개정

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’

이연법인세: 기초자산의 회수

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2011. 4. 27.

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문단 52의 문단번호를 문단 51A로 수정한다. 문단 10과 문단 51A에 따르는 예시는 개정되었다(새로운 문단은 밑줄로 표시되고 삭제되는 문단은 취소선으로 표시된다). 문단 51B, 51C 그리고 이에 따르는 예시, 문단 51D, 51E, 98 및 99가 추가되었다.

용어의 정의

세무기준액

10	자산 또는 부채의 세무기준액이 명확하지 않은 경우에는 이 기준서의 토대가 되는 기본 원칙을 고려하는 것이 도움이 된다. 즉 자산 또는 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 때 세효과가 없는 경우와 비교하여 미래의 법인세 납부액을 증가(감소)시킨다면, 일부 예외를 제외하고는 이연법인세부채(자산)를 인식한다. 문단 52 문단 51A에 따르는 예시 C에서는 이러한 기본 원칙을 고려하는 것이 도움이 될 수 있는 상황을 제시하였다. 이러한 상황의 예로 향후 회수 또는 결제 방식에 따라 자산이나 부채의 세무기준액이 다른 경우를 들 수 있다.

측정

51A52	일부 국가에서는 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)하는 방식이 다음 중 하나 또는 모두에 영향을 미칠 수 있다.

⑴	기업이 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)하는 시점에 적용되는 세율

⑵	자산(부채)의 세무기준액

이러한 경우에는, 향후 회수 또는 결제 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세 부채와 이연법인세 자산을 측정한다.

예시 A

어느 자산유형자산 항목의 장부금액은 100원이고 세무기준액은 60원이다. 자산 당해 항목을 매각하면 20%, 다른 소득에 대하여는 30%의 세율이 적용된다.

기업이 자산 당해 항목을 더 이상 사용하지 않고 매각할 계획이라면 8원(40원의 20%)의 이연법인세부채를 인식하고, 당해 자산항목을 계속 보유하면서 사용을 통하여 당해 자산의 장부금액을 회수할 예정이라면 12원(40원의 30%)을 이연법인세부채로 인식한다.

예시 B

취득원가가 100원이고 장부금액이 80원인 자산유형자산 항목을 150원으로 재평가하였다. 세무상으로는 상응하는 조정이 이루어지지 않았다. 세무상 감가상각누계액은 30원이고 세율은 30%이다. 이 자산항목이 취득원가 이상으로 매각되면 세무상 감가상각누계액 30원이 과세대상수익에 포함되나 취득원가를 초과하는 매각대금에 대하여는 과세되지 않는다.

자산 당해 항목의 세무기준액은 70원이고 가산할 일시적차이 금액은 80원이다. 기업이 당해 자산항목을 계속 사용하여 당해 자산의 장부금액을 회수할 계획인 경우에는 150원의 과세대상수익이 발생될 것이나, 70원의 감가상각비만 공제가능할 것이다. 이 경우의 이연법인세부채는 24원(80원의 30%)이다. 이 자산항목을 즉시 150원의 대가로 매각하여 장부금액을 회수할 계획이라면 이연법인세부채는 다음과 같이 계산된다.

	가산할 일시적차이	세율	이연 법인세부채
세무상 감가상각누계액	30	30%	9
원가를 초과하는 매각대금	50	-	-
계	80		9

(주: 문단 61A에 따라, 재평가로 인한 추가적인 이연법인세는 기타포괄손익으로 인식한다.)

예시 C

예시 B에서, 그 자산항목이 취득원가 이상으로 매각되면 감가상각누계액이 과세대상수익(세율 30%)에 포함되고 매각대금은 물가상승이 조정된 원가 110원을 공제한 후 40%의 세율로 과세된다는 점을 제외하고는 예시 B의 상황과 같다.

자산당해 항목을 사용함으로써 당해 자산의 장부금액을 회수할 계획이라면, 과세대상수익 150원이 발생될 것이나, 감가상각비공제는 70원에 그친다. 이 경우, 예시 B에서와 같이 세무기준액은 70원이고, 가산할 일시적차이는 80원, 이연법인세부채는 24원(80원의 30%)이다.

이 자산항목을 즉시 150원의 대가로 매각하여 장부금액을 회수할 계획이라면, 110원의 물가상승을 조정한 원가를 공제받을 수 있다. 순매각대금 40원은 40%로 과세된다. 또한, 감가상각누계액 30원이 과세대상수익에 포함되어 30%로 과세된다. 이 경우, 세무기준액은 80원(110원에서 30원 차감)이고, 가산할 일시적차이는 70원, 이연법인세부채는 25원(40원의 40%에 30원의 30%를 더한 금액)이 된다. 이 예시에서 세무기준액이 명확하지 않은 경우 문단 10에서 기술한 기본원칙을 고려하면 도움이 될 것이다.

(주: 문단 61A에 따라, 재평가로 인한 추가적인 이연법인세는 기타포괄손익으로 인식한다.)

51B	이연법인세부채 또는 이연법인세자산이 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’의 재평가모형을 사용하여 측정된 비상각자산에서 발생하는 경우, 그 이연법인세부채나 이연법인세자산을 측정할 때에는 비상각자산의 장부금액 측정기준과 관계없이 매각으로 동 장부금액을 회수할 것으로 예상되는 세효과를 반영한다. 따라서 만일 세법이 자산의 매각으로 발생하는 과세소득에 적용되는 세율과 자산의 사용으로 발생하는 과세소득에 적용되는 세율을 다르게 규정하고 있다면, 비상각자산과 관련된 이연법인세 부채나 자산은 전자의 세율을 적용하여 측정한다.

51C	51C 이연법인세부채 또는 이연법인세자산이 기업회계기준서 제1040호 ‘투자부동산’의 공정가치모형을 사용하여 측정된 투자부동산에서 발생하는 경우, 여기에는 동 투자부동산의 장부금액이 매각을 통해 회수 될 것이라는 반증가능한 가정을 전제하고 있다. 따라서 이러한 가정에 대한 반증이 없다면, 이연법인세부채 또는 이연법인세자산의 측정에는 투자부동산 장부금액이 모두 매각을 통하여 회수되는 세효과를 반영한다. 투자부동산이 감가상각 대상자산으로서, 매각을 위해 보유하기 보다는 그 투자부동산에 내재된 대부분의 경제적 효익을 기간에 걸쳐 소비하는 것을 목적으로 하는 사업모형하에서 보유하는 경우 이러한 가정이 반증된다. 이러한 가정이 반증된다면, 문단 51 및 문단 51A의 요구사항에 따라야 한다.

문단 51C를 설명하는 예시

한 투자부동산의 원가는 100원이고 공정가치는 150원이다. 기업회계기준서 제1040호의 공정가치모형을 사용하여 측정된다. 이 투자부동산은 원가가 40원이고 공정가치는 60원인 토지와 원가가 60원이고 공정가치는 90원인 건물로 구성되어 있다. 토지의 내용연수는 무한하다.

건물의 세무상 감가상각누계액은 30원이다. 투자부동산의 공정가치 중 미실현변동분은 과세소득에 영향을 미치지 않는다. 투자부동산이 원가를 초과하여 매각되면, 세무상 감가상각누계액 30원은 과세소득에 포함되어 소멸될 것이고 일반 세율은 30%이다. 세법은 원가를 초과하는 매각대금에 대해서 2년 미만 보유하는 자산의 경우 25%, 2년 이상 보유하는 자산의 경우 20%의 세율을 적용한다.

이 투자부동산은 기업회계기준서 제1040호에 따라 공정가치모형을 사용하여 측정되기 때문에, 투자부동산의 장부금액이 모두 매각을 통하여 회수 것이라는 반증가능한 가정이 전제된다. 이러한 가정에 대한 반증이 없다면, 비록 매각 전에 당해 부동산에서 임대수익을 얻을 것이라고  예상하더라도, 이연법인세는 장부금액이 매각을 통하여 모두 회수되는 세효과를 반영한다.

토지가 매각되면 세무기준액은 40원이고 세무상 가산할 일시적차이는 20원(60-40)이다. 건물이 매각되면 세무기준액은 30원(60-30)이고 세무상 가산할 일시적차이는 60원(90-30)이다. 그 결과로 투자부동산과 관련된 세무상 가산할 일시적차이의 합계는 80원(20+60)이다.

문단 47에 따라, 세율은 당해 투자부동산이 실현될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율이다. 그러므로, 당해 부동산을 2년 초과하여 보유한 후 부동산을 매각할 예정이라면, 이연법인세부채는 다음과 같이 계산된다.

	세무상 가산할 일시적차이		세율		이연법인세부채
세무상 감가상각누계액		30		30%		9
원가를 초과하는 매각대금		50		20%		10
계		80				19

2년 미만 보유하고 부동산을 매각할 것으로 예상하는 경우, 위의 계산은 원가를 초과하는 매각대금에 대하여 20%가 아닌 25%의 세율을 적용하여 수정되어야 된다.

대신에 당해 건물에 내재된 대부분의 경제적효익을 매각이 아닌, 기간에 걸쳐 소비하는 것이 목적인 사업모형에서 보유하는 경우에는 이러한 가정이 반증된다. 그러나 토지는 감가상각 대상이 아니다. 그러므로 토지는 매각을 통하여 회수된다는 가정에 대한 반증이 없을 것이다. 따라서 이연법인세부채는 사용을 통한 건물 장부금액 회수의 세효과와 매각을 통한 토지 장부금액 회수의 세효과를 반영한다.

건물이 사용된다면 세무기준액은 30원(60-30)이고, 가산할 일시적차이는 60원(90-30)이며, 이에 따른 이연법인세부채는 18원(60*30%)이다.

토지가 매각된다면 세무기준액은 40원이고, 가산할 일시적차이는 20원(60-40)이며, 이에 따른 이연법인세부채는 4원(20*20%)이다.

결과적으로 매각을 통해 건물의 장부금액이 회수된다는 가정에 대한 반증이 있다면, 당해 투자부동산에 대한 이연법인세부채는 22원(18+4)이다.

51D	문단 51C의 반증가능한 가정은 사업결합으로 취득한 투자부동산을 후속적으로 공정가치모형을 사용하여 측정할 때에, 발생되는 이연법인세부채나 이연법인세자산에도 적용한다.

51E	문단 51B~51D는 이연법인세자산을 인식하고 측정할 때 이 기준서의 문단 24~33(차감할 일시적차이) 및 문단 34~36(미사용 세무상결손금과 세액공제)의 원칙을 적용하기 위한 요구사항을 변경하지 않는다.

시행일

98	2011년에 공표된 ‘이연법인세: 기초자산의 회수’에 의해 문단 52의 문단번호가 51A로 수정되었으며, 문단 10과 문단 51A에 따르는 예시가 개정되었으며, 문단 51B, 문단 51C와 이에 따른 예시, 문단 51D, 51E 그리고 99는 추가되었다. 이 개정사항은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 조기적용을 허용한다. 개정사항을 조기적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

기업회계기준해석서 제2021호

‘법인세:　재평가된 비상각자산의 회수’ 대체

99	2011년에 공표된 ‘이연법인세: 기초자산의 회수‘에 의해 개정된 사항은, 기업회계기준해석서 제2021호 '법인세: 재평가된 비상각자산의 회수’를 대체한다.

기업회계기준서 제1012호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’의 개정(2011.04.27.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

임석식(위원장)

김찬홍(상임위원)

고완석

박영진

변용희

전  괄

최  관

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’의

결론도출근거

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’의 결론도출근거 문단 BC1~문단 BC36을 추가한다.

이 결론도출근거는 기업회계기준서 제1012호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준서 제1012호는 IASB가 개정한 국제회계기준 제12호(IAS 12) ‘법인세(Income Taxes)’에 대응하는 기준서이다. 한국회계기준원 회계기준위원회는 IAS 12에 근거하여 기업회계기준서 제1012호를 제·개정하면서 IAS 12에 관한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거를 고려하였다. 참조를 위해 첨부한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서에 각각 대응되는 한국채택국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서는 다음과 같으며, 이러한 대응관계와 IAS 12의 결론도출근거를 배경으로 기업회계기준서 제1012호를 이해하여야 한다.

국제회계기준		한국채택국제회계기준
Framework	Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements	개념체계	재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계
IAS 1	Presentation of Financial Statements	제1001호	재무제표 표시
IAS 8	Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors	제1008호	회계정책, 회계추정의 변경 및 오류
IAS 16	Property, Plant and Equipment	제1016호	유형자산
IAS 38	Intangible Assets	제1038호	무형자산
IAS 40	Investment Property	제1040호	투자부동산

도입

BC1	IASC는 IAS 12 ‘소득에 대한 법인세 회계(1979년 7월 공표)’를 대체하기 위해 1996년에 IAS 12 ‘법인세’를 공표하였을 때에는 결론도출근거가 첨부되지 않았다. 이 결론도출근거는 포괄적이지 않다. 이 결론도출근거는 2010년 12월에 공표된 '이연법인세: 기초자산의 회수(Deferred Tax : Recovery of Underlying Assets)‘에 포함된 IAS 12의 개정에 대하여 IASB가 고려한 사항만을 요약하였다. 개별 위원들은 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

BC2	IASB는 IAS 40 '투자부동산‘의 공정가치모형을 사용하여 측정하는 투자부동산의 일시적차이에 대하여 IAS 12의 측정원칙을 적용할 때 발생하는 문제점을 다루기 위하여 IAS 12를 개정하였다.

BC3	2009년 3월에 IASB는 IAS 12를 대체하기 위하여, 새로운 IFRS를 제안하는 공개초안 ‘법인세(2009년 ED)'를 발표하였다. 2009년 공개초안에서 IASB는 이러한 문제점을 세무기준액 결정에 관한 광범위한 제안사항의 일부분으로 다루었다. 2009년 10월에 IASB는 2009년에 제안한 공개초안을 진행하지 않기로 결정하고, 향후에 미국의 FASB와 함께 법인세 회계의 근본적인 재검토를 수행할 것이라고 발표하였다. 그러한 재검토가 완료될 때까지, IASB는 현행 실무상 유의적인 특정 문제점을 다룰 것이다.

BC4	2010년 9월에 IASB는 실무에서의 문제점들 중 한 가지를 다루기 위해  공개초안 ‘이연법인세: 기초자산의 회수’를 60일의 검토기간을 두고 발표하였다. 보통 120일의 검토기간에 비해 단축되었으나, IASB는 개정내용이 단순하고 공개초안의 내용이 짧기 때문에 단축할 수 있다고 결론내렸다. 게다가 개정내용은 실무상 존재하고 가능한 빨리 해결이 필요한 문제를 다루었다. IASB는 접수된 공개초안에 대한 검토의견을 고려하고, 2010년 12월에 IAS 12 개정을 발표하였다. IAS 12에 따른 그 밖의 실무에서의 문제점은, IASB 안건의 우선 순위상 허용되는 적절한 때에 다룰 계획이다.

재평가된 비상각자산의 회수

BC5	2010년 12월 IASB는 IAS 12의 문단 51B에 SIC 21 ‘법인세: 재평가된 비상각자산의 회수(Income Taxes—Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets)’에 있는 결론을 포함하였다. 그러나 문단 51C 가 공정가치를 장부금액으로 하는 투자부동산을 다루기 때문에, IASB는 이러한 자산을 문단 51B의 적용범위에서 제외하였다. 문단 BC6과 BC7은 SIC(Standing Interpretations Committee)가 SIC 21의 결론을 도출하면서 내린 근거를 제공한 것이다.

BC6	SIC는 미래경제적효익이 유입될 가능성이 높은 경우에 자산으로 인식하도록 규정하고 있는 Framework에 주목하였다. 일반적으로 그러한 미래경제적효익은 매각, 사용, 또는 사용 후 매각을 통하여 이루어질(이에 따라 자산의 장부금액은 회수될) 것이다. 감가상각의 인식은 상각자산의 장부금액이 상각가능한 금액까지 사용을 통해 회수되고, 잔존가치는 매각을 통해 회수될 것으로 예상한다는 것을 의미한다. 이와 일관되게, 내용연수가 무한한 토지와 같은 비상각자산의 장부금액은 매각을 통해서만 회수될 것이다. 달리 말해서 그러한 자산은 감가상각 되지 않으므로, 장부금액 중 사용을 통해 회수될(즉, 소비될)것으로 예상되는 부분은 없다. 비상각자산과 관련된 이연법인세는 자산매각으로 인한 세효과를 반영한다.

BC7	SIC는 자산의 기대되는 회수방식이 장부금액에 대한 측정기준에 의하여 정해지는 것은 아니라고 보았다. 예를 들어, 비상각자산의 장부금액이 자산의 사용가치로 측정되는 경우, 동 측정기준은 당해 자산의 장부금액이 사용을 통해서가 아니라 최종 처분시의 잔존가치를 통해 회수될 것으로 예상된다는 것을 의미한다.

투자부동산의 회수

예외의 근거

BC8	IAS 12가 적용하는 원칙은 이연법인세부채와 이연법인세자산의 측정은 자산 및 부채의 장부금액을 회수 또는 결제할 것으로 기대되는 방식에 따른 세효과를 반영하여야 한다는 것이다. 그러나 기업은 많은 경우에 임대수익을 얻기 위해 투자부동산을 임대하고, 미래에 언젠가는 시세차익에서 이득을 얻기 위해 매각한다. 투자부동산 처분에 대한 특정한 계획이 없다면, 임대수익에 따른 현금유입으로 회수되는 투자부동산의 장부금액이 얼마인지, 자산매각에 따른 현금유입으로 회수되는 투자부동산의 장부금액이 얼마인지를 추정하는 것은 어렵고 주관적이다.

BC9	IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정하는 투자부동산에 대한 기업의 기대되는 회수방식을 결정하는 것은 특히 어렵고 주관적이다. 이와 반대로 IAS 40의 원가모형을 사용하여 측정하는 투자부동산의 경우, IASB는 당해 자산의 장부금액이 사용을 통해 감가상각대상 금액까지 회수하고, 매각을 통해 잔존가치를 회수한다는 일반적인 가정이 있기 때문에, 감가상각을 위해 요구되는 추정에 의해 기대회수방식도 결정된다고 본다.

BC10	이러한 문제점을 다루기 위하여, IASB는 투자부동산을 공정가치로 재측정하는 회계정책을 도입할 때 적용하도록 IAS 12의 원칙에 대한 예외를 도입하였다. 이 예외의 목적은 투자부동산의 회수에 대한 기대를 주관성이 거의 없는 실무적 방식으로 반영하기 위한 것이다.

BC11	많은 의견제출자들은 2010년 9월에 발표된 공개초안에 대하여 IASB가 예외를 만들기보다 적용지침을 개발하여야 한다고 지적하였다. 투자부동산에 기초원칙을 적용하기 위한 방법에 대하여 적용지침을 제공함으로써 IASB는 경우에 따라 유사한 결과를 얻어낼 수도 있었을 것이다. 그러나 IASB는 예외가 간단하고 단순하며, 적용범위의 엄격한 정의에 의해 의도하지 않은 결과를 회피할 수 있기 때문에 예외를 선택하였다. 사실, 이러한 예외는 적용지침과 매우 유사하다. 그러나 경우에 따라 장부금액의 일부는 매각으로 일부는 사용을 통하여 회수될 것으로 기대되더라도, 자산의 장부금액이 매각을 통하여 모두 회수되는 것으로 가정하기 때문에 이것은 엄밀히 말하자면 예외에 해당한다.

BC12	또한 IASB는 자산에서 창출되는 미래수익이 자산의 장부금액을 초과할 것으로 기대되고 둘 이상의 다른 세제의 과세대상에 해당될 때 발생하는 실무상의 문제점을 적용지침이 해결하지 못할 것으로 보았다. 이러한 상황에서 IAS 12는 어떤 세율과 세무기준액을 장부금액 회수에 적용할지에 대한 기준을 제공하지 못한다. IASB는 이러한 문제점을 해결하기 위한 실무방안은 예외의 적용범위내에 포함되는 자산의 회수방식을 예외적으로 규정하는 것이라고 결론 내렸다.

예외의 적용범위

BC13	IASB는 실무에서 제기하는 우려는 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정하는 투자부동산과 주로 관련된다고 이해하고 있다. IASB는 공개초안에서, 그러한 예외는 IAS 16 ‘유형자산’이나 IAS 38 ‘무형자산’의 재평가모형을 사용하여 측정하는 유형자산 또는 무형자산에도 적용하여야 한다고 제안하였다. 그것은 기초자산 장부금액의 기대 회수방식을 결정하는 데 관련된 어려움과 주관성을 평가함에 있어서, 재평가 회계정책에 따라 정기적으로 자산을 공정가치로 평가하는 것과 공정가치 측정모형을 적용하는 것에는 근본적인 차이점이 없기 때문이다.

BC14	많은 의견제출자들이 예외의 적용범위에 IAS 16이나 IAS 38의 재평가모형을 사용하여 측정되는 유형자산이나 무형자산을 포함하는 제안에 동의하지 않았다. 유형자산의 많은 항목이 매각보다는 사용을 통하여 회수되며, 이는 IAS 16의 유형자산의 정의와 일관된다고 언급하였다. 이뿐만 아니라 많은 의견제출자들은 유사한 이유를 들어, 기초자산이 무형자산인 경우에 매각을 통하여 회수된다는 가정에 동의하지 않았다. 또한 의견제출자들은 무형자산의 다양한 성격 때문에 발생할 수 있는 의도하지 않은 결과에 대하여 경고하였다. 많은 의견제출자들은 예외의 적용범위를 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정되는 투자부동산에 국한할 것을 제안하였다. IASB는 그러한 검토의견을 고려하고 그러한 제안을 받아들였다.

BC15	일부 의견제출자들은 예외의 적용범위에, 원가기준으로 측정되는 유형자산까지 포함한, 유형자산을 포함하는 것을 지지하였다. 그 이유는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 할인하지 않는 것에 대한 우려와 세효과의 이중계산 가능성(문단 BC19 참조)에 대한 우려 때문이라는 것이다. 그러나 IASB는 할인하지 않는 것에 대한 우려와 이중계산 가능성에 대한 우려를 고려하는 것은 개정의 제한된 적용범위 밖의 문제라고 결론내렸다.

BC16	IASB는 투자부동산이 후속적으로 IAS 40의 공정가치모형을 사용하여 측정된다면, 사업결합에서 취득된 투자부동산의 최초측정에도 그러한 예외가 적용된다는 것을 명확하게 하였다. 만일 그 예외가 이러한 상황에서 적용되지 않는다면, 이연법인세가 취득일에는 사용의 세효과를 반영하지만 취득일후에는 매각의 세효과를 반영할 수도 있다. IASB는 취득일의 이연법인세 측정은 동 이연법인세의 후속측정과 일관되어야 한다고 생각한다. 동일한 이유로, IASB는 기업이 후속적으로 원가모형을 사용한다면, 사업결합에서 공정가치로 최초 측정된 투자부동산에는 예외를 적용하지 못한다고 결론내렸다.

BC17	공개초안에 대한 검토의견을 고려하여, IASB는 금융상품이나 생물자산을 포함하여 공정가치로 평가되는 기타 기초 자산과 부채에 예외를 확장하지 않기로 결정하였다. 왜냐하면 IASB는 가장 유의적인 현행 실무상의 문제점은 투자부동산과 관련된 것이라고 이해하기 때문이다. 또한, IASB는 공정가치 기준으로 측정된 기타 자산 및 부채로 범위를 확장함으로 인해 발생하는 의도하지 않은 결과를 피하고자 하였다.

BC18	IASB는 개정내용은 기초자산의 재측정으로 인하여 발생한 개별적인 일시적차이 뿐만 아니라, 예외의 적용범위에 해당하는 기초자산과 관련되어 발생하는 모든 일시적차이에 개정내용을 적용하여야 한다고 결론내렸다. 이것은 이 기준서에서 회수방식을 결정하는 데 적용되는 회계단위는 개별적인 일시적 차이가 아니라 기초자산 전체이기 때문이다.

측정기준

BC19	IASB는 예외를 적용할 때, 투자부동산 장부금액이 모두 매각을 통하여 회수하는 세효과를 반영하여 이연법인세를 측정한다는 가정이 있어야 한다고 결정하였다. 이렇게 결정하면서 IASB는 이해관계자들이 표명한 다음을 포함하는 다양한 견해(이에 한정되지는 않는다)를 고려하였다.

⑴ 공정가치로 측정된 투자부동산은 그 공정가치에 사용으로 인한 세효과의 일부를 반영하기 때문에, 이연법인세가 사용으로 인한 세효과 기준으로 측정되는 경우에 세효과가 이중계산 될 수 있다.

⑵ 매각 가정은 투자부동산이 매각된다면 수령할 가격을 반영하는 공정가치 측정기준과 일관된다.

BC20	공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 공정가치 측정기준을 선택한다는 것은 회계정책의 선택이지만 매각으로 투자부동산을 회수한다는 것을 의미하거나 예상하는 것은 아니라고 보았다. 또한 많은 의견제출자들은 제안된 예외가 이중계산 문제를 부분적으로 해결하지만, 완전하게 해결하지는 못한다고 언급하였다. IASB는 예외의 목적이 회계정책과 이연법인세측정을 연결시킨다거나(문단 BC7참조), 세효과의 이중계산을 완벽하게 제거하는 것이 아니라고 보았다.(문단 BC15 참조). 이러한 예외의 목적은 기대 회수방식을 결정하기가 어렵고 주관적일 때 실무적인 접근법을 제공하는 데 있다.

BC21	투자부동산에 공정가치모형을 적용할 때 많은 경우, 투자부동산은 매각으로 회수된다. 투자부동산이 일정기간 동안 임대사용으로 수익을 얻더라도, 투자부동산의 미래의 수익능력 가치는 종종 감소하지 않고 그러한 가치는 매각을 통하여 궁극적으로 실현된다. 따라서 IASB는 매각을 통하여 회수된다는 가정을 도입하는 제안을 유지하였다.

BC22	IASB는 매각으로 투자부동산을 회수한다고 가정하는 것이 항상 적절한 것은 아니라고 생각하기 때문에 그 가정을 반증가능하도록 하였다. IASB가 처음에는 공개초안에서 기업이 자산의 경제적 내용연수에 걸쳐 자산의 경제적효익을 소비할 것이라는 명백한 증거를 갖고 있다면 매각을 통하여 회수된다는 가정은 적절하지 않다고 제안하였다. IASB는 사용이나 매각으로 장부금액을 회수한다는 의미에 관하여 다양한 실무가 있다고 이해하기 때문에, 장부금액 회수라고 언급하지 않고 자산의 경제적효익 소비라고 언급한 기준으로 정하였다.

BC23	공개초안에 대한 검토의견을 고려한 후에, IASB는 반증가능한 가정을 수정하여, 가정을 반증하기 위한 명백한 증거를 요구하지 않았다. 대신에, 매각보다는 투자부동산에 내재된 경제적효익의 대부분을 기간에 걸쳐 소비하는 것이 목적인 사업모형에서 보유한다면 이러한 가정은 반증된다. 많은 의견제출자들은 명백한 증거는 애매한 용어이기 때문에, 명백한 증거를 수집하도록 요구하는 규정은 기존 IAS 12의 원칙을 적용하는 데 문제점이 없는 기업에게 부담이 되고, 유리한 결과를 얻기 위해 명백한 증거의 수집 여부를 선택하는 기업에 의해 남용될 수 있다고 우려하였다. IASB는 ‘사업모형’이라는 용어가 IFRS 9 ‘금융상품’에서 이미 사용되었고, 사업모형이 개별자산에 대한 경영진의 의도에 의존하지 않기 때문에 ‘사업모형’이라는 용어를 사용하기로 하였다. 많은 의견제출자들은 그러한 가정이 사소한 잔존가치가 매각으로 회수된다면 반증되지 않기 때문에, 경우에 따라서 부적절한 결과를 가져온다고 우려하였다. IASB는 그러한 우려도 반영하기 위하여 반증가능한 가정을 수정하였다. 또한, IASB는 자산이 상각되지 않는다면, 그 사실은 자산의 장부금액이 사용으로 소비되는 부분이 없다는 것을 의미하기 때문에, 매각을 통하여 회수된다는 가정이 반증되지 않을 것이라고 명확히 하였다(문단 BC6 참조).

BC24	또한 IASB는 예외를 적용할 때, 이연법인세부채와 이연법인세자산을 측정하기 위한 기타 접근법을 고려하였다. 특히 이연법인세가 사용 및 매각으로 회수하는 세효과 중 낮은 기준으로 측정되어야 하는지의 여부에 대해 고려하였다. 그러나 IASB는 다음과 같은 문제점이 발생하므로 그러한 접근법을 채택하지 않았다.

⑴ 이연법인세자산을 사용 및 매각에 의한 세효과 중에서 낮은 세효과를 반영하여 측정할지 높은 세효과를 반영하여 측정할지에 대한 개념적이고 실무적인 우려가 있다.

⑵ 일부에서 자의적일 수 있다고 생각하는 측정기준을 만들 수 있다.

⑶ 기초자산의 장부금액 회수에 대한 기대와 일관되지 않는 기준에 따라 이연법인세를 측정하도록 요구할 우려가 있다.

BC25	공개초안에 대한 일부 의견제출자는 공개초안에서 매각을 통하여 회수된다는 가정을 평가할 때 보고기간말에 즉시 매각한다는 가정을 요구한다는 잘못된 결론을 도출해냈다. IASB는 IAS 12 문단 47이 이연법인세자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사용하여 측정되도록 요구한다고 보았다. 이 요구사항은 매각으로 회수된다는 가정이 사용될 때에도 적용된다. 이를 명확히 하기 위해, IASB는 문단 47의 요구사항을 반영하여 문단 51C에 따른 예시를 수정하였다.

BC26	공개초안에서 IASB는 SIC 21을 대체할 것을 제안하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 의도하지 않은 결과를 피하기 위하여 SIC 21이 유지되어야 한다는 의견을 제출하였다. 공개초안에 대한 검토의견을 고려하여, IASB는 투자부동산을 문단 51C의 규정을 적용하도록 하여 SIC 21의 적용범위에서 제외한 후 SIC 21 전체를 IAS 12에 포함하기로 결정하였다.

이연법인세자산의 검토

BC27	IASB는 매각을 통하여 회수된다는 가정이 발생할 때에도, 이연법인세자산의 검토와 관련된 문단 24~33(차감할 일시적차이)과 문단 34~36(미사용 세무상결손금과 세액공제)의 요구사항을 계속 적용한다는 사실을 확실히 하기 위해 문단 51D를 삽입하였다. IASB는 추가 지침이 필요하다고 생각하지 않았다.

공시요구사항

BC28	IASB는 공개초안에서 기업이 가정을 반증했다면, 매각을 통하여 회수된다는 가정이 반증되었다는 사실과 이유를 공시하도록  제안하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 이러한 공시는 재무제표의 가치를 거의 제고하지 못한다고 보았다. IAS 1 '재무제표 표시‘는 이미 중요성 판단에 따라 공시를 요구하고 있다. 따라서 특정 유형의 자산에 대한 까다로운 판단을 공시하도록 요구할 필요는 없다. IASB는 그러한 주장을 인정하여, 제안된 공시사항을 더 이상 진행하지 않았다.

IAS 12 개정에 따르는 원가와 효익

BC29	일부 국가에서는 자산매각에 따른 세효과 계산이 복잡하여 IAS 12 개정이 그러한 국가의 일부 기업에게 관리상 부담을 증가시킬 것이라는 우려가 있다.

BC30	그러나 IASB는 예외를 제공하여 발생하는 효익이 일부 기업에 서의 관리상 부담의 잠재적 증가보다 더 크다고 본다. 이것은 예외의 목적이 이러한 환경에서 작성자에게 가장 덜 주관적인 방식으로 그리고 재무제표 이용자들의 효익을 위해 이연법인세에 대한 재무정보의 비교가능성을 높이기 위해 이연법인세를 측정하도록 하는 것이기 때문이다. 또한 이연법인세를 측정할 때, 투자부동산의 사용과 매각 모두의 세효과를 고려해야 했던 이전의 관리상 부담이 전반적으로 감소될 것으로 기대된다.

BC31	공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 이러한 실무상의 문제점이 존재하지 않고 개정 결과로 행정적인 부담만 증가하는 일부 국가에서는 개정으로 얻는 효익이 없다고 보았다. 이러한 비판은 문단 BC22와 BC23에 논의된 바와 같이 주로 반증가능한 가정에 중점을 두었다. 그들은 공개초안에서 제안된 공시사항도 부담이 된다고 보았다.

BC32	공개초안에 대한 검토의견을 고려한 뒤, IASB는 공정가치가 장부금액인 투자부동산에만 적용하기로 예외의 적용범위를 축소하였다. 반증가능한 가정을 수정하여, 명백한 증거는 가정을 반증하기 위해  더 이상 요구되지 않는다. 또한 IASB는 가정이 반증되는 사실과 이유에 대해 제안된 공시사항을 요구하지 않기로 하였다. 이러한 변경 이후에도, 공정가치가 장부금액인 투자부동산을 회수하기 위해 기대한 방법을 개정 이전부터 어려움 없이 정해온 기업에게는 이 개정이 부담이 될 수 없다고 IASB는 생각한다.

경과규정과 시행일

BC33	IAS 8 '회계정책, 회계추정의 변경 및 오류‘에 의하면 경과규정이 없는 IFRS는 이를 최초로 적용하여 발생하는 회계정책의 변경을 소급하여 적용하여야 한다. IASB는 IAS 12의 변경에 대해 소급하여 적용하는 것이 기업에게 과도한 부담이 되지 않을 것이라고 보기 때문에, 개정에 경과규정을 포함하지 않았다.

BC34	IASB는 개정내용을 이전 보고기간에 발생한 사업결합에서 취득한 투자부동산에 적용한다면, 일부 관리상 부담이 추가될 것이라고 본다. 예를 들어, 일부 정보가 유효하지 않고 기업이 사후판단의 효과를 분리할 수 없다면 영업권을 재작성하고 이전의 손상을 재검토하는 것이 어려울 수 있다. 그러나 IASB는 개정이 특정 상황에서만 적용되는 것이므로 문제가 없다고 생각한다. 또한, IAS 8은 영업권 손상이나 이연법인세자산의 회수가능성을 실무적으로 재평가 할 수 없는 경우를 다루는 충분한 지침을 제공하고 있다.

BC35	따라서 IASB는 소급적용을 요구하여 발생하는 원가보다 재무제표에 표시되는 모든 기간에 일관되게 개정을 적용하는 경우에 발생하는 효익이 더 크다고 결론내렸다. 따라서 IASB는 IAS 12의 개정내용을 IAS 8에 따라 소급하여 적용하도록 결정하였다.

IFRS 최초채택

BC36	IASB는 IFRS 전환일에 최초채택기업의 적용을 위해 예외를 수정해야 할 근거를 찾지 못하였다.