많은 도움이 될 것임

6.2 IASB Question

Question 15:

The boards propose that an entity should distinguish between the following types of product warranties:

(a)	a warranty that provides a customer with coverage for latent defects in the product. This does not give rise to a performance obligation but requires an evaluation of whether the entity has satisfied its performance obligation to transfer the product specified in the contract.

(b)	a warranty that provides a customer with coverage for faults that arise after the product is transferred to the customer. This gives rise to a performance obligation in addition to the performance obligation to transfer the product specified in the contract.

Do you agree with the proposed distinction between the types of product warranties? Do you agree with the proposed accounting for each type of product warranty? If not, how do you think an entity should account for product warranties and why?

(1) ED의 내용

㈎ 제품보증

1) 만약 보증(warranty)의 목적이, 제품이 고객에게 이전된 후에 발생하는 결함(fault)에 대한 보장(coverage)을 제공하는 것이라면, 그 보증은 약속된 제품을 이전하는 이행의무에 추가하여 보증용역에 대한 이행의무를 발생시킴. 그러므로, 기업은 거래가격을 약속된 제품과 약속된 보증용역에 (상대적인 독립판매 가격에 근거하여) 배분하여야 함(문단 B17)

2) 제품 보증의 목적이, 고객에게 제품에 대해 잠재적인 결함(defects)에 대한 보장을 제공하는 것인지, 제품이 고객에게 이전된 이후 발생되는 손상(faults)에 대한 보장을 제공하는 것인지 평가하기 위해, 기업은 다음과 같은 사항을 고려함(문단 B18)

(1) 보증이 법에 의하여 요구되는지 - 만약 기업이 보증을 제공하는 것이 법에 의하여 요구된다면, 그것은 보증이 이행의무가 아니라는 것을 나타냄. 왜나하면, 그러한 요구사항은 일반적으로 결함있는 제품을 구매하는 위험으로부터 고객을 보호하기 위해 존재하기 때문임

(2) 제품이 보증없이 판매될 수 있는지 여부 - 만약 제품이 보증없이 판매될 수 있다면, 그것은 보증이 이행의무가 아니라는 것을 나타냄. 반대로, 보증이 선택사항으로 판매된다면, 그것은 문단 23(a)에 따른 별도 이행의무임

(3) 보증의 보장기간 길이 - 더 긴 보장기간일수록 보증(보증의 부분)이 이행의무가 될 가능성이 높을 것임. 왜냐하면, 제품이 고객에게 이전된 이후 발생되는 결함에 대하여 보장을 제공할 가능성이 높을 것이기 때문임

2) 제품이 손상(harm)과 피해(damage)를 야기할 경우 기업이 보상하도록 요구하는 법은 이행의무를 발생하지 않음 예를 들어, 의도된 목적에 고객이 제품을 사용함으로써 야기되는, 어떤 피해에 대하여 (예를 들어, 개인용 물품) 제조업자가 책임이 있도록 하는 법이 있는 국가에서, 제조업자가 제품을 판매할 수 있음. 이와 마찬가지로, 기업 제품의 특허권, 저작권, 상표권 또는 다른 위반에 대한 소송(claim)으로 인하여 야기되는 부채와 피해에 대하여 고객에게 배상(indemnify)하겠다는 기업의 약속은 이행의무를 발생시키지 않음. 기업은 IAS 37 충당부채, 우발자산 및 우발부채에 따라 그러한 의무를 회계처리 하여야 함(문단 B19)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 일반적으로 결함이 없는 재화를 고객에게 이전하는 약속은 최초의 이행의무에 포함되는 것이므로 잠재적인 결함에 대한 보증은 별개의 이행의무를 발생시킨다고 보기 어려움. 하지만, 제품을 고객에게 이전한 후에 발생하는 결함에 대한 보증은 별개의 이행의무로 보는 것은 타당하다 생각함

2) ED에서 제시한 사례 4에 따르면, 보증이 제품의 잠재적인 결함에 대한 보장을 고객에게 제공하는 경우에 별도의 이행의무는 발생시키지 않으나, 결함이 있을 것으로 예상되는 부분에 대해서 수익을 인식하지 않음.  제품이 고객에게 이전된 이후 발생하는 결함을 보장하는 보증은 별도의 이행의무가 존재한다고 보고 해당 이행의무에 거래가격을 배분하고, 이행의무 수행시 수익을 인식하여야 하여야함

3) 하지만, 제품보증 중 거래가격을 배분하여야 할 이행의무를 발생시키는 보증을 구별하는 것은 이론적으로는 가능하지만 실무적으로 어려울 뿐만 아니라, 상당히 주관적일 수 있는 가능성이 있으므로 문단 B18과 B19에 추가하여 충분한 지침을 제공하는 것이 좋을 것임

6.3 IASB Question

Question 16:

The boards propose the following if a licence is not considered to be a sale of intellectual property:

(a)	if an entity grants a customer an exclusive licence to use its intellectual property, it has a performance obligation to permit the use of its intellectual property and it satisfies that obligation over the term of the licence; and it satisfies that obligation over the term of the licence; and

(b)	if an entity grants a customer a non-exclusive licence to use its intellectual property, it has a performance obligation to transfer the licence and it satisfies that obligation when the customer is able to use and benefit from the licence.

Do you agree that the pattern of revenue recognition should depend on whether the licence is exclusive? Do you agree with the patterns of revenue recognition proposed by the boards? why or why not?

(1) ED의 내용

㈎ 라이센싱과 사용권

1) 라이센싱은 고객에게 기업의 지적재산을 소유하도록 하지는 않지만, 사용할 권리를 부여하는 것을 말함. 지적자산은 다음을 모두 포함함(문단 B31)

(1) 소프트웨어 그리고 기술

(2) 미디어와 오락의 동영상, 음악 그리고 다른 형태

(3) 프랜차이즈

(4) 특허, 상표 그리고 저작권

(5) 다른 무형자산

2) 만약 고객이 기업의 지적자산과 연관된 거의 모든 권리에 통제를 가진다면, 그 계약은 지적자산을 라이센싱하는 것보다 판매하는 것이라고 여겨짐. 예를들어 만약 기업이 고객에게 자산의 거의 모든 경제적 수명동안 지적자산을 사용할 수 있는 배타적인 권리를 부여한다면 그런 경우에 해당함(문단 B33)

3) 만약 고객이 기업의 지적자산에 연관된 거의 모든 권리의 통제를 확보하지 않고, 기업이 배타적인 권리를 고객에게 부여하는 약속을 한다면, 기업이 고객에게 지적자산을 사용하는 것을 허용하는 기간동안 계속적으로 충족되는 이행의무를 가짐(문단 B34)

4) 만약 기업이 배타적이지 않은 권리를 부여한다면, 약속된 권리는 하나의 이행의무를 발생시킴. 기업은 권리를 사용하고 그것으로부터 효익을 얻을 때 이행의무를 충족하고, 그것은 라이센스기간의 시작시점보다 빠르지 않음(문단 B35)

5) 만약 기업이 유사한 권리를 다른 고객에게 사실상 동일한 조건으로 부여할 수 있다면, 사용권은 배타적이지 않음. 예를 들어, 많은 소프트웨어 제품에서, 기업은 유사한 권리를 많은 고객에게 사실상 동일한 조건으로 부여함(문단 B36)

6) 기업은 동일한 지적자산을 사용할 수 있도록 권리를 하나이상의 고객에게 부여할 것임. 그러나, 한 고객의 권리가 다른 고객에게 부여된 권리와 사실상 다른 것일 수 있음. 그러므로, 그러한 권리는 배타적일 것임. 기업은 다음과 같은 근거에서 배타적인 권리를 부여한 것으로 볼 수 있음(문단 B37)

(1) 시간 ― 예를 들어, 하나의 고객에게 하나의 기간 동안 텔레비전 시리즈를 방송할 수 있는 배타적인 권리를 부여하고, 다른 고객에게 다른 기간 동안 동일한 시리즈를 방송하게 하는 배타적인 권리를 부여하는 동영상 스튜디오

(2) 지리 ― 예를들어, 하나의 고객에게 특정한 지역에 프랜차이즈에 대한 배타적인 권리를 부여하고, 다른 고객에게 다른 지역에 프랜차이즈에 대한 배타적인 권리를 부여하는 프랜차이저

(3) 채널과 매체의 배분 ― 예를 들어, 하나의 고객에게 컴팩트디스크를 통해 사운드트랙을 배분하는 배타적인 권리를 부여하고, 다른 고객에게 인터넷을 통해 사운드트랙을 배분하는 배타적인 권리를 부여하는 레코드 음반사(record label)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의하지 않음

1) 배타적인 경우와 비배타적인 경우 라이센싱을 제공하는 회사입장에서 실질적인 이행의무의 차이는 실무적으로 다른 점을 찾기 어렵다고 생각함. 라이센싱을 제공하는 이행의무의 차이가 없다면 수익인식도 동일하게 처리해야 할 것임. 라이센스 기간동안 추가적인 이행의무가 있는지 여부가 우선적으로 논의되어야 한다고 생각함

2) 배타적인 라이센스에 대하여 리스와 비교하여 수익인식방법을 도출(BC223, BC224)하였으나 리스가 개정 중인 상황에서 현행의 리스수익인식 방법을 통해 이해하는 것은 바람직 하지 않다고 생각함

7. 다른 기준서 개정(Consequential amendments)

7.1 IASB Question

Question 17:

The boards propose that in accounting for the gain or loss on the sale of some non-financial assets(for example, intangible assets and property, plant and equipment), an entity should apply the recognition and measurement principles of the proposed revenue model.

Do you agree? In not, why?

(1) 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 다른 비금융 자산에 대해서 고객과의 계약에 적용된 수익인식 모델과 다르게 적용해야 할 타당한 근거를 찾기 어려움

8. 비공개회사(Non-public entities)

8.1 IASB Question

Question 18 [FASB only]

Should any of the proposed requirements be different for non-public entities (private companies and not-for-profit organizations)? If so, which requirement(s) and why?

(1) 조사연구실 1차 의견

㈎ 기업형태에 따라 수익을 인식의 기초가 되는 계약자체의 성격이 달라진다고 보이지 않음. 계약의 경제적 실질이 동일하므로 수익인식도 동일하게 회계처리해야 한다고 생각함

Ⅲ. General comment

현행 IFRS에서 용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 결과를 신뢰성있게 추정할 수 있을 경우 보고기간말에 그 거래의 진행률에 따라 인식할 수 있고, 해당 방법을 건설계약에서도 이용할 수 있었음

실무에서는 과거에 진행률을 적용하여 수익을 인식하였던 일부 기업이 이번 ED가 제시한 수익인식기준에 따라 진행률 기준을 적용하지 못할 것으로 우려하고 있음. 그러나 BC33(d)에 많은 경우에 과거 진행률을 적용한 기업이 이번 ED에서 제시한 수익인식 원칙과 일관된다고 제시하고 있음. 따라서 실무의 이러한 우려를 덜 수 있도록 회계처리의 연속성 측면을 본문에서 좀 더 명확히 밝혀줄 필요가 있음

이번 ED에서 과거 진행률에 따른 수익인식과 관련있는 부분은 ED 문단 32 및 33에 해당하는 “재화나 용역의 연속적인 이전”이며, 산출방법, 투입방법, 시간경과 방법을 예시함. 현행 IFRS에 따라 진행기준으로 인식되는 거래에서, 통제중심의 단일모형을 적용할 경우 계속적인 판매(continuous sales)에 해당하지 않는다면 이용자입장에서 정보의 유용성이 현행보다 낮아질 위험성이 있음. 또한, 현재 IAS 11 문단 30 및 31과 같이 진행률에 대응되는 요소에 대한 자세한 지침이 실무에서 요구될 것이라고 생각함

장기로 공사가 진행되고 해당 공사의 결과가 특정 고객에게 인도하여야 하는 취소불가능한 계약(참조 IAS 39 확정계약 정의 : 미래의 특정시기에 거래대상의 특정 수량을 특정 가격으로 교환하기로 하는 구속력 있는 약정) 경우 통제가 고객에게 이전되는 지표로 새로 반영할 필요가 있다고 생각함. 만약 그렇지 않다면 특정 고객이 정해진 장기공사 경우 해당 공사에 대한 수익이 재무제표에 적시에 반영되지 않아 정보이용자들이 경제적 실질을 반영한 적절한 정보를 제공받지 못하는 결과를 낳을 수 있음

한국의 주택예약매출은 다음과 같은 특성을 가짐

가) 사업계획승인 이후 설계를 포함한 사업계획의 변경은 구매자들의 80%이상 동의가 있으면 가능함

나) 사업시행자의 재산권은 관계 법령에 의해 분양계약과 동시에 사업시행자의 통제에서 벗어남

다) 분양계약 해지는 사업자의 동의가 있어야 하며, 구매자의 의사만으로는 해지 불가능하며 위약시 거액의 위약금 배상해야함

라) 판매자는 구매자와 매매약정을 체결하고 건설공사를 수행하는 과정에서 해당 부동산에 대한 매매, 증여 및 담보제공 등 일체의 행위를 할 수 없음

마) 건설중 건설회사 파산시 고객은 해당 주택에 대한 과거의 지위를 그대로 갖고 있으면서 다른 건설회사가 계속 건설의무를 수행하도록 제도화 되어 있음

일부 예약매출의 경우 통제라는 원칙에 근거하면 통제가 기업이 아닌 고객에게 있다고 판단되는 상황에도, ED가 제시한 지표로 판단할 때 결론이 다르게 나올 수 있음. 따라서 추가적인 지표(Question 3 의견 참고) 및 사례(Question 14 제안사례 참고)를 반영할 필요가 있다고 생각함

발표된 부채 ED 및 수익 ED에도 인식기준에서 경제적 효익의 유입 및 유출가능성을 배제하고 있음. 하지만 현재 재무제표 개념체계 문단 89 및 91에는 자산과 부채의 인식에서 경제적 효익의 유입, 유출 가능성을 명시하고 있음. 따라서, 개념체계도 이와 같은 내용을 반영하여 일관성이 유지할 수 있도록 검토할 필요성이 있음