기업회계기준서 제1019호

종업원급여

한국회계기준원 회계기준위원회

제정의결 2011. 11. 11.

[붙임1]

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내   용

개요

국제회계기준과의 관계

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’

문단번호

목적	1

적용	한1.1

적용범위	2~7

용어의 정의	8

단기종업원급여	9~25

인식과 측정	11~24

모든 단기종업원급여	11~12

단기유급휴가	13~18

이익분배제도 및 상여금제도	19~24

공시	25

퇴직급여: 확정기여제도와 확정급여제도의 구분	26~49

복수사용자제도	32~39

동일지배하에 있는 복수의 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도	40~42

공공제도	43~45

보험에 가입된 급여	46~49

퇴직급여: 확정기여제도	50~54

인식과 측정	51~52

공시	53~54

퇴직급여: 확정급여제도	55~152

인식과 측정	56~60

의제의무에 대한 회계처리	61~62

재무상태표	63~65

인식과 측정: 확정급여채무의 현재가치 및 당기근무원가	66~98

보험수리적 평가방법	67~69

급여의 기간배분	70~74

보험수리적 가정	75~80

보험수리적 가정: 사망률	81~82

보험수리적 가정: 할인율	83~86

보험수리적 가정: 임금, 급여 및 의료원가	87~98

과거근무원가와 정산으로 인한 손익	99~112

과거근무원가	102~108

정산으로 인한 손익	109~112

인식과 측정: 사외적립자산	113~119

사외적립자산의 공정가치	113~115

보상	116~119

확정급여원가의 구성요소	120~130

순확정급여부채(자산)의 순이자	123~126

확정급여부채(자산)의 재측정요소	127~130

표시	131~134

상계	131~132

유동성․비유동성의 구분	133

확정급여원가의 구성요소	134

공시	135~132

확정급여제도의 특성과 이와 관련된 위험	139

재무제표상 금액에 대한 설명	140~144

미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성	145~147

복수사용자 제도	148

동일지배하에 있는 복수의 기업이 위험을 공유하는

확정급여제도	149~150

다른 기준서의 공시요구사항	151~152

기타장기종업원급여	153~158

인식과 측정	155~157

공시	158

해고급여	159~171

인식	165~168

측정	169~170

공시	171

경과규정과 적용일	172~173

부록

기업회계기준서 제1019호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1019호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

결론도출근거

소수의견

문단비교표

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’는 문단 1~174와 부록으로 구성되어 있다. 모든 문단에는 동등한 권위가 부여되어 있다. 이 기준서는 이 기준서의 목적, 결론도출근거, ‘기업회계기준 전문’ 및 '재무보고를 위한 개념체계'를 배경으로 이해하여야 한다. 회계정책의 선택 및 적용에 대하여 명시적으로 규정하지 않은 경우에는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따른다.

제․개정이유

한국회계기준원 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준을 채택하여 기업회계기준의 일부로 구성하기로 한 정책에 따라 이 기준서를 다음과 같이 제․개정하였다.

제․개정일자	한국채택국제회계기준	관련되는 국제회계기준
2011.11.11. 개정	종업원급여	IAS 19 Employee Benefits
2008.11.28. 개정	한국채택국제회계기준연차개선	Improvements to IFRSs
2007.11.23. 제정	종업원급여	IAS 19 Employee Benefits

개요

IN1	기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’는 종업원급여의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정한다. 이 기준서는 종업원급여제도에 의한 재무보고(기업회계기준서 제1026호 ‘퇴직급여제도에 의한 회계처리와 보고’ 참조)에는 적용하지 아니한다.

IN2	이 기준서는 종업원급여에 대한 4가지 범주를 식별한다.

⑴ 단기종업원급여(종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되는 경우): 임금, 사회보장분담금, 유급연차휴가 및 유급병가, 이익분배금․상여금, 현직 종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역) 등

⑵ 퇴직급여: 퇴직금(예: 퇴직연금과 퇴직일시금), 그 밖의 퇴직급여(예: 퇴직후생명보험, 퇴직후의료급여 등)

⑶ 기타장기종업원급여: 장기유급휴가(예: 장기근속휴가, 안식년휴가), 그 밖의 장기근속급여, 장기장애급여 등

⑷ 해고급여

IN3	이 기준서에 따라 단기종업원급여와 교환하여 종업원이 근무용역을 제공하는 때에 단기종업원급여를 인식한다.

IN4	퇴직급여제도는 확정기여제도나 확정급여제도로 분류된다. 이 기준서에서는 복수종업원제도, 공공제도 및 보험에 가입된 급여를 가진 제도를 분류하는 특정한 지침을 제공한다.

IN5	확정기여제도에서, 기업은 별도의 실체(기금)에 고정기여금을 납부하고, 그 기금이 당기와 과거 기간에 제공된 종업원 근무용역과 관련된 모든 종업원급여를 지급할 수 있을 정도로 충분한 자산을 보유하지 못하더라도 추가로 기여금을 납부해야 하는 법적의무나 의제의무가 없을 것이다. 이 기준서에 따라 기업은 확정기여제도에 대한 기여금을 그 기여금과 교환하여 종업원이 근무용역을 제공하는 때에 인식한다.

IN6	확정기여제도 이외의 모든 퇴직급여제도는 확정급여제도이다. 확정급여제도는 기금이 별도로 적립되지 않는 경우도 있으나, 전부 또는 부분적으로 기금이 적립되는 경우도 있다. 이 기준서에 따라 확정급여제도는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 법적의무에 대해서 뿐만 아니라 기업의 관행에서 발생하는  의제의무에 대해서도 회계처리한다.

⑵ 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치는 재무제표에 인식된 금액이 보고기간말에 결정될 금액과 중요한 차이가 나지 않을 정도의 주기를 두고 결정한다.

⑶ 기업의 채무와 원가를 측정하기 위하여 예측단위적립방식을 사용한다.

⑷ 종업원의 근무기간 후반에 귀속되는 급여 수준이 근무기간 초반에 귀속되는 급여 수준보다 중요하게 높지 않은 경우에는 제도에서 정하고 있는 급여산정식에 따라 종업원의 근무기간에 걸쳐 급여를 배분한다.

⑸ 인구통계적 변수(예: 종업원의 이직률과 사망률)와 재무적 변수(예: 미래의 임금상승률, 의료원가변동률 및 공공급여의 특정한 변동)에 관하여 편의가 없고 상호양립가능한 보험수리적 가정을 사용한다. 재무적 가정은 채무가 결제될 회계기간에 대하여 보고기간말 현재 시장에서 형성되는 기대치에 기초한다.

⑹ 할인율은 보고기간말 현재 우량회사채의 시장수익률을 참조하여 결정한다. 만약 그러한 회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없는 경우에는 보고기간말 현재 국채의 시장수익률을 사용한다. 그러한 회사채나 국채의 통화 및 만기는 퇴직급여채무의 통화 및 예상지급시기와 일관되어야 한다.

⑺ 순확정급여부채(자산)을 결정하기 위하여 확정급여채무의 현재가치에서 사외적립자산의 공정가치를 차감한다. 사외적립자산의 조건을 충족하지 못하는 일부 보상권은 사외적립자산과 동일하게 처리하지만, 확정급여채무에서 차감하지 않고 별개의 자산으로 표시한다.

⑻ 순확정급여자산의 장부금액이 퇴직급여제도로부터 환급이나 미래기여금 절감의 형태로 이용가능한 경제적효익을 초과하지 않도록 제한한다.

⑼ 순확정급여부채(자산)의 변동이 발생할 때 모든 변동을 다음과 같이 인식한다.

㈎ 근무원가와 순이자를 당기손익으로 인식한다.

㈏ 재측정요소를 기타포괄손익에 인식한다.

IN7	단기종업원급여, 퇴직급여 및 해고급여를 제외한 종업원급여는 기타장기종업원급여이다. 기타장기종업원급여는 이 기준서에 따라 퇴직급여와 동일하게 인식하고 측정하지만, 기타장기종업원급여에 대한 부채의 장부금액의 모든 변동은 당기손익으로 인식한다. 이 기준서는 기타장기종업원급여에 관하여 특별한 공시를 요구하지 않는다.

IN8	해고급여는 정상적인 퇴사일 이전에 종업원을 해고하는 기업의 결정이나 해고에 대한 대가로 기업이 제안하는 급여를 수락하는 종업원의 결정으로 인해 발생한다. 해고급여는 다음 중 이른 날에 인식한다.

⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때

⑵ 기업이 기업회계기준서 제1037호의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 수반하는 구조조정에 대한 원가를 인식할 때

국제회계기준과의 관계

기업회계기준서 제1019호와 국제회계기준 제19호(IAS 19)

기업회계기준서 제1019호는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준 제19호(IAS 19) ‘종업원급여(Employee Benefits)’에 대응하는 기준이다.

한국의 법률체계와 일관성을 유지하기 위하여 형식적인 부분이 제한적으로 수정되었다. 즉, 한국채택국제회계기준의 의무적용대상기업을 명시하기 위하여 문단 한2.1이 추가되었다. 이러한 수정을 명시적으로 표시하기 위하여 동 국제회계기준에 추가한 문단은 관련된 국제회계기준 문단번호에 ‘한’이라는 접두어를 붙여 구분 표시하였다.

국제회계기준 제19호(IAS 19)의 준수

형식과 관련하여 수정된 위의 문단들을 제외하고는 기업회계기준서 제1019호가 IAS 19의 내용에 근거하여 제정되었기 때문에 기업회계기준서 제1019호를 준수하면 동시에 IAS 19를 준수하는 것이다.

기업회계기준서 제1019호

종업원급여

목적

1	이 기준서의 목적은 종업원급여의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있으며, 이 기준서에 따라 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 미래에 지급할 종업원급여와 교환하여 종업원이 근무용역을 제공하는 때에 부채를 인식한다.

⑵ 종업원급여와 교환하여 종업원이 제공한 근무용역에서 발생하는 경제적효익을 기업이 소비할 때 비용을 인식한다.

적용

한2.1	이 기준서는 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

적용범위

2	이 기준서는 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 경우를 제외한 모든 종류의 종업원급여에 대한 회계처리에 적용한다.

3	이 기준서는 종업원급여제도에 의한 재무보고는 다루지 아니한다(기업회계기준서 제1026호 ‘퇴직급여제도에 의한 회계처리와 보고’ 참조).

4	이 기준서는 다음과 같은 종업원급여에 적용한다.

⑴ 기업과 종업원(종업원단체 또는 그 대표자 포함) 사이에 합의된 공식적인 제도나 그 밖의 공식적인 협약에 따라 제공하는 급여

⑵ 기업이 공공제도, 산업별제도 또는 그 밖의 복수사용자제도에 기여금을 납부하도록 강제하는 법률이나 산업별협약에 따라 제공되는 급여

⑶ 의제의무를 발생시키는 비공식적 관행에 따라 제공하는 급여. 종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이 없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무를 발생시킨다. 기업이 비공식적 관행을 따르지 않는다면 종업원과의 관계에 심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해당한다.

5	종업원급여는 다음을 포함한다.

⑴ 다음과 같은 단기종업원급여(종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되는 경우)

㈎ 임금, 사회보장분담금

㈏ 유급연차휴가․유급병가

㈐ 이익분배금․상여금

㈑ 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역) 등

⑵ 다음과 같은 퇴직급여:

㈎ 퇴직금(예: 퇴직연금과 퇴직일시금 등),

㈏ 그 밖의 퇴직급여(예: 퇴직후생명보험, 퇴직후의료급여 등)

⑶ 다음과 같은 기타장기종업원급여:

㈎ 장기유급휴가(예: 장기근속휴가, 안식년휴가),

㈏ 그 밖의 장기근속급여,

㈐ 장기장애급여 등

⑷ 해고급여

6	종업원급여는 종업원이나 그 피부양자 또는 수익자에게 제공하는 급여를 포함하며, 종업원이나 그 배우자, 자녀, 그 밖의 피부양자에 대한 직접 지급(혹은 재화나 용역의 제공) 또는 보험회사와 같은 제3자에 대한 지급(혹은 재화나 용역의 제공)을 통해 결제될 수 있다.

7	종업원은 전일제나 시간제 그리고 정규직이나 임시직으로 기업에 근무용역을 제공할 수 있다. 이 기준서에서 말하는 종업원은 이사와 그 밖의 경영진도 포함한다.

용어의 정의

8	이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

종업원급여의 정의

종업원급여: 종업원이 제공한 근무용역과 교환하여거나 해고하면서 기업이 제공하는 모든 종류의 대가

단기종업원급여: 종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되는 종업원급여(해고급여 제외)

퇴직급여: 퇴직 이후에 지급하는 종업원급여(해고급여와 단기종업원급여 제외)

기타장기종업원급여: 단기종업원급여, 퇴직급여 및 해고급여를 제외한 종업원급여

해고급여: 다음 중 하나의 결과로서 종업원을 해고하는 대가로 제공되는 종업원급여

⑴ 통상적인 퇴직시점 이전에 종업원을 해고하고자 하는 기업의 결정

⑵ 해고의 대가로 기업이 제안하는 급여를 수락하는 종업원의 결정

퇴직급여제도의 범주와 관련된 정의

퇴직급여제도: 기업이 한 명 이상의 종업원에게 퇴직급여를 지급하는 근거가 되는 공식 또는 비공식 협약

확정기여제도: 기업이 별개의 실체(기금)에 고정 기여금을 납부하여야 하고, 그 기금이 당기와 과거기간에 제공된 종업원 근무용역과 관련된 모든 종업원급여를 지급할 수 있을 정도로 충분한 자산을 보유하지 못하더라도 기업에게는 추가로 기여금을 납부해야 하는 법적의무나 의제의무가 없는 퇴직급여제도

확정급여제도: 확정기여제도 이외의 모든 퇴직급여제도

복수사용자제도: 다음의 특성을 모두 갖고 있는 확정급여제도(공공제도 제외)나 확정기여제도(공공제도 제외)

⑴ 동일 지배하에 있지 않는 복수기업에 의해 출연된 자산을 공동관리한다.

⑵ 복수기업의 종업원에게 급여를 제공하기 위해 그 자산을 사용하되, 기여금과 급여수준은 대상 종업원을 고용하고 있는 개별 기업과 관계없이 결정된다.

순확정급여부채(자산)와 관련된 정의

순확정급여부채(자산): 과소적립액 또는 자산인식상한을 한도로 하는 초과적립액

과소적립액 혹은 초과적립액: 다음 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액

⑴ 확정급여채무의 현재가치

⑵ 사외적립자산의 공정가치(존재하는 경우)

자산인식상한: 제도로부터의 환급이나 제도에 대한 미래기여금절감의 형태로 이용가능한 경제적효익의 현재가치

확정급여채무의 현재가치: 종업원이 당기와 과거기간에 근무용역을 제공하여 발생한 채무를 결제하는 데 필요한 예상 미래지급액의 현재가치(사외적립자산 차감 전)

사외적립자산: 다음으로 구성된다.

⑴ 장기종업원급여기금이 보유하고 있는 자산

⑵ 적격보험계약

장기종업원급여기금이 보유하고 있는 자산: 다음의 요건을 모두 충족하는 자산(보고기업이 발행한 양도불가능한 금융상품은 제외)

⑴ 보고기업과 법적으로 별개이고, 오로지 종업원급여를 지급하기 위하여 또는 종업원급여 기금적립을 위하여만 존재하는 실체(기금)가 보유하고 있다.

⑵ 종업원급여를 지급하기 위하여 또는 종업원급여 기금적립에만 사용될 수 있고 보고기업 자신의 채권자(파산의 경우 포함)에게는 이용가능하지 않으며 다음 중 하나의 경우를 제외하고는 보고기업에게 반환될 수 없다.

㈎ 반환 후에도 기금의 잔여자산이 급여제도 또는 보고기업의 관련 종업원급여채무를 이행하기에 충분한 경우

㈏ 보고기업이 이미 지급한 종업원급여를 보상하기 위한 경우

적격보험계약: 보고기업과 특수관계자(기업회계기준서 제1024호 ‘특수관계자 공시’에서 정의)가 아닌 보험자와의 보험계약으로서 다음의 요건을 모두 충족하는 것

적격보험계약이 반드시 기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’에서 정의하고 있는 보험계약일 필요는 없다.

⑴ 보험금은 오직 확정급여제도상 종업원급여를 지급하기 위하여 또는 종업원급여 기금적립에만 사용될 수 있다.

⑵ 보험금은 보고기업 자신의 채권자(파산의 경우 포함)에게 이용가능하지 않으며 다음 중 하나의 경우를 제외하고는 보고기업에게 지급될 수 없다.

㈎ 보험금이 관련 종업원급여채무를 모두 이행하고도 남는 경우

㈏ 보고기업이 이미 지급한 종업원급여를 보상하기 위한 경우

공정가치: 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

확정급여원가와 관련된 정의

근무원가: 다음으로 구성된다.

⑴ 당기근무원가: 당기에 종업원이 근무용역을 제공하여 발생한 확정급여채무 현재가치의 증가

⑵ 과거근무원가: 제도개정(확정급여제도의 도입, 철회 또는 변경) 또는 축소(기업이 제도의 대상이 되는 종업원 수를 유의적으로 감소시킴)로 인해 종업원의 과거기간 근무용역에 대한 확정급여채무 현재가치가 변동하는 경우 그 변동액.

⑶ 정산으로 인한 손익

순확정급여부채(자산)의 순이자: 보고기간동안 시간의 경과에 따라 발생하는 순확정급여부채(자산)의 변동

순확정급여부채(자산)의 재측정요소: 다음으로 구성된다.

⑴ 보험수리적손익

⑵ 사외적립자산의 수익[순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액 제외]

⑶ 자산인식상한효과의 변동[순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액 제외]

보험수리적손익: 다음으로 인해 발생하는 확정급여채무 현재가치의 변동.

⑴ 경험조정(이전의 보험수리적 가정과 실제로 발생한 결과의 차이효과)

⑵ 보험수리적 가정의 변경효과

사외적립자산의 수익: 사외적립자산에서 발생하는 이자, 배당금 및 그 밖의 수익(사외적립자산의 실현손익과 미실현손익 포함)에서 다음을 차감한 금액

⑴ 제도운영원가

⑵ 제도자체에 관련된 세금(확정급여채무의 현재가치 측정에 사용되는 보험수리적 가정에 포함된 세금 제외)

정산: 확정급여제도에 따라 발생한 급여의 일부나 전부에 대한 법적의무나 의제의무를 더 이상 부담하지 않기로 하는 거래(제도의 규약에서 정하고 있고 보험수리적 가정에 포함된, 종업원에 대한 혹은 종업원의 대리인에 대한 지급은 제외)

단기종업원급여

9	단기종업원급여는 다음 급여를 포함한다. 다만, 종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되는 경우에 한정한다.

⑴ 임금, 사회보장분담금

⑵ 유급연차휴가와 유급병가

⑶ 이익분배금․상여금

⑷ 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역)

10	결제시기에 대한 예상이 일시적으로 변동된다면 단기종업원급여를 재분류할 필요는 없다. 그러나 급여의 성격이 변화(비누적급여에서 누적급여로의 변화)하거나 결제시기에 대한 예상의 변동이 일시적이지 않다면, 그 급여가 단기종업원 급여의 정의를 계속 만족하는 지를 고려한다.

인식과 측정

모든 단기종업원급여

11	종업원이 회계기간에 근무용역을 제공한 때 근무용역과 교환하여 지급이 예상되는 단기종업원급여의 할인되지 않은 금액을 다음과 같이 인식한다.

⑴ 이미 지급한 금액을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다. 이미 지급한 금액이 해당 급여의 할인되지 않은 금액보다 많은 경우에는 그 초과액 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만큼을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵ 다른 한국채택국제회계기준서(예: 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’, 제1016호 ‘유형자산’)에 따라 해당 급여를 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외하고는 비용으로 인식한다.

12	문단 13, 16 및 19는 유급휴가, 이익분배금 및 상여금의 형식을 취하는 단기종업원급여에 문단 11을 적용하는 방법을 설명하고 있다.

단기유급휴가

13	문단 11의 유급휴가 형식을 취하는 단기종업원급여의 예상원가는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 누적유급휴가의 경우에는 종업원이 미래 유급휴가 권리를 증가시키는 근무용역을 제공하는 때에 인식한다.

⑵ 비누적유급휴가의 경우에는 휴가가 실제로 사용되는 때에 인식한다.

14	기업은 연차휴가, 병가, 단기장애휴가, 출산․육아휴가, 배심원참여 및 병역 등과 같은 여러 가지 이유로 생기는 종업원의 휴가에 대하여 보상할 수 있다. 이러한 유급휴가는 누적유급휴가와 비누적유급휴가로 구분한다.

15	누적유급휴가는 당기에 사용되지 않으면 이월되어 차기이후에 사용되는 유급휴가를 말한다. 이러한 누적유급휴가는 가득되거나(즉, 종업원이 퇴사하는 경우 미사용유급휴가에 상응하는 현금을 수령할 수 있는 자격이 있거나) 가득되지 않을(즉, 종업원이 퇴사하는 경우 미사용유급휴가에 상응하는 현금을 수령할 자격이 없을) 수 있다. 기업의 채무는 종업원이 미래 유급휴가에 대한 권리를 증가시키는 근무용역을 제공함에 따라 발생한다. 유급휴가가 아직 가득되지 않은 경우에도 관련 채무는 존재하므로 그 채무를 인식하여야 한다. 다만, 채무를 측정할 때에는 가득되지 않은 누적유급휴가를 사용하기 전에 종업원이 퇴사할 가능성을 고려한다.

16	누적유급휴가의 예상원가는 보고기간말 현재 미사용유급휴가가 누적된 결과 기업이 지급할 것으로 예상되는 추가금액으로 측정한다.

17	문단 16에서 정한 방법에 따르면 급여가 누적된다는 사실에 따라서만 발생할 것으로 예상되는 추가지급금액으로 채무를 측정한다. 많은 경우에, 미사용유급휴가와 관련하여 중요한 채무가 없다는 추정을 위하여 상세한 계산과정을 필요로 하지 않을 것이다. 예를 들어, 유급병가에 대한 채무는 미사용유급병가를 유급연차휴가로 대신 사용할 수 있다는 공식 또는 비공식 합의가 있는 경우에만 중요한 금액이 될 가능성이 높다.

문단 16과 17에 대한 사례

기업은 100명의 종업원에게 1년에 5일의 근무일수에 해당하는 유급병가를 제공하고 있으며, 미사용유급병가는 다음 1년 동안 이월하여 사용할 수 있다. 유급병가는 당해연도에 부여된 권리가 먼저 사용된 다음 직전연도에서 이월된 권리가 사용되는 것으로 본다(후입선출법). 20X1년 12월 31일 현재 미사용유급병가는 종업원당 평균 2일이고, 경험에 비추어 볼 때 20X2년도 중에 종업원 92명이 사용할 유급병가일수는 5일 이하, 나머지 8명이 사용할 유급병가일수는 평균적으로 6.5일이 될 것으로 예상된다.

20X1년 12월 31일 현재 누적된 미사용유급병가로 인해 추가로 12일(1.5일×8명)분의 병가급여를 지급해야 할 것으로 예상되므로, 기업은 12일분의 유급병가에 상응하는 부채를 인식하여야 한다.

18	비누적유급휴가는 이월되지 않으므로 당기에 사용되지 않은 유급휴가는 소멸되며 관련 종업원이 퇴사하더라도 미사용유급휴가에 상응하는 현금을 수령할 자격이 없다. 이러한 경우는 주로 유급병가(미사용유급병가가 미래에 부여될 유급병가에 대한 권리를 증가시키지 않는 경우에 한함), 출산․육아휴가와 유급 배심원참여․병역 등에서 찾아 볼 수 있다. 이 경우 종업원이 근무용역을 제공하더라도 관련 급여를 증가시키지 않기 때문에 종업원이 실제로 유급휴가를 사용하기 전에는 부채나 비용을 인식하지 아니한다.

이익분배제도 및 상여금제도

19	다음의 요건이 모두 충족되는 경우 문단 1011의 이익분배금 및 상여금의 예상원가를 인식한다.

⑴ 과거 사건의 결과로 현재의 지급의무(법적의무 또는 의제의무)가 발생한다.

⑵ 채무금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

현재의무는 급여를 지급하는 것 외에 다른 현실적인 대안이 없을 때 존재한다.

20	종업원이 특정기간 계속 근무하는 것을 조건으로 이익을 분배받을 수 있는 이익분배제도가 있을 수 있다. 이러한 제도에서는 종업원이 특정시점까지 계속 근무할 경우 근무용역을 제공함에 따라 기업이 지급할 금액이 증가하므로 기업에 의제의무가 발생한다. 이러한 의제의무를 측정할 때에는 일부 종업원이 이익분배금을 받지 못하고 퇴사할 가능성을 고려한다.

문단 20에 대한 사례

기업은 회계연도 당기순이익의 일정 부분을 해당 회계연도에 근무한 종업원에게 지급하는 이익분배제도를 두고 있다. 해당 회계연도에 퇴사자가 없다고 가정하면 이익분배금 총액은 당기순이익의 3%가 될 것이지만, 일부 종업원이 퇴사함에 따라 실제로 지급될 이익분배금 총액은 당기순이익의 2.5%로 감소할 것으로 예상한다.

기업은 당기순이익의 2.5%에 상당하는 금액을 부채와 비용으로 인식한다.

21	기업이 별도의 상여금을 지급해야 할 법적의무가 없는데도 관행적으로 상여금을 지급하는 경우가 있다. 이러한 경우에 기업은 상여금을 지급하는 것 외에 다른 현실적인 대안이 없으므로 의제의무를 부담하게 된다. 의제의무를 측정할 때에는 일부 종업원이 상여금을 받지 못하고 퇴사할 가능성을 고려한다.

22	이익분배제도 및 상여금제도에 따라 기업이 부담하는 법적의무나 의제의무는 다음 중 하나를 충족할 때 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑴ 제도의 공식적 규약에 급여산정식이 명시되어 있다.

⑵ 재무제표의 발행이 승인되기 전에 지급액이 결정된다.

⑶ 과거 관행에 비추어 볼 때 기업이 부담하는 의제의무의 금액을 명백히 결정할 수 있다.

23	이익분배제도 및 상여금제도에 따라 기업이 부담하는 의무는 종업원이 제공하는 근무용역에서 발생하는 것이며 주주와의 거래에서 발생하는 것이 아니다. 따라서 이익분배제도 및 상여금제도와 관련된 원가는 이익분배가 아니라 당기 비용으로 인식한다.

24	이익분배금 또는 상여금이 종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되지 않는다면 기타장기종업원급여(문단 153～158 참조)에 해당된다.

공시

25	이 기준서에서는 단기종업원급여에 관한 공시사항을 특정하고 있지 않지만, 다른 한국채택국제회계기준서에서  공시를 요구하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어, 기업회계기준서 제1024호에서 주요경영진의 종업원급여에 관한 정보를 공시하도록 요구한다. 또 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에서 종업원급여비용을 공시하도록 요구한다.

퇴직급여: 확정기여제도와 확정급여제도의 구분

26	퇴직급여는 다음과 같은 급여를 포함한다.

⑴ 퇴직금(예: 퇴직연금과 퇴직일시금 등)

⑵ 퇴직후생명보험이나 퇴직후의료급여 등과 같은 그 밖의 퇴직급여

기업이 퇴직급여를 지급하기로 하는 협약은 퇴직급여제도이다. 이 기준서는 이러한 모든 협약에 적용하며, 기여금을 출연 받아 급여를 지급하는 실체가 별도로 설립되는지 여부는 관계가 없다.

27	퇴직급여제도는 제도의 주요 규약에서 도출되는 경제적 실질에 따라 확정기여제도 또는 확정급여제도로 분류된다.

⑴	기업의 법적의무나 의제의무는 기업이 기금에 출연하기로 약정한 금액으로 한정된다. 종업원이 받을 퇴직급여액은 기업과 종업원이 퇴직급여제도나 보험회사에 출연하는 기여금과 그 기여금에서 발생하는 투자수익에 따라 결정된다.

⑵	따라서 보험수리적위험(실제급여액이 기대급여액에 미치지 못할 위험)과 투자위험(기여금을 재원으로 투자한 자산이 기대급여액을 지급하는 데 충분하지 못하게 될 위험)은 종업원이 부담한다.

28	확정기여제도에서 기업의 법적의무나 의제의무는 기업이 기금에 출연하기로 약정한 금액으로 한정된다. 따라서 종업원이 받을 퇴직급여액은 기업과 종업원이 퇴직급여제도나 보험회사에 출연하는 기여금과 그 기여금에서 발생하는 투자수익에 따라 결정된다. 그 결과 종업원이 보험수리적위험(급여가 기대 이하일 위험)과 투자위험(투자한 자산이 기대급여액을 지급하는 데 충분하지 못하게 될 위험)을 실질적으로 부담한다.

29	기업의 의무가 기금에 출연하기로 약정한 금액에 한정되지 않는 경우가 있는데, 다음의 예와 같은 경우 기업에게 법적의무와 의제의무가 있기 때문이다.

⑴ 제도의 급여산정식이 단순히 기여금에만 연동되지 않고, 투자한 자산이 제도의 급여산정식에 따른 급여를 지급하는 데 충분하지 않다면 추가로 기여금을 납입하도록 기업에 요구하는 경우

⑵ 직접 또는 제도를 통하여 간접적으로 기여금에 대해 확정수익률을 보장하는 경우

⑶ 의제의무가 발생하는 비공식 관행이 있는 경우. 예를 들어 비록 법적의무는 없지만 기업이 관행적으로 물가상승률에 연동하여 전직종업원의 급여액을 인상해 왔다면 기업에게 의제의무가 발생할 것이다.

30	확정급여제도는 다음의 특성을 갖는다.

⑴ 기업의 의무는 약정한 급여를 전․현직종업원에게 지급하는 것이다.

⑵ 기업이 보험수리적위험(실제급여액이 기대급여액을 초과할 위험)과 투자위험을 실질적으로 부담한다. 보험수리적 실적이나 투자실적이 예상보다 저조하다면 기업의 의무는 증가할 수 있다.

31	문단 32～49는 복수사용자제도, 동일지배하에 있는 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도, 공공제도와 보험에 가입된 급여를 확정기여제도나 확정급여제도로 분류하는 기준을 제시하고 있다.

복수사용자제도

32	복수사용자제도는 제도규약(공식적 규약뿐만 아니라 의제의무도 포함)에 따라 확정기여제도나 확정급여제도로 분류한다.

33	복수사용자 확정급여제도에 참여하는 경우 문단 34가 적용되지 않는다면 다음과 같이 처리한다.

⑴ 복수사용자제도와 관련된 확정급여채무, 사외적립자산 및 원가에 대해서 해당 기업의 비례적 지분을 다른 확정급여제도와 동일한 방법으로 회계처리 한다.

⑵ 문단 135∼148(문단 148⑷ 제외)에서 요구하는 정보를 공시한다.

34	복수사용자제도 확정급여제도에 해당되지만 확정급여제도에 관한 회계처리를 하기 위해 필요한 정보를 충분히 얻을 수 없는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 그 제도를 확정기여제도로 보아 문단 51과 52에 따라 회계처리한다.

⑵ 문단 148에서 요구하는 정보를 공시한다.

35	복수사용자 확정급여제도의 예는 다음과 같다.

⑴ 현금수지균형방식에 따라 제도의 기금이 조달되고 있다. 즉, 일정기간에 지급기일이 도래하는 급여를 지급하는 데 충분할 것으로 기대되는 수준으로 그 기간의 기여금이 결정되고, 당기 중에 발생한 미래 급여는 미래의 기여금으로 지급될 것이다.

⑵ 그리고 종업원급여액은 종업원의 근무기간에 따라 결정되며, 참여기업이 복수사용자제도에서 탈퇴하기 위해서는 탈퇴일까지 발생한 종업원급여에 대해 기여금을 납부하여야 한다.

이러한 제도에서는 기업이 보험수리적위험을 부담하게 된다. 즉, 보고기간말 현재 이미 발생한 급여의 궁극적인 원가가 당초 예상보다 많다면 기업은 기여금을 늘리거나 종업원에게 급여의 감액을 수용하도록 설득하는 수밖에 없다. 따라서 이러한 제도는 확정급여제도이다.

36	확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도에 대하여 충분한 정보가 이용가능한 경우 그 제도와 관련된 확정급여채무, 사외적립자산 및 퇴직급여원가에 대한 기업의 비례적 지분은 다른 확정급여제도와 동일한 방법으로 회계처리한다. 그러나 다음의 예와 같이 제도의 재무상태와 경영성과에 대한 기업의 비례적 지분을 신뢰성있게 식별할 수 없는 경우가 있다.

⑴ 복수사용자제도에서 참여기업이 다른 참여기업의 전․현직종업원과 관련된 보험수리적위험을 부담하고, 그 결과로 제도에 참여하고 있는 각 개별 기업별로 확정급여채무, 사외적립자산, 원가를 배분할 수 있는 일관되고 신뢰성 있는 기준을 찾을 수 없다.

⑵ 이 기준서의 요구사항을 충족시키기에 충분할 만큼, 복수사용자제도에 관한 정보를 입수하지 못한다.

이러한 경우에는 그 제도를 확정기여제도로 보아 회계처리하고 문단 148에서 요구하는 추가 정보를 공시한다.

37	복수사용자제도와 그 참여자 사이의 계약상 합의에서 복수사용자제도의 초과적립액을 참여자에게 배분하는 방법이나 과소적립액을 참여자로부터 보전 받는 방법을 결정할 수 있다. 그러한 계약이 있는 복수사용자제도의 참여자가 복수사용자제도를 문단 3034에 따라 확정기여제도로 회계처리하는 경우, 당해 계약상 합의로 발생하는 자산이나 부채를 인식하고, 그 결과로 발생하는 수익이나 비용을 당기손익으로 인식한다.

문단 37에 대한 사례

기업이 참여하고 있는 복수사용자제도는 이 기준서에서 규정하고 있는 보험수리적 평가방법에 따른 평가자료를 제공하지 않으므로 기업은 당해 복수사용자제도를 확정기여제도로 보아 회계처리하고 있다. 이 기준서의 평가방법과는 무관한 기금평가방식에 의하면 복수사용자제도에 1억원의 과소적립액이 발생했다. 복수사용자제도와 참여사용자는 향후 5년간 과소적립액을 보전하기 위해 필요한 기여금의 납부일정을 합의하는 계약을 체결하였으며 그 계약에 따라 기업이 분담하게 될 총 기여금은 8백만원이다.

기업은 화폐의 시간가치를 조정한 기여금을 부채로 인식하고 동액을 당기손익의 비용으로 인식한다.

38	복수사용자제도는 집단관리제도와 구별된다. 집단관리제도란 단순히 단일사용자제도를 결합한 것으로서, 참여사용자들은 투자목적으로 자산을 공동관리하여 투자관리원가를 절감할 수 있지만, 각 사용자의 청구액은 각자의 종업원급여별로 구분된다. 집단관리제도에서는 관련 정보를 쉽게 이용할 수 있으므로 일반적인 단일사용자제도와 동일한 방법으로 회계처리할 수 있고, 참여기업이 다른 참여기업의 전․현직종업원에 관련된 보험수리적위험을 부담하지 않기 때문에 회계상 특별한 문제는 일어나지 않는다. 집단관리제도는 이 기준서 용어정의에 따라 제도규약(공식적 규약을 넘어서는 의제의무도 포함)을 고려하여 확정기여제도 또는 확정급여제도로 분류한다.

39	복수사용자 확정급여제도의 청산 또는 그 제도로부터의 탈퇴와 관련된 채무의 인식시기 및 측정방법을 결정할 때, 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’을 적용한다.

동일지배하에 있는 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도

40	지배기업과 종속기업처럼 동일지배하에 있는 복수의 기업들이 위험을 공유하는 확정급여제도는 복수사용자제도에 해당하지 아니한다.

41	문단 40에서 규정하고 있는 제도에 참여하는 기업은 그 제도 전체에 관한 정보를 입수하여야 한다. 제도 전체에 관한 정보란 제도 전체에 대해 적용되는 가정에 근거하여 이 기준서에 따라 전체로 측정된 정보를 말한다. 이 기준서에 따라 측정된 제도 전체의 순확정급여원가를 연결실체의 개별 기업들에게 부담시키는 계약상 합의나 명시적 정책이 있다면, 기업은 각자가 부담하는 순확정급여원가를 당해 별도재무제표나 개별재무제표에 인식한다. 만약 그러한 합의나 정책이 없다면, 법률상 그 제도의 책임사용자인 연결실체 기업은 순확정급여원가 전액을 별도재무제표나 개별재무제표에 인식하고, 다른 연결실체 기업들은 지급의무가 있는 당해 기간의 기여금과 동일한 금액을 별도재무제표나 개별재무제표에 원가로 인식한다.

42	연결실체의 개별 기업에게 이러한 제도에 대한 참여는 특수관계자거래이다. 따라서 각 기업은 문단 149에서 요구하는 정보를 별도재무제표나 개별재무제표에 공시한다.

공공제도

43	공공제도는 복수사용자제도와 동일한 방법으로 회계처리한다(문단 32∼39 참조).

44	공공제도는 법령에 따라 모든 기업(또는 특정 산업과 같이 특정 범주에 속하는 모든 기업)을 참여기업으로 하여 수립되고 국가나 지방정부 또는 보고기업의 통제나 영향을 받지 않는 다른 기구(예: 공공제도를 위해 특별히 설립된 독립기구)에 의해 운영된다. 일부 제도는 기업이 공공제도상의 급여를 대체하는 강제적 급여와 함께 추가로 자발적 급여를 제공하도록 설정할 수 있는데, 이러한 제도는 공공제도가 아니다.

45	공공제도는 기업이 부담하는 의무에 따라 확정급여제도 또는 확정기여제도로 분류한다. 공공제도는 대체로 현금수지균형방식으로 기금이 조달된다. 즉, 일정기간에 지급기일이 도래하는 급여를 지급하는 데 충분할 것으로 기대되는 수준으로 그 기간의 기여금이 결정되고, 당기 중에 발생한 미래 급여는 미래의 기여금으로 지급될 것이다. 그럼에도 불구하고 대부분의 공공제도에서 기업은 미래의 급여를 지급해야 할 법적의무나 의제의무를 지지 않는다. 기업은 단지 지급기일이 도래한 기여금을 납부할 의무만 있으며, 기업이 공공제도의 대상이 되는 종업원을 더 이상 고용하지 않으면 해당 종업원과 관련하여 과거에 발생한 급여를 지급할 의무를 지지 않는다. 따라서 공공제도는 일반적으로 확정기여제도로 본다. 그러나 공공제도가 확정급여제도에 해당하는 경우에는 문단 32∼39를 적용한다.

보험에 가입된 급여

46	기업은 퇴직급여제도의 기금을 적립하기 위하여 보험료를 납부할 수 있다. 기업이 다음의 어느 하나에 해당하는 법적의무나 의제의무를 직접 또는 제도를 통하여 간접적으로 부담하지 않는다면, 그 제도를 확정기여제도로 처리한다.

⑴ 종업원급여의 지급기일이 도래할 때 직접 종업원급여를 지급할 의무

⑵ 당기와 과거기간에 제공된 종업원 근무용역과 관련된 미래의 종업원급여 전부를 보험자가 지급하지 못할 경우 기업이 그 부족금액을 추가로 지급할 의무

기업이 위 ⑴ 또는 ⑵와 같은 법적의무나 의제의무를 계속해서 부담하는 경우에는 그 제도를 확정급여제도로 처리한다.

47	보험계약으로 보장된 급여와 종업원급여에 대한 기업의 의무 사이에 직접적이거나 자동적인 관계가 있을 필요는 없다. 보험계약을 수반하는 퇴직급여제도에서도 기금이 적립되는 다른 제도와 마찬가지로 회계처리와 기금적립은 서로 구별된다.

48	기업이 법적의무나 의제의무를 부담(직접적인 방식 또는 제도를 통하거나 미래보험료 산정절차를 통하거나 보험자와의 특수관계를 통하는 간접적인 방식으로)하면서 보험계약에 따라 보험료를 납부하여 퇴직급여채무에 충당할 기금을 적립하는 경우, 그 보험료 납부액은 확정기여약정에 따른 기여금이 아니다. 이 경우 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 적격보험계약은 사외적립자산으로 회계처리한다(문단 78 참조).

⑵ 그 밖의 보험계약은 이 기준서의 문단 116을 충족한다면 보상권으로 인식한다.

49	보험계약이 제도가입자 중 특정인의 명의 또는 제도가입자단체의 명의로 되어 있으며 기업이 보험계약상의 손실을 보전해야할 어떠한 법적의무나 의제의무를 지지 않는 경우, 기업은 종업원에게 급여를 지급해야 할 의무가 없으며 보험자가 전적으로 급여지급의 책임을 지게 된다. 이러한 보험계약에서 고정보험료를 지급하는 것은 종업원급여채무를 결제하는 데 필요한 금액을 마련하기 위해 투자하는 것이라기보다는 실질적으로 해당 채무를 청산하는 것이라고 볼 수 있다. 따라서 이러한 보험계약에서 종업원급여와 관련한 자산이나 부채는 기업에 속하지 않으며, 기업이 납부하는 보험료는 확정기여제도의 기여금과 동일하게 처리한다.

퇴직급여: 확정기여제도

50	확정기여제도의 회계처리는 각 기간에 대한 보고기업이 부담하는 채무가 당해 기간의 기여금으로 결정되기 때문에 비교적 단순하다. 따라서 채무나 비용을 측정하기 위해 보험수리적 가정을 세울 필요가 없고 그 결과 보험수리적손익이 발생할 가능성도 없다. 또 기여금 전부나 일부의 납부기일이 종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되지 않는 경우를 제외하고는 할인되지 않은 금액으로 채무를 측정한다.

인식과 측정

51	일정기간 종업원이 근무용역을 제공하였을 때 기업은 그 근무용역과 교환하여 확정기여제도에 납부해야 할 기여금을 다음과 같이 인식한다.

⑴ 이미 납부한 기여금을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다. 이미 납부한 기여금이 보고기간말 이전에 제공된 근무용역에 대해 납부하여야 하는 기여금을 초과하는 경우에는 초과 기여금 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만큼을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵ 다른 한국채택국제회계기준서(예: 기업회계기준서 제1002호, 제1016호)에 따라 해당 기여금을 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외하고는 비용으로 인식한다.

52	확정기여제도에 대한 기여금이 종업원의 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되지 않는 경우에는 문단 83에서 규정하고 있는 할인율을 사용하여 할인한다.

공시

53	확정기여제도와 관련하여 비용으로 인식한 금액을 공시한다.

54	기업회계기준서 제1024호에서 요구하는 경우에는 주요경영진에 대한 기여금 정보를 공시한다.

퇴직급여: 확정급여제도

55	확정급여제도의 회계처리는 채무와 비용의 측정에 보험수리적 가정이 요구되고 보험수리적손익이 발생할 가능성이 있기 때문에 복잡하다. 또한 채무는 종업원이 관련 근무용역을 제공한 후 오랜 기간이 지나서야 결제될 수 있으므로 할인된 금액으로 측정한다.

인식과 측정

56	확정급여제도는 기금이 별도로 적립되지 않는 경우도 있으나, 법률적으로 별개인 실체나 기금에 보고기업(경우에 따라서는 종업원도 기여금의 일부를 분담할 수 있음)이 기여금을 납부함으로써 전부 또는 부분적으로 기금이 적립되는 경우도 있다. 기금이 적립되는 확정급여제도의 경우에는 그 기금에서 종업원급여가 지급된다. 또 지급기일이 도래한 급여의 지급가능성은 기금의 재무상태와 투자성과뿐만 아니라 기금자산의 부족분을 보전할 수 있는 기업의 능력과 의도에도 달려있다. 따라서 기업이 실질적으로 제도와 관련된 보험수리적위험과 투자위험을 부담한다. 결과적으로 확정급여제도와 관련하여 인식하는 비용은 반드시 당해 기간에 지급기일이 도래한 기여금만을 의미하는 것은 아니다.

57	확정급여제도의 회계처리에는 다음과 같은 절차가 필요하다.

⑴ 다음과 같이 과소적립액과 초과적립액을 결정한다.

㈎ 종업원이 당기와 과거기간에 제공한 근무용역의 대가로 획득한 급여에 대한 기업의 궁극적인 원가를 보험수리적 기법(예측단위적립방식)을 사용하여 신뢰성 있게 추정한다(문단 67～69 참조). 이 경우 당기와 과거기간에 귀속되는 급여를 결정하고(문단 70～74참조), 급여원가에 영향을 미치는 인구통계적 변수(예: 종업원의 이직률과 사망률)와 재무적 변수(예: 미래의 임금상승률 및 의료원가상승률)에 대해 추정(보험수리적 가정)을 한다(문단 75～98 참조).

㈏ 확정급여채무의 현재가치와 당기근무원가를 결정하기 위해  급여를 할인한다(문단 67～69와 83～86 참조).

㈐ 확정급여채무의 현재가치에서 사외적립자산의 공정가치(문단 113～115 참조)를 차감한다.

⑵ 순확정급여부채(자산)의 금액을 위 ⑴에서 결정된 과소적립액이나 자산인식상한을 한도로 하는 초과적립액으로 결정한다(문단 64 참조).

⑶ 당기손익으로 인식되는 다음의 금액을 결정한다.

㈎ 당기근무원가(문단 70 참조)

㈏ 과거근무원가와 정산으로 인한 손익(문단 99～112 참조)

㈐ 순확정급여부채(자산)의 순이자(문단 123～126 참조)

⑷ 기타포괄손익으로 인식되는 순확정급여부채(자산)의 재측정요소를 결정한다. 재측정요소는 다음과 같은 항목으로 구성된다.

㈎ 보험수리적손익(문단 128과 129 참조)

㈏ 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 사외적립자산의 수익(문단 130 참조)

㈐ 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 자산인식상한(문단 64 참조)효과의 변동

확정급여제도가 둘 이상인 경우에는 이러한 절차를 중요한 제도별로 각각 적용한다.

58	순확정급여부채(자산)는 재무제표에 인식된 금액이 보고기간말에 결정될 금액과 중요한 차이가 나지 않을 정도의 주기를 두고 결정한다.

59	이 기준서에서 필수적으로 요구하고 있지는 않지만 중요한 퇴직급여채무를 측정하기 위해서는 자격이 있는 보험계리인의 참여를 권장한다. 실무적인 이유에서 보고기간말 전에 퇴직급여채무의 평가를 보험계리인에게 의뢰하는 경우에는 평가일과 보고기간말 사이에 발생한 중요한 거래와 그 밖의 중요한 상황변화(시장가격과 이자율의 변동 포함)를 반영하여 보험계리인의 평가결과를 조정한다.

60	경우에 따라서는 추정, 평균, 개산으로 이 기준서에서 예시하는 상세한 계산에 대해 신뢰할 만한 근사치를 얻을 수 있다.

의제의무에 대한 회계처리

61	기업은 확정급여제도의 공식적 규약에 따른 법적의무에 대해서 뿐만 아니라 비공식적 관행에서 생기는 의제의무에 대해서도 회계처리를 한다. 종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이 없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무를 발생시킨다. 기업이 비공식적 관행을 따르지 않는다면 종업원과의 관계에 심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해당한다.

62	확정급여제도의 공식적 규약에 따라 기업이 그 제도하의 채무를 종결할 수 있어도, 기업이 종업원을 계속 고용하고자 한다면 급여를 지급하지 아니하고 제도하의 의무를 종결하는 것이 쉽지 않을 것이다. 따라서 기업이 현재 퇴직급여 지급을 약속한다면 반증이 없는 한 그 약속이 종업원의 잔여근무기간에 계속 유효하다고 가정하여 퇴직급여의 회계처리를 한다.

재무상태표

63	재무상태표에 순확정급여부채(자산)를 인식한다.

64	확정급여제도에 초과적립액이 있는 경우 순확정급여자산은 다음의 ⑴과 ⑵ 중 작은 금액으로 측정한다.

⑴ 확정급여제도에서의 초과적립액

⑵ 문단 83에서 정하고 있는 할인율을 사용하여 결정한 자산인식상한.

65	순확정급여자산은 확정급여제도가 채무를 초과하여 적립되거나 보험수리적이익이 발생한 경우에 발생할 수 있다. 이 경우 다음과 같은 이유에서 순확정급여자산을 인식할 수 있다.

⑴ 기업이 자원을 통제하고 있으며 이는 미래경제적효익을 창출하는 데 그 초과적립액을 사용할 능력이 있음을 의미한다.

⑵ 기업의 통제는 과거 사건(기업의 기여금 지급, 종업원의 근무용역 제공)의 결과이다.

⑶ 미래경제적효익은 직접 또는 결손이 있는 다른 제도를 통하여 간접적으로 기업에 유입될 수 있으며, 미래 기여금의 감소나 현금환급의 방식으로 이용할 수 있다. 자산인식상한은 이러한 미래경제적효익의 현재가치이다.

인식과 측정: 확정급여채무의 현재가치 및 당기근무원가

66	확정급여제도의 궁극적인 원가는 여러 가지 변수의 영향을 받을 수 있다. 이러한 변수에는 퇴직전 최종임금, 종업원 이직률과 사망률, 종업원기여금과 의료원가추세 등이 있다. 확정급여제도의 궁극적인 원가가 얼마가 될지는 불확실하며 그러한 불확실성은 장기간에 걸쳐 지속될 가능성이 높다. 퇴직급여채무의 현재가치와 관련 당기근무원가를 측정하기 위해서는 다음과 같은 절차가 필요하다.

⑴ 보험수리적 평가방법을 적용한다(문단 67∼69 참조).

⑵ 퇴직급여액을 종업원의 근무기간에 걸쳐 배분한다(문단 70∼74 참조).

⑶ 보험수리적 가정을 세운다(문단 75∼98 참조).

보험수리적 평가방법

67	확정급여채무의 현재가치와 당기근무원가를 결정하기 위해서는 예측단위적립방식을 사용하며, 적용가능하다면 과거근무원가를 결정할 때에도 이와 동일한 방식을 사용한다.

68	예측단위적립방식(‘근무기간에 비례하는 발생급여방식’ 또는 ‘급여/근무연수방식’이라고도 한다)에서는 매 근무기간에 추가적인 급여수급권단위(문단 70∼74 참조)가 발생한다고 보며, 궁극적인 확정급여채무액을 결정하기 위하여 각 급여수급권단위를 별도로 측정한다(문단 75∼98 참조).

문단 68에 대한 사례

기업은 종업원이 퇴직한 시점에 일시불급여를 지급하며, 일시불급여는 종업원의 퇴직전 최종임금의 1%에 근무연수를 곱하여 산정된다. 종업원의 연간임금은 1차년도에 10,000원이며 향후 매년 7%(복리)씩 상승하는 것으로 가정한다. 또 연간 할인율은 10%라고 가정한다. 아래 표에서는 보험수리적 가정에 변화가 없다고 할 때 5차년도말에 퇴직하는 종업원과 관련하여 확정급여채무가 결정되는 방식을 보여 주고 있다. 편의상 이 사례에서는 종업원이 당초 예상보다 일찍 또는 늦게 퇴직할 가능성을 반영하기 위해 필요한 추가적인 조정은 없다고 가정한다.

연 도	1		2		3		4		5
귀속 급여
과거연도	-		131		262		393		524
당해연도(퇴직전 최종임금의 1%)	131		131		131		131		131
당해연도와 과거연도	131		262		393		524		655
기초 확정급여채무	-		89		196		324		476
이자원가(할인율=10%)	-		9		20		33		48
당기근무원가	89		98		108		119		131
기말 확정급여채무	89		196		324		476		655

(단위: 원)

(주1) 기초 확정급여채무는 과거연도에 귀속되는 급여의 현재가치를 말한다.

(주2) 당기근무원가는 당해연도에 귀속되는 급여의 현재가치를 말한다.

(주3) 기말 확정급여채무는 당해연도와 과거연도에 귀속되는 급여의 현재가치를 말한다.

69	퇴직급여채무의 일부가 보고기간말 이후 12개월 이전에 결제될 것으로 예상되더라도 퇴직급여채무 전부를 할인한다.

급여의 기간배분

70	확정급여채무의 현재가치와 관련 당기근무원가를 결정할 때에는 제도에서 정하고 있는 급여산정식에 따라 종업원의 근무기간에 걸쳐 급여를 배분하며, 적용가능하다면 과거근무원가를 결정할 때에도 이와 동일한 방식을 사용한다. 그러나 종업원의 근무기간 후반에 귀속되는 급여 수준이 근무기간 초반에 귀속되는 급여 수준보다 중요하게 높은 경우에는 정액법에 따라 급여를 배분한다. 정액법에 따라 급여를 배분하는 기간은 다음 ⑴에서 ⑵에 이르는 기간으로 한다.

⑴ 종업원이 근무용역을 제공함에 따라 확정급여제도에서 정하고 있는 급여가 처음으로 발생하는 날(그 급여가 미래의 근무용역제공을 조건으로 하는지 여부와 무관함)

⑵ 종업원이 추가로 근무용역을 제공하더라도 확정급여제도에 따라 추가임금상승 이외에는 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않는 날

71	예측단위적립방식에 따르면 당기근무원가를 결정하기 위해 급여를 당기에 배분하며, 확정급여채무의 현재가치를 결정하기 위해 확정급여제도의 급여를 당기와 과거기간에 배분한다. 급여는 기업이 퇴직급여를 지급하여야 할 채무가 발생하는 기간에 배분한다. 이러한 채무는 종업원이 근무용역을 제공할 때 발생하며, 그 근무용역은 기업이 미래 보고기간에 지급할 것으로 예상하는 퇴직급여의 대가이다. 확정급여채무를 측정할 때 보험수리적 기법을 사용하면 충분한 신뢰성을 가지고 부채의 인식을 정당화할 수 있다.

문단 71에 대한 사례

사례 1. 확정급여제도에 따르면 종업원이 퇴직할 때 매 근무연도에 대해 일시불급여 100원이 지급된다.

매 근무연도마다 급여 100원을 배분하고, 당기근무원가는 100원의 현재가치로 계산한다. 확정급여채무의 현재가치는 100원에 보고기간말까지의 근무연수를 곱한 금액의 현재가치로 계산한다.

종업원이 퇴직할 때 급여가 즉시 지급된다면 당기근무원가와 확정급여채무의 현재가치는 종업원의 예상 퇴직시점을 반영하게 된다. 따라서 당기근무원가와 확정급여채무의 현재가치는 할인효과로 인해 보고기간말 현재 종업원이 퇴직한다고 가정할 경우 결정될 금액보다 작게 결정된다.

사례 2. 확정급여제도에 따르면 퇴직전 최종임금의 0.2%에 근무연수를 곱한 금액이 매월 연금으로 지급된다. 연금은 65세부터 지급된다.

종업원이 예상퇴직일에서 예상사망일까지 매월 지급받게 될 단위연금(근무연수 1년을 기준으로 한 금액으로서 퇴직전 최종임금의 0.2%)의 현재가치(예상퇴직일 기준)에 상당하는 급여를 매 근무연도에 배분한다. 당기근무원가는 당기에 배분된 급여의 현재가치로 계산한다. 확정급여채무의 현재가치는 단위연금에 보고기간말까지의 근무연수를 곱한 금액의 현재가치로 계산한다. 당기근무원가와 확정급여채무의 현재가치는 연금지급이 65세에 개시하기 때문에 할인한다.

72	확정급여제도하에서는 종업원이 근무용역을 제공함에 따라 채무가 발생하며, 그 급여가 미래의 근무용역제공을 조건으로 지급되는지에 관계없이, 즉 급여가 가득되었는지에 관계없이 발생한다. 급여가 가득되기 전이라도 각각의 연속되는 보고기간말 현재에 종업원이 향후 제공해야 할 근무용역의 양은 점차 감소하므로 가득일 전에 제공되는 종업원의 근무용역에 대해서 기업은 의제의무가 있다. 다만 확정급여채무를 측정할 때에는 일부 종업원이 가득조건을 충족하지 못할 가능성을 고려한다. 마찬가지로, 퇴직급여가 종업원의 퇴직 후 특정 사건의 발생을 전제로 지급되는 경우(예: 퇴직후의료급여)에도 그 급여를 가득하기 위한 조건으로서 종업원이 근무용역을 제공한다면 기업에는 채무가 발생한다. 따라서 특정 사건이 발생할 가능성이 채무의 측정에는 영향을 미치지만 그 채무가 존재하는지를 결정하지는 않는다.

문단 72에 대한 사례

사례 1. 확정급여제도에 따르면 매 근무연도에 대해 급여 100원이 지급되며, 당해 급여는 근무기간이 10년을 경과하는 때에 가득된다.

매 근무연도에 급여 100원을 배분한다. 또 처음 10년 동안 매 근무연도의 당기근무원가와 확정급여채무의 현재가치에 종업원이 근무기간 10년을 채우지 못하고 퇴사할 가능성을 반영한다.

사례 2. 확정급여제도에 따르면 매 근무연도에 대해 급여 100원이 지급되며, 당해 급여는 즉시 가득된다. 다만, 25세가 되기 전의 근무기간에 대해서는 급여가 지급되지 않는다.

종업원이 25세가 되기 전에는 근무용역을 제공하더라도 급여(조건부 또는 무조건부 급여)를 수령할 권리가 없으므로 25세가 되기 전의 근무기간에는 어떠한 급여도 배분하지 않는다. 종업원이 25세가 된 날부터 각 근무연도마다 급여 100원을 배분한다.

73	종업원이 추가로 근무용역을 제공하더라도 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않게 되는 날까지 확정급여채무는 점점 증가한다. 따라서 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않는 날까지의 근무기간에 대해서 모든 급여를 배분하며, 각 회계기간에 급여를 배분하는 방식은 제도에서 정하고 있는 급여산정식에 따르도록 한다. 그러나 종업원의 근무기간 후반에 귀속되는 급여 수준이 근무기간 초반에 귀속되는 급여 수준보다 중요하게 높은 경우에는 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않게 되는 날까지의 근무기간 전체에 대해서 정액법에 따라 급여를 배분한다. 이는 종업원이 근무기간 전체에 걸쳐 근무용역을 제공해 가면서 궁극적으로 좀 더 높은 수준의 급여를 받을 수 있기 때문이다.

문단 73에 대한 사례

사례 1. 확정급여제도에 따르면 종업원의 근무기간이 10년을 경과할 때 가득되는 일시불급여 1,000원이 지급된다. 그러나 그 후의 근무기간에 대해서는 더 이상 급여가 지급되지 않는다.

처음 10년 동안의 매 근무연도에 급여 100원(1,000원 ÷ 10년)을 배분한다. 처음 10년 동안 매 근무연도의 당기근무원가에는 종업원이 근무기간 10년을 채우지 못하고 퇴사할 가능성을 반영한다. 10년을 경과한 후의 근무연도에 대해서는 급여를 배분하지 않는다.

사례 2. 확정급여제도에 따르면 55세가 되는 날에 계속 근무하고 있는 종업원에게 그 근무기간이 20년을 경과할 때 일시불퇴직금 2,000원이 지급되거나, 65세가 되는 날에 계속 근무하고 있는 종업원에게 그 근무기간과 관계없이 일시불퇴직급여 2,000원이 지급된다.

35세가 되기 전에 입사한 종업원의 경우 확정급여제도의 급여는 35세가 되는 날부터 근무용역이 제공됨에 따라 발생한다(종업원이 30세에 퇴사한 후 33세에 재입사할 수도 있는데 이 경우 급여의 금액이나 시기에 아무런 영향을 미치지 않음). 당해 급여는 미래에 근무용역이 제공될 것을 조건으로 하며 55세가 된 후에는 근무용역이 제공되더라도 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않는다. 이러한 종업원에 대해서는 35세가 된 날부터 55세가 되는 날까지 매 근무연도에 급여 100원(2,000원 ÷ 20년)을 배분한다.

35세와 45세 사이에 입사한 종업원의 경우 근무기간이 20년을 경과할 때 그 후 근무용역이 제공되더라도 더 이상의 급여가 발생하지 않는다. 이러한 종업원에 대해서는 처음 20년 동안 매 근무연도에 급여 100원(2,000원 ÷ 20년)을 배분한다.

55세에 입사한 종업원의 경우 근무기간이 10년을 경과할 때 그 후 근무용역이 제공되더라도 더 이상의 급여가 발생하지 않는다. 이러한 종업원에 대해서는 처음 10년 동안 매 근무연도에 급여 200원(2,000원 ÷ 10년)을 배분한다.

당기근무원가와 확정급여채무의 현재가치를 측정할 때에는 종업원이 급여를 받기 위해 필요한 근무기간을 채우지 못하고 퇴사할 가능성을 반영한다.

사례 3. 퇴직후의료급여제도에 따르면 다음과 같은 조건에서 종업원의 퇴직후의료원가 중 일부를 보상해 준다.

⑴ 종업원의 근무연수가 10년 이상 20년 미만인 경우에는 퇴직후의료원가의 40% 보상

⑵ 종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직후의료원가의 50% 보상

확정급여제도의 급여산정식에 따라서 처음 10년 동안은 매 근무연도에 예상의료원가 현재가치의 4%(40% ÷ 10년)를 배분하고, 그 다음 10년 동안은 매 근무연도에 예상의료원가 현재가치의 1%(10% ÷ 10년)를 배분한다. 매 근무연도의 당기근무원가에는 종업원이 해당 의료급여의 전부나 일부를 가득하기 위해 필요한 근무기간을 채우지 못하고 퇴사할 가능성을 반영한다. 예를 들어, 10년 이내에 퇴사할 것으로 예상되는 종업원에 대해서는 의료급여를 배분하지 않는다.

사례 4. 퇴직후의료급여제도에 따르면 다음과 같은 조건에서 종업원의 퇴직후의료원가 중 일부를 보상해 준다.

⑴ 종업원의 근무연수가 10년 이상 20년 미만인 경우에는 퇴직후의료원가의 10% 보상

⑵ 종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직후의료원가의 50% 보상

근무기간 후반에 귀속되는 의료급여 수준이 근무기간 초반에 귀속되는 의료급여 수준보다 중요하게 높으므로, 근무기간이 20년을 경과할 것으로 예상되는 종업원에 대해서는 문단 68에서 정하는 바에 따라 정액법으로 의료급여를 배분한다. 근무기간이 20년을 경과한 후에는 근무용역이 제공되더라도 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않는다. 따라서 의료급여는 처음 20년 동안 매 근무연도에 예상의료원가 현재가치의 2.5%(50% ÷ 20년)만큼 배분한다.

근무기간이 10년을 경과하지만 20년에는 미치지 못할 것으로 예상되는 종업원의 경우에는 처음 10년 동안 매 근무연도에 예상의료원가 현재가치의 1%를 의료급여로 배분하고, 처음 10년이 경과한 날부터 예상퇴사일까지는 의료급여를 배분하지 않는다.

10년 이내에 퇴사할 것으로 예상되는 종업원에 대해서는 의료급여를 배분하지 않는다.

74	매 근무연도에 귀속되는 급여액이 퇴직전 최종임금의 일정비율인 경우, 미래임금상승은 보고기간말 이전에 제공된 근무용역에 대해 발생한 확정급여채무를 결제하는 데 필요한 금액에 영향을 미치지만 추가적인 의무를 발생시키지는 않는다. 그러므로 ⑴ 문단 70⑵를 적용할 때 확정급여제도에서의 급여 금액이 퇴직전 최종임금에 좌우되더라도 임금상승이 추가적인 급여를 발생시키는 것은 아니며, ⑵ 매 근무연도에 배분하는 금액은 급여산정의 기초가 되는 퇴직전 최종임금의 일정 비율로 한다.

문단 74에 대한 사례

확정급여제도에 따르면 종업원은 55세가 되기 전의 매 근무연도에 대해 퇴직전 최종임금의 3%를 퇴직급여로 지급받는다.

종업원이 55세가 되기까지 매 근무연도에 퇴직전 최종임금 추정액의 3%를 퇴직급여로 배분한다. 종업원이 55세가 된 후에는 근무용역을 제공하더라도 더 이상 중요한 금액의 급여가 발생하지 않으므로 배분할 퇴직급여가 없다.

보험수리적 가정

75	보험수리적 가정은 편의가 없어야 하며 서로 양립가능해야 한다.

76	보험수리적 가정은 퇴직급여의 궁극적인 원가를 결정하는 여러 가지 변수들에 대한 최선의 추정을 반영하는 것이다. 보험수리적 가정은 다음으로 구성된다.

⑴ 급여를 수령할 권리를 갖는 전․현직종업원(그 피부양자 포함)의 미래 특성에 관한 다음과 같은 인구통계적 가정

㈎ 사망률(문단 81과 82 참조)

㈏ 이직률, 신체장애율 및 조기퇴직률

㈐ 급여수령권을 갖는 피부양자가 있는 종업원의 비율

㈑ 제도규약하에서 이용가능한 지급선택권의 각 형태를 선택할 종업원의 비율

㈒ 의료급여제도의 경우 의료원가청구율

⑵ 재무적 가정

㈎ 할인율(문단 3∼86 참조)

㈏ 급여 수준(종업원에 의해 충족될 수 있는 급여의 원가는 제외)과 미래의 임금(문단 87∼95 참조)

㈐ 의료급여의 경우 보험금청구원가(즉, 보험금을 처리하고 해소할 때 발생하는 원가로서 법정수수료와 손해사정인 수수료를 포함)를 포함하는 미래 의료원가(문단 88～91 참조).

㈑ 보고일 이전의 근무용역과 관련된 기여금 또는 보고일 이전의 근무용역으로 인하여 발생하는 급여에 대하여 제도자체에 부과되는 세금

77	보험수리적 가정은 지나치게 낙관적이지 않으면서 지나치게 보수적이지도 않을 때 편의가 없는 것으로 본다.

78	보험수리적 가정이 서로 양립가능하기 위해서는 물가상승률, 임금상승률, 할인율 등과 같은 요소들 사이의 경제적 관계를 반영하여야 한다. 예를 들어, 미래 일정기간의 특정 물가상승률에 좌우되는 모든 가정들(예: 이자율 및 임금과 급여 상승에 대한 가정)은 서로 동일한 물가상승률을 가정하여야 한다.

79	할인율을 비롯한 그 밖의 재무적 가정은 명목기준으로 결정한다. 다만, 다음과 같이 인플레이션효과만큼 조정된 실질기준에 의한 추정치가 명목기준보다 더 신뢰성이 있는 경우 실질기준으로 할인율 등을 결정한다.

⑴ 초인플레이션 경제에 있는 경우(기업회계기준서 제1029호 ‘초인플레이션경제에서의 재무보고’ 참조)

⑵ 급여가 지수에 연동되고 급여와 동일한 통화와 만기를 갖는 지수연동채권에 대해 거래층이 두터운 시장이 있는 경우

80	재무적 가정은 채무가 결제될 회계기간에 대하여 보고기간말 현재 시장에서 형성되는 기대치에 기초한다.

보험수리적 가정: 사망률

81	기업의 사망률에 대한 가정은 재직 중과 퇴직 후의 종업원의 사망률에 대한 최선의 추정치를 참조하여 결정한다.

82	궁극적인 급여의 원가를 추정하기 위하여 예상되는 사망률의 변동을 고려한다(예: 사망률 변화에 대한 추정을 사용하여 표준사망률표를 수정)

보험수리적 가정: 할인율

83	퇴직급여채무(기금이 적립되는 경우와 적립되지 않는 경우 모두 포함)를 할인하기 위해 사용하는 할인율은 보고기간말 현재 우량회사채의 시장수익률을 참조하여 결정한다. 만약 그러한 회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없는 경우에는 보고기간말 현재 국공채의 시장수익률을 사용한다. 그러한 회사채나 국공채의 통화 및 만기는 퇴직급여채무의 통화 및 예상지급시기와 일관성이 있어야 한다.

84	중요한 영향력이 있는 보험수리적 가정 중 하나는 할인율이다. 할인율에는 화폐의 시간가치가 반영되지만 보험수리적위험이나 투자위험이 반영되지는 않는다. 그리고 할인율에는 채권자가 부담하고 있는 기업 고유의 신용위험이 반영되지 않을 뿐만 아니라 미래의 실제 결과가 보험수리적 가정과 다를 위험도 반영되지 않는다.

85	할인율에는 퇴직급여의 예상지급시기가 반영된다. 실무적으로는 퇴직급여의 예상지급시기, 예상금액과 지급통화를 반영하는 단일의 가중평균할인율을 적용함으로써 할인율에 퇴직급여의 예상지급시기를 반영할 수 있다.

86	퇴직급여의 모든 예상지급시기에 상응할 수 있을 정도로 충분히 긴 만기를 갖는 채권에 대해 거래층이 두터운 시장이 존재하지 않을 수 있다. 이러한 경우 상대적으로 지급시기가 빠른 급여액을 할인하기 위해서는 이에 상응하는 적절한 만기의 현행 시장수익률을 적용하고, 상대적으로 지급시기가 늦은 급여액에 대해서는 수익률곡선상의 현행 시장수익률을 예상지급시기까지 확장하여 합리적으로 추정한 할인율을 적용한다. 확정급여채무의 총현재가치는, 이용가능한 회사채나 국공채의 최장만기를 넘어서 지급되는 급여액에 적용하는 할인율에 특별히 민감하게 변동할 가능성은 낮다.

보험수리적 가정: 임금, 급여 및 의료원가

87	확정급여채무를 측정할 때에는 다음과 같은 사항을 고려한다.

⑴ 보고기간말 현재 제도규약에 명시되거나 명시적 제도규약을 넘어서는 의제의무에 따라 정해지는 급여

⑵ 지급될 급여에 영향을 미치는 미래의 임금상승에 대한 추정

⑶ 미래급여원가 중 기업 부담분이 제한될 경우 그 효과

⑷ 이러한 급여에 대하여 기업이 부담하는 궁극적인 원가를 감소시키는 종업원이나 제3자의 기여금

⑸ 다음 중 하나에 해당한다면, 확정급여제도에 따라 지급될 급여에 영향을 미치는 공공급여수준의 예상 미래변동

㈎ 공공급여수준의 변동이 보고기간말 이전에 법제화되었다.

㈏ 역사적 자료나 그 밖의 신뢰할만한 증거로 비추어볼 때 공공급여수준이 예측가능한 방식(예: 일반물가수준이나 일반임금수준의 미래 변동에 연동되는 방식)으로 변동될 것이다.

88	보험수리적 가정은 보고기간말 제도의 공식적 규약에서 정하고 있는 미래급여의 변동(또는 공식적 규약을 넘어서는 의제의무)을 반영한다. 이러한 경우의 예는 다음과 같다.

⑴ 물가상승의 영향을 완화할 목적 등으로 퇴직급여를 증액한 관행이 있고, 그러한 관행이 미래에 바뀔 것이라고 예상되지 않는 경우

⑵ 제도의 공식적 규약(또는 공식적 규약을 넘어서는 의제의무)이나 법규에 따라 제도의 초과적립액을 제도가입자의 급여를 위하여 사용할 의무가 있는 경우(문단 108⑶ 참조)

⑶ 급여가 성과목표나 그 밖의 기준에 따라 변동하는 경우. 예를 들면, 제도의 규약은 사외적립자산이 충분하지 아니한 경우 감액된 급여를 지급하거나 종업원으로부터 추가적인 기여금을 요구하는 것을 명시할 수도 있다. 이러한 의무의 측정은 성과목표 또는 그 밖의 기준의 영향에 대한 최선의 추정을 반영한다.

89	보고기간말 현재 제도의 공식적 규약(또는 의제의무)에서 정하고 있지 않는 미래의 급여변경은 보험수리적 가정에 반영하지 않는다. 그러한 급여변경은 다음과 같은 효과를 가져올 것이다.

⑴ 급여변경일 이전에 이미 제공된 종업원의 근무용역에 대한 급여를 변경하는 범위 내에서 과거근무원가가 발생한다.

⑵ 급여변경일 이후에 제공되는 종업원의 근무용역에 대한 급여를 변경하는 범위 내에서 해당기간의 당기근무원가가 발생한다.

90	미래의 임금상승은 물가상승률, 연공, 승진 및 그 밖의 관련성 있는 요소(예: 고용시장의 수요와 공급 등)를 고려하여 추정한다.

91	일부 확정급여제도는 기업이 지급하여야 하는 기여금을 제한한다. 급여의 궁극적인 원가는 기여금 제한의 효과를 고려한다. 기여금 제한의 효과는 다음 중 짧은 기간에 걸쳐 결정된다.

⑴ 기업의 추정존속기간

⑵ 제도의 추정존속기간

92	일부 확정급여제도는 종업원이나 제3자가 제도의 원가에 기여할 것을 요구한다. 종업원의 기여금은 급여에 대한 기업의 원가를 감소시킨다. 기업은 제3자의 기여금이 급여에 대한 기업의 원가를 감소시키는지 혹은 문단 116에 기술된 보상권인지를 고려한다. 종업원이나 제3자의 기여금은 제도의 공식적인 규약에 정해져 있거나 (또는 그러한 규약을 넘어서는 의제의무에서 발생하거나), 재량에 의한다. 종업원이나 제3자의 재량적 기여금은 제도에 대한 그러한 기여금이 납부될 때 근무원가를 감소시킨다.

93	공식적 규약에 정해져 있는 종업원이나 제3자의 기여금은 근무원가를 감소시키거나(그러한 기여금이 근무용역에 연계되는 경우), 순확정급여부채(자산)의 재측정요소를 감소시킨다(예: 사외적립자산의 손실이나 보험수리적손실에서 발생하는 과소적립액을 감소시키기 위하여 기여금 이 요구되는 경우). 근무용역과 관련된 종업원이나 제3자의 기여금은 문단 70에 따라 근무기간에 부(-)의 급여로 배분된다.

94	근무용역과 관련된 종업원 또는 제3자의 기여금 변동은 다음과 같은 결과를 가져온다.

⑴ 당기근무원가와 과거근무원가(종업원의 기여금 변동이 제도의 공식적인 규약에 정해져 있지도 않고 의제의무에서 발생하지도 않는 경우)

⑵ 보험수리적손익(종업원의 기여금 변동이 제도의 공식적인 규약에 정해져 있거나 의제의무에서 발생하는 경우)

95	퇴직급여가 공공퇴직급여수준이나 공공의료급여수준 등과 같은 변수에 연동되는 경우에는 퇴직급여를 측정할 때 그러한 변수에 대한 최선의 추정치를 역사적 자료나 그 밖의 신뢰할 만한 증거에 기초하여 반영한다.

96	의료원가에 관한 가정에는 물가상승 및 의료원가 자체의 개별가격 변동에서 기인하는 의료원가의 예상 미래변동성을 반영한다.

97	퇴직후의료급여를 측정할 때에는 미래의 의료원가청구 수준 및 빈도, 그리고 미래의 의료원가청구를 충족시키는 데 소요되는 원가에 관한 가정이 필요하다. 예상 미래의료원가는 기업 고유의 과거 경험자료에 기초하여 추정하되, 필요하다면 다른 기업이나 보험회사, 의료기관 등의 과거 경험자료를 보조적으로 활용할 수 있다. 예상 미래의료원가에는 의료기술의 진보, 의료이용과 의료시행의 양태 변화, 제도가입자의 건강상태 변화 등을 반영한다.

98	의료원가의 청구 수준과 빈도는 종업원(피부양자 포함)의 연령, 건강상태와 성별에 특별히 민감하며, 지리적 위치와 같은 다른 요소에도 민감할 수 있다. 따라서 의료원가 관련 추정을 위한 모집단의 인구통계적 구성이 과거 경험자료의 기초가 된 모집단의 인구통계적 구성과 다르다면 과거 경험자료를 적절히 수정한다. 또 과거의 추세가 향후에는 지속되지 않을 것이라는 신뢰할만한 증거가 있는 경우에도 과거 경험자료를 적절히 수정한다.

과거근무원가와 정산으로 인한 손익

99	과거근무원가 또는 정산으로 인한 손익을 결정하기 전에 사외적립자산의 현재 공정가치와 제도개정, 축소 또는 정산 전의 제도에서 제공된 급여를 반영하는 현재의 보험수리적 가정(현행 시장이자율과 그 밖의 현행 시장가격 포함)을 사용하여 순확정급여부채(자산)을 재측정한다.

100	제도개정, 축소 및 정산이 함께 발생하는 경우에는 제도개정에 따른 과거근무원가, 축소에 따른 과거근무원가와 정산으로 인한 손익을 구분할 필요는 없다. 경우에 따라서는 제도하의 급여를 변경하고 개정된 급여를 나중에 정산하는 경우와 같이, 정산 전에 제도개정이 일어날 수 있다. 이러한 경우에는 정산으로 인한 손익을 인식하기 전에 과거근무원가를 인식한다.

101	확정급여채무가 결제되고 제도가 소멸하는 방식으로 제도가 종료되는 경우에는 제도의 정산이 제도개정과 축소와 동시에 일어난다. 그러나 제도가 종료하더라도 실질적으로 동일한 급여를 제공하는 새로운 제도로 대체된다면 정산이 일어났다고 볼 수 없다.

과거근무원가

102	과거근무원가는 제도개정이나 축소로 인해 발생하는 확정급여채무 현재가치의 변동이다.

103	과거근무원가는 다음 중 이른 날에 비용으로 인식한다.

⑴ 제도의 개정이나 축소가 발생할 때

⑵ 관련되는 구조조정원가(기업회계기준서 제1037호 참조)나 해고급여(문단 165 참조)를 인식할 때

104	제도의 개정은 확정급여제도를 도입 또는 철회하거나, 기존의 확정급여제도하에서 지급될 급여를 변경할 때 일어난다.

105	제도의 축소는 제도의 대상이 되는 종업원 수를 유의적으로 감소시킬 때 발생한다. 축소는 공장폐쇄, 영업중단 및 제도의 종료나 중단될 수 있다.

106	과거근무원가는 정(+)의 금액(급여가 새로 생기거나 변동되어 확정급여채무의 현재가치가 증가하는 경우)이 될 수도 있고 부(-)의 금액(기존 급여가 철회되거나 변동되어 확정급여채무의 현재가치가 감소하는 경우)이 될 수도 있다.

107	동일한 종업원에 대하여, 현행 확정급여제도에서 지급해야 할 급여를 감액하는 동시에 동일한 확정급여제도에서 지급해야 할 다른 급여를 증액하는 경우에는 이러한 일련의 변경을 순액으로 회계처리한다.

108	과거근무원가에 포함하지 아니하는 항목은 다음과 같다.

⑴ 과거근무기간 용역에 대한 확정급여채무와 관련하여, 임금상승의 과거가정치와 실제치의 차이에서 오는 효과(추정임금은 보험수리적 가정에서 이미 고려되고 있으므로 과거근무원가를 발생시키지 않는다)

⑵ 기업이 재량적으로 연금을 증액하여야 하는 의제의무를 부담할 때 연금 증가액에 대한 과소 또는 과대 추정의 효과(연금의 증가는 보험수리적 가정에서 이미 고려되고 있으므로 과거근무원가를 발생시키지 않는다)

⑶ 공식적 제도규약(또는 공식적 제도규약을 넘어서는 의제의무)이나 법규에 따라 기업이 제도에서 발생한 초과적립액을 제도가입자의 급여를 위하여 사용하여야 하는 상황에서 보험수리적이익이나 사외적립자산의 수익을 재무제표에 인식하였다면, 해당 보험수리적이익이나 사외적립자산의 수익의 결과로서 초래될 퇴직급여의 인상(그러한 급여인상이 공식화되어 있는지를 불문한다)에 대한 추정치(이로 인한 채무증가액은 보험수리적손실이므로 과거근무원가는 없다. 문단 88참조)

⑷ 새로 부여되거나 추가로 부여되는 퇴직급여가 없는 상황에서(종업원이 근무용역을 제공할 때 기업이 예상되는 퇴직급여원가를 이미 당기근무원가로 인식하였기 때문에 과거근무원가는 아니다) 종업원이 가득조건을 충족시킨 경우 가득급여의 증가(즉 종업원의 미래근무를 조건으로 하지 아니하는 급여)

정산으로 인한 손익

109	정산으로 인한 손익은 다음 ⑴과 ⑵의 차이이다.

⑴ 정산일에 결정되는 확정급여채무의 현재가치

⑵ 정산가격(이전되는 사외적립자산과 정산과 관련하여 기업이 직접 지급하는 금액을 포함)

110	확정급여제도의 정산이 일어나는 때에 정산으로 인한 손익을 인식한다.

111	제도의 정산은 확정급여제도에 따라 발생한 급여의 전부나 일부에 대한 법적의무나 의제의무를 기업이 더 이상 부담하지 않기로 하는 거래가 있을 때 일어난다(제도의 규약에서 정하고 있고 보험수리적 가정에 포함된 종업원에 대한 혹은 종업원의 대리인에 대한 지급은 제외). 예를 들어, 보험계약의 체결을 통해 제도하에서 기업의 유의적인 확정급여채무를 보험회사에 일시에 이전하는 것은 정산이나, 특정 퇴직급여를 지급받을 권리와 교환하여 제도의 규약에 따라 제도가입자에게 일시불현금을 지급하는 것은 제도의 정산이 아니다.

112	당기와 과거기간에 제공된 종업원의 근무용역에 관련되는 종업원급여의 전부나 일부에 대해 기금을 적립할 목적으로 기업이 보험계약을 체결하는 경우가 있다. 이 경우 보험자가 보험계약에 명시된 종업원급여를 지급하지 못할 때 기업이 추가로 지급해야 할 법적의무나 의제의무(문단 46 참조)를 여전히 부담하고 있다면 보험계약을 체결하였다고 해서 제도의 정산이 일어났다고 볼 수는 없다. 문단 116～119에서는 사외적립자산에 해당하지 않는 보험계약을 체결한 경우의 보상권 인식과 측정에 대해 규정하고 있다.

인식과 측정: 사외적립자산

사외적립자산의 공정가치

113	사외적립자산의 공정가치는 과소적립액이나 초과적립액을 결정할 때 확정급여채무의 현재가치에서 차감한다.

114	보고기업이 기금에 납부하여야 하는 미지급기여금과 기업이 발행한 것으로서 기금이 보유하고 있는 양도불가능한 금융상품은 사외적립자산에 포함하지 않는다. 종업원급여와 관계없는 기금부채(예: 매입채무 및 파생상품 관련 부채)가 있는 경우 사외적립자산은 그만큼 감소한다.

115	사외적립자산이 제도에 따라 지급해야 할 급여의 전부나 일부와 금액 및 시기 면에서 완전히 일치하는 적격보험계약을 포함하는 경우, 해당 보험계약의 공정가치는 관련 채무의 현재가치와 동일한 것으로 본다. 보험계약에 따라 지급받을 금액의 전부나 일부가 회수가능하지 않다면 해당 사외적립자산을 감액하여야 한다.

보상

116	확정급여채무를 결제하기 위해 필요한 지출의 전부나 일부를 다른 제3자가 보상할 것이 거의 확실한 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 보상권을 별개의 자산으로 처리하고 공정가치로 측정한다.

⑵ 사외적립자산의 공정가치변동에 대한 처리와 동일한 방식(문단 124와 125 참조)으로 보상권의 공정가치 변동을 구분하여 인식한다. 문단 120에 따라 인식되는 확정급여원가의 구성요소는 보상권의 장부금액 변동과 관련된 금액과 순액으로 인식될 수 있다.

117	기업의 확정급여채무의 전부나 일부를 다른 제3자(예: 보험자)가 결제하는 경우가 있다. 문단 78에서 정의한 바와 같이 적격보험계약은 사외적립자산에 포함한다. 적격보험계약은 다른 모든 사외적립자산과 동일하게 회계처리하므로 문단 116은 관련성이 없다(문단 46～49와 115참조).

118	기업이 보유하는 보험계약이 적격보험계약에 해당하지 않는다면 그 보험계약은 사외적립자산에 포함하지 않는다. 문단 116은 그러한 경우와 관련된다. 즉, 보험계약상의 보상권은 확정급여제도의 과소적립액이나 초과적립액을 결정할 때 차감하지 않고 별개의 자산으로 인식한다. 문단 140⑵에서는 보상권과 관련 채무간의 연계성에 대한 간략한 설명을 공시하도록 요구하고 있다.

119	보상권이 제도에 따라 지급해야 할 급여의 전부나 일부와 금액 및 시기 면에서 완전히 일치하는 보험계약에서 발생한다면, 보상권의 공정가치는 관련 채무의 현재가치와 동일한 것으로 본다. 보상금액의 전부나 일부가 회수가능하지 않다면 당해 보상권을 감액하여야 한다.

확정급여원가의 구성요소

120	다른 한국채택국제회계기준서에 따라 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외하고는 확정급여원가의 구성요소를 다음과 같이 인식한다.

⑴	근무원가(문단 66～112 참조)를 당기손익에 인식

⑵ 순확정급여부채(자산)의 순이자(문단 123～126 참조)를 당기손익에 인식

⑶ 순확정급여부채(자산)의 재측정요소(문단 127～130 참조)를 기타포괄손익에 인식

121	다른 한국채택국제회계기준서(예: 기업회계기준서 제1002호, 제1016호)에 따라 종업원급여원가를 자산의 원가에 포함하는 경우가 있다. 이러한 자산의 원가에 포함되는 퇴직급여원가는 문단 61120에서 열거하고 있는 구성요소들 중 적절한 비례적 부분을 말한다.

122	기타포괄손익에 인식되는 순확정급여부채(자산)의 재측정요소는 후속기간에 당기손익으로 재분류되지 아니한다. 그러나 기타포괄손익에 인식된 금액을 자본내에서 대체할 수 있다.

순확정급여부채(자산)의 순이자

123	순확정급여부채(자산)의 순이자는 순확정급여부채(자산)에 문단 83에 명시된 할인율을 곱하여 결정되며(순확정급여부채(자산)와 할인율은 연차보고기간 초에 결정됨) 보고기간 동안의 기여금납부와 급여지급으로 인한 순확정급여부채(자산)의 변동을 고려한다.

124	순확정급여부채(자산)의 순이자는 사외적립자산에 대한 이자수익, 확정급여채무에 대한 이자원가와 문단 64에서 언급된 자산인식상한효과에 대한 이자로 구성되는 것으로 볼 수 있다.

125	사외적립자산에 대한 이자수익은 사외적립자산에 대한 수익의 구성요소로서 사외적립자산의 공정가치에 문단 83에 명시된 할인율을 곱하여 결정되며(사외적립자산과 할인율은 연차보고기간 초에 결정됨) 보고기간 동안의 기여금납부와 급여지급으로 인한 보유하고 있는 사외적립자산의 변동을 고려한다. 사외적립자산에 대한 이자수익과 사외적립자산의 수익의 차이는 사외적립부채(자산)의 재측정요소에 포함된다.

126	자산인식상한효과에 대한 이자는 자산인식상한효과의 총변동의 일부로서 자산인식상한효과에 문단 83에 명시된 할인율을 곱하여 결정되며,  자산인식상한효과와 할인율은 연차보고기간 초에 결정된다. 자산인식상한효과에 대한 이자와 자산인식상한효과 총변동의 차이는 확정급여부채(자산)의 재측정요소에 포함된다.

확정급여부채(자산)의 재측정요소

127	순확정급여부채(자산)의 재측정요소는 다음과 같은 요소로 구성된다.

⑴ 보험수리적손익(문단 128과 129 참조)

⑵ 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액(문단 125 참조)을 제외한 사외적립자산의 수익(문단 130 참조)

⑶ 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 자산인식상한효과의 변동(문단 126 참조)

128	보험수리적손익은 보험수리적 가정의 변동과 경험조정으로 인하여 확정급여채무 현재가치의 증감이 있을 때 발생한다. 보험수리적손익이 발생하는 원인의 예는 다음과 같다.

⑴ 종업원의 이직률, 조기퇴직률, 사망률, 임금상승률, 급여(제도의 공식적 규약이나 의제의무에 따라 물가상승률에 연동하여 급여가 증액되는 경우) 또는 의료원가가 실제로는 당초 예상보다 높거나 낮은 경우

⑵ 급여지급선택권과 관련된 가정의 변동 효과

⑶ 종업원의 이직률, 조기퇴직률, 사망률, 임금상승률, 급여(제도의 공식적 규약이나 의제의무에 따라 물가상승률에 연동하여 급여가 증액되는 경우) 또는 의료원가에 대한 추정치가 변경됨에 따른 효과

⑷ 할인율의 변경에 따른 효과

129	보험수리적손익은 확정급여제도의 도입, 개정, 축소 또는 정산으로 인한 확정급여채무의 현재가치의 변동 또는 확정급여제도하에서 지급될 급여의 변동을 포함하지 아니한다. 그러한 변동으로 인해 과거근무원가나 정산으로 인한 손익이 발생한다.

130	사외적립자산의 수익을 결정할 때 사외적립자산 운영원가와 제도자체에 관련된 세금을 차감한다. 다만, 확정급여채무(문단 76)를 측정할 때 사용하는 보험수리적 가정에 포함된 세금은 차감하지 아니한다. 그 밖의 관리원가는 사외적립자산의 수익에서 차감하지 아니한다.

표시

상계

131	확정급여제도와 관련된 자산은 다음의 조건을 모두 충족할 때 다른 확정급여제도와 관련된 부채와 상계한다.

⑴ 제도의 초과적립액을 다른 제도의 확정급여채무를 결제하는 데 사용할 수 있는 법적 집행권리가 있다.

⑵ 순액기준으로 확정급여채무를 결제할 의도가 있거나, 제도의 초과적립액을 실현시켜 동시에 다른 제도의 확정급여채무를 결제할 의도가 있다.

132	문단 131에서 정하고 있는 상계조건은 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에서 정하고 있는 금융상품에 대한 상계조건과 비슷하다.

유동성 · 비유동성의 구분

133	일부 기업은 유동자산 및 유동부채를 각각 비유동자산 및 비유동부채와 구분한다. 그러나 이 기준서에서는 퇴직급여와 관련된 자산 및 부채를 유동부분과 비유동부분으로 구분하여야 하는지에 대해 특별히 규정하지 아니한다.

확정급여원가의 구성요소

134	문단 120에 따라 근무원가와 순확정급여부채(자산)의 순이자를 당기손익으로 인식한다. 이 기준서에서는 당기근무원가, 순확정급여부채(자산)에 대한 순이자를 표시하는 방법을 특정하지 아니한다. 기업회계기준서 제1001호에 따라 이러한 구성요소를 표시한다.

공시

135	기업은 다음과 같은 정보를 공시한다.

⑴ 확정급여제도의 특성과 이와 관련된 위험을 설명하는 정보(문단 139 참조)

⑵ 확정급여제도에서 발생하는 재무제표상 금액을 식별하고 설명하는 정보

⑶ 확정급여제도가 어떻게 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 영향을 미칠 수 있는지를 기술하는 정보

136	문단 135의 목적을 충족하기 위하여, 다음과 같은 사항을 고려한다.

⑴ 공시요구사항을 충족시키기 위하여 필요한 상세함의 수준

⑵ 다양한 요구사항에 각각에 대한 강조의 정도

⑶ 수행하여야 할 통합과 세분화의 정도

⑷ 재무제표이용자가 양적 정보를 평가하기 위하여 추가 정보를 필요로 하는지 여부

137	이 기준서와 다른 한국채택국제회계기준의 요구사항에 따라 제공되는 공시사항이 문단 135의 목적을 충족시키기에 충분하지 않는 경우 이러한 목적을 충족시키기 위해 필요한 추가정보를 공시한다. 예를 들면, 확정급여채무의 성격, 특성 및 위험을 구분하는, 확정급여채무의 현재가치에 대한 분석을 보여줄 수도 있다. 이러한 공시사항에서 다음을 구분할 수 있을 것이다.

⑴ 현재 근무중인 가입자, 퇴직급여 수령 대기자 및 연금수령자에 의하여 발생하는 금액

⑵ 가득된 급여와 발생하였으나 가득되지 아니한 급여

⑶ 조건부급여, 미래임금상승으로 인한 금액 및 그 밖의 급여

138	중요하게 다른 위험을 가진 제도 또는 제도의 집합을 구분하기 위하여 공시의 전부 또는 일부를 세분화하여야 하는지를 평가한다. 예를 들면, 다음과 같은 특성 중 하나 혹은 그 이상을 보여주는 제도에 관한 공시를 세분화할 수도 있다.

⑴ 지리적 위치의 차이

⑵ 정액임금기준 연금제도, 최종임금기준 연금제도 또는 퇴직후의료급여제도 등 특성에 따른 차이

⑶ 규제환경의 차이

⑷ 보고부문의 차이

⑸ 기금적립약정의 차이(예: 미적립, 전부 적립 도는 일부 적립 등 기금의 적립 수준)

확정급여제도의 특성과 이와 관련된 위험

139	다음을 공시한다.

⑴ 다음을 포함하는 확정급여제도의 특성에 관한 정보

㈎ 제도가 제공하는 급여의 성격(예: 최종임금기준 확정급여제도 또는 보장부 기여금기준제도)

㈏ 제도가 운영되는 규제체계에 대한 설명[예: 최소적립요구액의 수준, 자산인식상한 등 제도에 대한 규제체계의 영향(문단 64참조)]

㈐ 제도의 지배구조에 대한 기업의 기타 책임에 대한 설명(예: 제도의 기금관리자 또는 이사의 책임)

⑵ 제도로 인해 기업이 노출되는 위험에 대한 설명(특이하거나 기업 또는 제도에 특유한 비일상적인 위험에 초점을 맞춤)과 유의적인 위험의 집중에 대한 설명. 예를 들어 사외적립자산이 주로 부동산과 같은 한 종류에 투자되는 경우 그 기업은 그 제도로 인해 부동산시장위험에 집중적으로 노출될 수 있다.

⑶ 제도개정, 정산 및 축소에 대한 설명

재무제표상 금액에 대한 설명

140	다음 각 항목(해당되는 경우)의 기초잔액에서 기말잔액으로 조정한 내용을 공시한다.

⑴ 순확정급여부채(자산). 다음 각각의 조정내역을 구분한다.

㈎ 사외적립자산

㈏ 확정급여채무의 현재가치

㈐ 자산인식상한효과

⑵ 보상권. 보상권과 관련 의무의 상호관계에 대해 설명한다.

141	문단 140에 열거된 각 조정내역은 다음과 같은 사항(해당되는 경우)을 공시한다.

⑴ 당기근무원가

⑵ 이자수익 또는 이자비용

⑶ 순확정급여부채(자산)의 재측정요소에 대하여 다음을 각각 구분하여 공시한다.

㈎ 사외적립자산의 수익(위 ⑵의 이자에 포함된 금액 제외)

㈏ 인구통계적가정의 변동에서 발생하는 보험수리적손익(문단 76⑴ 참조)

㈐ 재무적가정의 변동에서 발생하는 보험수리적손익(문단 76⑵ 참조)

㈑ 순확정급여자산을 자산인식상한으로 제한하는 효과의 변동(위 ⑵의 이자에 포함된 금액 제외). 또한 이용가능한 최대의 경제적효익을 결정한 방법, 즉 이러한 경제적효익이 환급의 형태인지 또는 미래기여금 감소의 형태인지 아니면 양자를 혼합한 형태인지를 공시한다.

⑷ 과거근무원가와 정산으로 인한 손익. 문단 100에서 허용하는 바와 같이, 과거근무원가와 정산으로 인한 손익이 동시에 발생하는 경우 이를 구분할 필요는 없다.

⑸ 환율변동의 영향

⑹ 제도에 납입하는 기여금. 기업이 납입한 기여금과 제도가입자가 납입한 기여금을 별도로 구분한다.

⑺ 제도에서 지급한 금액. 정산과 관련하여 지급한 금액을 별도로 구분한다.

⑻ 사업결합과 사업처분의 영향

142	사외적립자산의 공정가치를 사외적립자산의 속성과 위험을 구분하는 종류별로 세분하고, 각 종류의 사외적립자산을 활성시장에서 공시되는 가격(기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정')이 있는 자산과 그렇지 않은  자산으로 다시 세분한다. 예를 들면, 문단 136에서 논의된 공시수준을 고려하며 다음과 같이 구분할 수 있다.

기업회계기준서 제1113호를 적용하지 않았다면 기업회계기준서 제1039호 문단 AG71이나 기업회계기준서 제1109호* 문단 B.5.4.3을 참조할 수 있을 것이다

* IFRS 9 ‘Financial Instruments'에 대응되는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’은 아직 제정전이며, 제정절차가 완료되는 대로 공표될 예정임

⑴ 현금 및 현금등가물

⑵ 지분상품(산업유형, 회사의 규모, 지역 등에 따라 구분)

⑶ 채무상품(발행자의 유형, 신용의 질, 지역 등에 따라 구분)

⑷ 부동산(지역 등에 따라 구분)

⑸ 파생상품(이자율계약, 통화선도계약, 지분계약, 신용계약, 장수스왑 등 계약이 기초하는 위험의 유형에 따라 구분)

⑹ 투자펀드(펀드유형에 따라 구분)

⑺ 자산담보부증권

⑻ 구조화채무상품

143	기업이 사외적립자산으로 보유하고 있는, 기업 자신의 양도가능한 금융상품의 공정가치와 기업이 점유하고 있는 부동산이나 사용 중인 기타 자산의 공정가치를 공시한다.

144	확정급여채무의 현재가치를 결정하는 데 사용한 유의적인 보험수리적 가정을 공시한다(문단 76 참조). 그러한 가정은 절대숫자로 공시한다(예를 들어 절대백분율로 공시하며 다른 백분율과의 차이나 다른 변수와의 차이로 공시하지 아니한다.). 여러 제도를 묶어 합산하여 공시하는 경우 그러한 가정은 가중평균치 또는 비교적 좁은 범위값의 형태로 공시한다.

미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성

145	다음 사항을 공시한다.

⑴ 보고기간말 현재 (문단 144에 따라 공시한) 유의적인 보험수리적 가정 각각에 대한 민감도분석. 이를 통해 보고기간말에 유의적인 보험수리적 가정이 발생가능한 합리적인 범위 내에서 변동한다면 확정급여채무에 미치게 될 영향을 보여준다.

⑵ 위 ⑴에서 요구되는 민감도분석을 수행할 때 사용한 방법과 가정 및 이러한 방법의 한계

⑶ 민감도분석을 수행하는 데 사용되는 방법과 가정이 종전 기간에 사용한 방법과 가정에서 변동된 경우 그 내용 및 이유

146	제도나 기업에 의하여 사용된 자산부채대응전략에 대한 설명(연금보험이나 장수스왑과 같은 그 밖의 기법을 사용하는 것을 포함)을 공시한다.

147	기업의 미래현금흐름에 대한 확정급여제도의 영향을 나타내기 위하여 다음 사항을 공시한다.

⑴ 미래기여금에 영향을 미치는 기금적립약정과 기금적립정책에 대한 설명

⑵ 다음 연차보고기간 동안의 제도에 대한 예상기여금

⑶ 확정급여채무의 만기구성에 대한 정보. 이러한 정보에는 확정급여채무의 가중평균만기가 포함되며, 급여지급시기의 분포에 관한 정보(예: 급여지급의 만기분석)가 포함될 수도 있다.

복수사용자 제도

148	복수사용자 확정급여제도에 참여하고 있는 경우 다음을 공시한다.

⑴ 기금적립약정에 대한 설명(기업이 기여금을 결정하는 데 사용하는 방법 및 최소적립요구사항을 포함)

⑵ 복수사용자제도의 규약과 조건에 따라 다른 기업의 의무에 대하여 기업이 제도에 납부할 의무를 부담할 수 있는 정도에 대한 설명

⑶ 다음의 경우 과소적립액이나 초과적립액의 배분약정에 대한 설명

㈎ 제도의 청산

㈏ 제도로부터의 탈퇴

⑷ 문단 34에 따라 복수사용자제도를 확정기여제도로 보아 회계처리하는 경우, 문단 139～147에서 요구하는 정보 대신에 위 ⑴～⑶에 의하여 요구되는 정보에 추가하여 다음을 공시한다.

㈎ 그 제도가 확정급여제도라는 사실

㈏ 확정급여제도에 관한 회계처리를 하기 위한 충분한 정보가 이용가능하지 않는 이유

㈐ 다음 연차보고기간동안의 제도에 대한 예상기여금

㈑ 미래의 기여금에 영향을 미칠 수 있는 제도의 과소적립액이나 초과적립액에 대한 정보(과소적립액이나 초과적립액을 결정하는 데 사용하는 기준과 초과적립액이나 과소적립액이 있다는 사실이 기업에게 시사하는 바가 있다면 그 의미를 포함)

㈒ 다른 참여기업과 비교하여 기업이 제도에 참여하는 정도를 나타내는 지표. 이러한 지표로서 제공될 수 있는 예로는 제도에 대한 총 기여금에서 기업이 차지하는 비율 또는 급여를 받을 수 있는 현재 근무중인 종업원, 퇴직자 및 전직 종업원의 전체 인원수 중 기업이 차지하는 비율(이러한 정보가 가능한 경우)을 들 수 있다.

동일지배하에 있는 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도

149	동일지배하에 있는 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도에 참여하는 경우 다음을 공시한다.

⑴ 순확정급여원가의 부담에 관한 계약상 합의나 명시적 정책. 만약 그러한 합의나 정책이 없다면 그 사실

⑵ 각 기업이 지급할 기여금 결정에 관한 정책

⑶ 문단 41에서 언급한 바와 같이 순확정급여원가 배분액을 인식하는 경우 그 제도 전체에 대해 문단 135～147에서 요구하는 정보

⑷ 문단41에서 언급한 바와 같이 지급의무가 있는 당해 기간의 기여금을 회계처리하는 경우, 그 제도 전체에 대해 문단 135～137, 139, 142～144, 147의 ⑴과 ⑵에서 요구하는 정보.

150	다음과 같은 경우 문단 149의 ⑶과 ⑷에서 요구하는 정보는 연결실체 내 다른 기업의 재무제표의 공시를 상호참조하여 공시할 수 있다.

⑴ 연결실체 내 다른 기업의 재무제표가 제도에 대해 요구되는 정보를 별도로 식별하여 공시하는 경우

⑵ 연결실체 내 다른 기업의 재무제표가 기업의 재무제표와 동일한 조건으로 그리고 동시에 또는 그보다 이른 시점에 재무제표이용자에게 이용가능한 경우

다른 기준서의 공시요구사항

151	기업회계기준서 제1024호에 따라 다음 사항에 관한 정보를 공시한다.

⑴ 퇴직급여제도와의 특수관계자거래

⑵ 주요경영진에 대한 퇴직급여

152	기업회계기준서 제1037호에 따라 퇴직급여채무에서 비롯되는 우발부채에 관한 정보를 공시한다.

기타장기종업원급여

153	기타장기종업원급여에는 다음과 같은 급여가 포함된다.되며, 종업원이 관련 근무용역을 제공하는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 전부 결제될 것으로 예상되지 않는 경우에 한정된다.

⑴ 장기근속휴가나 안식년휴가와 같은 장기유급휴가

⑵ 그 밖의 장기근속급여

⑶ 장기장애급여

⑷이익분배금과 상여금

⑸ 이연된 보상

154	일반적으로 기타장기종업원급여를 측정할 때 나타나는 불확실성은 퇴직급여를 측정할 때 나타나는 불확실성에 비하여 크지 않다. 따라서 이 기준서에서는 기타장기종업원급여에 대해 비교적 단순화된 회계처리방법을 규정하고 있있다. 이러한 회계처리방법에 따르면, 퇴직급여에 대한 회계처리와는 달리 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식하지 않는다.

인식과 측정

155	기타장기종업원급여를 인식하고 측정할 때 문단 56～98(문단 54는 제외)과 문단 113～115를 적용한다. 보상권을 인식하고 측정할 때에는 문단 116～119를 적용한다.

156	기타장기종업원급여와 관련하여 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외하고는 다음의 순합계금액을 당기손익으로 인식한다.

⑴ 근무원가(문단 66~112 참조)

⑵ 순확정급여부채(자산)의 순이자(문단 123~126 참조)

⑶ 순확정급여부채(자산)에 대한 재측정요소(문단 127~130 참조)

157	기타장기종업원급여의 예로 장기장애급여가 있다. 만약 장기장애급여액이 근무기간에 좌우된다면 관련 근무용역이 제공될 때 채무가 발생한다. 채무를 측정할 때에는 장기장애급여 지급사유가 발생할 가능성과 예상되는 급여지급기간을 반영한다. 만약 장기장애급여액이 근무기간과 관계없이 모든 장애종업원에게 일정하다면 장기장애를 초래하는 사건이 발생할 때 장기장애급여의 예상원가를 인식한다.

공시

158	이 기준서에서는 기타장기종업원급여에 관한 공시사항을 특정하고 있지 않지만 다른 한국채택국제회계기준서에서 공시를 요구하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어, 기업회계기준서 제1024호에서 주요경영진의 종업원급여에 관한 정보를 공시하도록 요구한다. 또 기업회계기준서 제1001호에서 종업원급여비용을 공시하도록 요구한다.

해고급여

159	이 기준서에서는 해고급여에 대해 다른 종업원급여와 구별하여 규정한다. 왜냐하면 채무를 발생시키는 사건이 종업원의 근무가 아니라 해고이기 때문이다. 해고급여는 종업원을 해고하는 기업의 결정이나 해고에 대한 대가로 기업이 제안하는 급여를 수락하는 종업원의 결정으로 인해 발생한다.

160	기업의 제안이 아닌 종업원의 요청으로 인한 해고나 의무적인 퇴직규정으로 인하여 발생하는 종업원급여는 퇴직급여이기 때문에 해고급여에 포함하지 아니한다. 한편, 기업의 요청에 의한 해고의 경우, 종업원의 요청에 의한 해고 시 지급하는 급여(실질적으로 퇴직급여)보다 더 많은 급여를 제공할 수 있다. 종업원의 요청에 의한 해고로 인해 지급하는 급여와 기업의 요청에 의한 해고로 인해 지급된 더 많은 급여와의 차이가 해고급여이다.

161	종업원급여의 형태에 따라 종업원급여가 근무용역에 대한 대가인지 또는 퇴직에 대한 대가로 지급되는지가 결정되지 않는다. 해고급여는 통상 일시불현금으로 지급하지만 경우에 따라서는 다음과 같은 방식으로 지급할 수 있다.

⑴ 직접 또는 종업원급여제도를 통하여 간접으로 퇴직급여를 증액한다.

⑵ 해고대상 종업원이 기업에 경제적효익을 가져다주는 근무용역을 특정예고기간까지 더 이상 제공하지 않더라도 그 기간의 임금을 지급한다.

162	종업원급여가 근무용역에 대한 대가로 지급되는 것을 나타내는 지표는 다음 사항을 포함한다.

⑴ 급여가 미래근무용역의 제공을 조건으로 한다(추가적인 근무용역이 제공되는 경우 증가하는 급여를 포함).

⑵ 급여가 종업원급여제도의 규약에 따라 지급된다.

163	일부 해고급여는 기존 종업원급여제도의 규약에 따라 지급된다. 예를 들면, 해고급여는 정관, 고용계약 또는 노조규약에 명시될 수 있으며, 유사한 급여를 제공한 기업의 과거 실무관행의 결과로 나타날 수도 있다. 또 다른 예로서, 기업이 단기보다 긴 기간 동안 이용가능한 급여를 제안하는 경우 또는 그러한 제안일과 실제 해고 예상일 간의 기간이 단기보다 긴 경우, 기업은 새로운 종업원급여제도가 수립되었는지 그리고 그 제도에 따라 제안되는 급여가 해고급여 혹은 퇴직급여인지를 고려한다. 종업원급여제도의 규약에 따라 제공되는 종업원급여가 종업원을 해고하는 기업의 결정에 따라 발생하고 미래에 제공되는 근무용역을 조건으로 하지 않는 경우, 그러한 급여는 해고급여이다.

164	종업원급여가 종업원의 퇴사이유를 불문하고 지급되는 경우가 있다. 이러한 종업원급여는 소정의 가득조건이나 최소근무조건이 충족되는 경우 그 지급시기만 불확실할 뿐 지급되는 것은 확실하다. 따라서 그러한 급여는 해고보상금이나 해고퇴직금 등 그 명칭에 상관없이 해고급여가 아닌 퇴직급여로 회계처리한다.

인식

165	다음 중 이른 날에 해고급여에 대한 부채와 비용을 인식한다.

⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때

⑵ 기업이 기업회계기준서 제1037호의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 수반하는 구조조정에 대한 원가를 인식할 때

166	해고에 대한 대가로 제안되는 급여를 수락하는 종업원의 결정으로 인해 지급하는 해고급여의 경우, 기업이 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없는 시점은 다음 중 이른 날이다.

⑴ 종업원이 해고급여의 제안을 수락하는 때

⑵ 해고급여의 제안을 철회하는 기업의 능력에 대한 제한(예: 법적, 규제적, 계약적 규정이나 그 밖의 제한)이 효력을 발생한 때. 해고급여의 제안시점에 그러한 제한이 존재하는 경우 이러한 시점은 해고급여를 제안하는 시점이 될 것이다.

167	기업이 종업원의 해고를 결정함에 따라 지급하는 해고급여의 경우 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없는 시점은, 다음과 같은 조건을 충족하는 해고계획을 해고대상 종업원에게 전달하는 시점이다.

⑴ 해고계획을 완성시키는 데 필요한 행동이, 그 계획에 대한 유의적인 변동이 이루어지지 않을 것이라는 것을 나타낸다.

⑵ 해고계획에 해고대상 종업원의 수, 직무분류 및 근무장소(다만 해고대상 종업원을 개별적으로 식별할 필요는 없음)와 그 계획의 완성예상일이 명시되어 있다.

⑶ 해고계획에서 설정되는 해고급여는 해고될 때에 종업원이 수취하게되는 급여의 종류와 금액을 종업원이 결정할 수 있을 정도로 충분히 상세하다.

168	해고급여를 인식할 때에는 제도의 개정이나 그 밖의 종업원급여의 축소에 관한 회계처리가 필요할 수도 있다(문단 109 참조).

측정

169	해고급여는 그 종업원급여의 성격에 따라 최초인식시점에 측정하고, 후속적 변동을 측정 및 인식한다. 해고급여가 퇴직급여를 증액시키는 것이라면, 퇴직급여에 대한 규정을 적용한다. 그 밖의 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 해고급여가 인식되는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 해고급여가 모두 결제될 것으로 예상되는 경우 단기종업원급여에 대한 규정을 적용한다.

⑵ 해고급여가 인식되는 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 해고급여가 모두 결제될 것으로 예상되지 않는 경우 기타장기종업원급여에 대한 규정을 적용한다.

170	해고급여는 근무용역에 대한 대가로 제공되는 것은 아니기 때문에, 급여를 근무제공기간에 배분하기 위한 문단 70～74는 관련성이 없다.

문단 159～170에 대한 사례

배경

최근 취득의 결과로, 기업은 10개월 이내에 한 공장을 폐쇄하고, 폐쇄시점에 그 공장에 남아있는 모든 종업원을 해고하는 것을 계획하고 있다. 기업은 일부 계약을 마무리하기 위하여 그 공장의 종업원에 대한 전문지식을 필요로 하기 때문에, 다음과 같은 해고계획을 발표한다.

공장의 폐쇄시점까지 남아서 근무용역을 제공하는 각 종업원은 해고일에 30,000원을 지급받을 것이다. 공장의 폐쇄시점 전에 퇴사하는 종업원은 10,000원을 지급받을 것이다.

공장에는 120명의 종업원이 있다. 해고계획의 발표시점에, 기업은 전체 종업원 중 20명이 공장폐쇄 전에 퇴사할 것으로 예상한다. 따라서 해고계획에 따라 예상되는 총 현금유출액은 3,300,000원(즉 20×10,000원+100×30,000원)이다. 문단 160에서 요구하는 바와 같이, 기업은 해고에 대한 대가로 제공하는 급여를 해고급여로 처리하고 근무용역에 대한 대가로 제공하는 급여를 단기종업원급여로 회계처리한다

해고급여

해고에 대한 대가로 지급되는 급여는 10,000원이다. 이는 종업원이 공장의 폐쇄시점까지 남아서 근무용역을 제공하거나 공장폐쇄 전에 퇴사하느냐에 상관없이 해고로 인해 기업이 지급하여야 할 금액이다. 종업원이 공장의 폐쇄시점 전에 퇴사할 수 있지만, 모든 종업원을 해고하는 것은 공장을 폐쇄하고 종업원을 해고하는 기업의 결정으로 인한 것이다(즉 공장이 폐쇄될 때에는 종업원이 모두 퇴사할 것이다.). 따라서 기업은 해고계획이 발표되는 시점과 공장폐쇄와 관련된 구조조정원가를 인식하는 시점 중 이른 날에 종업원급여제도에 따라 제공되는 해고급여인 1,200,000원(즉 120×10,000원)을 부채로 인식한다.

근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여

종업원이 10개월 동안 근무용역을 제공하는 경우 종업원이 수취할 증분급여는 그 기간동안 제공된 근무용역에 대한 대가로 제공된다. 기업은 연차보고기간말 이후 12개월 이내에 이 급여를 결제할 것으로 예상하기 때문에 이 급여를 단기종업원급여로 회계처리한다. 이 예에서는 할인이 요구되지 아니한다. 따라서 200,000원(즉 2,000,000÷10)을 10개월의 근무용역제공 기간에 걸쳐 각 1개월의 비용으로 인식하며, 동 금액만큼 부채의 장부금액을 증가시킨다.

공시

171	이 기준서에서는 해고급여에 관한 공시사항을 특정하고 있지 않지만, 다른 한국채택국제회계기준서에서 공시를 요구하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어, 기업회계기준서 제1024호에서는 주요경영진의 종업원급여에 관한 정보를 공시하도록 요구한다. 또한 기업회계기준서 제1001호에  종업원급여비용을 공시하도록 요구한다.

경과규정과 적용일

172	이 기준서는 2013년 1월 1일 이후에 개시하는 회계연도부터 적용하며 조기적용이 허용된다. 이 기준서를 조기적용하는 기업은 그 사실을 공시한다.

173	이 기준서는 다음을 제외하고는 기업회계기준서 제1008 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급적용한다.

⑴ 이 기준서의 최초 적용일 전에 이 기준서의 적용범위에 포함되지 않는 자산의 장부금액에 포함된 종업원급여원가의 변동에 대해 그 장부금액을 조정할 필요는 없다. 최초적용일은 이 기준서를 적용하는 최초 재무제표에 비교표시되는 가장 이른 기간의 기초이다.

⑵ 2014년 1월 1일 전에 개시되는 기간에 대한 재무제표에서  확정급여채무의 민감도에 관하여 기업은 문단 145에서 요구하는 공시에 대한 비교정보를 제공할 필요는 없다.

174	2011년 12월에 발표된 기업회계기준서 제1113호에 따라 문단 8의 공정가치에 대한 정의와 문단 113이 개정되었다. 이러한 개정내용은 기업회계기준서 제1113호를 적용할 때 적용한다.

기업회계기준서 제1019호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

이효익(위원장)

서정우(상임위원)

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

기업회계기준서 제1019호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’의 제정(2011.11.11.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

임석식(위원장)

김찬홍(상임위원)

고완석

박영진

변용희

전  괄

최  관

내   용

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’의 결론도출근거

문단번호

도입	BC1~BC2

2011년 개정	BC3~BC11

제한된 범위의 과제의 일부로서 다루어지지 않은 사항들	BC12~BC13

종업원급여 작업반	BC14~BC15

급여의 분류	BC16~BC24

단기종업원급여: 2011년 개정사항	BC16~BC21

장기종업원급여: 2010년 공개초안	BC22~BC24

단기종업원급여	BC25~BC27

유급휴가	BC25~BC27

퇴직급여	BC28~BC252

확정기여제도와 확정급여제도의 구분	BC28~BC30

확정기여제도	BC28~BC29

확정급여제도: 2011년 개정	BC30

복수사용자제도와 공적제도	BC31~BC51

복수사용자제도: 2004년 12월 개정	BC35~BC38

복수사용자제도: 2010년 공개초안	BC39

연결집단제도: 2004년 개정사항	BC40~BC50

공공제도와 연결집단제도의 공시: 2011년 개정	BC51

확정급여제도: 인식과 측정	BC52~BC199

측정일	BC56~BC57

중간보고: 2011년 개정의 영향	BC58~BC64

인식: 2011년 개정	BC65~BC100

자산인식상한	BC101~BC102

추가최소부채	BC103~BC105

자산의 일부로서 확정급여원가의 인식: 2011년

개정	BC106~BC107

보험수리적 계산방법	BC108~BC113

근무기간에 대한 급여의 배분	BC114~BC116

근무기간에 대한 급여의 배분: 2010년 공개초안	BC117~BC120

보험수리적 가정: 제도와 관련된 세금(2011년 개정)	BC121~BC124

보험수리적 가정: 관리원가(2011년 개정)	BC125~BC128

보험수리적 가정: 할인율	BC129~BC137

보험수리적 가정: 할인율(2009년 공개초안)	BC138~BC139

보험수리적 가정: 임금, 급여 및 의료원가	BC140~BC141

보험수리적 가정: 사망률(2011년 개정)	BC142

보험수리적 가정: 위험공유(2011년 개정)	BC143~BC150

축소와 정산	BC151

제도개정, 축소 및 정산: 2011년 개정	BC152~BC173

사외적립자산	BC174~BC177

사외적립자산: 2000년 개정	BC178~BC190

사외적립자산: 측정	BC191~BC194

보상권: 2000년 개정	BC195~BC199

확정급여제도: 자산과 부채의 표시	BC200

확정급여제도: 확정급여원가의 표시(2011년 개정)	BC201~BC202

확정급여제도: 공시(2011년 개정)	BC203~BC252

확정급여제도에 관한 공시사항에 대한 IASB의

접근법	BC207~BC211

공시목적의 선택	BC212~BC214

확정급여제도의 특성과 재무제표의 금액	BC215~BC228

미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성	BC229~BC243

IASB가 고려하였으나 기각한 그 밖의 공시사항	BC244

복수사용자 제도	BC245~BC252

기타장기종업원급여	BC253

근무중사망급여	BC253

해고급여: 2011년 개정	BC254-BC261

근무용역에 대한 대가로 지급되는 급여	BC256~BC257

인식	BC258~BC260

측정	BC261

제도개정, 축소, 정산, 해고급여 및 구조조정 원가의

상호작용	BC262~BC268

경과규정	BC269~BC271

최초채택기업	BC270

조기적용	BC271

2010년 공개초안과 2005년 공개초안에서 변경된

내용 요약: 2011년 개정	BC272~BC273

US GAAP과의 상호합치: 2011년 개정	BC274~BC279

복수사용자제도 공시사항	BC274

확정급여원가의 인식	BC275~BC276

해고급여	BC277~BC279

원가-효익 고려사항: 2011년 개정	BC280~BC284

부록

타기준서 결론도출근거에 대한 개정

소수의견

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여'의

결론도출근거

이 결론도출근거는 기업회계기준서 제1019호에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준서 제1019호는 IASB(또는 IASC)가 제·개정한 IAS 19에 대응하는 기준서이다. 한국회계기준원 회계기준위원회는 IAS 19에 근거하여 기업회계기준서 제1019호를 제·개정하면서 IAS 19에 대한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견을 고려하였다. 참조를 위해 첨부한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서에 각각 대응되는 한국채택국제회계기준의 개별 기준서 및 해석서는 다음과 같으며, 이러한 대응관계와 IAS 19의 결론도출근거를 배경으로 기업회계기준서 제1019호를 이해하여야 한다.

국제회계기준		한국채택국제회계기준
Framework	Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements	개념체계	재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계
IFRS 2	Share-based Payment	제1102호	주식기준보상
IFRS 4	Insurance Contracts	제1104호	보험계약
IFRS 9	Financial Instruments	제1109호 IFRS 9 ‘Financial Instruments'에 대응되는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’은 아직 제정전이며, 제정절차가 완료되는 대로 공표될 예정임.	금융상품
IFRS 13	Fair Value Measurement	제1113호	공정가치측정
IAS 1	Presentation of Financial Sstatements	제1001호	재무제표 표시
IAS 8	Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors	제1008호	회계정책, 회계추정의 변경 및 오류
IAS 12	Income Taxes	제1012호	법인세
IAS 24	Related Party Disclosures	제1024호	특수관계자 공시
IAS 26	Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans	제1026호	퇴직급여제도에 의한 회계처리와 보고
IAS 27	Consolidated and Separate Financial Statements	제1027호	연결재무제표와 별도재무제표
IAS 32	Financial Instruments: Presentation	제1032호	금융상품: 표시
IAS 34	Interim Financial Reporting	제1034호	중간재무보고
IAS 37	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	제1037호	충당부채, 우발부채 및 우발자산
IAS 39	Financial Instruments: Recognition and Measurement	제1039호	금융상품: 인식과 측정
SIC 12	Consolidation-Special Purpose Entities	제2012호	연결: 특수목적기업

도입

BC1	IASB가 IAS 19에 대한 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB(또는 IASC)의 개별 위원들은 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

BC2	IASB의 전신인 IASC는 이전 판의 기준서를 대체하는 IAS 19 '종업원급여‘를 1998년에 승인하였다. IASC는 1996년에 발표된 공개초안 E54에 대한 외부검토의견을 고려하여 1998년에 IAS 19를 개정하였다. 1998년 개정 이후 IASC와 IASB는 여전히 관련성이 있는 다음과 같은 사항을 개정하였다.

⑴ 2000년 10월에 IASC는 사외적립자산의 정의(문단 BC178～BC190 참조)를 확대하였으며, 보상권에 대한 인식과 측정 요구사항(문단 BC195～BC199 참조)을 도입하였다.

⑵ 2004년 12월에 IASB는 복수사용자제도와 연결집단제도에 대한 회계처리(문단 BC35～BC38과 BC40～BC50 참조)를 개정하였다.

⑶ 2011년 6월에 IASB는 순확정급여부채(자산) 변동의 이연인식선택권을 제거하였고, 그러한 변동을 어디에서 인식하여야 하는지를 개정하였으며, 확정급여제도와 복수사용자제도에 대한 공시요구사항을 개정하였다. 또한 그 밖의 많은 사항을 개정하였다(문단 BC3～BC13 참조)

2011년 개정

BC3	퇴직급여약정에 대한 회계처리는 중요한 재무보고 논제이다. 일화적 증거와 학술연구에 따르면 많은 재무제표이용자들이 2011년 개정 전 IAS 19의 요구사항에 따라 기업이 제공한 퇴직급여에 대하여 정보를 완전히 이해하지는 못했다는 것을 알 수 있다. 재무제표이용자와 재무제표작성자는 모두 이러한 요구사항이 퇴직급여에 관한 고품질의 투명한 정보를 제공하는 데 실패하였다는 점을 비판하였다. 예를 들면, 손익인식의 지연으로 인해 재무상태표 금액이 오해를 불러 일으키며, 손익인식에 관한 다양한 선택권과 불분명한 정의는 비교가능성을 저하시킨다.

BC4	2006년도 7월에 IASB는 퇴직급여약정의 회계처리에 대한 전반적인 검토요청에 대응하여 재무제표의 품질과 투명성을 증진시키기 위해 퇴직급여약정의 회계처리에 대한 과제를 의제에 추가하였다. 그러나 퇴직급여회계처리의 모든 분야를 다루는 전반적인 과제는 완성하기까지 많은 시간이 소요될 수 있다. 그럼에도 불구하고, IASB는 재무제표이용자에게 퇴직급여약정에 관하여 보다 나은 정보를 제공해달라는 단기적인 요구를 인정하였다.

BC5	따라서 IASB는 제한된 범위의 과제를 수행하였으며, IAS 19의 다음과 같은 분야에 대한 IASB의 예비적 견해가 포함된, 토론서 ‘IAS 19 종업원급여 개정에 대한 예비적 견해’를 2008년 3월에 발표하였다.

⑴ 확정급여제도에서 발생하는 일부 손익의 이연인식

⑵ 순확정급여부채 또는 순확정급여자산 변동의 표시

⑶ 기여금과 약정수익에 기초하는 종업원급여, 약정된 수익 및 고급여선택권(기여금기준약정)이 있는 종업원급여에 대한 회계처리

BC6	이 토론서는 의견제출자에게 다음을 확인하여 줄 것을 요청하였다.

⑴ 제한된 시간 내에 특정 논제를 다루어야 한다는 과제의 목적을 감안할 때 이 과제에서 다루어야 하는 추가적인 논제

⑵ 공시사항 검토의 일부로서 IASB가 고려하여야 하는 공시사항

BC7	IASB는 이 토론서에 대해 150개의 검토의견을 수취하였다. IASB는 이러한 검토의견을 고려하여 기여금기준약정에 대한 검토를 미래에 가능성 있는 과제로 연기하였다. IASB는 이러한 검토의견에서 제기된 추가적인 논제를 고려하였고, 다음을 포함하기 위하여 과제의 범위를 확장하였다.

⑴ 확정급여제도와 복수사용자제도 공시사항에 대한 검토

⑵ 토론서에 대한 검토의견에서 제기된 추가적인 논제와 IFRIC에 해석을 위하여 제출되었던 문제들 중 IASB가 신속하게 다루어 질 수 있고 확정급여채무 측정에 대한 전반적인 검토를 필요로 하지 않을 것이며, 확정급여제도의 보고를 개선할 것이라고 판단한 사항.

BC8	2010년 4월에 IASB는 공개초안 ‘확정급여제도’(2010년 공개초안)를 발표하였으며, 이 공개초안에 대해 227개의 검토의견을 수취하였다. 2010년 공개초안에 의한 공식적 의견조회 이외에, IASB는 공개기간동안 다양한 지역의 광범위한 재무제표사용자, 재무제표 작성자, 감독기구 및 종업원급여의 재무보고에 관심이 있는 그 밖의 이해관계자들과 광범위한 의견수집활동 프로그램을 수행하였다.

BC9	2010년 공개초안과 토론서에 대한 일부 의견제출자는 종업원급여의 회계처리에 대한 전반적인 검토를 미국의 회계제정기구인 FASB와의 공동으로 작업할 것을 요청하였다. 또한 연속적인 변화가 혼란스러울 수 있다는 우려를 나타내면서 IASB가 종업원급여를 제한된 범위에서 다루는 이유에 대하여 의문을 제기하였다. IASB는 종업원급여 회계처리에 대한 전반적인 검토를 마무리하기까지 많은 기간이 소요될 것이며 재무제표이용자가 보다 유용하고 이해가능한 정보를 제공받기 위하여 종업원급여의 재무보고를 단기간에 개선시켜야 한다는 시급한 요구가 있었다는 이전의 우려를 되풀이하였다.

BC10	2011년 6월에 IASB는 다음과 같은 분야의 개선을 목표로 하는 IAS 19의 개정을 발표하였다.

⑴ 다음을 포함하는 순확정급여부채(자산) 변동의 인식(문단 BC65～BC100 참조)

㈎ 확정급여원가의 즉시 인식(문단 BC70～BC72 참조)

㈏ 확정급여원가를 구성요소로 분리 (문단 BC73～BC87 참조)

㈐ 재측정요소를 기타포괄손익에 인식(문단 BC88～BC100 참조)

⑵ 제도개정, 축소 및 정산(문단 BC152～BC173 참조)

정산(精算)

⑶ 확정급여제도에 대한 공시사항(문단 BC203～BC252 참조)

⑷ 해고급여에 대한 회계처리(문단 BC11, BC254～BC268 참조)

⑸ 다음을 포함하는 그 밖의 논제

㈎ 종업원급여의 분류(문단 BC16～BC24 참조)

㈏ 사망률의 현행 추정(문단 BC142 참조)

㈐ 세금과 관리원가(문단 BC121～BC128 참조)

㈑ 위험공유와 조건부연동특성(문단 BC143～BC150 참조)

⑹ 다음을 포함하는 해석을 위해 IFRIC에 제출되었으나 채택되지 못한 문제

㈎ 특별소득세(Special wage tax)(2007년 3월)(문단 BC121～BC124 참조)

㈏ 종업원기여금의 처리(2007년 12월)(문단 BC143～BC150 참조)

㈐ 성과목표치에 근거한 연금약정(2008년 1월)(문단 BC143～BC150 참조)

㈑ 정산(2008년 5월)(문단 BC163 참조)

BC11	IASB는 2005년 6월에 발표된 공개초안 ‘IAS 37 약정, 우발채무 및 우발자산’과 IAS 19 종업원급여에 대한 개정(Proposed Amendments to IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits)’(2005년 공개초안)에 대한 개정‘으로 인한 해고급여 관련 개정사항을 2010년 공개초안으로 인한 개정사항과 함께 발표하였다. IASB는 IAS 37 개정작업을 완료할 때까지 해고급여 개정의 완성을 연기하는 것보다는 이 두 개정사항을 함께 발표하는 것이 더 바람직하다고 결론 내렸다.

제한된 범위의 과제의 일부로서 다루어지지 않은 사항들

BC12	2010년 공개초안과 토론서에 대한 의견제출자들은 이 과제의 범위 를 벗어나는 문제들(예: 확정급여채무의 측정 등)을 제기하였다. IASB는 이러한 문제들을 자세하게 고려하지 않았다. 목표로 하는 개선의 범위를 벗어나는 논제들을 다루는 모든 과제는 IASB의 의제설정 절차에 따를 것이다.

BC13	다루어야 할 논제를 선택할 때, IASB는 다음과 같은 논제를 논의하였으나, 2011년 개정에 반영하지 아니하였다.

⑴ 기여금기준약정: 토론서에서는 기여금기준약정에 대한 제안을 포함하였다. IASB는 종업원급여에 대한 전반적인 검토를 수행하는 경우 이러한 제안사항을 추가적으로 개발할지를 고려할 것이다.

⑵ 종업원급여에 대한 할인율: IASB는 2009년 9월에 발표된 공개초안 ‘종업원급여에 대한 할인율(Discount Rate for Employee Benefits)’의 제안을 계속 추진하지 아니하였다. IASB는 할인율과 관련된 논제를 전반적인 검토의 맥락에서만 다룰 것이라고 결정하였다(문단 BC138 및 BC139 참조).

⑶ 기대되는 미래임금상승이 급여배분에 미치는 영향: 2010년 공개초안에서는 현행 급여로 표시되는 급여산정식이 중요하게 높은 수준의 급여를 나중의 기간에 배분하는지를 결정할 때, 기대되는 미래임금상승이 포함되어야 한다고 제안하였다. IASB는 이러한 제안이 기여금기준약정 회계처리에 대한 전반적인 검토와 밀접하게 관련되기 때문에 이러한 제안을 계속 추진하지 않았다(문단 BC117～BC139 참조)

⑷ 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 기업에 대한 예외: IASB는 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 모든 기업이 그 제도를 확정기여제도로 회계처리하는 제안을 수용하지 않았다. IASB는 그러한 예외를 확장하는 것은 예외를 제한하는 IASB의 일반적인 접근법에 반하는 것으로 결론 내렸다. IASB는 또한 다른 참여기업이 복수사용자제도를 탈퇴하여 기업이 복수사용자제도의 주된 참여자가 되는 경우와 같이, 그러한 예외가 모든 복수사용자제도에 적합하지는 않을 것이라고 본다. (문단 BC39 참조)

⑸ IFRIC과 관련된 문제들: IASB는 IFRIC 14를 IAS 19에 통합하지 않았다. IFRIC 14를 통합하려면 초안을 변화시켜야 하며, 이는 의도되지 않은 결과를 가져올 수 있다. IASB는 또한 IFRIC이 받은 그 밖의 질문을 고려하였으나, 이번에 IAS 19를 개정하지는 않을 것이라고 결론 내렸다.

종업원급여 작업반

BC14	IASB는 감사인, 재무제표 작성자 및 이용자, 계리사 및 감독기구를 포함하는 다양한 전문가의 관점을 제공함으로써 도움을 주는, 종업원급여 작업반을 2007년에 구성하였다. 이 작업반은 다양한 퇴직급여약정의 운영, 관리, 평가, 재무보고, 회계감사 또는 감독에 있어 광범위한 실무경험을 가진 숙련된 전문가로 구성되었다.

BC15	작업반의 구성원들은 2011년 작성된 개정 초안 이전의 토론서 및 공개초안을 검토함으로써 IASB에 도움을 주었다. IASB는 작업반 구성원들이 이러한 과정에서 바친 시간과 열정 및 수준 높은 기여를 매우 높이 평가하고 있다.

급여의 분류

단기종업원급여: 2011년 개정사항

BC16	2011년 개정사항은 종업원이 급여를 발생시키는 근무용역을 제공하는 연차보고기간말부터 그 급여가 결제될 것으로 예상되는 날 사이의 기간에 따라 급여를 단기종업원급여로 분류하여야 한다는 것을 명확히 하였다.

BC17	단기종업원급여의 범위를 정의하는데 있어 IASB의 목적은, 단순화된 측정접근법에 따르더라도 이러한 급여가 IAS 19의 일반적인 측정규정과 다른 금액으로 측정되지 않도록 하는 종업원급여의 집합을 식별하는 것이었다.

BC18	IASB는 단기종업원급여를 결제시기에 따라 구분하는 것이 이러한 목적을 가장 잘 충족하고 IAS 19의 측정기준과 가장 일관될 것이라고 결론 내렸다.

BC19	단기종업원급여의 분류기준으로 IASB가 고려한 그 밖의 대안은 다음과 같다.

⑴ 가장 빠른 결제가능일(즉 자격부여): 단기종업원급여로 분류되는 급여가 그 급여의 현재가치와 중요하게 다른 금액으로 측정될 수 있기 때문에 IASB는 이 대안을 수용하지 않았다. 예를 들면,  12개월 이내에 급여에 대한 자격이 종업원에게 부여되지만, 여러 해가 지날때까지 급여가 결제되지 않을 것으로 예상되는 경우 이러한 문제가 발생할 수 있다.

⑵ 가장 늦은 결제가능일 - 비록 가장 늦은 결제가능일이 단기종업원급여의 측정과 퇴직급여에 대한 모형을 사용하여 동일한 급여의 측정하는 것과의 차이를 최소화하려는 IASB의 목적과 일관되지만, 이러한 대안에 따르면 가장 작은 집단만이 그러한 정의를 충족시킬 수 있기 때문에, IASB는 이 대안을 수용하지 않았다.

BC20	그러나 단기종업원급여를 예상결제일에 근거하여 분류하게 되면, 다음과 같은 우려가 발생한다.

⑴ 회계단위: 예상결제일은 급여의 특성과 종업원의 특성 모두에 근거하여 결정되고, 약정된 급여의 특성보다는 특정 연도에 대한 보험수리적 가정을 반영할 것이다. IASB는 급여의 분류는 인구통계적 가정이나 재무적 가정보다는 급여의 특성을 반영하여야 한다고 결론 내렸다.

⑵ 급여의 구성요소별로 분리: 일부 급여는 하나의 기간을 초과하여 결제될 것으로 예상된다. IASB는 급여의 전부가 관련 근무용역이 제공된 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 결제될 것으로 예상된다면, 이에 따라 그 급여를 단기종업원급여로 분류하여야 한다고 결론내렸다. 이는 급여가 그 존속기간동안 동일한 기준에 의하여 측정되며 문단 69의 측정요구사항과 일관되도록 할 것이다.

⑶ 재분류: 최초에는 단기종업원급여로 분류된 급여의 예상결제일이 후속적으로 보고기간말 이후 12개월을 초과하는 것으로 변동되는 경우, 이러한 급여의 할인되지 않은 금액은 그 급여의 현재가치와 중요하게 다를 수 있다. IASB는 그 급여가 더 이상 단기종업원급여의 정의를 충족하지 못하는 경우 분류를 변경하여야 한다고 결론내렸다. 이는 급여를 급여의 현재가치와 중요하게 다른 금액으로 측정하여서는 안 된다는 목적을 지지한다. 그러나 IASB는  예상의 일시적인 변동은 급여에 내재되어 있는 특성의 변동을 나타내지 못할 것이므로 예상의 일시적인 변동으로 인해 재분류하여서는 안 된다고 결론내렸다. IASB는 급여를 기타장기종업원급여에서 단기종업원급여로 재분류하는 것은 덜 우려스럽다고 보았다. 그 이유는 그러한 경우 할인되지 않은 금액으로 그 급여를 측정하더라도 그 급여를 현재가치로 측정하는 것과 중요하게 다르지 않을 것이기 때문이다.

BC21	문단 BC20에서의 우려를 해소하기 위해 IASB가 고려한 그 밖의 접근법은 다음과 같다.

⑴ 회계단위: 개별 종업원을 기준으로 급여를 분류하도록 요구. IASB는 이러한 접근법은 실행가능하지 않고 분류의 목적을 충족시키지 못할 것이라고 결론 내렸다.

⑵ 재분류: 최초 분류 이후 단기종업원급여의 분류수정을 금지. 이러한 접근법은 급여의 존속시간동안 측정의 계속성을 유지시킬 것이다. 그러나 기업이 그 급여를 연차보고기간말 이후 12개월 이전에 결제할 것으로 더 이상 예상하지 않는 경우 그 급여를 할인되지 않은 금액으로 측정하게 되면 그 급여의 현재가치와 달라질 수 있기 때문에 이러한 대안을 수용하지 않았다.

장기종업원급여: 2010년 공개초안

BC22	IASB는 퇴직급여와 기타장기종업원급여를 하나의 분류로 통합하는 것을 고려하였다. 퇴직급여와 기타장기종업원급여 회계처리 간의 차이는 다음과 같았다.

⑴ 보험수리적손익을 이연하여 인식하는 이전의 선택권(‘범위’)

⑵ 미가득 과거근무원가를 가득기간동안 인식하는 이전의 규정

BC23	2010년 공개초안에서 제안한 바와 같이, IASB는 2011년에 이러한 차이를 제거하였다. 그러한 제안에 비추어, 2010년 공개초안은 퇴직급여와 기타장기종업원 급여의 구별을 없애는 것을 제안하였다. 그러나 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들이 이러한 구별을 없애는 것을 지지하지 않았다. 의견제출자들은 퇴직급여에 대한 인식과 공시 요구사항이 기타장기종업원급여에 적합하다고 생각하지 않았다. 의견제출자들의 견해에 따르면 그 이유는 다음과 같다.

⑴ 퇴직급여에 대한 인식과 공시 요구사항을 기타장기종업원급여에 적용하는 원가가 그 효익을 초과한다.

⑵ 기타장기종업원급여에 대한 회계처리는 원래 이 과제의 범위에 포함되지 않았다. 기타장기종업원급여에 대한 회계처리는 개선이 필요한 분야가 아니었다.

BC24	2010년 공개초안에 대한 검토의견을 검토한 후에 IASB는 의견제출자들이 제시한 이유에 따라 퇴직급여와 기타장기종업원급여를 하나의 범주로 통합하지 않기로 결정하였다.

단기종업원급여

유급휴가

BC25	일부에서는 종업원이 미래유급휴가에 대한 자격을 획득하더라도, 그 자격의 획득이 미래근무용역 외의 미래 사건을 조건으로 한다면 기업에 의무가 발생하지 않는다고 주장한다. 그러나 1998년에 IASC는 종업원이 근무용역을 제공함에 따라 미래유급휴가에 대한 자신의 권리(조건부 또는 무조건부)도 증가하기 때문에 기업에게는 의무가 발생한다고 결론내렸다. 예를 들어, 누적병가의 경우 미사용권리로 인해 종업원이 미래에 병가를 쓸 수 있는 권리가 증가하기 때문에 기업에게는 의무가 발생한다. 종업원이 실제로 미래에 병에 걸릴 가능성이 의무의 측정치에 영향을 미치지만, 의무의 존재여부를 결정하지는 않는다.

BC26	IASC는 미사용누적유급휴가권에서 발생하는 의무를 측정하는 접근법으로 다음 세 가지를 고려하였다.

⑴ 미래급여는 미사용권리에 대해 먼저 지급되고 미래에 누적되는 권리에 대해서는 그 다음 차례로 지급된다는 기준에 입각하여 전체 미사용권리를 부채로 인식하는 접근법(선입선출접근법)

⑵ 종업원집단 전체에 지급될 미래급여가 누적특성이 없다고 가정할 경우 지급될 것으로 예상되는 미래급여를 초과하는 금액을 부채로 인식하는 접근법(집단적 후입선출접근법)

⑶ 개별 종업원에게 지급될 미래급여가 누적특성이 없다고 가정할 경우 지급될 것으로 예상되는 미래급여를 초과하는 금액을 부채로 인식하는 접근법(개별적 후입선출접근법)

위 세 가지 방법은 다음의 사례로 예시할 수 있다.

BC 사례 1

어떤 기업이 100명의 종업원에게 1년에 5근무일의 유급병가를 제공하고 있으며, 미사용병가는 차기 1년 동안 이월하여 사용될 수 있다. 유급병가는 당기에 발생한 권리에서 먼저 사용된 다음에, 전기로부터 이월된 미사용권리에서 사용된다(후입선출기준). 20X1년 12월 31일 현재 미사용병가는 종업원당 평균 2일이다. 기업은 향후에도 지속될 것으로 예상되는 과거경험에 비추어, 20X2년도 중에 92명의 종업원이 사용할 병가일수는 4일에 그칠 것이며, 나머지 8명의 종업원이 사용할 병가일수는 평균 6.5일이 될 것으로 예상하고 있다.

방법 ⑴:  200일(2일×100명)치의 유급병가와 관련된 미할인금액을 부채로 인식한다. 처음 200일분의 유급병가는 미사용권리에서 발생한다고 가정한다.

방법 ⑵: 종업원집단 전체의 유급병가일수가 20X2년에 발생하는 종업원당 5일치의 권리를 초과하지 않으므로 인식할 부채가 없다.

방법 ⑶: 12일치(종업원 8명 각각에 대해 1.5일치)의 유급병가와 관련된 미할인금액을 부채로 인식한다.

BC27 IASC는 방법 ⑶ 개별적 후입선출접근법을 채택하였다. 왜냐하면 이 방법에 따르면 채무를 오직 누적특성 때문에만 발생할 것으로 예상되는 추가적 미래급여의 현재가치로 측정하기 때문이다. 신 IAS 19에서는 많은 경우에 결과적으로 인식되는 부채금액이 그다지 중요하지는 않을 것이라고 언급하고 있다.

퇴직급여

확정기여제도와 확정급여제도의 구분

확정기여제도

BC28	1998년 개정 이전의 IAS 19에서는 다음과 같이 정의하였다.

⑴ 확정기여제도는 퇴직금으로 지급되는 금액이 기금에 대한 기여금과 그 투자수익에 따라 결정되는 퇴직급여제도이다.

⑵ 확정급여제도는 퇴직금으로 지급되는 금액이 대개 종업원보상이나 근무기간에 기초하는 산정식에 따라 결정되는 퇴직급여제도이다.

BC29	IASC는 이러한 정의가 기업이 부담하는 원가가 아니라 종업원이 받는 급여에 초점을 맞추고 있기 때문에 만족스럽지 못하다고 본다. 1998년에 도입된 정의에서는 기업이 부담하는 원가가 증가할 수 있는 기여가치하락 위험에 초점을 맞추고 있다. 확정기여제도의 정의에서는 기업이 부담하는 원가가 예상보다 작을 수 있는 기여가치상승의 가능성을 배제하지 않는다.

확정급여제도: 2011년 개정

BC30	2011년 개정에서는 급여산정식이 있다고 해서 그 자체로 확정급여제도가 만들어지는 것은 아니며, 오히려 급여산정식에 특정된 급여를 충족시키기 위하여 기여금을 추가로 납입하여야 하는 법적의무 또는 의제의무를 발생시키는 기여금과 급여산정식 간의 연계가 필요하다는 것을 명확히 하였다. 문단 29에 대한 이러한 개정은 충분한 사외적립자산이 있다면 지급되는 급여를 결정하지만, 그러한 급여를 지급하기에 충분한 사외적립자산이 없다면 기업에게 기여금을 추가 납입할 것을 요구하지는 않는 경우에 발생할 수 있는 우려를 다루고 있다. 사실상, 이러한 급여지급액은 급여산정식과 이용가능한 사외적립자산 중 작은 금액에 기초한다. 개정사항에서는 그러한 제도가 확정기여제도임을 명확히 한다.

복수사용자제도와 공적제도

BC31	복수사용자제도의 경우 기업이 확정급여회계를 적용하기에 충분한 정보를 항상 해당 제도로부터 얻을 수 있는 것은 아니다. 이 문제와 관련하여 IASC는 다음 세 가지 접근법을 고려하였다.

⑴ 확정기여회계를 적용하거나 확정급여회계를 적용하는 방법

⑵ 모든 복수사용자제도에 대해 확정기여회계를 적용하되, 성격상 확정급여제도에 해당한다면 추가적 주석공시를 하는 방법

⑶ 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도는 확정급여회계를 적용하되, 확정급여회계를 적용하기에 충분한 정보를 이용할 수 없다면 그러한 사실을 주석으로 공시하고 확정기여회계를 적용하는 방법

BC32	IASC는 복수사용자확정급여제도에 대해 확정기여회계를 적용하거나 확정급여회계를 적용할 수 있도록 구별을 짓는, 개념적으로 완전하고 실행가능하며 객관적인 방법은 없다고 본다. 또 IASC는 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도에 대해 확정기여회계를 적용한다면 정보이용자를 오도하게 된다고 생각하였다. 이와 같은 예는 프랑스 은행들이 산업전체 단체약정하에서 현금수지균형방식으로 운영되는 확정급여연금제도에 대해 확정기여회계를 적용한 데서 찾아볼 수 있다. 인구통계적 추세변화로 인해 당해 확정급여제도가 더 이상 지탱할 수 없게 됨에 따라 미래 근무용역에 대해서는 확정기여제도로 대체하는 개혁이 1993년에 단행되었다. 개혁이 단행된 시점에 프랑스 은행들은 확정급여채무를 계량화하여야만 했다. 이러한 확정급여채무는 이미 예전부터 존재하였지만 부채로 인식되지는 않았다.

BC33	IASC는 성격상 확정급여제도에 해당하는 복수사용자제도에 대해서는 확정급여회계를 적용하여야 한다는 결론을 내렸다. 다만, 확정급여회계를 적용하는 데 충분한 정보를 이용할 수 없다면 그러한 사실을 주석으로 공시하고 확정기여회계를 적용하도록 하였다. IASC는 대부분의 공적제도가 확정기여제도라고 보아 이러한 원칙을 공적제도에도 동일하게 적용하였다.

BC34	E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 연결집단확정급여제도에 참여하는 전부소유종속기업(그리고 그 지배기업)에게 개별재무제표상 인식과 측정을 원가-효익상의 이유로 면제해 주는 방안을 고려하였다. 그러나 IASC는 그러한 면제가 적절하지 않다고 결론지었다.

복수사용자제도: 2004년 12월 개정

BC35	2004년 4월에 IFRIC는 해석서 공개초안 제6호(D6) '복수사용자제도(Multi-employer Plans)'를 발표하였다. 이 공개초안에서는 복수사용자제도에 대해 가능할 경우 확정급여회계를 어떻게 적용하는지에 대해 다음과 같은 지침을 제안하였다.

⑴ 제도 전체의 관점에서 적절한 가정을 사용하여 IAS 19에 따라 측정한다.

⑵ 제도의 초과적립액이나 과소적립액이 제도참여기업의 미래기여금에 미치는 영향을 반영하여 자산이나 부채를 인식할 수 있도록, 제도를 각 제도참여기업에 배분한다.

BC36	D6에 대한 외부의견조회결과, 제도 전체에 관한 정보의 이용가능성, 측정결과배분의 어려움 및 확정급여회계 적용 시 제공되는 정보의 유용성 결핍에 대해 의견제출자로부터 우려가 제기되었다. 따라서 IFRIC은 공개초안에 대해 더 이상의 제정절차를 진행하지 않기로 결정하였다.

BC37	IASB는 연결집단제도(문단 BC40～BC50 참조)를 2004년에 논의하는 과정에서, 복수사용자제도와 그 참여기업 사이에 초과적립액을 배분하는 방법과 과소적립액을 보전하는 방법에 대해 계약이 체결되었다면 연결집단제도에 적용되는 것과 동일한 원칙이 복수사용자제도에도 적용되어야 한다, 즉 참여기업은 자산과 부채를 인식하여야 한다는 데 주목하였다. IASB는 과소적립액의 보전과 관련하여 이 원칙이 IAS 37에 따른 충당부채 인식과 일관된다고 보았다.

BC38	따라서 IASB는 IAS 19에서 확정급여형 복수사용자제도에 참여하는 기업은 다음의 경우 계약상 약정에서 발생하는 자산과 부채를 인식하여야 한다는 것을 명확히 하였다.

⑴ 참여기업이 확정급여제도를 적용하기에 충분한 정보를 갖고 있지 않기 때문에 문단 34에 따라 확정기여회계를 적용하더라도,

⑵ 초과적립액을 배분하는 방법과 과소적립액을 보전하는 방법에 관한 계약상 약정이 있다면 해당 계약에서 비롯되는 자산이나 부채를 인식한다.

복수사용자제도: 2010년 공개초안

BC39	IASB는 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 모든 기업이 그 제도를 확정기여제도로 회계처리하는 제안을 고려하였으나 수용하지 않았다. IASB는 그러한 예외를 확장하는 것은 예외를 제한하는 IASB의 일반적인 접근법에 반하는 것으로 결론내렸다. IASB의 관점에 따르면, 또한 다른 참여기업이 복수사용자제도를 탈퇴하여 기업이 복수사용자제도의 주된 참여자가 되는 경우와 같이, 그러한 예외가 모든 복수사용자제도에 적합하지는 않을 것이다.

연결집단제도: 2004년 개정사항

BC40	IASB는 연결집단확정급여제도에 참여하는 기업이 별도재무제표 또는 개별재무제표에서 확정급여회계를 무조건 면제받는지 아니면 해당 제도를 복수사용자제도로 보아 회계처리할 수 있는지를 고려해달라는 요청을 관계자들로부터 받았다.

BC41	2004년에 발표된 공개초안(2004년 공개초안) ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시’를 마련하면서, IASB는 연결집단확정급여제도에 참여하는 기업이 별도 또는 개별재무제표에서 확정급여회계를 무조건 면제받는 것이 적절하다는 데 합의하지 못하였다. 원칙적으로 국제회계기준(IFRS)은 다른 재무제표에 적용되는 것과 동일한 방식으로 별도 또는 개별재무제표에도 적용되어야 한다. 이 원칙을 따를 경우, 동일지배 하에 있다는 점만 제외한다면 복수사용자제도의 정의를 충족하는 제도에 참여하는 연결집단기업들이 별도 또는 개별재무제표에서 복수사용자제도에 참여하는 것으로 보아 처리할 수 있도록 IAS 19를 개정할 필요가 있을 것이다.

BC42	그러나, 2004년 공개초안에서 IASB는 연결실체에 속하는 기업의 경우 항상 제도 전체에 관해 필요한 정보를 얻을 수 있다고 보아야 한다고 결론지었다. 이는 복수사용자제도에 관한 규정에 따라, 제도의 자산과 채무를 배분하는 일관되고 신뢰성 있는 기준이 있다면 확정급여회계를 적용해야 한다는 것을 의미한다.

BC43	2004년 공개초안에서 IASB는 공개초안에서 연결실체에 속하는 기업의 경우 제도의 초과적립액이나 과소적립액이 미래기여금에 미치는 영향의 정도를 반영하여 자산이나 부채를 인식할 수 있도록, 제도를 배분하는 일관되고 신뢰성 있는 기준을 식별할 수 없을 수도 있다는 점을 인정하였다. 이는 연결실체 내에서 초과적립액이 사용되는 방법이나 과소적립액이 보전되는 방법에 대하여 제도규약이 명확하지 않을 수 있기 때문이다. 그러나 IASB는 연결실체에 속하는 기업이 최소한 일관되고 합리적인 배분(예: 연금수급권이 있는 급여의 비율)은 항상 할 수 있다고 결론을 내렸다.

BC44	IASB는 일부 연결집단기업의 경우 일관되고 합리적인 배분기준을 사용하는 확정급여회계의 효익이 정보입수에 소요되는 원가를 고려할 때 가치가 있는지를 고려하였다. IASB는 IAS 27에서 연결재무제표 작성의 면제요건으로 제시하고 있는 것과 유사한 요건을 충족하는 기업의 경우에는 효익이 원가를 능가하지 못할 것이라고 결정하였다.

IAS 27의 연결규정은 2011년 5월에 발표된 IFRS 10에 의하여 대체되었다. 연결제무제표 작성을 면제하는 규정은 변동되지 않았다.

BC45	따라서 2004년 공개초안에서는 참여기업이 동일지배 하에 있다는 점을 제외하고는 복수사용자제도의 정의를 충족하는 제도에 참여하는 기업에 대하여 다음과 같이 제안하였다.

⑴ 2004년 공개초안에서 제안된 요건을 충족하는 기업은 복수사용자제도에 참여하는 것으로 보아 회계처리한다. 이는 제도의 자산과 부채를 배분하는 일관되고 신뢰성 있는 기준이 없다면, 확정기여회계를 적용하되 추가적 주석을 공시해야 한다는 것을 의미한다.

⑵ 그 밖의 모든 경우에 참여기업은 제도의 자산과 부채를 일관되고 합리적인 기준으로 배분하여 확정급여회계를 적용한다.

BC46	2004년 공개초안에 대한 의견제출자는 대체로 복수사용자제도에 관한 규정을 연결집단기업에게까지 확장하고자 하는 개정안을 지지하였다. 그러나 2004년 공개초안에 대한 다수의 의견제출자들이 다음과 같은 이유로 공개초안에 제시된 요건들에 대해 동의하지 않았다.

⑴ 개정안, 그리고 D6과의 상호작용이 불명확하다(문단 BC35～BC38 참조).

⑵ 복수사용자회계에 관한 규정은 상장지배기업에까지 확장되어야 한다.

⑶ 복수사용자회계에 관한 규정은 채무증권을 상장한 연결집단기업에까지 확장되어야 한다.

⑷ 복수사용자제도회계에 관한 규정은 일부소유종속기업을 포함하여 모든 연결집단기업에까지 확장되어야 한다.

⑸ 모든 연결집단기업에 대해 포괄적으로 확정급여회계를 면제해 주어야 한다.

BC47	IASB는 연결집단제도에 관한 개정안이 불필요하게 복잡하다는 데 동의하였다. 또 IASB는 참여기업에게 이용가능한 정보의 차이(연결집단제도에서는 일반적으로 제도 전체에 관한 정보를 이용할 수 있다) 때문에 연결집단제도를 복수사용자제도와 구별하여 회계처리하는 것이 더 낫다는 결론을 내렸다. 나아가 IASB는 지배기업이 자신의 별도재무제표나 종속기업의 개별재무제표가 IFRS를 따르기를 원한다면, 최소한 주석공시를 위해서라도 필요한 정보를 입수하고 제공하여야 한다는 점에 주목하였다.

BC48	제도 전체의 순확정급여원가를 연결집단기업들이 부담하게 하는 방법에 대하여 약정이나 명시적 정책이 있다면 각 기업이 부담하는 원가가 결정될 것이다. 만약 그러한 약정이나 명시적 정책이 없다면 제도에 관한 위험은 자동적으로 책임사용자가 되는 기업이 부담하게 된다. 따라서 IASB는 연결집단제도는 약정이나 명시적 정책이 있는 경우 이에 따라 개별기업에 배분해야 한다고 결론지었다. 만약 그러한 약정이나 명시적 정책이 없다면 순확정급여원가는 책임사용자에게 배분한다. 그외 다른 연결집단기업은 책임사용자가 회수하는 기여금 상당액을 원가로 인식한다.

BC49	위와 같은 접근법은 모든 연결집단기업이 확정급여약정으로 인해 부담하는 원가를 인식하도록 하면서도 적용하기에 용이하다는 장점을 갖고 있다.

BC50	IASB는 또한 연결집단제도에 참여하는 것이 특수관계자거래에 해당한다는 점을 주목하였다. 따라서 IAS 24에 따라 주석으로 공시하여야 한다. IAS 24에서는 특수관계가 재무제표에 미치는 잠재적 영향을 이해하는 데 필요한 거래와 잔액에 관한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격에 대해서도 주석공시를 요구하고 있다. IASB는 연결집단제도에 참여하는 것이 별도 또는 개별재무제표에 미치는 잠재적 영향을 이해할 수 있기 위해서는 ⑴ 확정급여원가를 부담시키는 정책, ⑵ 현행의 기여금 부과정책, ⑶ 제도 전체의 적립현황에 관한 정보가 요구되어야 한다고 언급하였다.

공공제도와 연결집단제도의 공시: 2011년 개정

BC51	2011년 개정에서는 복수사용자제도와 확정급여제도에 대한 공시요구사항과 일관성을 유지하기 위하여 공공제도나 동일지배하에 있는 복수의 기업이 위험을 공유하는 확정급여제도에 참가하는 기업에 대한 공시요구사항을 재고려 없이 갱신하였다. 그러나 이러한 개정에서 특정한 조건이 충족되는 경우, 기업이 연결실체 내 다른 기업의 재무제표상 공시를 상호참조하는 방식으로 이러한 공시를 포함하는 것을 허용한다.

확정급여제도: 인식과 측정

BC52	비록 1998년 개정 전 IAS 19에서는 퇴직급여채무의 부채인식을 명시적으로 다루지 않았지만, 대부분의 기업들은 퇴직급여채무를 1998년 개정 전후의 IAS 19의 요구사항에 따라 동일한 시점에 인식하였을 것이다. 그러나 1998년 개정 전후의 IAS 19의 요구사항은 그러한 부채의 측정에 있어서 차이가 있었다.

BC53	IAS 19 문단 63은 IASC의 Framework에 있는 부채의 정의와 인식기준에 기초하고 있다. Framework에서는 부채를 ‘과거 사건에 의하여 발생하였으며 경제적효익을 갖는 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무’로 정의하였다. Framework에 따르면, 부채의 정의를 충족하는 항목이 다음을 충족하면 인식하여야 한다.

2010년 9월에 IASB는 Framework을 ‘재무보고에 관한 개념체계’로 대체하였다.

⑴ 그 항목과 관련된 미래경제적효익이 기업으로부터 유출될 가능성이 높고

⑵ 그 항목의 원가 또는 가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

BC54	IASC의 입장은 다음과 같다.

⑴ 확정급여제도의 경우, 제도에서 약정하는 급여의 대가로 종업원이 근무용역을 제공할 때 기업에게는 의무가 생긴다. 신 문단 70～74에서는 의무가 존재하는지를 결정하기 위해 각 근무기간에 급여를 배분하는 문제를 다루고 있다.

⑵ 기업은 미래 보고기간에 그러한 급여를 지급하는지를 결정하기 위해 보험수리적 가정을 사용한다(문단 75～98 참조).

⑶ 보험수리적 기법을 사용하면 의무를 부채로 인식하기에 충분할 정도로 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

BC55	IASC는 급여가 가득되지 않더라도, 달리 말해서 종업원의 수급권이 미래 근무를 조건으로 하는 것이더라도 의무가 존재한다고 본다. 예를 들어, 2년을 근무하는 종업원에게 급여 100을 지급하는 기업이 있다고 하자. 1차년도 말에 종업원과 기업이 처한 상황은 1차년도 초와 같지 않다. 왜냐하면 종업원은 급여에 대한 자격을 획득하기까지 앞으로 2년이 아니라 1년만 더 근무하면 되기 때문이다. 비록 급여가 가득되지 않을 가능성이 있기는 하지만, IASC의 관점에서는 그러한 상황차이가 의무에 해당하며 따라서 1차년도 말에 부채를 인식하여야 한다. 이 의무를 현재가치로 측정할 때에는 급여가 가득되지 못할 가능성에 대한 최선의 추정치를 반영한다.

측정일

BC56	일부 국가의 회계기준에서는 확정급여제도의 현재가치를 측정하는 기준일을 보고기간말부터 3개월 전까지로 허용하고 있다. 그러나 IASC는 확정급여제도의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치를 보고기간말을 기준으로 측정해야 한다고 결론내렸다. 따라서 대차대조표일 전에 의무를 상세하게 계산하였다면 대차대조표일(보고기간말)까지의 유의적 거래나 상황변경을 고려하여 그 계산결과를 갱신하여야 한다.

BC57	E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 재무제표에 실제로 인식되는 금액이 보고기간말을 기준으로 결정될 금액과 중요한 차이가 나지 않을 정도의 주기를 두고 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치를 결정하였다면, 대차대조표일에 완전한 보험수리적 계산이 요구되는 것은 아니였다는 점을 분명히 하였다.

중간보고: 2011년 개정의 영향

BC58	2010년 공개초안에서는 IAS 34의 요구사항에 대한 실질적인 개정을 제안하지 아니하였다. 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 순확정급여부채(자산)의 변동을 즉시 인식하도록 하는 요구사항은 기업이 각 중간보고일에 순확정급여부채(자산)을 재측정하여야 한다는 것을 의미할 수 있다는 점을 우려하였다.

BC59	IASB는 IAS 19와 IAS 34에서 기업이 중간보고를 위해서 항상 순확정급여부채(자산)을 재측정하여야 하는 것은 아니라는 점에 주목하였다. 두 기준서는 중간보고기간말 또는 연차보고기간말에 순확정급여부채(자산)을 재측정할 필요가 있는지를 결정할 때 판단이 필요하다는 것을 나타낸다.

BC60	2011년도 개정에서는 재측정요소를 발생한 시점에 인식할 것을 요구한다. 따라서 기업이 보험수리적손익의 인식을 이연하는 것을 선택하였던 경우, 재측정요소는 개정 이전에 비하여 재무제표에 인식되는 금액에 보다 중요한 영향을 미칠 것이다. 따라서 이전에 보험수리적손익의 일부를 이연인식한 기업이 재측정요소가 중간보고목적으로 현재 요구된다고 판단할 가능성이 더 높다.

BC61	IASB는 중간보고일에 순확정급여부채(자산)을 재측정여야 하는지를 명시적으로 규정하는 것을 고려하였다. 그러나 , IASB의 관점에 따르면, 그러한 변화는 IAS 34의 일반적인 요구사항에 대한 예외가 될 것이며, 따라서 그러한 개정에 반대한다고 결정하였다. IASB는 이전 판의 IAS 19에 따라 즉시 인식하는 것을 선택하였던 기업이 이러한 중간보고 요구사항을 적용함으로 인하여 발생하는 우려를 알고 있지 않다.

BC62	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 이전 회계연도말에 사용된 가정이나, 확정급여채무의 가장 최근 측정에 사용된 가정(예: 앞선 중간기간 또는 제도개정이나 정산의 영향을 결정할 때 사용된 가정)을 후속 중간기간의 확정급여원가를 결정할 때 사용되는 가정에 반영하여야 하는지를 IASB가 명확히 할 것을 요청하였다.

BC63	IASB는 각 중간보고기간에 대한 가정이 최근의 중간보고일까지 갱신된다면, 기업의 연간 금액 측정치는 기업이 얼마나 자주 보고하는지에 (즉 기업이 분기별로 보고를 하는지, 반기별로 보고를 하는지 아니면 중간보고기간이 없는지에) 영향을 받을 것이라는 점에 주목하였다. IASB의 관점에 따르면 이는 IAS 34 문단 28과 29의 요구사항과 일관되지 않을 것이다.

BC64	이와 유사하게 IASB의 관점에 따르면 현행근무원가와 순이자 즉 중간보고일까지 종업원이 얼마나 많은 근무용역을 제공하였는지와 중간보고일까지의 화폐의 시간가치를 결정할 때 제도개정, 축소 또는 정산 전후의 기간을 구분할 이유는 없다. 제도개정, 축소 및 정산이 발생하는 경우 순확정급여채무의 재측정은 과거근무원가와 정산으로 인한 손익을 결정하기 위하여 요구된다. IAS 34의 문단 B9에 따라 현행근무원가와 순이자의 계산에 포함되는 가정은 이전 회계연도말의 가정에 근거하여야 한다.

인식: 2011년 개정

BC65	2011년의 개정사항에 따라 기업은 순확정급여부채(자산)의 모든 변동을 발생한 기간에 인식하고 다음과 같이 확정급여원가를 세분화하여 인식하여야 한다.

⑴ 제공받은 근무용역의 원가와 관련된 근무원가는 당기 손익으로 인식한다.

⑵ 미리 지급하거나 나중에 지급하는 급여의 재무적 영향을 나타내는, 순확정급여부채(자산)의 순이자는 당기손익으로 인식한다.

⑶ 확정급여채무와 사외적립자산의 기간별 변동을 나타내는 재측정요소는 기타포괄손익으로 인식한다.

BC66	이러한 개정이 있기 전 IAS 19는 보험수리적손익의 인식에 대하여 다음과 같은 3가지 선택권을 허용하였다.

⑴ 보험수리적손익이 ‘범위(corridor)’ 안에 있는 경우 보험수리적손익을 인식하지 않으며, 범위를 초과하는 보험수리적손익을 이연하여 당기손익으로 이연인식하는 방법

⑵ 당기손익으로 즉시 인식하는 방법

⑶ 기타포괄손익에 즉시 인식하는 방법. 기타포괄손익에 인식된 보험수리적손익은 이익잉여금으로 직접 대체된다.

BC67	2011년 개정에서 다음과 같은 인식 요구사항의 변경이 이루어졌다.

⑴ 즉시 인식: 범위의 삭제(문단 BC70～BC72)

⑵ 확정급여원가 구성요소의 재정의(문단 BC73～BC87)

⑶ 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식(문단 BC88～BC100)

BC68	2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 IASB는 이 과제내에서 확정급여원가 세분화와 확정급여원가의 구성요소를 어디에서 인식해야 하는가를 다루어야 한다는 데 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 적절한 세분화 방법의 결정은 본질적으로 회계모형과 연관되어 있으므로, IAS 19를 전반적으로 검토하기 전까지 이를 고려해서는 안 된다고 말하였다. IASB는 확정급여원가의 구성요소를 IAS 19의 회계모형의 관점에서 고려하였다. IASB의 관점에 따르면, 이러한 세분화의 요구사항은 그 모형과 일관되며 유용한 정보를 제공한다.

BC69	그 밖의 의견제출자들은 궁극적으로 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류되어야 하는 항목을 결정하기 위한 개념적 기초를 포함하여 재무제표표시에 관한 IASB의 과제를 완성하기 전까지는 IASB가 이러한 문제들을 다루어서는 안 된다고 말하였다. 그러나 IASB는 순확정급여부채(자산)의 변동이 즉시 인식된다면 그러한 변동의 이해가능성 및 비교가능성을 향상시키는 것이 팔요하고, 재무제표 표시에 관한 과제를 완성할 때까지 그러한 변동에 대한 이해가능성의 향상을 지연시켜서는 안 된다고 결론내렸다.

즉시 인식: 범위의 삭제

BC70	IASB의 관점에 따르면, 즉시 인식에 의하여 제공되는 정보가 이연인식에 의하여 제공되는 정보보다 더 목적적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다. 또한 확정급여제도가 기업에 미치는 재무적 영향을 충실하게 나타내며, 재무제표이용자가 이해하기가 더 쉽다. 이와 반대로, 이연인식은 다음의 예와 같은 오해를 불러일으키는 정보를 만들어낼 수 있다.

⑴ 제도가 과소적립되어 있을 때에도 재무상태표에 자산을 인식할 수 도 있다.

⑵ 과거 기간에 발생한 경제적 사건으로 인한 손익이 포괄손익계산서에 포함될 수도 있다.

BC71	또한, 회계처리선택권을 삭제함에 따라 이용자가 보다 쉽게 기업들을 비교할 수 있게 된다.

BC72	대부분의 의견제출자들은 확정급여채무의 현재가치와 사외적립자산의 공정가치의 모든 변동을 발생시점에 인식하는 제안을 지지하였다. 그러나 일부 의견제출자는 즉시 인식에 대하여 다음과 같은 우려를 표시하였다.

⑴ 측정모형은 추가적인 작업을 필요로 한다. 일부 의견제출자는 측정모형은 전반적인 검토를 필요로 하며, IAS 19의 측정모형에서 발생하는 변동을 즉시 인식하는 것으로 이동하면 혼란스러울 것이라는 견해를 피력하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 이연 인식은 확정급여제도의 회계처리를 모호하게 하고 이용자가 이해하기 어렵게 한다. 따라서 IASB는 즉시인식을 위한 요구사항을 도입하는 것을 늦추지 않기로 결정하였다.

⑵ 정보의 목적적합성: 일부 의견제출자는 회계기간에 발생하는 순확정급여부채(자산)의 일부 변동은 장기부채의 측정에 적합하지 않다는 견해를 표시하였다. 이는 과거의 손익이 미래의 손익에 의하여 상쇄될 수도 있기 때문이다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 미래의 손익이 발생하여 과거의 손익을 상계하는 것이 필연적인 것은 아니다.

⑶ 변동성: 많은 의견제출자들은 순확정급여부채(자산)의 모든 변동을 각 기간에 보고하는 경우 변동성이 발생할 수 있다는 것과 이러한 변동성이 회계연도 간 비교가능성을 저해할 수 있으며, 기업의 핵심사업의 수익성을 모호하게 할 수 있다는 것을 우려하였다. 그러나 IASB는 그 자체로 변동성이 있는 거래와 그 밖의 사건을 충실히 나타낸다면 이에 대한 측정치는 변동성이 있어야 하고 그러한 정보는 재무제표에서 생략되어서는 안 된다고 본다. IASB의 관점에 따르면, 그러한 정보는 재무제표이용자가에게 가장 유용한 방식으로 표시되어야 한다. 따라서 IASB는 재무제표이용자가 기업의 순확정급여부채(자산)의 재측정요소를 구분하는 것을 허용하는 표시방법을 도입하였다(문단 BC88～BC100).

⑷ 행동적이고 사회적인 결과: 일부 의견제출자는 즉시 인식이  행동적으로 그리고 사회적으로 불리한 결과를 가져올 수도 있다는 우려를 표시하였다. 예를 들어, 기업들이 사외적립자산의 분배에 대하여 장기적인 관점에서 경제적으로 비효율적인 결정을 내리거나 제도규약을 사외적으로 바람직하지 않게 개정함으로써 단기적 변동성을 없애는 것을 시도할 수도 있을 것이라고 우려하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 특정한 행위를 촉진하거나 억제하는 것은 회계제정기구의 책임이 아니다. 회계기준제정기구의 책임은 기업의 재무상태, 재무성과와 현금흐름을 충실하게 나타내는 목적적합한 정보를 산출해 내도록 회계기준을 정하여 정보이용자가 충분한 정보를 바탕으로 의사결정을 할 수 있도록 하는 것이다.

⑸ 부채계약에 대한 잠재적 영향: 일부 의견제출자는 즉시 인식이 순이익이나 순자산을 기초로 한 부채계약에 어려움을 야기할 수 있으며, 재무제표 금액에 기초한 법적제약으로 인해 기업의 배당금지급능력을 손상시킬 것이라고 우려하였다. IASB의 관점에 따르면, 부채계약을 새로운 또는 개정된 회계기준의 영향을 받지 않도록 할 것인지를 결정하는 것 또는 현재 존재하는 부채계약을 어떨게 재협상 할 수 있는지를 결정하는 것은 기업과 부채계약의 보유자의 몫이다.

확정급여원가의 구성요소: 근무원가

BC73	근무원가 요소에는 당기근무원가, 과거근무원가 및 정산으로 인한 손익이 포함되지만, 재측정요소에 포함되는 인구동태적 가정의 변동에서 발생하는 확정급여채무의 변동 등 보험수리적손익은 제외된다. IASB의 관점에 따르면, 근무원가요소에 대한 인구동태적가정의 변동효과를 포함하는 것은 서로 다른 예측가치를 가진 금액을 결합하는 것이며, 따라서 근무원가요소에 근무원가에 대한 과거 추정의 변동을 포함하지 않는다면 근무원가요소는 기업의 계속적인 영업 원가를 평가하는 데 보다 목적적합하다. 대부분의 의견제출자들은 근무원가에서 인구동태적가정의 변동이 제외되어야 한다는 2010년 공개초안의 제안사항에 동의하였다.

확정급여원가의 구성요소: 순이자

BC74	2011년 개정에서는 확정급여채무를 측정하는 데 사용되는 할인율을 사용하여 순확정급여부채(자산)의 순이자를 측정할 것을 요구하고 있다(순이자접근법).

BC75	이러한 개정은 순확정급여부채가 제도 또는 종업원에게서 기업이 차입하여 조달한 금액과 동일하다는 관점과 일관된다. 이러한 자금조달의 경제적 원가는, 문단 83에 특정된 이자율을 사용하여 계산되는 이자원가이다. 이와 유사하게, 순확정급여자산은 기업에게서 제도 또는 종업원이 차입한 금액이다. 기업은 제도나 종업원에게서 미래기여금의 감소나 환급의 형태로 수취하는 것으로 예상되는 경제적 효익의 현재가치에 대하여 회계처리한다. 기업은 이러한 경제적 효익을 문단 83에 특정된 이자율을 사용하여 할인한다.

BC76	IASB의 관점에 따르면, 순이자접근법이 순확정급여부채(자산)의 구성요소인 사외적립자산과 확정급여채무 각각에 대해 금융수익과 금융비용이 결정되는 경우보다 이해가능한 정보를 제공한다. 순이자접근법은 제도에 초과적립액이 있을 때 기업이 이자수익을 인식하도록 하고, 제도에 과소적립액이 있을 때 이자원가를 인식하게 한다.

BC77	IASB는 원칙적으로 모든 자산가치의 변동은 시간의 경과에서 발생하는 금액과 그 밖의 변동으로 인해 발생하는 금액으로 나눌 수 있다고 결론내렸다. 확정급여채무에 대한 이자원가는 시간의 경과에 따라 발생한다. 따라서 2010년 공개초안에서는 확정급여원가의 순이자요소에는 확정급여채무에 대한 이자원가 뿐만 아니라 시간의 경과에 따라 발생하는 사외적립자산의 수익부분이 포함되어야 한다고 제안하였다. 추가적으로 IASB는 다른 예측가치를 가진 확정급여원가의 구성요소를 분리하는 원칙과 일관되기 위하여, 순이자요소에는 시간의 경과에 따라 발생하지 아니하는 사외적립자산의 수익이 포함되어서는 안 된다고 결론내렸다.

BC78	IASB는 시간의 경과에 따라 발생하는 사외적립자산의 공정가치 변동을 식별하는 실무적인 방법을 식별하는 것이 (특히 명시적인 이자를 포함하지 않는 사외적립자산의 경우에) 어렵다는 것을 알게 되었다. IASB는 다음을 이용하여 이러한 금액의 근사치를 내는 것을 수용하지 않았다.

⑴ 사외적립자산의 기대수익(2011년 개정 전 IAS 19의 요구사항). 그 이유는 이러한 수익은 객관적인 방식으로 결정되지 않고 단순한 시간의 경과에 따른 것이 아닐 수 있기 때문이다.

⑵ 지분상품인 사외적립자산의 배당수익(자본이득이 아님)과 채무상품인 사외적립자산의 가득된 이자수익. IASB의 관점에 따르면, 배당은 화폐의 시간가치를 충실하게 나타내지 못한다.

BC79	따라서 2010년 공개초안은 확정급여채무를 할인하는 데 사용되는 이자율을 사용하여 사외적립자산에 대한 이자수익을 계산하여야 한다고 제안하였다. 이러한 접근법에 따르면, 순확정급여부채(자산)의 순이자를 결정하는 것과 동일한 이자수익이 산출된다. 사외적립자산의 실제수익과 이자수익과의 차이는 재측정요소에 포함된다(문단 BC86 참조)

BC80	의견제출자는 순이자요소에는 확정급여채무와 사외적립자산의 변동이 모두 포함되어야 한다는 원칙에 일반적으로 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 2010년 공개초안에서 제안된 접근법을 지지하였으나 다른 의견제출자는 2011년 개정 전 IAS 19에서 사용된 (즉 사외적립자산의 기대수익에 기초하는) 기대수익접근법을 지지하였다.

BC81	IASB는 순이자접근법이 재무상태표의 표시와 일관되는 단순하고 실용적인 해결책이며, 순확정급여부채(자산)의 경제적 실질을 반영함으로써 기대수익접근법보다 목적적합하고 이해가능성이 있는 정보를 제공한다고 판단한 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 순이자접근법은 제도가 초과적립상태일 때 순이자수익을 보고하고, 제도가 과소적립 상태일 때 순이자비용을 보고함으로써 기업이 제도의 자금을 조달하는 방법에 관한 결정의 경제적 실질을 나타낸다.

BC82	2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 다음과 같은 우려를 나타내었다.

⑴ 사외적립자산은 서로 다른 여러 유형의 투자자산으로 구성되어 있을 수 있다. 우량회사채에 대한 수익은 자의적이며, 투자자들이 각 유형의 자산에서 요구하거나 기대하는 수익을 충실하게 나타내지 못할 것이다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 부채를 할인하는데 사용되는 이자율과 동일한 이자율을 사용하는 것은 다음과 같은 근거에서 실용적인 접근법이다.

㈎ 사외적립자산의 수익을 이자요소와 재측정요소로 나누는 데 주관적인 판단을 요구하지 않을 것이다.

㈏ 확정급여채무와 사외적립자산 모두에 대한 화폐의 시간가치의 영향을 반영하는 금액을 당기손익으로 인식하는 결과가 된다. 따라서 당기손익으로 인식되는 금액은 제도의 기금적립 여부의 차이를 반영한다.

⑵ 할인율 결정에 관한 문단 83의 요구사항으로 인해 우량회사채에 대한 두터운 시장이 존재하는지에 따라 경제적으로 유사한 확정급여채무가 서로 다른 금액으로 보고될 수 있다. 문단 BC13에서 언급한 바와 같이, IASB는 IAS 19의 할인율 요구사항을 개선하는 것을 고려하였으나 확정급여채무 측정을 전반적으로 검토할지를 결정할 때까지 할인율에 대한 고려를 미루기로 결정하였다.

BC83	IASB는 기대수익접근법을 고려하였으나, 다음과 같은 사항에 주목하였다.

⑴ 기대수익접근법은 사외적립자산을 공정가치로 측정하는 데 사용되는 할인율과 일관성을 가지나, 순이자접근법이 순확정급여부채(자산)의 경제적 실질을 보다 잘 나타내며 그 결과 재무상태표에 표시되는 그러한 순금액의 변동에 대하여 보다 비교가능한 정보를 제공한다.

⑵ 기대수익접근법이 순이자접근법보다 이론적으로 더 주관적이지는 않지만, 기대수익을 결정하는 데 있어 실무적으로 관측가능한 정보가 순이자접근법에 사용되는 할인율보다 이용가능하지 않을 가능성이 더 높다.

⑶ 기대수익접근법은 보고기간 동안의 실제 성과에 관계없이 사외적립자산의 기대성과를 보고하게 한다. 고위험 투자자산의 경우, 동 접근법은 예상되는 더 높은 수익을 인식하게 하며, 더 큰 위험의 영향을 기타포괄손익에 인식하게 한다. 반대로, 순이자접근법은 더  높은 수익과 더 큰 위험의 영향을 기타포괄손익에 모두 인식한다.

BC84	순이자접근법과 기대수익접근법 지지자 모두 각자가 선호하는 접근법이 보다 목적적합하고 이해가능성이 있는 정보를 제공한다고 주장하였다. 이러한 상반되는 견해는 각각 다른 의견제출자들이 재무상태표에 인식되는 순확정급여부채(자산)을, 별도로 측정되지만 함께 표시되는 2개의 구성요소(사외적립자산과 확정급여채무)로 구성되는 것으로 보거나(총액 견해) 제도에게서 빌린 또는 제도에게 빌려준 단일의 금액으로 표시하는것으로 보는(순액 견해) 방법을 반영할 수도 있다. 이러한 견해 차이는 사외적립자산에 대한 기업의 통제의 정도와 같은 제도설계의 차이 또한 반영할 수도 있다. 기대수익접근법은 총액 견해와 보다 일관되며, 순이자접근법은 순액 견해와 보다 일관된다. IASB는 순액 견해가 재무상태표의 순확정급여부채(자산)의 표시와 보다 일관되며 그 결과 순액 견해에 따라 포괄손익계산서에서 순확정급여원가를 세분화하여야 한다고 결론 내렸다.

BC85	순이자접근법과 기대수익접근법에 대한 지지자들은 모두 각 접근법이 특정 방식으로 자산에 투자하는 비경제적인 유인을 제공하지는 않는다고 주장하였다. 결론을 도출할 때 IASB는 특정한 행위를 촉진하거나 억제하는 것을 목표로 하지 않았지만, 어떤 접근법이 사외적립자산과 순확정급여채무의 변동을 충실하게 표시하는 가장 목적적합한 정보를 제공할 것인가를 고려하였다.

순확정급여원가의 구성요소: 재측정

BC86	근무원가요소와 순이자요소에 대한 IASB의 결정에 따라, 2011년 개정에서는 재측정요소가 다음의 항목으로 구성된다고 정의한다.

⑴ 확정급여채무에 대한 보험수리적손익

⑵ 사외적립자산의 수익(순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함되는 금액 제외)

⑶ 자산인식상한효과의 변동(순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액 제외)

BC87	재측정요소의 정의는 2011년 개정 전 IAS 19의 보험수리적손익의 정의와 다르다. 그 이유는 순이자접근법의 도입으로 인해 사외적립자산의 수익과 자산인식상한효과의 세분화 내용이 변동되었기 때문이다.

확정급여원가의 구성요소: 재측정요소의 인식

BC88	문단 BC70~BC72에서 설명한 바와 같이, 2011년 개정에서는 이연인식을 삭제하였다. 유익한 방식으로 재측정요소를 근무원가 및 순이자와 구별하기 위하여, 2010년 공개초안에서는 재측정요소를 기타포괄손익의 한 항목으로 인식하여야 한다는 것을 제안하였으며, 이에 따라 순확정급여부채(자산)의 변동을 당기손익으로 인식하는 종전의 선택권을 삭제하였다. IASB는 재측정요소에 포함된 변동이 미래현금흐름의 불확실성과 위험에 대하여 보다 많은 정보를 제공할 수도 있지만, 발생할 수 있는 미래현금흐름의 금액 및 시기에 대해서는 보다 적은 정보를 제공한다는 것에 주목하였다.

BC89	대부분의 의견제출자들은 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하는 2010년 공개초안의 제안에 동의하였다. 그러나 일부 의견제출자는 다음과 같은 우려를 나타내었다.

⑴ 재측정요소를 당기손익으로 인식: 일부 의견제출자는 다음과 같은 견해를 가지고 있었으므로 2010년 공개초안의 이러한 제안을 지지하지 아니하였다.

㈎ 기타포괄손익에 인식하는 개념적인 근거가 없으며, 따라서 당기손익으로 인식하는 것이 보다 적절하다.

㈏ 재측정요소의 예측가치가 그 밖의 구성요소의 예측가치와 다르다는 사실로 인해 재측정요소가 기타포괄손이익에 인식되어야 한다는 결론을 내릴 수 없으며, 오히려 이러한 사실은 재측정요소를 당기손익의 별도항목으로 표시할 필요가 있다는 것을 나타낸다.

㈐ 가정의 변동이 근무원가와 동일한 방식으로 당기손익으로 인식되지 않는다면, 특정 회계처리 결과를 달성하기 위하여 근무원가를 잘못 추정하는 것이 조장될 수 있다.

⑵ 재측정요소 선택권: 일부 의견제출자는 다음과 같은 이유로 IASB가 재측정요소를 당기손익으로 인식할 수 있는 선택권을 유지하여야 한다는 견해를 나타내었다.

㈎ IASB가 어떤 항목이 당기손익으로 혹은 기타포괄손익으로 인식되어야 하는지를 결정하기 위한 원칙을 마련하기 전까지는 이러한 선택권을 제거하여서는 안 된다.

㈏ 재측정요소를 당기손익으로 인식하는 것이 개념적으로 최선의 방법이다.

㈐ 작은 제도를 가지고 있는 기업들의 회계처리를 단순하게 유지한다.

㈑ 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하는 것은 회계불일치를 가져올 수 있다(예: 기금이 적립되지 않는 제도의 경우, 기업이 확정급여채무에 대하여 지급할 자산을 보유하고, 이 자산의 손익을 당기손익으로 인식하는 경우).

⑶ 당기손익으로의 재분류: 일부 의견제출자는 기타포괄손익에 인식된 금액이 후속기간에 재분류되지 않는 것을 우려하였는데 그 이유는 다음과 같다.

㈎ 기타포괄손익으로 인식된 금액은 당기손익으로 재분류되는 일이 결코 없을 것이다.

㈏ 이러한 변동으로 인해 기타포괄손익에 인식된 금액을 후속 기간에 당기손익으로 재분류하는 US GAAP과 차이가 발생한다.

BC90	2011년 개정을 완료할 때 IASB는 재측정요소를 기타포괄손익에 인식하여야 한다는 2010년 공개초안의 제안을 확정하였다. IASB는 개념체계와 IAS 1이 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목을 식별하는 원칙을 설명하지 않고 있다는 점을 인정하였다. 그러나 IASB는 서로 다른 예측가치를 가진 확정급여원가의 구성요소들을 세분화하는 가장 유익한 방법은 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식하는 것이라고 결론 내렸다.

BC91	IASB는 문단 BC92～BC98에 논의된 이유에서 문단 BC89⑴과 ⑵에서 나타난 우려 중 일부를 다루는 대안접근법을 고려하였으나 이를 수용하지 않았다. 기타포괄손익으로 인식된 금액을 후속기간에 당기손익으로 재분류하는 것은 문단 BC99에서 논의되고 있다.

확정급여원가의 구성요소: 재측정요소를 인식하는 그 밖의 접근법

BC92	IASB는 재측정요소를 인식하는 방법으로 위하여 다음과 같은 대안을 고려하였다.

⑴ 즉시 인식하는 개정 전 IAS 19의 선택권(문단 BC93)

⑵ 모든 구성요소를 당기손익으로 인식(문단 BC94～BC96)

⑶ 서로 다른 상황에 따라 재측정요소를 기타포괄손익에 인식 혹은 당기손익으로 인식할 것을 요구하는 복합접근법(문단 BC97과 BC98)

BC93	2011년 개정 전 IAS 19는 보험수리적손익을 당기손익 혹은 기타포괄손익으로 즉시 인식하는 2가지 방법을 허용하였다. 2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 IASB가 재측정요소를 당기손익이나 기타포괄손익 중 하나로 인식하는 것을 허용하여야 한다고 제안하였다. 이러한 선택권을 유지한다면 작은 규모의 제도를 가진 기업들이 회계처리를 단순하게 유지하고 기업들이 문단 BC89⑵에서 언급된 회계불일치를 없앨 수 있었을 것이다. 그러나 IASB는 선택권을 삭제하는 것이 재무보고를 향상시킬 것이라고 결론내렸다.

BC94	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 다음과 같은 이유로 확정급여원가의 일부 항목을 기타포괄손익을 이용하여 인식하기보다는는 모든 구성요소를 당기손익에서 인식하여야 한다는 견해를 나타내었다.

⑴ 일부 의견제출자는 Framework와 IAS 1이 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목을 식별하는 원칙을 설명하지 않고 있다고 지적하였다.

⑵ 일부 의견제출자는 재무상태표에 단일의 순금액으로 표시하는 것과 일관되게 확정급여제도와 관련된 금액을 인건비 또는 근무비용에서 발생하는 단일의 순금액으로 합하여 나타내어야 한다고 본다.

BC95	그러나 2010년 공개초안에 대한 대부분의 의견제출자들은 장기적인 속성을 가지는 항목의 단기적 변동을 당기손익으로 인식하는 것은 적절하지 않을 것이라는 견해를 나타내었다. IASB는 2011년 6월에 발표된 IAS 1의 개정에서 기타포괄손익을 표시하는 방법의 개선에 비추어 볼 때, 서로 다른 예측가치를 가진 확정급여원가의 구성요소들을 세분화하는 가장 유익한 방법은 재측정요소를 기타포괄손익으로 인식하는 것이라고 결론 내렸다.

BC96	많은 의견제출자들이 IASB가 수익과 비용 중 기타포괄손익으로 인식하여야 하는 항목과 기업이 기타포괄손익에 인식된 항목을 후속적으로 재분류하여야 하는지를 식별하는 과제를 수행할 것을 촉구하였다. IASB가 그러한 과제를 수행한다면, 적절한 시기에 재측정요소의 인식에 관한 IASB의 결정을 재검토할 필요가 있을 수도 있다.

BC97	IASB는 회계불일치는 확정급여채무의 지급에 대비하기 위하여 사외적립자산의 요건을 충족하지 못하는 자산을 보유하는 기업에서 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. 그 이유는 이러한 기업은 확정급여채무의 변동을 기타포괄손익으로 인식할 것이지만, 이러한 자산의 장부금액의 변동을 당기손익으로 인식할 것이기 때문이다. IASB는 당기손익에서 회계불일치를 줄이거나 없애는 경우 재측정요소를 당기손익으로 인식하는 것을 허용(혹은 요구)할지를 고려하였다.

BC98	그러나 IASB는 그러한 복합접근법을 추구하지 않았다. 그 이유는 복합접근법을 추구하려면 IASB가 다음과 같은 문제를 다루어야 하며, 이는 IAS 19의 요구사항에 유의적인 복잡성을 추가하게 될 것이기 때문이다.

⑴ 회계불일치를 식별하기 위한 기준의 도입

⑵ 그러한 선택을 취소할 수 있는지 그리고 사실의 변동(기금이 적립되는 상태와 기금이 적립되지 않는 상태 사이에서 전환되는 제도개정, 합병 또는 계획과 같은 경우)이 있는 경우 기업이 그러한 선택을 재검토할 수 있는지의 결정

확정급여원가의 구성요소: 당기손익으로의 재분류

BC99	2011년 개정 전 IAS 19와 개정 후 IAS 19는 모두 재측정요소를 후속적으로 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류하는 것을 금지한다. 다음과 같은 이유로 IASB는 그러한 재분류를 금지하였다.

⑴ IFRS에서 당기손익으로의 재분류에 대한 일관된 정책이 없으며, 이러한 문제를 2011년의 IAS 19 개정에서 다루는 것은 시기상조일 것이다.

⑵ 그러한 재분류의 시기와 금액을 결정하는 적절한 기준을 식별하기 어렵다.

확정급여원가의 구성요소: 재측정요소 누계액

BC100	2010년 공개초안에서는 기타포괄손익에 인식되는 금액을 이익잉여금에 직접 대체하여야 한다고 제안하였다. 그러나 IFRS는 ‘이익잉여금’ 문구를 한정하지 아니하고, IASB는 이익잉여금이 무엇을 의미해야 하는지를 논의하지 않았다. 더욱이 자본요소에 대하여 국가별로 특정한 제약이 존재한다. 2011년 개정은 기업이 재측정요소 누계액을 자본 내에서 대체하는 것을 허용하며, 이러한 대체에 대하여 특정한 요구사항을 부과하지 아니한다.

자산인식상한

BC101	IAS 19 문단 63에 따라 자산이 인식되어야 하는 경우가 있을 수 있다. E54에서는 자산으로 인식하는 금액이 다음의 현재가치를 합한 금액을 초과하지 않아야 한다고 제안하였다.

⑴ 제도로부터 받을 것으로 기대되는 환급액

⑵ 초과적립액이 있기 때문에 기대되는 미래기여금절감액

E54를 의결할 때, IASC는 기업에 유입될 것으로 기대되는 미래 효익의 현재가치를 초과하는 금액은 자산으로 인식해서는 안 된다는 관점을 견지하였다. 이러한 관점은 IASC가 공개초안 제55호(E55) ‘자산손상(Impairment of Assets)’에서 자산이 회수가능액을 초과하는 금액을 장부금액으로 하지 않도록 제안한 것과 일관되었다. 1998년 개정 이전의 IAS 19에는 그러한 제한이 없었다.

BC102	일부 외부검토의견에서는 E54에서 정하고 있는 한도를 적용하려면 기대환급액이나 기대기여금절감액에 대해 극도로 주관적인 예측을 할 수밖에 없기 때문에, 실제로는 그러한 한계를 적용할 수 없다고 주장하였다. 이러한 의견에 대응하여 IASC는 이용가능한 환급액이나 기여금절감액을 한도에 반영하여야 한다고 합의하였다.

추가최소부채

BC103	IASC는 다음 중 어느 하나에 해당하면 추가최소부채를 인식하도록 요구하여야 하는지를 고려하였다.

⑴ 재무상태표일 현재 제도를 중단한다면 바로 그 시점의 채무가, 정상적일 때 대차대조표에 인식될 부채의 현재가치보다 큰 경우

⑵ 가득퇴직급여가 종업원이 이직할 때 지급되고 그 결과, 할인효과 때문에 대차대조표일 직후에 종업원이 이직할 때의 가득급여 현재가치가 종업원이 예상근무기간을 모두 채울 때보다 더 커지는 경우

⑶ 가득급여의 현재가치가 정상적으로 대차대조표에 인식될 부채금액을 초과하는 경우. 2011년 IAS 19 개정 전에 이러한 경우는 급여의 대부분이 완전히 가득되었고 기업이 보험수리적손실과 과거근무원가를 인식하지 않았을 때 발생하였었다.

BC104	추가최소부채를 인식하도록 요구하는 규정은 미국의 재무회계기준서 제87호(SFAS 87) ‘퇴직연금에 대한 사용자의 회계처리(Employers' Accounting for Pensions)’에서 찾을 수 있었다. 이 기준서에 따르면 최소부채는 현재임금에 기초하되 과거근무원가나 보험수리적손익을 이연하는 효과는 배제하여 산정하였다. 만약 최소부채가 정상적인 예측임금기준으로 측정한 채무(일부 유형의 수익과 비용은 이연하여 인식함)를 초과하였다면, 그 초과액은 무형자산(미상각과거근무원가금액을 한도로 하며, 한도를 초과하는 금액은 자본에서 직접 차감함)과 추가최소부채로 하여 인식하였다.

BC105	IASC는 부채에 대해 그러한 추가적 측정치를 둔다면 혼란을 초래할 수 있었으며 목적적합한 정보를 제공하지도 못한다고 보았다. 또 그러한 추가적 측정치는 Framework상 계속기업가정과 부채의 정의에 부합하지 않는다. 신 IAS 19에서는 추가최소부채를 인식하도록 요구하고 있지 않다. 앞의 두 문단에서 언급한 일부 경우에서는 IAS 37에 따라 주석공시가 필요한 우발부채가 발생했을 수도 있다.

자산의 일부로서 확정급여원가의 인식: 2011년 개정

BC106	IAS 19에서는 다른 IFRS 기준서에서 자산의 원가에 확정급여원가를 인식하는 것을 요구하거나 허용하지 않는다면, 확정급여원가를 수익이나 비용으로 인식할 것을 요구하고 있다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IASB가 기타포괄손익에 인식되는 재측정요소가 자산의 원가에 포함되기에 적합한 수익이나 비용인지를 명확히 해 줄 것을 요청하였다. 일부 의견제출자는 재측정요소를 자산의 일부로 인식하고 그 자산을 비용으로서 당기손익으로 인식하는 것은 기타포괄손익을 당기손익으로 재분류하는 것을 금지하는 IASB의 결론과 일관되지 않는다고 말하였다.

BC107	자산의 원가를 결정하는 것과 관련하여 IFRS는 당기손익으로 표시되는 수익과 비용과 기타포괄손익으로 인식되는 수익과 비용을 구별하는 원칙을 가지고 있지 아니하다. IASB의 관점에 따르면, 어떤 항목이 자산의 원가에 포함되는지는 그 항목의 속성과 그 항목이 그 자산에 대하여 관련된 IFRS에서 원가의 정의를 충족하는지에 달려있다. 게다가 IASB의 관점에 따르면, 이는 기타포괄손익으로 인식되는 금액의 재분류에 대한 IASB의 결론과 일관된다. 그 이유는 자산의 일부로 인식되는 금액은 처음에 기타포괄손익으로 인식되지 않을 것이기 때문이다. 따라서 IASB는 이러한 사항에 대하여 추가적인 지침을 제공하지 않았다.

보험수리적 계산방법

BC108	1998년 개정 전 IAS 19에서는 발생급여평가방식(표준이 되는 처리방식)과 예측급여평가방식(대안으로서 허용되는 처리방식) 모두를 인정하였다. 이 두 방식은 종업원급여를 회계처리하는 목적에 대한 관점이 근본적으로 달랐으며 서로 양립할 수 없었다.

⑴ 발생급여방식(때로 ‘급여’, ‘단위적립’ 또는 ‘개별프리미엄’ 방식으로 불리운다)에 따르면, 측정일까지의 근무용역에 대해 배분된 종업원급여의 현재가치를 결정한다.

⑵ 예측급여방식(때로 ‘원가’, ‘균등기여금’ 또는 ‘균등프리미엄’ 방식으로 불리운다)에 따르면, 퇴직일의 예상총채무를 예측한 다음 투자수익을 고려할 때 퇴직일에 총급여를 지급하기 위해 소요되는 균등기금적립원가를 계산한다.

BC109	위 두 방식이 손익계산서에 미치는 영향이 비슷한 경우는 우연한 경우이거나 제도에 참여하는 종업원의 수와 연령분포가 오랫동안 비교적 안정적 수준을 유지하는 경우 외에는 없을 것이다. 두 방식에 따른 부채의 측정치 사이에는 유의적 차이가 있을 수 있다. 이러한 이유 때문에, IASC는 하나의 방식만을 요구함으로써 비교가능성을 유의적으로 증진할 수 있다고 보았다.

BC110	IASC는 발생급여방식을 사용할 경우의 정보를 주석으로 공시하도록 요구하는 조건하에 예측급여방식을 대안적 처리방법으로 허용할지 여부를 고려하였다. 그러나 IASC는 그러한 주석공시만으로는 대차대조표와 손익계산서상의 부적절한 회계처리를 바로잡을 수 없다고 보았다. IASC는 다음과 같은 이유에서 예측급여방식이 부적절하므로 삭제되어야 한다고 결론내렸다.

⑴ 발생급여방식이 과거 사건에만 초점을 맞추는 반면, 예측급여방식은 과거 사건뿐만 아니라 미래 사건(미래 근무용역)에도 초점을 맞춘다.

⑵ 예측급여방식은 부채를 실제 금액으로 측정하지 못하고 단지 원가배분의 결과치로만 나타낼 뿐이다.

⑶ 예측급여방식은 공정가치를 측정하는 데 목적이 있지 않으므로 국제회계기준 제22호(IAS 22) ‘사업결합(Business Combinations)’에서 요구하는 바에 따르면 사업결합의 회계처리에서 사용될 수 없다. 기업이 사업결합을 회계처리할 때 발생급여방식을 사용하였다면, 후속기간에 동일한 채무를 회계처리하기 위해 예측급여방식을 사용하는 것은 실행가능하지 않을 것이다.

IAS 22는 2004년에 폐지되어 국제재무보고기준 제3호(IFRS 3) ‘사업결합(Business Combinations)’으로 대체되었다.

BC111	1998년 개정 전 IAS 19에서는 발생급여평가방식 중에서도 구체적으로 어떤 것이 표준적 처리방법으로 인정되는지를 특별히 규정하지 않았다. 신 1998년에 개정된 IAS 19에서는 하나의 발생급여방식(가장 널리 사용되는 방식이며 예측단위적립방식으로 알려져 있다. 때로 ‘근무용역비율에 의한 발생급여방식’ 또는 ‘급여/근무연수방식’으로 불리기도 한다)만을 요구하였다.

BC112	IASC는 발생급여방식 중 예측단위적립방식을 제외한 나머지 방식과 예측급여방식을 삭제할 경우 회계원가가 초래될 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 현대의 계산능력을 고려할 때 두 가지 서로 다른 기준을 사용하여 계산을 하더라도 추가되는 원가는 미미하였을 것이며, 비교가능성이 증대되는 장점이 그러한 추가원가를 능가하였을 것이다.

BC113	예컨대 폐쇄형기금의 경우, 때로 보험계리인이 기금적립목적으로 예측단위적립방식이 아닌 다른 방식을 사용할 것을 권고하는 경우가 있다. 그럼에도 불구하고 IASC는 모든 경우에 있어서 예측단위적립방식을 사용하도록 요구하는 데 합의하였다. 왜냐하면 예측단위적립방식은 1998년 개정된 IAS 19에서 천명하고 있는 회계처리목적에 더 잘 부합하였기 때문이다.

근무기간에 대한 급여의 배분

BC114	문단 BC54에서 설명한대로, IASC는 확정급여제도의 경우 제도에서 약정하는 급여의 대가로 종업원이 근무용역을 제공할 때 기업에게는 의무가 생긴다고 믿었다. IASC는 각기 다른 기간에 각기 다른 금액의 급여를 배분하는 확정급여제도의 회계처리방법으로서 세 가지 대안을 고려하였다.

⑴ 확정급여제도에 따라 종업원이 추가로 근무용역을 제공하더라도 추가임금상승 이외에는 더 이상 중요한 급여가 발생하지 않는 날까지의 기간에 전체 급여를 정액법으로 배분하는 방법

⑵ 급여를 제도급여산정식에 따라 배분하되, 제도급여산정식이 근무기간 후반에 중요하게 더 높은 급여를 배분하는 경우에는 정액법을 사용하는 방법

⑶ 매 중간일에 가득되는 급여를 그 날과 직전의 중간가득일 사이의 기간에 정액법으로 배분하는 방법

다음 두 개의 사례에서는 위 세 가지 방법을 예시하고 있다.

BC사례 2

확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다.

① 종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 400원을 지급한다.

② 종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 100원을 추가로 지급한다.

매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다.

(단위: 원)
	1년차~10년차	11년차~20년차
방법 ⑴	25	25
방법 ⑵	40	10
방법 ⑶	40	10

BC사례 3

확정급여제도에 따르면 다음과 같은 조건으로 종업원에게 퇴직급여가 지급된다.

① 종업원의 근무연수가 10년 초과 20년 미만인 경우에는 퇴직급여 100원을 지급한다.

② 종업원의 근무연수가 20년 이상인 경우에는 퇴직급여 400원을 추가로 지급한다.

매 근무연도에 배분되는 금액은 다음과 같다.

(단위: 원)
	1년차~10년차	11년차~20년차
방법 ⑴	25	25
방법 ⑵	25	25
방법 ⑶	10	40

주: 사례 1의 제도는 근무기간 초반에 더 높은 급여를 배분하고 있는 반면, 사례 2의 제도는 근무기간 후반에 더 높은 급여를 배분하고 있다.

BC115	IASC는 E54를 의결할 때 방법 ⑴을 채택하였다. 이는 방법 ⑴이 가장 단순하고, 다른 방법을 사용하는 경우처럼 각기 다른 기간마다 각기 다른 금액의 급여를 배분해야만 하는 이유가 없다는 데 근거한 것이다.

BC116	E54의 외부검토의견 중 유의적 소수의견에서는 급여산정식에 따르는 방법(또는 그 대안으로서, 기준서에서 여전히 정액법에 의한 배분방법이 유지된다면 급여산정식에 근거하여 최소부채를 인식하는 방법)을 선호하였다. IASC는 이 외부검토의견에 동의하여 문단 BC114⑵에서 설명된 방법을 요구하기로 결정하였다.

근무기간에 대한 급여의 배분: 2010년 공개초안

BC117	문단 70에서는 종업원의 근무용역이 근무기간 초반보다 근무기간 후반에 중요하게 높은 경우, 기업이 정액법으로 급여를 배분하도록  요구하고 있다. 급여산정식이 현재 급여의 일정한 비율로 표시되는 경우 일부는 기대되는 미래임금상승은 급여산정식이 근무기간 후반에 더 높은 수준의 급여를 배분하는지를 결정할 때 포함되지 않는다고 본다.

BC118	그러나 그러한 견해가 받아들여지면, 근무기간의 평균임금(평균임금의 비율에 근무연수를 곱한 것으로 기술되는 급여)와 현재임금(현재임금의 비율로 기술되는 급여)가 경제적으로 동일할지라도 그러한 급여들을 배분한 금액은 다를 것이다. IASB의 관점에 따르면, 경제적으로 동일한 급여는 급여산정식이 그러한 급여를 기술하는 방식에 관계없이 동일하게 측정되어야 한다. 따라서 2010년 공개초안에서는 현재 임금의 관점으로 표현되는 급여산정식이 중요하게 더 높은 수준의 급여를 근무기간 후반에 할당하여야 하는지를 결정할 때 예상되는 미래임금상승을 포함하여야 한다고 제안하였다.

BC119	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 다음과 같은 이유로 이러한 제안에 동의하지 않았다.

⑴ 이전 기간 또는 후속기간의 근무용역이 특정 연도에 가득된 급여증가액을 변동시키지 않는다.

⑵ 기업이 근무기간 후반에 높은 수준의 대가를 지급한다는 사실이 제도의 본질적인 부분이며 모든 근무기간동안 원가를 평준할 이유는 없다. 그러한 제도는 정액기준으로 모든 근무용역을 보상할 의도가 없다.

BC120	IASB는 이번 단계에서 이러한 논제를 다루어서는 안 된다고 결론 내렸다. 그 이유는 이 논제는 이번 과제의 범위에 포함되지 않는 것으로 IASB가 결정하였던, 기여금기준약정의 회계처리에 대한 전반적인 검토와 관련되어 있기 때문이다.

보험수리적 가정: 제도와 관련된 세금(2011년 개정)

BC121	2011년 개정은 다음을 명확히 한다.

⑴ 제도와 관련된 세금이 보고일 전의 근무용역과 관련되거나 그러한 근무용역으로 인해 발생한 급여에 대하여 부과되는 경우 확정급여채무 추정치에는 그러한 세금의 현재가치가 포함된다.

⑵ 그 밖의 세금은 사외적립자산에 대한 감소로 포함되어야 한다.

BC122	IASB는 IAS 19에서는 장기종업원급여 제공의 궁극적인 원가를 추정할 것을 요구하고 있다는 점에 주목하였다. 따라서 제도가 궁극적으로 급여를 제공할 때 세금을 지급하여야 하는 경우, 그러한 세금은 궁극적인 원가의 일부가 될 것이다. 이와 유사하게, 기여금이 그 기간 전의 근무용역과 관련되는 경우(예: 기여금이 과소적립액을 감소시키는 경우) 궁극적인 원가에는 제도와 관련된 모든 세금이 포함된다.

BC123	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IASB가 다음 사항을 다루어 줄 것을 요청하였다.

⑴ 국가의 고유한 조세제도

⑵ 기업이 납부하는 세금

⑶ 사외적립자산의 수익에 대한 세금

BC124	그러나 IASB는 연금원가에 대하여 매우 다양한 세금이 전세계적으로 존재하며, 그러한 세금이 IAS 12의 범위에 포함되는 법인세 인지,  IAS 37의 적용범위에 포함되는 부채의 원가인지 또는 IAS 19의 적용범위에 포함되는 종업원급여의 원가인지는 판단사항이라는 데 주목하였다. 다양한 조세약정을 고려할 때, IASB는 제도 자체에 부과된 세금과 관련된 논제를 벗어나는 논제를 다룰 수 없으며, 따라서 2011년 개정에서는 이를 다루지 않기로 결정하였다.

보험수리적 가정: 관리원가(2011년 개정)

BC125	2011년 개정에서는 관리용역이 제공될 때 관리원가를 인식할 것과 사외적립자산 운영과 관련된 원가는 사외적립자산의 수익에서 차감할 것을 요구한다. 이러한 개정이 있기 전, IAS 19에서는 확정급여채무 측정에 사용되는 보험수리적 가정에 포함된 제도관리원가를 제외한 제도관리원가는 사외적립자산의 수익에서 차감할 것을 요구하였다. 그러나 개정 전 IAS 19에서는 보험수리적 가정에 포함되어야 하는 원가를 명시하지 않았다.

BC126	IASB의 관점에 따르면, 제도운영원가의 처리는 그러한 원가의 성격에 달려있다. 따라서 2010년 공개초안은 다음을 제안하였다.

⑴ 사외적립자산 운영원가는 사외적립자산의 수익을 결정할 때 차감되는 유일한 관리원가이여야 한다(이러한 원가는 재측정요소의 일부이다.). 그 밖의 관리원가(예: 급여지급관리원가)는 사외적립자산과 관련이 없다.

⑵ 확정급여채무의 현재가치는 당기근무용역 또는 과거근무용역으로 인한 급여의 관리와 관련된 원가의 현재가치를 포함하여야 한다. 이는 확정급여채무는 급여의 궁극적인 원가에 근거하여 결정되어야 한다는 측정목적과 일관된다.

BC127	2010년 공개초안에 대한 의견제출자는 사외적립자산운영의 원가 및 그 밖의 관리용역의 원가를 식별하고 추정하는 방법과 그 밖의 근무용역관리원가를 당기근무용역, 과거근무용역 및 미래근무용역에 배분하는 방법을 포함하는 실무적인 우려를 제기하였다. 이러한 우려에 대한 대응으로 IASB는 관리용역이 제공될 때 관리원가를 인식하여야 한다고 결정하였다. 이러한 실무적 간편법으로 인해 현행근무용역, 과거근무용역 및 미래근무용역 사이에 원가를 배분할 필요가 없다.

BC128	수수료 총액이 사외적립자산운영과 그 밖의 관리용역 모두에 대해 부과되는 경우도 있지만, IASB의 관점에 따르면, 이러한 상황에서 사외적립자산운영원가를 추정하는 것이 비용이 과도하게 들거나 어렵지는 않을 것이다. 사외적립자산이 없다면 기업은 관리원가를 추정하거나 시장에서 관리용역의 가격을 관측함으로써 그러한 원가를 추정할 수 있을 것이다.

보험수리적 가정: 할인율

BC129	확정급여채무를 측정할 때 가장 중요한 문제 중 하나는 할인율 결정에 사용되는 기준을 선택하는 것이다. 구1998년 개정 전 IAS 19에 따르면 약정퇴퇴직금의 보험수리적 현재가치를 결정할 때 가정하는 할인율은, 해당 채무의 청산에 적용될 것으로 기대되는 장기이자율(또는 그 근사치)을 반영하는 것이었다. IASC는 그러한 이자율의 사용을 인정하지 않기로 하였다. 왜냐하면 그러한 이자율은 기업이 채무의 청산을 의도하고 있지 않는 경우 관련성이 없었으며, 해당 채무를 청산할 수 있는 시장이 존재하지 않는 한 가공의 이자율에 불과하였기 때문이다.

BC130	일부에서는 기금이 적립되는 급여인 경우 제도에서 실제로 보유하고 있는 사외적립자산의 기대수익률을 할인율로 하여야 한다고 생각한다. 왜냐하면 사외적립자산의 수익이 궁극적인 기대현금흐름(즉, 미래기여금)을 충실하게 표현하여야 하기 때문이다.. 그러나 IASC는 이러한 접근법을 기각하였다. 왜냐하면 기금이 특정한 유형의 자산에 투자하느냐가 채무의 성격이나 금액에 영향을 주지는 않기 때문이다. 특히 기대수익이 높은 자산은 그만큼 더 높은 위험을 부담하게 되는데, 단순히 제도가 기대수익이 높은 고위험 자산에 투자한다고 해서 부채를 더 적게 인식할 수는 없다. 따라서 채무의 측정은 제도가 실제로 보유하고 있는 사외적립자산의 측정과는 독립적이어야 한다.

BC131	결정해야 할 가장 유의적인 문제는 할인율이 위험조정할인율(채무와 관련된 위험을 반영하는 것)이어야 하는지였다. 일부에서는 위험조정할인율로서 가장 적절한 것은 사외적립자산의 적절한 포트폴리오에서 기대되는 수익에서 얻을 수 있다는 견해를 나타내었다. 사외적립자산의 적절한 포트폴리오는 장기적 관점에서 채무에 대해 효과적인 위험회피를 제공하는 것으로서 다음을 포함할 수 있을 것이다.

⑴ 전직종업원과 관련된 확정급여채무에 대응되는 고정이자부증권. 단, 확정급여채무가 형식적으로나 실질적으로 물가상승에 연동되지 않을 것을 전제로 한다.

⑵ 전직종업원과 관련된 지수연동확정급여채무에 대응되는 지수연동증권

⑶ 현직종업원과 관련되고 퇴직전 최종임금에 연동되는 확정급여채무에 대응되는 지분증권. 이는 지분증권의 장기적인 성과가 경제 전체의 일반적인 임금상승추세, 따라서 확정급여채무의 퇴직전 최종임금요소와 연관되어 있다는 견해에 바탕을 두고 있다.

이 경우 기금이 실제 보유하고 있는 포트폴리오가 반드시 적절한 포트폴리오일 필요는 없다는 점에 유의하는 것이 중요하다. 일부 국가에서는 감독당국의 규제로 인해 제도가 적절한 포트폴리오를 보유하지 못할 수도 있다. 예를 들어, 일부 국가에서는 제도가 자산의 특정한 부분을 고정이자부증권의 형태로 보유하도록 요구한다. 나아가 적절한 포트폴리오와 유효한 참조기준이라면 기금이 적립되는 제도와 기금이 적립되지 않는 제도 모두에 대해 똑같이 유효하다.

BC132	위험조정할인율로서 적절한 포트폴리오의 이자율을 사용하는 것을 지지하는 측의 논거는 다음과 같다.

⑴ 포트폴리오이론에 따르면 자산의 기대수익(또는 부채에 내재된 이자율)은 당해 자산(또는 부채)과 관련된 분산투자로 제거할 수 없는 위험과 관련된 것이다. 분산불가능위험은 절대적 수치로써 수익(또는 지급액)의 변동성을 나타내는 것이 아니라, 그 수익(또는 지급액)이 다른 자산의 수익과 갖는 상관관계를 나타내는 것이다. 장기적인 관점에서 자산포트폴리오로부터의 현금유입이 경제상황변화에 반응하는 양상이 확정급여채무의 현금유출과 동일하다면, 확정급여채무의 체계적 위험(따라서 적절한 할인율)은 자산포트폴리오의 체계적 위험(할인율)과 동일하다.

⑵ 최종임금기준산정방식의 확정급여제도가 지니고 있는 중요한 경제적 측면은 최종임금과 지분증권수익 사이에 상관관계가 있다는 것이다. 이러한 상관관계는 양자가 동일한 장기경제추세를 반영하기 때문에 존재한다. 양자의 상관관계가 비록 완전하지는 않더라도 이를 무시할 경우 부채가 체계적으로 과대계상될 수 있을 정도로 강하다. 또 양자의 상관관계를 무시한다면 확정급여채무의 할인율과 제도자산의 공정가치에 내재된 할인율 간에 격차가 발생하고 그러한 격차가 단기적으로 변함에 따라 오해하기 쉬운 변동성이 초래될 수 있다. 이러한 요인으로 인해 기업은 더 이상 확정급여제도를 운영하려 하지 않을 것이며, 기존의 확정급여제도에서도 투자방식을 지분증권 위주에서 고정이자부채권 위주로 전환할 것이다. 확정급여제도의 적립금이 주로 지분증권으로 운용되고 있는 경우라면, 이러한 투자방식전환은 주가에 심각한 영향을 줄 것이다. 또 이러한 투자방식전환은 연금원가를 증가시킬 것이다. 기업이 외견상의 기금부족(실제로 존재하지는 않음)을 해소하도록 하는 압력이 있을 것이다.

⑶ 기업이 연금보험계약을 매입함으로써 확정급여채무를 정산한다면, 보험회사는 연금보험계약의 이자율을 결정할 때 당해 확정급여채무로부터의 현금흐름을 지급기일에 실질적으로 상쇄할 수 있는 현금흐름을 창출하는 자산포트폴리오의 수익률을 참조할 것이다. 따라서 적절한 포트폴리오의 기대수익률을 사용한다면 확정급여채무를 시장가치에 근사하게 측정할 수 있다. 최종임금기준산정방식의 확정급여제도인 경우 최종임금의 결정이 피보험자의 재량으로 남는바, 어떤 보험회사도 최종임금결정에 대해 보험을 맡으려 하지 않을 것이다. 따라서 실제로는 연금보험계약을 구매하여 최종임금산정방식의 확정급여채무를 정산한다는 것이 가능하지 않다. 그러나 기업이 최종임금기준산정방식의 퇴직연금제도가 포함된 사업을 매수․매각하는 경우에는 할인율에 관한 객관적인 증거를 얻을 수 있다. 즉, 이러한 경우에 제공자와 매수자는 퇴직연금채무의 가격을 적절한 포트폴리오의 기대수익률로 할인한 현재가치를 참조하여 협상할 것이다.

⑷ 지분증권이 잘 분산된 포트폴리오라고 하더라도 투자위험이 있게 마련이지만, 증권의 전반적인 가격하락이 있으면 장기적인 관점에서 볼 때 임금하락으로 반영될 것이다. 종업원은 최종임금기준산정방식의 확정급여제도에 동의함으로써 그러한 위험을 인수하였기 때문에, 확정급여채무를 측정할 때 그러한 위험을 배제한다면 측정상의 체계적 편의(bias)를 초래할 것이다.

⑸ 일부 국가의 전통적인 기금적립관행에서는 적절한 포트폴리오의 기대수익률을 할인율로 사용하고 있다. 비록 기금적립 시 고려사항이 회계처리문제와는 구별되지만 이러한 접근법이 오랜 역사를 지니고 있기 때문에 그 외의 다른 접근방법을 고려할 때에는 더욱 신중하고 면밀한 분석이 필요하다.

BC133	위험조정할인율에 반대하는 측의 논거는 다음과 같다.

⑴ 부채의 할인율을 결정하는 데 자산의 수익률을 참조하는 것은 잘못이다.

⑵ 자산의 수익과 퇴직전 최종임금 간에 충분히 강한 상관관계가 존재한다면 최종임금기준산정방식의 확정급여채무에 대한 시장이 형성될 수도 있으나 실제로는 그렇지 못하다. 또 양자 간에 외견상의 상관관계가 존재하더라도 그러한 상관관계가 포트폴리오와 확정급여채무 간의 공통된 특성에서 비롯되는 것인지 아니면 계약상 연금약정의 변경에서 비롯되는 것인지가 명확하지 않다.

⑶ 사망률, 퇴직시기, 신체장애율 및 역선택의 변동성과 같은 확정급여제도와 관련된 위험과 지분증권의 수익 간에 상관관계가 있다고 볼 수는 없다.

⑷ 불확실한 현금흐름을 갖고 있는 부채를 평가하기 위해서는 통상 무위험이자율보다 낮은 할인율을 사용해야 할 것이다. 그러나 적절한 포트폴리오의 기대수익률은 오히려 무위험이자율보다도 높다.

⑸ 퇴직전 최종임금이 자산의 수익과 강한 상관관계에 있다는 주장은 자산의 가격이 하락할 때 최종임금도 하락할 것임을 의미한다. 그러나 경험적으로 볼 때 일반적으로 임금은 하락하지 않는 경향이 있다.

⑹ 지분증권이 장기적으로는 위험한 자산이 아니며 장기적 관점에서의 가치가 중요하다는 주장은 시장가격이 폭락하더라도 이후 반등하는 것이 일반적이라는 불합리한 견해에 근거한 것이다. 그러나 지분증권보유자가 자신의 지분증권을 지금 당장 매각한다면 장기적 관점의 추가적 가치가 있을 것이라는 믿음을 시장에서 얻지 못한다. 비록 오랜 기간동안 자산의 수익과 퇴직전 최종임금간에 일정한 상관관계가 있다고 하더라도 퇴직급여는 실제 기일이 도래하였을 때 반드시 지급되어야 한다. 따라서 기업이 기금을 지분증권으로 운용한다면 퇴직급여의 지급기일이 도래할 때 지분증권의 가격이 하락할 위험을 부담하게 된다. 또 지분증권의 실질수익이 물가상승과 상관관계에 있지 않다고 가정한다고 해서 지분증권이 장기적으로도 무위험수익을 제공한다는 것을 의미하는 것은 아니다.

⑺ 실제로는 적절한 포트폴리오의 장기기대수익률을 회계기준의 적절한 근거로 삼을 만큼 충분히 객관적으로 결정할 수 없다. 즉, 실제로 적절한 포트폴리오의 특성들을 일일이 지정하기 어렵고, 포트폴리오의 수익률을 추정하기 위해 선택해야 할 대상기간을 정하기가 어려우며, 포트폴리오의 수익률을 추정하는 일도 매우 어렵다.

BC134	IASC는 적절한 자산포트폴리오의 기대수익률이 확정급여채무와 관련된 위험에 대해 목적적합하고 신뢰할만한 지표가 된다거나, 신뢰성 있게 객관적으로 결정될 수 있다는 명백한 증거를 발견하지 못하였었다. 따라서 IASC는 할인율에는 화폐의 시간가치만 반영하고 위험을 반영해서는 안 된다고 결정하였다. 나아가 할인율에 기업 자신의 신용등급을 반영해서는 안 된다. 만약 그럴 경우 신용등급이 낮은 기업이 부채를 더 적게 인식할 것이기 때문이다. IASC는 이러한 목적을 가장 잘 달성할 수 있는 할인율은 우량회사채의 수익률이다. 우량회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없는 국가에서는 국공채의 수익률을 사용하여야 한다고 결정하였다.

BC135	할인율 선택에 관한 또 하나의 문제는 상응하는 만기를 갖는 확정급여채무에 대해 과거 수년간의 경험자료에 근거한 장기평균수익률을 사용할 것인지 아니면 대차대조표일 현재의 시장수익률을 사용할 것인지였다. 장기평균수익률을 할인율로 사용하는 것을 지지하였던 측은 다음과 같은 견해를 나타내었다.

⑴ 장기적 접근법은 다른 국제회계기준에서 요구하였거나 허용하였던 거래중심의 역사적 원가접근법과 일관될 수 있다.

⑵ 일정시점을 기준으로 추정하는 것은 정확성을 추구하는 데 목적이 있지만 실제로는 그러한 정확성이 달성되기 어렵고 오히려 과도한 변동성을 초래한다. 이러한 변동성은 확정급여채무의 변동을 충실하게 표현하는 것이 아니라, 단순히 기간별 측정을 하면서 예측되는 미래 사건을 정확히 추정할 능력이 없다는 것만을 나타낼 수도 있다.

⑶ 시장의 연금보험계약가격이나 기대미래현금흐름을 할인한 시뮬레이션 중 어느 것도 최종임금기준산정방식의 확정급여채무와 관련된 연금보험계약의 가격을 명확히 결정할 수는 없다.

⑷ 장기적인 관점에서 본다면 사외적립자산을 적절히 구성할 경우 임금상승에 연계되어 상승하는 종업원급여채무에 대해 상당히 효과적인 위험회피효과를 얻을 수 있다. 그러나 측정일 현재 채무에 영향을 주는 임금상승률과 시장이자율이 서로 같다고 확신하기는 어렵다.

BC136	IASC는 다음의 이유에서 할인율을 대차대조표일 현재의 시장수익률을 참조하여 결정하도록 하였다.

⑴ 효율적 시장가격이 장기평균수익률로 수렴할 것이라는 기대에는 합리적 근거가 부족하다. 왜냐하면 유동성이 높고 유통물량이 많은 시장의 가격에는 이용가능한 공시정보가 모두 반영되어 있고, 개별 시장참여자에 의한 장기추세추정치보다는 더 목적적합하고 신뢰성 있기 때문이다.

⑵ 당기에 제공된 근무용역에 배분되는 급여의 원가는 당기의 가격을 반영하여야 한다.

⑶ 미래 예상퇴직급여가 미래 물가상승률에 대한 현행 추정치를 반영하는 미래 예상임금에 따라 정의된다면, 할인율도 현행 시장이자율(명목기준)에 기초하여 결정하여야 한다. 왜냐하면 현행 시장이자율은 미래 물가상승률에 대해 현행 시장에서 형성된 기대치를 반영하기 때문이다.

⑷ 사외적립자산을 현행가치(즉 공정가치)로 측정한다면 확정급여채무도 현행 할인율로 할인하여야 한다. 이는 측정기준의 차이로 인해 관련없는 변동성이 초래되는 것을 방지하기 위한 것이다.

BC137	대차대조표일 현재의 시장수익률을 참조한다고 해서 장기채무를 할인하는 데까지 단기할인율을 사용해야 하는 것은 아니었다. 신 IAS 19에서는 할인율에 확정급여채무의 예상만기와 일관된 예상만기를 갖는 회사채의 (대차대조표일 현재) 시장수익률을 반영하도록 요구하고 있다.

보험수리적 가정: 할인율(2009년 공개초안)

BC138	IAS 19의 할인율 규정으로 인해, 부담하는 확정급여채무가 유사함에도 불구하고, 두터운 우량회사채 시장을 가지고 있지 않은 국가에 위치한 기업이 두터운 우량회사채 시장을 가지는 인근 국가에 위치한 기업보다 유의적으로 더 큰 확정급여채무를 보고할 수도 있다.

BC139	이러한 회계논제를 다루기 위하여, 2009년 9월에 IASB는 두터운 우량회사채 시장이 없는 경우 국공채수익률을 사용하는 요구사항을 제삭제하는 공개초안 ‘종업원급여에 대한 할인율(Discount Rate for Employee Benefit)s’을 발표하였다. 그러나 이 공개초안에 대한 검토의견에서는 제안된 개정이 예상했었던 것보다 더 복잡한 문제를 야기시킨다고 지적하였다. 이러한 검토의견을 고려한 후에 IASB는 이 제안사항을 진행하지 않고 근본적인 검토의 맥락에서만 할인율과 관련된 논제를 다루기로 결정하였다(문단 BC13⑵ 참조).

보험수리적 가정: 임금, 급여 및 의료원가

BC140	일부에서는 다음의 이유로, 미래의 임금, 급여 및 의료원가 인상이 실제로 부여되기 전까지는 이에 대한 추정치가 자산과 부채의 측정에 영향을 주지 않아야 한다고 주장한다.

⑴ 미래 인상은 미래 사건이다.

⑵ 미래 인상에 대한 추정치가 지나치게 주관적이다.

BC141	IASC는 위의 가정이 채무의 존재여부를 결정하는 데 사용되는 것이 아니라, 이미 존재하는 채무를 일정한 기준(예상되는 자원유출액을 가장 목적적합하게 측정케 하는 기준)에 따라 측정하는 데 사용되는었던 것이라고 보았다. 만약 미래 인상이 없다고 가정하였다면 이는 미래에 어떠한 변화도 일어나지 않을 것임을 암묵적으로 가정하는 것이 된다. 기업이 미래 변화를 예상하였음에도 불구하고 아무런 변화를 가정하지 않는다면 잘못된 정보를 제공하게 될 것이다. IAS 19에서는 측정시 추정미래임금상승을 고려하여야 한다는 1998년 개정 전 IAS 19 규정을 그대로 유지하고 있다. 또 IASC는 미래의료원가인상은 그 추정치를 채무측정에 반영하는 데 문제가 없을 만큼 충분히 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 보았다.

보험수리적 가정: 사망률(2011년 개정)

BC142	2011년 개정에서는 확정급여채무를 결정하는 데 사용되는 사망률 가정이 제도가입자의 재직 중과 퇴직 이후에 걸쳐 기대되는 사망률에 대한 현행 추정치라는 것을 명확히 하였다. IASB의 관점에 따르며, 확정급여채무를 결제하는 궁극적인 원가를 반영하는 금액에 대한 최선의 추정치를 제공하기 위하여 기대되는 사망률의 변동(예: 예상 사망률의 개선)에 대하여 현행 사망률표가 조정될 필요가 있을 수도 있다.

보험수리적 가정: 위험공유(2011년 개정)

BC143	2011년 개정에서는 다음을 명확히 하였다.

⑴ 종업원과 제3자의 기여금의 영향을 확정급여원가, 확정급여채무의 현재가치 및 보상권의 측정치를 결정할 때 고려하여야 한다.

⑵ IAS 19 문단 70에 따라 근무기간에 배분되는 급여는 근무용역과 관련된 종업원기여금의 효과를 차감한 금액이다.

⑶ 급여의 연동 또는 변동이 자동적인지 혹은 기업, 종업원 또는 제3자(예: 제도의 기금관리자 또는 운영자)의 결정에 의한 것인지에 관계없이 그러한 조건부 연동을 확정급여채무의 측정에 반영하여야 한다.

⑷ 추가적인 기여금을 납입하여야 할 법적의무 또는 의제의무에 대한 제한이 존재하는 경우, 확정급여채무의 현재가치에 이러한 제한을 반영하여야 한다.

BC144	일부 확정급여제도는 초과적립의 효익 및 과소적립의 원가를 기업과 제도참여자가 공유하는 특성을 가지고 있다. 이와 유사하게, 일부 확정급여제도는 기금을 납입하기 위하여 제도에 충분한 자산이 있는  급여를 제공한다. 그러한 특성에 따라 기업과 제도참여자는 위험을 공유하며, 급여의 궁극적인 원가에 영향을 미친다. 따라서 2010년 공개초안의 제안에서 확정급여채무의 현재가치는 위험공유와 조건부 연동 특성의 효과에 대한 최선의 추정을 반영하여야 한다는 것을 명확히 하였다. 많은 의견제출자들이 이러한 제안에 동의하였다.

BC145	그러나 일부 의견제출자확정급여와 확정기여의 기존 구분 및 확정급여제도에 대한 현재의 측정모형 때문에 이 제안으로 위험특성을 적절하게 다룰 수 있는지에 대하여 의문을 나타내었다. 이들은 IASB가 기여금기준약정을 포함하는 확정기여제도에서 확정급여제도에 이르는 모든 범위의 제도를 다루기 위하여 분류와 측정을 근본적으로 검토하기 전까지는 위험공유 특성을 다루어서는 안 된다고 제안하였다. 그러나 IASB는 현행 모형이 급여의 궁극적인 원가에 기초하며, 따라서 급여에 대한 기업의 궁극적인 원가를 감소시키는 위험공유특성을 고려할 수 있어야 한다고 보았다.

BC146	많은 의견제출자들이 다음을 보다 명확히 해 줄 것을 요청하였다.

⑴ 조건부 연동(문단 BC147～BC149)

⑵ 기타 사항(문단 BC150)

조건부 연동

BC147	일부 확정급여제도는 조건부 연동(예: 사외적립자산의 수익에 따른 추가적인 급여 등)를 포함한다. 문단 88에 따르면 일반적으로 확정급여채무의 측정은 그러한 조건부 연동의 미래 영향에 대한 최선의 추정을 반영하여야만 한다. 그러나 일부 의견제출자는 IAS 19에서 사외적립자산과 확정급여채무의 측정을 엄격하게 분리하기 때문에 회계불일치가 발생한다는 것에 주목하였다. 즉 조건부 연동은 확정급여채무의 현재가치에 포함되지만 사외적립자산의 측정치에는 포함되지 않는다. 일부에서는 조건부 연동의 영향은 사외적립자산의 측정치에 그 기초수익이 포함되기 전에는 확정급여채무 측정치에 포함되어서는 안 된다고 주장한다.

BC148	IASB의 관점에 따르면, 문단 76에서 언급한 바와 같이 미래투자성과(또는 급여가 연동되는 그 밖의 기준)에 대한 현행 가정에 기초하여 급여를 추정하는 것은 확정급여채무 측정의 목적인 급여의 궁극적인 원가를 추정하는 것과 일관된다. IASB는 또한 사외적립자산의 공정가치와 일관되는 방식으로 조건부 연동의 효과를 포착하기 위하여 옵션가격결정기법의 사용 등 측정접근법에 대한 그 밖의 변경을 고려하였다. 그러나 IASB는 이러한 대안은 확정급여채무의 측정을 근본적으로 변화시킬 것이기 때문에 이러한 대안을 기각하였다. IASB는 조건부 연동이 있는 급여의 측정에 관한 우려는, 2008년 토론서에서 논의된 기여금기준약정의 측정과 관련된 우려와 유사하다는 것에 주목하였다. 이러한 우려를 다루는 것은 2011년 개정의 범위를 벗어난다.

BC149	일부 의견제출자는 조건부 연동의 영향을 결정할 때 기업이 미래의 사외적립상태를 예측하여야 하며(기여율을 정하기 위하여 사용되는 기준에 따라) 그러한 사외적립수준이 미래의 급여와 기여금 요구사항에 미칠 수 있는 영향을 가늠하도록 제안하는 것으로 2010년 공개초안을 해석하였다. 이러한 의견제출자는 사외적립상태를 예측하기 위해서는 유의적인 추가 작업이 필요하며, 대부분의 지역에서 사외적립상태에 따른 조건부 연동의 효과를 반영하기 위하여 부채를 적절하게 수정하는 것이 매우 어렵다고 믿는다. IASB의 관점에 따르면, 문단 80에 따라 재무적 가정이 결정되는 방법과 일관되게, 제도의 현재 사외적립상태에 기초하여 발생가능한 급여의 조건부 연동을 추정하여야 한다. 문단 80에서는 재무적 가정이 확정급여채무가 결제될 회계기간에 대한 보고기간말 현재 시장에서 형성되는 기대치에 기초할 것을 요구하고 있다.

그 밖의 명확화

BC150	IASB는 2010년 공개초안에 대한 외부검토의견을 고려하여 다음을 명확히 하였다.

⑴ 근무용역과 관련된 종업원의 기여금을 문단 70에 따라 급여산정식을 사용하거나 정액법을 기준으로 근무기간에 배분하여야 한다[ 즉 문단 70에 따라 근무기간 후반의 근무용역에 중요하게 더 높은 수준의 급여를 부여하는지의 검토(back-end loading test)와 배분은 순급여에 기초하여야 한다.]. 이는 종업원 기여금은 부(-)의 급여로 볼 수 있다는 IASB의 견해를 반영한다. 또한 IASB는 미래종업원기여금의 일부가 확정급여채무에 포함되는 임금인상과 연관될 수도 있다는 점에 주목하였다. 기여금의 일부와 임금인상에 동일한 배분방법을 적용함으로써 비일관성을 피할 수 있다.

⑵ 투입변수의 변동이 급여규약의 변동인지(과거근무원가를 발생시킴) 또는 가정의 변동인지(보험수리적 손실을 발생시킴)를 결정할 때 기업은 판단을 할 것이다. 이러한 명확화는 2011년 개정 전 IAS 19에 존재하였고 의료원가에 대한 종업원기여금을 다루는 방법을 설명한 지침과 일관된다.

⑶ 급여의 궁극적인 원가에 대한 최선의 추정치는, 급여가 기업, 제도관리자 또는 종업원 중 누구에 의하여 조정될 수 있는지에 관계없이, 급여수준에 대한 변동을 요구 또는 허용하거나 그 밖의 급여선택권을 제공하는 제도규약의 영향에 대한 최선의 추정을 반영한다.

⑷ 확정급여채무의 측정은 기업의 기여금납입을 제한하는 효과를 반영한다(문단 91 참조). IASB의 관점에 따르면 이는 급여의 궁극적인 원가를 결정하는 목적과 일관된다. IASB는 그러한 제한의 영향은 제도의 예상존속기간과 기업의 예상존속기간 중 짧은 기간동안 결정되어야 한다고 결론 내렸다. 현재의 기간보다 더 긴 기간에 걸쳐 제한을 결정하는 것은 제한의 효과가 일시적인지 또는 영구적인지를 식별하기 위하여 필요하다. 예를 들면, 근무원가는 당기의 최대기여금액보다 클 수 있으나, 후속기간에 근무원가가 기여금액보다 작을 경우, 제한의 효과는 요구되는 총기여금에 대한 제한이라기보다는 당기의 기여금을 이연하는 것에 지나지 않는다.

⑸ 위험공유와 관련된 개정은 특정 관계에 국한하고자 한 것은 아니다. 일부 의견제출자는 일부 제도의 위험이 종업원뿐만 아니라 다른 당사자(예: 정부)와도 공유되는 것에 주목하였다. IASB의 관점에 따르면, 기업은 확정급여채무를 결정할 때 그러한 약정을 고려하여야 한다. 그럼에도 불구하고 기업은 이러한 기여금이 문단 116～119에서 설명된 보상인지(따라서 이러한 기여금이 보상권으로 인식되어야 하는지) 또는 확정급여채무의 감소인지를 고려할 필요가 있다.

축소와 정산

BC151	1998년 개정 전 IAS 19에 따르면 축소와 정산으로 인한 이익은 축소나 정산이 실제로 일어날 때 인식하였지만, 손실은 축소나 정산이 일어날 가능성이 높기만 해도 인식하였다. IASC는 확정급여제도를 축소하거나 정산하려는 경영진의 의도만으로는 손실을 인식하기에 충분한 근거가 될 수 없다고 결론을 내렸다. 1998년에 개정된 IAS 19에서는 축소와 정산으로 인한 이익뿐만 아니라 손실도 축소나 정산이 실제로 일어날 때 인식하도록 요구하였다. 축소와 정산의 인식에 관한 지침은 E59에서 제안한 내용에 맞추어 마련되었다.

제도개정, 축소 및 정산: 2011년 개정

BC152	2011년 개정에서는 ⑴모든 과거근무원가를 즉시 인식하도록 요구하고(문단 BC154～BC159), ⑵과거근무원가, 축소 및 정산의 정의를 개정한다(문단 BC160～BC163).

BC153	IASB는 제도개정과 정산을 회계처리하기 위한 그 밖의 접근법을 고려하였다(문단 BC164～BC173).

즉시 인식: 과거근무원가

BC154	2011년 개정에서는 과거근무원가를 발생시키는 제도개정이 일어난 시기에 과거근무원가를 가득 여부에 관계없이 모두 인식할 것을 요구하고 있다. 이러한 개정 전 IAS 19에서는 가득된 과거근무원가는 즉시 인식하고 미가득된 과거근무원가는 가득기간동안 인식할 것을 요구하였다.

BC155	2010년 공개초안에 대한 대부분의 의견제출자들은 가득되지 아니한 과거근무원가를 즉시에 인식하는 제안을 지지하였다. 그 밖의 의견제출자들은 아래와 같은 이유를 들어 이 제안에 반대하였다.

⑴ 대부분의 제도개정은 미래 기간에 기업에게 혜택을 주기 위하여 시작된다. 더욱이 IAS 19의 원칙은 종업원급여비용을 종업원이 급여에 대한 자격을 획득하기 위하여 필요한 근무용역을 제공하여야 하는 기간에 인식하는 것이다. 가득되지 아니한 과거근무원가를 잔여가득기간동안 가득될 때까지 인식하도록 요구하는 것은 이러한 원칙과 보다 일관될 것이다.

⑵ 가득되지 아니한 과거근무원가를 가득기간동안 인식하는 것은 IFRS 2에서 IASB가 최선의 개념적인 답변이라고 판단하여 채택하였던 것과 일관될 것이다.

⑶ 이러한 제안은 자의적 선택의 여지를 남길 수 있다. 미가득 과거근무원가가 즉시 인식된다면 기업은 급여의 금액과 시기를 변동시키지 아니하고 과거근무기간을 변동시킴으로써 인식되는 비용의 총액을 변동시킬 수 있을 것이다.

BC156	IASB는 다음과 같은 이유로 가득된 과거근무원가와 미가득 과거근무원가를 모두 즉시 인식하도록 하는 요구사항을 확정하였다.

⑴ IAS 19에서는 급여가 미래 근무를 조건으로 할지라도 급여산정식에 따라 급여를 배분할 것을 요구하고 있다. 따라서 가득되지 아니한 과거근무원가를 즉시 인식하는 것은 IAS 19가 문단 72에서 채무로 처리하는 미가득 당기근무원가를 인식하는 것과 일관된다. IASB는 미가득 과거근무원가를 인식하는 것이 IFRS 2와 일관되지 않을 것이라는 점에 주목하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, IFRS 2와의 일관성보다는 IAS 19 내에서의 일관성을 유지하는 것이 보다 바람직하다.

⑵ IASB는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식함으로써 급여산정식의 선택을 통해 회계상 자의적 선택의 기회가 생길 수도 있다는 것을 인정하였다. 그러나 미가득 과거근무원가를 가득기간 동안 인식하는 것 또한 회계상 자의적 선택이 가능할 수 있다. 미가득 과거근무원가를 가득기간동안 인식하는 경우 가득조건과 가득기간에 따른 금액을 변동시킴으로써 인식되는 총비용을 변동시킬 수 있을 것이다. 미가득 급여를 근무기간에 배분하는 모든 접근법은 자의적이다. 그러나 미가득 과거근무원가를 즉시 인식하는 것은 문단 72와 미가득 당기근무원가의 인식과 일관된다.

BC157	2011년 개정 이전에는 기업이 공식적으로 인원감축을 확약할 때 제도의 대상이 되는 종업원 수의 유의적인 감소로 인해 발생하는 축소를 인식하였다. 2011년 개정에서는 제도개정과 축소가 발생하였을 때 이를 인식하도록 요구한다.

BC158	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 제도개정과 축소의 맥락에서 ‘발생한다’의 의미가 변화가 발표되는 시점인지 또는 실행되는 시점인지 또는 변화가 유효한 시점인지를 명확히 하여 줄 것을 요청하였다. 제도개정과 축소가 독립적으로 발생하는 경우(즉 정산, 해고급여 또는 구조조정에 의하여 발생되지 않은 경우), 제도개정이 언제 발생하는지를 결정하기 위해서는 판단이 필요하다. 인식시기는 개별적인 사실과 상황 및 이들이 문단 61과 62의 의제의무규정과 상호작용하는 방식에 따라 달라진다. IASB는 제도개정이 ‘발생하는’ 시점에 대한 추가적인 지침을 제공하는 것은 2011년 개정의 범위를 벗어나는 것이라고 결론 내렸다.

BC159	2011년 개정은 또한 ⑴‘공식적으로 확약된’ 해고급여에 대한 인식 기준을 삭제하였고(문단 BC258～BC260), ⑵관련되는 제도개정, 축소, 해고급여 및 구조조정원가의 인식을 연계시켰다(문단 BC262～BC268).

과거근무원가, 축소 및 정산의 정의

BC160	IASB는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식함으로써 과거근무원가와 축소에 대한 회계처리가 같아진다는 점에 주목하였다. 그 결과 2011년 개정은 제도개정과 축소의 정의를 개정하였다. 이러한 개정 전 IAS 19는 제도의 축소를 다음과 같이 정의하였다.

제도의 축소가 일어나는 때는 다음과 같다.

⑴ 확정급여제도의 대상이 되는 종업원 수를 유의적으로 감소시킬 것을 명시적으로 확약한 때

⑵ 현직종업원의 미래근무용역의 유의적 요소에 대해 더 이상 퇴직급여를 부여하지 않거나 적게 퇴직급여를 부여하도록 확정급여제도의 규약을 개정한 때

BC161	미가득 과거근무원가는 가득기간동안 인식되었기 때문에 2011년 개정 전 IAS 19에서는 과거근무원가와 축소를 구별할 필요가 있었다. 그러나 2011년 개정에서는 미가득 과거근무원가를 즉시 인식할 것을 요구하기 때문에, 더 이상 과거근무원가와 축소의 정의 중 두 번째 부분을 구별할 필요가 없다. 따라서 IASB는 이러한 정의 중 두 번째 부분을 삭제하였다. 그 결과 과거근무원가는 제도개정에 따라 과거근무에 귀속되는 금액을 포함할 것이고 즉시 인식될 것이다.

BC162	IASB는 축소의 정의 중 첫 번째 부분을 유지하였다. 이러한 정의는 유의적인 수의 종업원을 감소시키는 제도의 폐쇄(제도의 개정과 가까움)와 추정종업원이직률(보험수리적 가정의 변동에 가까움)의 증가를 구분한다. 따라서 종업원 수의 감소가 유의적인 것으로 판단된다면 이를 제도개정과 동일한 방식으로 회계처리하고, 유의적인 것으로 판단되지 않는다면 이를 보험수리적 가정의 변동인지 아니면 제도개정인지를 결정하여야 할 것이다. IAS 19에서는 이제 제도개정과 축소를 동일한 방식으로 다루고 있기 때문에 축소로 인한 손익을 과거근무원가의 한 형태로 다루고 있다.

BC163	2011년 개정은 제도규약에 명시되지 아니한 급여의 지급이 정산이라는 것을 명확히 하고 있다. 제도규약(연금 대신 일시금을 선택할 수 있는 선택권과 같이 급여지급의 성격에 관한 선택권을 제도가입자에게 제공하는 규약을 포함하는)에 명시된 급여의 지급은 보험수리적 가정에 포함될 것이다. 따라서 추정되는 급여지급액과 실제 급여지급 의 차이가 보험수리적손익이다.

제도개정과 정산의 회계처리에 대하여 고려된 그 밖의 대안

BC164	IASB는 다음과 같은 두가지 대안을 고려하였다.

⑴ 2010년 공개초안상 제안의 확정 - 2010년 공개초안에서는 과거근무원가의 축소로 인한 손익은 근무원가요소에 포함되어야 하고, 정산으로 인한 손익은 재측정요소에 포함되어야 한다고 제안하였다(문단 BC165～BC170)

⑵ 재측정요소 접근법: 과거근무원가와 축소나 정산으로 인한 손익을 재측정요소에 포함하도록 요구한다(문단 BC171～BC173)

고려된 그 밖의 대안: 2010년 공개초안상 제안의 확정

BC165	2010년 공개초안을 개발할 때 IASB의 견해는 거래일에 재측정된  확정급여채무와 정산금액의 차이 때문에 정산으로 인한 손익이 발생한다는 것이었다. 따라서 2010년 공개초안에서는 다음 사항을 제안하였다.

⑴ 정산으로 인한 손익은 재측정요소에 포함됨으로써 보험수리적손익과 동일한 방식으로 다루어져야 한다.

⑵ 제도개정과 축소의 효과는 근무원가 요소에 포함되어야 한다.

BC166	2010년 공개초안에 대한 많은 의견제출자들은 과거근무원가와 축소로 인한 손익을 당기손익으로 인식하고, 경상적인 정산으로 인한 손익을 기타포괄손익으로 인식하는 제안을 지지하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 다음과 같은 이유로 정산의 효과를 기타포괄손익으로 인식하는 제안에 동의하지 아니하였다.

⑴ 정산과 축소 및 제도개정의 정의가 일부 중복되며 이러한 거래들은 일반적으로 동시에 발생한다. 따라서 손익을 이러한 거래들에 배분하기가 어려울 수 있다. 정산, 축소 및 제도개정에 대하여 서로 다른 회계처리를 요구하게 되면, 실무적 어려움, 실무관행의 다양성 및 거래설계의 기회가 생길 것이다.

⑵ 제3자와의 정산은 제3자의 수익마진과 같은 추가적인 원가를 수반하며, 이러한 추가적 원가를 발생시키는 경영진의 의사결정에 따른 영향은 그러한 거래가 발생했을 때 당기손익에 반영되어야 한다.

⑶ 부채의 제거로 인한 손익을 기타포괄손익에 인식하는 것은 부채의 제거로 인한 손익을 당기손익에 인식하는 다른 IFRS와 일관되지 않은 것으로 보인다.

⑷ 정산이 당기손익으로 별도 회계처리되는 사건의 결과인 경우, 정산으로 인한 손익은 그 사건과 동일한 위치에 인식되어야 한다.

⑸ 정산은 제도후원자의 ‘행위’로 인식될 수 있으며, 따라서 ’제도가 종업원에게 제공하는 급여를 감소시키는 행위를 기업이 할 [때] [제도개정]이 발생하기 때문에(2010년 공개초안 결론도출근거 문단 BC48)' 과거근무원가가 당기손익으로 인식되어야 한다는 주장은 정산의 회계처리에도 적용가능하다.

BC167	일부에서는 정산의 정의가 제도개정, 축소 및 보험수리적 가정의 변동의 정의와 중복되는 것으로 해석한다. 어떤 거래가 제도를 폐쇄하고 추가적인 법적의무 또는 의제의무를 없애는 경우, 이 거래는 제도개정, 축소 및 보험수리적 가정의 변동 요소를 가지고 있을 것이다. 왜냐하면 이들의 정의는 상호배타적이지 않기 때문이다. 예를 들면, 기업이 확정급여제도의 폐쇄와 관련하여 퇴직일시금을 지급하는 것을 협상하는 경우 이에 대하여 2가지의 견해가 있을 수 있다. 하나의 견해는 퇴직일시금이 추가적인 법적 또는 의제의무를 모두 없애기 때문에 확정급여채무의 모든 변동이 정산이라는 것이고, 다른 견해는 미래지급액이 증가하지 못하도록 하는 것, 예상보다 이른 지급 및 퇴직일시금으로 급여를 변환하는 효과는 제도개정과 축소이며, 지급이 이루어질 때 정산이 발생한다는 것이다.

BC168	IASB의 관점에 따르면 (정의가 상호배타적이지 않기 때문에) 정의가 중복되는지 또는 제도개정, 축소 및 정산이 함께 발생하였을 때 이들의 효과를 구분하는 것이 어려운지는 명확하지 않다. 그러나 각 항목과 관련된 금액을 확정급여원가의 서로 다른 요소에 포함하여야 한다면, 기업은 이러한 항목을 구분할 필요가 있을 것이다.

BC169	IASB는 과거근무원가와 정산(2010년 공개초안에서 비경상적 정산으로 정의되었음)으로 인해 발생하는 손익을 근무원가의 일부로 처리하기로 결정하였다. 이는 이러한 항목들이 동시에 발생하는 경우 각각을 구별할 것을 요구하지 않는다. 이는 또한 2011년 IAS 19 개정 전 요구사항과 일관되며, 해고급여와 구조조정원가와 같은 그 밖의 관련 거래에서 발생하는 금액을 당기손익으로 인식하는 것과도 일관된다.

BC170	그러한 접근법에서는 경상적인 급여지급과 정산(즉 2010년 공개초안에서 정의된 경상적인 정산과 비경상적인 정산)을 구별할 것을 요구한다. 왜냐하면 정산으로 인한 손익은 근무원가에 포함되고 경상적인 급여지급으로 인한 손익은 재측정요소에 포함되기 때문이다. 그러나 의견제출자들은 제도개정과 정산을 구별하지 않는 것보다 경상적인 급여지급과 정산을 구별하는 것을 덜 우려하는 것으로 보였다.

고려된 그 밖의 대안: 재측정요소 접근법

BC171	일부 의견제출자들은 과거근무원가와 정산으로 인한 손익의 영향은 재측정요소에 포함되어야 한다고 제안하였다. 그러한 접근법은 과거근무원가, 정산으로 인한 손익 및 보험수리적손익을 구별할 것을 요구하지 않을 것이다. 이러한 모든 거래로부터 발생하는 손익은 재측정요소에 포함될 것이다.

BC172	이러한 의견제출자들은 과거근무원가가 현행근무원가에 비하여 미래현금흐름의 금액과 시기에 대한 정보를 더 적게 제공한다는 것을 근거로 들어 제도개정의 효과를 재측정요소에 포함하는 것을 정당화하였다. 의견제출자들은 이는 근무원가를 현행근무원가에 한정하는 효과를 가지며 이는 서로 다른 예측가치를 가진 금액은 별도로 표시되어야 한다는 IASB의 결론을 유지하는 것이라는 데 주목하였다. 더 나아가 그러한 접근법은 표시를 위하여 과거근무원가, 정산의 효과 및 보험수리적손익을 구별하도록 하는 요구사항을 제거할 것이다.

BC173	그러나 IASB는 과거근무원가와 정산으로 인한 손익은 이전 기간의 거래의 재측정이 아니고, 새로운 거래의 결과로서 발생하며, 따라서 확정급여채무의 재측정요소와 구별되어야 한다고 결론 내렸다. 추가적으로 제도개정과 정산은 관련되는 구조조정 또는 해고급여의 일부로서 발생될 수 있으며, 이로 인해 발생하는 손익은 당기손익으로 인식된다.

사외적립자산

BC174	IAS 19는 확정급여채무에서 채무를 직접 결제하는 데 사용되는 사외적립자산을 차감한 금액을 확정급여부채 또는 확정급여자산으로 인식해야 함을 명시하고 있다(이 기준서 문단 8 참조). IASC는 이러한 회계처리는 이미 실무적으로 널리 보급되어 있었으며 아마 전세계적으로도 그럴 것이라는 데 주목하였다. IASC는 사외적립자산이 기업의 채무를 감소시키고(그러나 채무를 소멸시키는 것은 아님) 그 결과 하나의 순부채만 생긴다고 본다. 비록 순부채를 대차대조표에서 하나의 금액으로 표시하는 것이 개념적으로는 개별 자산과 부채를 상계하는 것과 다르지만, IASC는  사외적립자산의 정의가 IAS 32에서 정하고 있는 상계요건과 일관되어야 한다고 결정하였다. IAS 32에서는 다음의 경우 금융자산과 금융부채를 상계하여 대차대조표에 순금액으로 보고해야 한다고 언급하고 있다.

2005년에 IASB는 IAS 32를 개정하여 그 명칭을 ‘금융상품: 표시(Financial Instruments: Presentation)’로 바꾸었다.

⑴ 인식한 자산과 부채를 상계할 수 있고 법적 구속력이 있는 권리를 현재 보유하고 있다.

⑵ 그리고, 순액으로 결제하거나, 자산을 회수하는 동시에 부채를 결제할 의도를 가지고 있다.

BC175	1998년 개정된 IAS 19에서는 다음의 조건을 모두 충족하는 실체(또는 기금)가 보유하고 있는 자산(보고기업이 발행한 양도불능 금융상품은 제외)이 사외적립자산이라고 정의하였다.

⑴ 실체가 보고기업과는 법적으로 분리되어 있다.

⑵ 기금의 자산은 단지 종업원급여채무를 결제하는 데에만 사용해야 하고, 기업의 채권자에게는 이용가능하지 않으며, 기업에게 환급될 수도 없다(또는 기금의 잔여자산이 확정급여채무를 결제하는 데 충분할 경우에만 기업에게 환급될 수 있다).

⑶ 기금에 충분한 자산이 있다면 기업이 관련 종업원급여를 직접 지급해야 할 법적 의무나 의제의무가 없다.

BC176	1998년에 IAS 19를 공표하면서 IASC는 사외적립자산의 정의에 네 번째 조건(기업이 기금을 통제하지 않아야 한다는 것)을 추가로 포함해야 하는지를 고려하였다. IASC는 기금자산이 기업의 채무를 감소시키는지를 결정하는 데 있어 통제여부는 관련성이 없다는 결론을 내렸다.

BC177	E54의 외부검토의견에 대응하여, IASC는 사외적립자산의 정의에서 보고기업이 발행한 양도불능 금융상품이 제외되도록 정의를 수정하였다. 만약 그렇게 하지 않았으면, 기업이 확정급여제도를 상대로 양도불능 지분상품을 발행하여 부채를 감소시키고 자본을 증가시킬 수 있다.

사외적립자산: 2000년 개정

BC178	1999년에 IASC는 위 문단 BC175에서 언급한 정의 중 ⑴과 ⑵를 충족하지만 여전히 급여를 직접 지급해야 할 법적 의무나 의제의무가 있기 때문에 조건 ⑶은 충족하지 못하는 기금이 보유하고 있는 자산의 회계처리문제를 고려하기 위해 제한된 범위의 과제에 착수하였다. 2000년 개정 전 IAS 19에서는 그러한 기금이 보유하고 있는 자산에 대해 다루지 않았다.

BC179	IASC는 그러한 기금에 대해 기본적으로 두 가지 접근법을 고려하였다.

⑴ 순액접근법 - 총채무에서 기금이 보유하고 있는 자산의 공정가치를 차감한 금액을 부채로 인식한다.

⑵ 총액접근법 - 총채무를 부채로 인식하고 기금에서 환급받을 수 있는 권리를 별도의 자산으로 인식한다.

BC180	순액접근법을 지지하는 측에서는 다음과 같은 논거를 제시하였다.

⑴ 총액표시는 다음의 이유 때문에 정보이용자를 오도하게 될 것이다.

㈎ 위 문단 BC67BC175의 정의 중 조건 ⑴과 ⑵가 충족되면 기업은 기금이 보유하고 있는 자산을 통제하지 못한다.

㈏ 설사 기업이 여전히 급여전액을 직접 지급해야 할 법적 의무를 지고 있더라도 이는 형식에 불과할 뿐 실질이 그런 것은 아니다.

⑵ 총액표시를 요구하면 일반적으로 순액표시가 허용되는 현행의 회계관행을 불필요하게 변화시킬 것이다. 이미 이 기준서 문단 120⑶에서 총금액을 주석공시하도록 요구하고 있는데도, 총액표시까지 요구하면 정보이용자에게 주는 효익은 제한적인 데 반해 기준서만 과도하게 복잡해 질 것이다.

⑶ 총액접근법을 사용하면 2011년 IAS 19 개정 이전에 존재하였던 확정급여채무에 대한 10% 범위와의 상호관계 때문에 측정을 더 어렵게 할 수 있다.

㈎ 첫째로, 자산은 공정가치로 측정하여 모든 공정가치변동을 즉시 인식하는 경우가 있을 수 있다. 이는 사외적립자산의 회계처리, 즉 IAS 19에 따라 사외적립자산의 공정가치변동도 보험수리적손익의 한 요소로 포함시켜 범위를 적용하는 회계처리와 일관되지 않게 보일 수 있다. 달리 말해서 이 접근법에서는 자산의 손익과 부채의 손익이 서로 상쇄될 수 있는 기회를 주지 않는다.

㈏ 둘째로, 채무와 관련된 미인식보험수리적손익이 있는 범위 내에서 자산의 공정가치변동을 이연하는 경우가 있을 수 있다. 그러나 이 경우 자산의 장부금액은 쉽게 설명될 수 있는 의미를 가지고 있지 않다. 또 자산의 손익을 채무의 손익과 대응시키려면 아마도 복잡하고 자의적인 규칙을 요구해야만 할 것이다.

㈐ 셋째로, 자산을 공정가치로 측정하되 그 공정가치변동을 채무의 보험수리적손익과 합하는 경우가 있을 수 있다. 달리 말해서 대차대조표에 순액이 아니라 총액이 표시된다는 사실을 제외하고는 자산이 사외적립자산과 동일하게 취급되는 경우이다. 그러나 이 경우는 자산의 공정가치변동이 채무측정에 영향을 미칠 수 있음을 의미한다.

⑷ 순액접근법은 IAS 37 문단 29에서 정하고 있는 연대부채 회계처리와 유사하다고 볼 수 있을 것이다. 기업은 채무의 일부와 관련하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 높다면 충당부채를 인식한다. 채무의 일부가 다른 당사자에 의해 충족될 것으로 기대된다면 우발부채로 회계처리한다.

BC181	총액접근법을 지지하는 측의 논거는 다음과 같다.

⑴ 위 문단 BC66BC174에서는 확정급여채무에서 사외적립자산을 차감한 순액으로 표시하는 것에 대해 설명을 정당화하고 있다. 이 설명은 상계가 적절한지에 초점을 맞추고 있다. 1998년의 정의 중 ⑶은 상계에 초점을 맞추고 있다. 이에 따르면 자산이 정의 중 ⑴과 ⑵를 충족하지만 ⑶은 충족하지 못하는 경우, 인식과 측정 목적으로는 사외적립자산과 동일하게 회계처리하지만 대차대조표 본문에는 상계하지 않고 총액으로 보여 주어야 한다.

⑵ 조건 ⑶이 충족되지 않는데도 상계를 허용한다면, IAS 32에서 명시적으로 상계가 부적절하다고 가리키고 있는 ‘실질상환’이나 그 밖의 유사한 경우에 대해서도 순액표시를 인정하는 것으로 비춰질 것이다. IASC는 금융상품에 대해서 ‘실질상환’을 인정하지 않은 바가 있는데(IAS 39의 적용지침 문단 AG59 참조), 확정급여제도의 회계처리에 대해서만 이를 허용할 만한 명백한 이유는 없었다. 이러한 경우 기업은 부채로 인식해야 할 채무를 지고 있으며, 기업이 제도로부터 보상을 받을 권리는 자산으로 인식해야 할 경제적효익의 원천이다. 자산과 부채의 상계는 IAS 32 문단 42의 조건이 충족될 때 허용될 것이다.

2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39의 일부 요구사항을 개정하고 이를 IFRS 9 ‘금융상품’*에 재배치하였다. IAS 39 문단 AG59의 요구사항은 IFRS 9의 문단 AG3.3.3으로 재배치되었다.

* IFRS 9 ‘Financial Instruments'에 대응되는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’은 아직 제정전이며, 제정절차가 완료되는 대로 공표될 예정임.

⑶ IASC는 IAS 37에서 비록 기존의 일반 회계관행이 아닌데도 불구하고 충당부채와 관련된 보상권을 총액으로 표시하도록 요구하였다. 종업원급여에 대해서만 이와 다른 회계처리를 요구할 어떠한 개념적 이유도 없다.

⑷ 일부에서는 총액접근법에 따르면 기업이 통제하지 못하는 자산도 인식해야 한다고 보지만, 다른 일부에서는 이러한 견해가 틀렸다고 본다. 총액접근법에서는 기업이 통제하지 못하는 자산을 보유하고 있는 기금으로부터 보상을 받을 수 있는 권리를 자산으로 인식하도록 요구하고 있지, 기금이 보유하고 있는 기초자산을 인식하도록 요구하고 있지는 않다.

⑸ 1998년에 채택된 정의를 충족하는 사외적립자산을 보유하고 있는 제도의 경우, 종업원은 일차적으로 기금에 대해 급여지급을 청구하며, 기금에 자산이 충분히 있다면 기업에 대해서는 청구하지 못한다. 일부에서는 종업원이 일차적으로 기금에 대해 급여지급을 청구해야 한다는 사실이 단순한 형식상의 차이를 뛰어 넘어 채무의 실질까지 바꾸는 것이라고 본다.

⑹ SIC 12에 따르면 확정급여제도는 기업이 통제하는고 또 연결해야 하는 특수목적기업으로 간주되기 때문에 연결해야 할 수 있다될 수 있다. IAS 19의 상계요건이 다른 국제회계기준의 상계요건과 일관되었기 때문에, 확정급여채무와 사외적립자산을 서로 상계할 수 있는 경우에 퇴직연금제도를 연결해야 하는지 여부는 그다지 중요하지 않았다. 그러나 만약 조건 ⑶이 충족되지 않는 상황에서 자산을 관련 급여채무에서 차감하여 표시한다면 제도를 연결해야 하는지 여부를 결정하는 문제가 중요해 질 수 있다.

SIC 12는 2011년 5월에 발표된 IFRS 10에 의해 대체되었다. IFRS 10이 모든 유형의 기업에 적용되기 때문에 특수목적기업에 대한 특정 회계지침은 더 이상 존재하지 않는다.

BC182	일각에서는 기업이 급여 전액을 직접 지급해야 하는 의무가 있더라도 그 의무가 실제로는 별다른 효과를 낳지 못할 것이라고 보인다면 순액접근법이 허용되어야 한다고 주장한다. 그러나 IASC는 이와 관련하여 일관된 방식으로 적용할 수 있는 지침을 확립하기가 실무적으로 불가능하다고 결론내렸다.

BC183	또 IASC는 영국 재무보고기준 제5호(FRS 5) ‘거래실질의 보고(Reporting the Substance of Transactions)’에서 ‘비소구금융’에 대해 요구하는였던 ‘연계표시’의 채택 여부를 고려하였다. FRS 5에 따르면 대차대조표 본문에 해당 자산의 총액을 표시하고 그 금액에서 상환청구권이 없는 관련 차입금을 직접 차감하여 표시한다. 이 접근법을 지지하는 측에서는 일반적인 상계요건을 훼손하지 않고도 관련 자산과 부채 사이의 밀접한 연계성을 설명할 수 있다고 주장하였다. 연계표시에 반대하는 측에서는 IASC가 과거에 사용한 적이 없는었던 새로운 형태의 대차대조표표시를 낳기 때문에 혼란을 초래할 수 있었다고 주장하였다. IASC는 연계표시를 채택하지 않기로 결정하였다.

BC184	IASC는 자산의 용도에 제약(보고기업의 파산시 적용되는 제약 포함)이 가해져서 오직 종업원급여를 지급하거나 그 재원을 마련하는 데에만 사용할 수 있는 경우에는 순액표시가 정당화될 수 있다고 결론내렸다. 따라서 IASC는 위 문단 BC175에서 언급한 사외적립자산의 정의를 다음과 같은 방식으로 수정하였다.

⑴ 기업의 채권자는 보고기업이 파산하더라도 기금이 보유하고 있는 자산에 접근할 수 없다는 점을 강조한다.

⑵ 종업원급여를 직접 지급해야 하는 법적 의무나 의제의무가 존재한다는 이유로 순액표시가 방해받지 않도록 조건 ⑶을 삭제한다. 또 기업이 장기종업원급여를 지급한 데 대해 기금이 보상할 수 있음을 명시적으로 허용하기 위해 조건 ⑵를 수정한다.

BC185	IASC는 기업이 종업원에게 직접 의무를 지고 있는 경우 순액으로 표시하면 IAS 39에서 정하고 있는 금융상품의 제거요건 및 IAS 32에서 정하고 있는 상계요건과 일관되지 않는다는 점을 인정하였다. 그러나 IASC는 자산의 용도에 제약이 있는 것만으로도 종업원급여채무와 충분히 밀접한 연계성을 갖게 하므로, 기업이 종업원에게 직접 의무를 지고 있을지라도 총액표시보다는 순액표시가 더 목적적합하다고 본다.

2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39일 일부 요구사항을 개정하고 IFRS 9 ‘금융상품’에 재배치하였다. IFRS 9은 IAS 39의 적용범위에 포함되는 모든 항목에 적용된다. 이 문단은 IAS 19가 발표되었을 때 관련되었된 사항을 언급하고 있다.

BC186	IASC는 그러한 제약이 종업원급여제도에만 독특한 것이기 때문에, IAS 32와 IAS 39의 요건이 충족되지 않는 한 다른 부채에까지 순액표시를 허용할 의도는 없었다. 따라서 새 정의에서 조건 ⑴은 기금의 존재이유를 참조하고 있다. IASC는 이러한 종류의 자의적 제약이, 다른 경우에까지 부당하게 확장하여 예외를 허용하지 않으면서 IASC의 일반적 상계요건에 대해 실용적 예외를 허용하는 유일한 실무적 방안이라고 보았다.

BC187	어떤 국가의 제도에서는, 기업이 별도의 기금으로부터 종업원급여를 보상받을 자격을 갖지만, 한편으로 보상금 수령을 미루거나 보상금 일부에 대해서만 청구를 할 수 있는 재량권을 갖는다. 일부에서는 이러한 재량적 요소 때문에 급여와 보상 사이의 연계성이 약화되어 순액표시가 정당화될 수 없다고 주장한다. 이 주장에 따르면 그러한 기금이 보유하고 있는 자산은 사외적립자산의 정의에서 제외되어야 하며 총액접근법이 사용되어야 한다. IASC는 그러한 경우에도 급여와 보상 사이의 연계성이 충분히 강하였으므로 순액표시가 적절하다는 결론을 내렸다.

BC188	IASC는 2000년 7월에 발표한 공개초안 제67호(E67) ‘연금제도자산(Pension Plan Assets)’에서 사외적립자산의 정의를 확장하는 제안을 하였다. E67에 대한 서른 아홉의 의견제출자 중 대다수가 이 제안을 지지하였다.

BC189	E67에 대한 의견제출자 중 일부는 정의를 더 확장하여, E67이 제안한 수정된 정의에 맞는 사외적립자산을 보유하고 있는 기금과 유사한 경제적 효과를 갖고 있는 특정 보험계약까지 포함할 것을 제안하였다. 따라서 IASC는 사외적립자산의 정의를 확장하여 다른 사외적립자산과 동일한 조건을 충족하는 일부 보험계약(현행 IAS 19에서는 적격보험계약이라고 기술하고 있다)도 포함하기로 결정하였다. 이 결정은 2000년 10월에 IASC가 의결한 개정 IAS 19에 반영되었다.

BC190	적격보험계약이 반드시 IFRS 4에서 정의하는 보험계약일 필요는 없다.

사외적립자산: 측정

BC191	1998년도 개정 전 IAS 19에서는 사외적립자산을 공정가치로 평가한다고 언급하면서도 그 공정가치에 대해서는 정의하지 않았다. 그러나 다른 국제회계기준에서는 공정가치에 대해 ‘합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액’이라는 정의를 두고 있다. 이에 따르면 자산을 매각할 때 소요될 것으로 추정되는 원가는 차감하지 않는 것(즉 공정가치는 거래원가를 조정하지 않은 중간시장가치이다)으로 보일 수도 있었다. 그러나 일부에서는 제도가 궁극적으로는 급여를 지급하기 위해 보유자산을 처분해야만 할 것이라고 주장한다. 따라서 IASC는 E54에서 사외적립자산은 시장가치로 측정해야 한다고 결론내렸다. 시장가치는 국제회계기준 제25호(IAS 25) ‘투자자산의 회계처리(Accounting for Investments)에서 정의한 바와 같이 정상거래시장에서 자산을 매각할 때 얻을 수 있는 금액이다.

2011년 5월 발표된 IFRS 13에서는 공정가치를 정의하고, 공정가치측정에서 거래원가의 영향을 설명하고, 공정가치를 측정할 때 매도가격과 매수가격의 적용을 다루고 있다.

IAS 25는 IAS 39와 IAS 40에 의해 대체되었다. 2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39의 일부 요구사항을 개정하였고, IFRS 9에 재배치하였다. IFRS 9은 IAS 39의 적용범위 내에 있는 모든 항목에 적용한다. 이 문단은 IAS 19가 발표되었을 때 관련되었던 사항을 언급하고 있다.

BC192	E54에 대한 외부검토의견 중 일부에서는 사외적립자산을 시장가치로 측정하도록 하는 제안이, IAS 22 및 IASC의 금융상품 운영위원회(Financial Instruments Steering Committee)가 1997년 3월에 발표한 토론서 ‘금융자산과 금융부채의 회계처리(Accounting for Financial Assets and Financial Liabilities)’에서 제안한 금융자산측정과 일관되지 않을 것이라고 보았다. 따라서 IASC는 사외적립자산을 공정가치로 측정하여야 한다고 결정하였다.

IAS 22는 2004년에 IFRS 3에 의해 대체되었다.

BC193	일부에서는 (공정가치로 측정할 경우) 보고이익의 변동성이 커질 우려가 있기 때문에 이를 해소하기 위해, 사외적립자산을 일정기간(예: 5년)의 공정가치변동을 반영하는 시장관련가치로 측정하도록 허용하거나 요구해야 한다고 주장한다. IASC는 시장관련가치를 사용하면 기준이 과도하면서도 불필요하게 복잡해질 것이라고 보며, 보험수리적손익에 대해 ‘범위’ 밖의 금액만 이연인식하는 ‘범위접근법’을 함께 사용하면 변동성이 커질 우려를 충분히 해소할 수 있었다고 본다.

2011년 개정에서는 IAS 19의 10%의 범위를 삭제하였다.

BC194	IASC는 상환가치가 고정되어 있는 투자자산과 제도의 채무(또는 그 중 특정부분)와 대응되는 투자자산에 대해 서로 다른 측정기준을 적용해서는 안 된다고 결정하였다. IAS 26에 따르면 그러한 투자자산은 상각후원가로 측정할 수 있다.

보상권: 2000년 개정

BC195	IAS 19 문단48에서는 기업이 자체적으로 보험계약을 보유하고 있다면 그 보험계약상의 권리는 자산으로 인식한다고 언급하고 있다. 2000년 개정 전 IAS 19에서는 이러한 보험계약의 측정문제를 다루지 않았다. 기업이 갖고 있는 보험계약상 권리는 금융자산으로 간주될 수도 있다. 그러나 보험계약에서 발생하는 권리와 의무는 IAS 39의 적용범위에서 제외된다. 또한 IAS 39는 IAS 19가 적용되는 종업원급여제도상 사용자의 권리와 의무에는 적용되지 않는다. IAS 19 문단 46~49에서 확정기여제도와 확정급여제도를 구분하면서 보험에 가입된 급여를 논의하고는 있지만, 이 논의에서 측정문제를 다루고 있지는 않다.

2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39의 일부 요구사항을 개정하였고, IFRS 9에 재배치하였다. IFRS 9은 IAS 39의 적용범위에 포함되는 모든 항목에 적용한다. 이 문단은 IAS 19가 발표되었을 때 관련되었던 사항을 언급하고 있다.

BC196	사외적립자산의 정의를 재검토하면서(문단 BC178~BC190 참조), IASC는 종업원급여의 재원을 마련하기 위해 기업이 보유하고 있는 보험계약을 회계처리하는 문제를 검토하였다. 2000년에 채택된 개정 정의에 따르더라도 적격보험계약(2000년에 개정된 IAS 19의 정의에 따른 것임)에 해당하지 않는 보험계약상의 권리는 사외적립자산이 될 수 없다.

BC197	2000년에 IASC는 그러한 보험계약하에서의 보상권에 대해 인식과 측정 요건을 신설하였다(문단 116~119 참조). IASC는 IAS 37의 문단 53~58에 근거하여 보상권 회계처리규정을 마련하였다. 특히 IAS 19에서는 퇴직급여에 대한 보상권을 관련 채무에서 차감하지 말고 별도의 자산으로 인식하도록 요구하고 있다. 그러나 이 기준서는 그 외 다른 모든 면에서는(예: 보험수리적손익의 처리) 보상권을 사외적립자산과 동일하게 취급하도록 요구하고 있다. 이 규정에는 보상권과 관련 채무 사이의 밀접한 관계가 반영되어 있다.

BC198	이 기준서 문단 115에 따르면, 제도에 따라 지급해야 할 급여의 전부나 일부와 금액 및 시기 면에서 완전히 일치하는 보험계약이 사외적립자산에 포함되는 경우, 해당 보험계약하에서 제도가 갖는 권리는 관련 채무와 동일한 금액으로 측정한다. 문단 119에서는 이 결론을 기업 자체의 자산이 되는 보험계약에까지 확장하고 있다.

BC199	IAS 37에서는 보상권에 대해 인식하는 금액이 충당부채를 초과해서는 안 된다고 언급하고 있다. 문단 116에는 이와 유사한 제한이 없는데, 이는 애초부터 문단 64의 자산한도가 적용되어 자산인식상한을 초과하는 순확정급여자산이 인식되지 못하기 때문이다.

확정급여제도: 자산과 부채의 표시

BC200	IASC는 퇴직급여에서 발생하는 자산과 부채 중 유동부분과 비유동부분의 구분 여부를 특정하지 않기로 하였다. 왜냐하면 그러한 구분이 때때로 자의적일 수 있기 때문이다.

확정급여제도: 확정급여원가의 표시(2011년 개정)

BC201	2011년 개정에서는 근무원가요소와 순이자요소를 당기손익에 표시하는 방법을 명시하지 않는다. 대신, 2011년 개정 전 IAS 19와 일관되게, IAS 1의 요구사항에 따라 표시하여야 한다.

BC202	IASB는 또한 다음을 고려하였다.

⑴ 즉, 2010년 공개초안에서 제안된 것과 같이, 순이자요소를 IAS 1의 금융원가의 별도 항목으로 포함하는 것을 고려하였다. 그러나  IASB가 이러한 접근법을 채택하였더라면 순이자요소가 수익을 나타낼 때 이러한 요구사항을 적용하여야 하는지를 고려할 필요가 있었을 것이다. 그 이유는 IAS 1에서는 금융수익이 아니라 금융원가만을 별도로 표시하는 것을 요구하기 때문이다. IASB는 또한 수익인식, 보험계약, 리스와 같은 다른 과제에서 시간의 경과와 관련된 금액을 이와 유사하게 처리하여야 하는지를 정규절차에서 고려할 필요가 있었을 것이다. IASB는 이러한 고려는 이 과제의 범위를 벗어날 것이며, 재무제표 과제의 일부로서 손익과기타포괄손익계산서의 이러한 표시의 측면을 보다 광범위하게 고려하여야 한다고 결론내렸다.

⑵ 또한 순이자요소를 별도 항목으로 요구하거나 근무원가와 순이자를 결합한 별도 항목으로 표시하는 것을 요구하기 위하여 IAS 1을 개정하는 것을 고려하였다. IASB는 비록 이러한 금액이 많은 기업들에게 중요할 것이지만, 포괄손익계산서에서 퇴직급여에 대해서만 특별하게 취급할 필요는 없다고 결론 내렸다. 기업이 연금에 관한 정보가 재무제표이용자에게 충분하게 중요하다고 생각하는 경우, IAS 1은 성과보고서에서 세분화된 정보를 제공하는 것을 이미 허용하고 있다. IASB는 기업이 기능별로 비용을 표시하는 경우 의무적인 별도항목을 IAS 1에 추가하는 것의 의미를 고려하여야 했을 것이다. IASB는 이는 과제의 범위를 벗어난다고 결론내렸다.

확정급여제도: 공시(2011년 개정)

BC203	2011년 개정은 다음과 같은 우려 때문에 공시요구사항을 갱신하였다.

⑴ 이전 판의 IAS 19에서 요구하는 공시사항은 확정급여제도에서 발생하는 부채와 자산이 재무제표 전체에 미치는 재무적인 영향을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 하지 못했다.

⑵ 많은 재무제표에서 확정급여제도의 관한 공시의 양으로 인해 중요한 정보가 모호하게 되어 이해가능성과 유용성이 감소될 위험이 있었다. 이러한 우려는 특히 많은 국가에서 매우 다양한 제도를 가지고 있는 다국적 기업에 의하여 제기되었다.

BC204	2011년 개정된 공시는 다음과 관련된다.

⑴ 공시목적(문단 BC212～BC214)

⑵ 확정급여제도의 특성과 재무제표의 금액(문단 BC215～문단BC228)

⑶ 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성(문단 BC229～BC243)

⑷ 복수사용자 확정급여제도(문단 BC245～BC252)

BC205	문단 BC244에서는 고려되었으나 기각된 공시사항을 논의한다.

BC206	IASB는 공시요구사항을 검토할 때 다음을 고려하였다.

⑴ 토론서와 2010년 공개초안에 대한 검토의견

⑵ 유럽선행회계활동(Pro-active Accounting Activities in Europe, PAAinE)의 토론서 ‘연금재무보고(The Financial Reporting of Pensions)’, ASB의 보고서 ‘퇴직급여: 공시(Retirement Benefits – Disclosures)’ 및 FASB의 스태프 의견서 제132(R)호[FSP FAS 132(R)-1] ‘퇴직급여제도자산에 관한 기업의 공시(Disclosures about Postretirement Benefit Plan Assets)’를 포함하는 재무보고에 관심이 있는 다른 기구의 발간물

⑶ 원칙중심의 공시체계를 위한 FASB의 투자자기법전문자문위원회(the Investors Technical Advisory Committee, ITAC)의 제안과 AcSB의 스태프에 의하여 작성된 재무제표의 정보공시에 관한 토론서 초안

⑷ 세계작성자포럼(Global Preparers’ Forum), IASB의 분석가대표모임(Analyst Representative Group) 및 종업원급여작업반의 자문

⑸ 다른 IFRS 기준서 (특히 IFRS 7과 IFRS 13의)에서 개발된 공시사항을 반영하기 위하여 IAS 19의 공시요구사항을 갱신할 필요성

확정급여제도에 관한 공시사항에 대한 IASB의 접근법

BC207	IASB는 다음과 같은 접근법을 추구하였다.

⑴ 확정급여제도가 기업의 영업에 중요한 경우 확정급여제도에 관하여 충분한 공시사항을 제공한다.

⑵ 지나치게 상세한 정보로 인해 모호해지지 않는 목적적합한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다.

BC208	따라서 2011년 개정은 확정급여제도에 관한 공시를 위한 명시적 목적을 도입하였다.

BC209	2010년 공개초안의 제안을 개발할 때 IASB는 기업들이 IAS 1의 문단 17⑶과 31의 일반적인 중요성 요구사항(필요하다면 추가적인 정보를 공시하는 요구사항을 포함)에 따라야 한다는 것과 중요하지 아니한 공시를 포함할 필요는 없다는 점에 주목하였다.

BC210	그러나 일부 의견제출자는 기업이 공시의 중요성을 평가할 때 판단을 행사하면서 발생할 수 있는 어려움을 우려하였다. 그 이유는 다음과 같다.

⑴ 확정급여제도의 중요한 공시와 중요하지 않은 공시를 구분하기 위한 보편적인 양적 기준이 없다.

⑵ 중요성 개념은 이분법적인 결정(특정 공시사항을 제공할 것인지 또는 생략할 것인지의 결정)에 가장 적합한 것으로 보이지만, 공시요구사항을 충족하기 위하여 필요한 공시의 정도 또는 다른 공시요구사항과의 전체적인 균형을 결정하는 데에는 적합하지 않다.

BC211	비록 많은 의견제출자들이 공시목적을 포함하는 것을 지지하였지만, 그러한 목적이 광범위한 공시요구사항의 목록을 추가하는 것은 IASB가 의도하였던 결과를 달성하지 못할 것이라고 보았다. 많은 의견제출자들이 공시 목적을 충족시키는 것을 더 강조하는 원칙중심 접근법을 지지하였다. 일부 의견제출자는 IASB가 ‘권장되지만 요구되지 않는’ 공시를 통해서 또는 다른 환경에서 공시 목적의 상황별 적용을 설명하는 사례를 포함함으로써 공시목적을 지지하는 것이 더 나을 것이라고 제안하였다. 이러한 우려에 대응하여 IASB는 기업이 공시 목적을 충족하기 위하여 필요한 공시수준과 각 요구사항에 대한 강조의 정도를 고려하여야 한다는 요구사항을 포함하였다.

공시목적의 선택

BC212	IASB는 금융상품과 보험계약에 대한 공시 목적과 동일하게 확정급여제도에 대한 공시 목적을 요구하여야 하는지를 고려하였다. 이 세 항목은 모두 유사한 위험(부채를 결제하는 궁극적인 원가가 추정 금액과 다를 수도 있는 위험과 부채측정의 복잡성으로 인해 발생하는 위험을 포함)을 기업에게 노출시킨다. 많은 의견제출자들은 IAS 19의 공시사항이 다른 자산과 부채에 대하여 제공되는 위험에 관한 정보를 재무제표이용자에게 제공하지 못한다고 기술하였다. 그러나 IASB는 자산에 대하여 IFRS 7과 IFRS 4에서 요구하는 정보들 중 많은 정보가 확정급여제도에 대한 기업의 관여를 보여주는 데 불필요할 것이라고 결론내렸다. 그 이유는 다음과 같다.

⑴ 기업은 사외적립자산을 직접 운영하지 않을 수 있으며 사외적립자산에서 발생하는 경제적 효익에 접근하는 데 제한되지 않은 능력을 가지고 있지 않을 수 있다. 따라서 사외적립자산은 기업이 직접 보유하는 자산과는 다르다. 따라서 사외적립자산의 시장위험과 신용위험에 관한 공시는 기업이 직접 보유하는 자산에 관한 공시보다 덜 목적적합할 수 있다. 또한 기업은 사외적립자산에 대하여 제한된 정보만을 가지고 있을 수도 있다.

⑵ 유동성 위험은 기업이 제도에 납입해야 하는 기여금의 시기와 금액에서 발생하며 확정급여채무에 따른 지급을 직접 충족시킬 요구에서 발생하지 않는다.

BC213	따라서 IASB는 IAS 19의 공시 목적의 초점을 기업의 재무제표이용자에게 가장 목적적합한 사항에 대하여 두었다. 즉 다음과 같은 정보이다.

⑴ 확정급여제도의 특성을 설명하는 정보

⑵ 확정급여제도에서 발생하는 재무제표의 금액을 식별하고 설명하는 정보

⑶ 확정급여제도에 대한 관여가 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 어떻게 영향을 미치는 지를 설명하는 정보

BC214	의견제출자들의 제안에 대응하여 IASB는 공시 목적을 총족하기 위하여 필요하다면, 기업이 추가적인 정보를 공시하도록 하는 요구사항을 포함하였다.

확정급여제도의 특성과 재무제표의 금액

BC215	확정급여제도의 특성에 관한 공시와 확정급여제도에서 발생하는 재무제표의 금액에 관한 공시는 2011년 개정 전 IAS 19의 공시에 기초하되 다음 사항이 변경되었다.

⑴ 위험노출에 관한 추가적인 정보(문단 BC216～BC218)

⑵ 인구동태적 가정과 재무적 가정에서 발생하는 보험수리적 손익의 구분(문단 BC219)

⑶ 제도개정, 축소 및 정산이 함께 발생하는 경우 이를 구분할 것을 요구하지 아니함(문단 BC220)

⑷ 요구되는 범주를 나열하는 대신에 사외적립자산의 세분화에 대한 원칙을 기술함(문단 BC221～BC226)

⑸ 공시가 요구되는 보험수리적 가정을 나열하는 대신에 유의적인 보험수리적 가정의 공시에 대한 원칙을 기술함(문단 BC227과 BC228)

위험에 대한 노출

BC216	2011년 개정에서는 기업의 제도에 대한 관여로 인해 발생하는 위험에 대한 노출을 설명할 것을 요구한다. 위험과 관련된 추가적인 공시에 대한 2010년 공개초안의 제안은 이용자들의 요구에 대응하는 것이었다.

BC217	2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는, 확정급여제도를 가진 기업이 노출되는 일반적인 위험에 관하여 틀에 박힌 공시사항을 발생시키지 않기 위하여, 기업에 특정되거나 비일상적인 위험으로 서술적 공시를 제한할 것을 제안하였다.

BC218	IASB는 중요한 모든 위험에 대해 공시하도록 요구하게 되면, 광범위하고 일반적인 사항을 공시하는 결과가 될 수 있는데, 그러한 공시가 특별히 유용하지는 않을 것이라는 의견제출자에게 동의하였다. 그러나 IASB의 관점에 따르면, 특정되거나 비일상적인 위험으로 공시를 제한하는 것은, 그러한 용어를 명확하게 정의하지는 않고서는 실용적이지 않을 것이다. 대신 2011년 개정에서는 기업이 유의적이거나 비일상적이라고 판단하는 위험에 관한 정보에 초점을 맞출 것을 요구하고 있다.

인구동태적 가정과 재무적인 가정에서 발생하는 보험수리적손익

BC219	2011년 IAS 19 개정에서는 인구동태적 가정의 변동에 다른 영향을 재무적인 가정의 변동에 따른 영향과 구분하여 공시할 것을 요구하고 있다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 일부 보험수리적 가정 간의 상호관계 특히 재무적인 가정 간의 상호관계 때문에 이러한 구분이 자의적일 것이라고 기술하였다. 예를 들면 할인율이 물가상승률과 상호관련될 수 있다. 그러나 IASB는 일반적으로 재무적인 가정과 인구동태적 가정과의 관련성이 재무적인 가정들 간의 상호 관련성보다 덜하다는 것을 알게 되었다. 따라서 IASB는 재무적인 가정의 변동에 따른 영향과 인구동태적 가정의 변동에 따른 영향을 구별하는 것이 지나치게 어렵지는 않다고 결론 내렸다.

제도개정, 축소 및 정산

BC220	2011년 개정은 제도개정, 축소 및 정산에 대하여 유사한 공시사항을 유지하고 있다. 그러나 IASB는 제도개정, 축소 및 정산이 함께 발생할 때 공시를 위해 각각을 구별하도록 요구하는 것은 과도할 것이라는 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 따라서 개정사항에서는 제도개정, 축소 및 정산이 함께 발생할 때 각각을 구분하도록 요구하지 않는다.

사외적립자산

BC221	2011년 개정에 따라 사외적립자산의 세분화를 위한 최소한의 범주목록이 사외적립자산의 공정가치를 다음과 같이 세분화하는 요구사항으로 대체되었다.

⑴ 활성시장에서 공시되는 가격이 있는 자산과 그렇지 않은 자산으로 세분화한다.

⑵ 사외적립자산의 위험과 유동성 특성을 구분하는 종류로 세분화한다.

BC222	세분화에 대한 원칙을 기술하는 것에 추가하여, 2010년 공개초안의 제안에 따르면, 활성시장에서 공시되는 시장가격이 있는 채무상품 및 지분상품과 그렇지 아니한 채무상품 및 지분상품을 최소한 구별할  것이다. 이러한 제안사항에서는 또한 (세분화하는 시점의 IAS 19에 따른 범주에 기초하여) 사외적립자산을 세분화해야 하는 최소한의 범주목록을 특정하였다.

BC223	2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 세분화의 원칙에 동의하였으나 제안된 최소 범주가 항상 그러한 원칙을 충족시키지 못할 수도 있다는 것에 주목하였다. IASB는 공시원칙 즉, 그 구성 자산들의 위험과 유동성 특성을 구분하는 종류로 세분화 하는 것에 초점을 맞추어야 한다는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 이러한 원칙을 지지하면서, 개정사항은  기업이 제도에 포함된 자산의 성격과 위험에 적합하게 공시할 수 있도록 예시적 범주목록을 제공하고 있다.

BC224	일부 의견제출자는 또한 시장공시가격이 있는 자산과 그렇지 않은 자산을 구분하는 요구사항에 대하여 우려하였다. 이들은 채무상품과 지분상품을 시장공시가격이 있는 상품과 그렇지 않은 상품으로 구분하는 것은 광범위한 공시를 유발하지만 재무제표의 이해가능성을 크게 증가시키지는 못할 것 같다고 지적하였다. 그러나 이용자는 공정가치로 측정되는 항목에 대한 측정의 불확실성의 수준(예: IFRS 13의 공정가치 서열체계)에 관한 정보를 요청하였다. 따라서 IASB는 채무상품과 지분상품을 시장공시가격이 있는 상품과 그렇지 않은 상품으로 세분화하는 제안을 유지하였다.

BC225	이러한 결론을 내리면서, IASB는 이러한 세분화 요구사항은 3가지 수준의 서열체계에 기초하여 세분화하는 IFRS 13의 요구사항보다는 부담이 덜할 것이라고 보았다.

BC226	일부에서는 기업이 사외적립자산에 투자하는 방법에 관하여 세분화된 정보를 공시하여야 한다는 견해를 가지고 있었다. 그러나 IASB는 사외적립자산에 관하여 과도하게 세분화된 정보는 사용자인 기업의 재무제표이용자에게 필요하지 않다고 결론 내렸다. 그 이유는 기업은 사외적립자산을 직접 보유하지 않기 때문이다. 이와 유사하게 IASB는 사외적립자산의 경우 IFRS 13에서 요구하는 공정가치에 관한 공시는 목적적합하지 않을 것이라고 결론 내렸다.

보험수리적 가정

BC227	2011년 개정에서는 이전의 보험수리적 가정의 의무적 공시목록을 확정급여채무의 현재가치를 결정하는 데 사용되는 유의적인 보험수리적 가정을 공시하는 요구사항으로 대체한다.

BC228	IASB는 특정 공시가 모든 경우에 공시 목적을 충족시키는데 필요하지 않을 수도 있기 때문에 공시가 요구되는 특정 가정을 명시하지 않았다. 사실, 그러한 공시사항은 지나치게 상세하여 중요한 정보를 불분명하게 할 수 있다. 따라서 2010년 공개초안에서는 공시가 요구되는 보험수리적 가정을 결정하기 위하여 기업이 판단하도록 하는 접근법을 제안하였다. 2010년 공개초안에 대한 의견제출자들은 대체로 이러한 제안을 지지하였다.

미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성

BC229	2011년 개정은 다음과 같은 측면에서 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 관하여 요구되는 공시사항을 개선한다.

⑴ 자산·부채대응전략에 관한 정보(문단 BC230～BC239)

⑵ 민감도분석(문단 BC235～BC239)

⑶ 사외적립과 부채의 만기에 관한 정보(문단 BC240～BC243)

자산부채대응전략

BC230	2011년 개정은 자산·부채대응전략에 관한 정보를 공시할 것을 요구한다.

BC231	2010년 공개초안을 개발하면서, IASB는 기업이 확정급여제도에서 발생하는 위험을 완화하는 기업의 전략을 논의하도록 요구하는 것을 고려하였다. 그러나 IASB는 그러한 요구사항에 따른 공시는 너무나 일반적이어서 재무제표이용자에게 유용한 충분히 구체적인 정보를 제공하지 못할 것이라고 결론 내렸다. 그럼에도 불구하고, IASB의 관점에 따르면, 자산·부채대응전략의 사용 또는 장수위험(longvity risk)을 관리하는 연금이나 장수스왑(longevity swap) 같은 기법의 사용에 관한 정보는 기업이 확정급여제도에 내재된 위험을  관리하는 방법에 관한 추가적인 정보를 제공할 것이다. 따라서 2010년 공개초안에서는 이러한 항목에 관한 정보를 공시하는 요구사항을 제안하였다.

BC232	자산부채대응전략에 관한 제안사항에 대한 의견제출자들의 견해는 엇갈렸다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 이러한 공시사항을 지지하였다. 반면, 다른 의견제출자들은 이러한 공시사항이 위험관리와 투자 전략과 관련된 보다 넓은 범위의 공시의 일부가 되어야 하거나 혹은 모두 함께 삭제되어야 한다는 견해를 나타내었다. 이러한 공시가 위험에 관한 광범위한 논의의 일부가 되어야 한다고 보는 이들은 제도로 인해 기업이 노출되는 위험을 관리하는 방법을 기술할 것을 요구함으로써 이러한 위험의 속성을 설명하는 요구사항과 이러한 공시를 연계시킬 것을 제안하였다. 자산·부채대응전략의 공시를 지지하지 않았던 의견제출자들은 다음과 같은 사항을 우려하였다.

⑴ 전략에 대한 모든 공시는 일반적이고 틀에 박힌 것이다.

⑵ 이용자는 사외적립자산과 확정급여채무에 관한 공시를 사용하여 보다 나은 평가를 수행할 수 있을 것이다(즉 그러한 전략의 결과가 서술적 논의보다 더 목적적합하다.).

⑶ 이 요구사항은 모든 기업이 자산·부채대응전략을 수행하여야 한다는 것을 의미하는 것으로 해석될 수도 있다.

BC233	IASB의 관점에 따르면, 자산·부채대응전략에 관한 공시가 일반적인 투자전략에 관한 공시보다 더 유용할 수 있다. 그 이유는 자산·부채대응전략은 사외적립자산에서 발생하는 현금유입의 금액 및 시기를 확정급여채무에서 발생하는 현금유출의 금액 및 시기에 대응시키는 것을 목적으로 하기 때문이다.

BC234	이 개정에 따라 제도나 기업에 의하여 사용되는 자산·부채대응전략이 있다면, 그 세부사항을 공시하여야 하지만, 모든 제도나 기업이 자산·부채대응전략을 수행하여야 한다는 것을 의미하고자 하지는 않는다.

민감도 분석

BC235	2011년 개정에 따라 유의적인 보험수리적 가정의 합리적으로 발생가능한 변동이 확정급여채무에 어떠한 영향을 미치는지를 공시하는 것을 요구한다.

BC236	재무제표이용자는 재무제표에 인식되는 금액에 내포되어 있는 위험을 이해하기 위해 민감도분석이 근본적으로 중요하다는 것을 일관되게 강조하여 왔다.

BC237	IASB의 관점에 따르면, 순확정급여채무(자산)에 관한 민감도분석이 확정급여채무에 관한 민감도분석보다 더 유용할 것이다. 그러나 IASB는 순확정급여부채(자산)에 대한 민감도분석이 요구되어서는 안된다고 결론 내렸다. 그 이유는, 예를 들면, 지분상품의 공정가치가 확정급여채무의 현재가치를 측정하기 위하여 사용되는 가정의 변동에 어떻게 반응하는지를 보여주는 것은 복잡하고 수행하기 어려울 것이기 때문이다.

BC238	IASB는 2010년 공개초안에서 회계연도 초에 합리적으로 가능한 가정의 변동에 반응하여 근무원가가 어떻게 변동될 것인지를 보여주는, 근무원가에 대한 민감도분석을 제안하였다. 많은 의견제출자들이 회계연도 초의 가정의 변동이 당기근무원가에 어떻게 영향을 미칠 것인지를 공시하는 것이 목적적합하다고 보지 않았다. IASB는 이러한 견해에 동의하였고 따라서 그러한 제안을 철회하였다.

BC239	의견제출자들은 확정급여채무의 민감도분석에 관하여 다음과 같은 우려를 나타내었다.

⑴ 민감도의 공시에서 다양한 보험수리적 가정 간의 상관관계는 고려되지 않을 것이다. 일부 의견제출자는 시나리오분석이 보다 유용할 것이라고 제안하였다. IASB는 비록 시나리오분석이 보다 유용한 정보를 제공할 수 있지만, 이러한 정보를 산출하는 원가가 그 효익을 초과할 것이라고 결론 내렸다.

⑵ 일부 의견제출자는 몇몇 보험수리적 가정에 대해 일련의 민감도분석을 수행하는 것은 부담스러울 것이라는 것을 우려하였다. 일부에서는 민감도분석을 할인율과 같이 재무제표에 유의적으로 영향을 미치는 가정에만 한정할 것을 요청하였다. IASB는 많은 경우에 할인율이 가장 유의적인 가정 중의 하나일 것이라는 의견제출자들의 의견에 동의하였다. 그러나 제도와 그 밖의 사실과 상황 경에 따라 그 밖의 가정이 유의적일 수도 있다. 2010년 공개초안에서는 민감도분석은 '유의적인 보험수리적 가정'에만 적용되어야 한다고 제안하였다. 따라서 IASB는 그러한 제안을 확정하였다.

⑶ 일부 의견제출자는 '합리적으로 가능한' 변동이 주관적이라는 우려를 제기하였고, IAS 19에서 양적 범위를 특정하여야 한다고 제안하였다. 그러나 특정한 비율의 범위를 설정하는 것이 비교가능성을 개선하지만, IASB는 양적 범위는 서로 다른 상황에서 합리적으로 가능한 범위를 반영하지 않을 수도 있다는 것을 우려하였다. IASB는 그 시점에 합리적으로 가능한 관련 보험수리적 가정의 변동에 기초한 민감도를 요구하는 것은 IFRS 7과 같은 그 밖의 기준서의 민감도 공시요구사항과 일관된다고 보았다.

사외적립과 부채의 만기에 관한 정보

BC240	2011년 개정에서는 다음 사항을 공시할 것을 요구한다.

⑴ 사외적립약정과 사외적립정책에 관한 설명

⑵ 다음 연도의 예상기여금액(IAS 19 이전 판에서 승계됨)

⑶ 가중평균만기를 포함하는 확정급여채무의 만기에 관한 정보

BC241	확정급여제도가 기업의 미래현금흐름에 미치는 영향에 관한 정보를 이용자에게 제공하기 위하여, 2010년 공개초안에서는 기업은 기여금이 근무원가와 다르게 하는 요소를 논의하여야 한다고 제안하였다. 그러나 많은 의견제출자들은 확정급여제도가 미래현금흐름에 미치는 영향에 관한 공시는 오히려 다음과 같은 사항에 초점을 맞추어야 한다고 제안하였다.

⑴ 사외적립약정과 사외적립정책

⑵ 예상되는 기여와 급여 지급의 금액과 시기

BC242	IASB의 관점에 따르면, 의견제출자들에 의하여 제안되는 공시는 기여금의 변동과 현금유출액 예측과 관련된 위험을 평가하는 데 있어 문단 BC244⑷에서 추가적으로 논의되는 제안보다 이용자에게 더 목적적합할 것이다.

BC243	따라서 IASB는 대체로 확정급여제도의 부채의 평균적 만기가 도래하는 시기를 공시하는 것은 의무의 이행에 필요한 현금흐름의 내역을 이용자가 이해하는 데에 도움을 줄 것이라고 결론내렸다. IASB는 기업이 확정급여채무의 만기분석을 공시하도록 요구하는 것을 고려하였지만, 그러한 공시원가가 부담될 수도 있기 때문에 IASB는 기업의 확정급여채무의 가중평균만기만을 공시하도록 요구하여야 한다고 결론 내렸다. 그러나 이 개정은 공시 목적을 충족시킬 수 있는 추가적인 공시의 예시로서 만기분석을 포함하고 있다. 평균만기의 공시는 만기분석과 유사한 정보를 제공하고, 만기에 종속적인 보험수리적 가정의 공시와 같은 그 밖의 공시의 유용성을 증대시킬 것이다.

IASB가 고려하였으나 기각한 그 밖의 공시사항

BC244	IASB는 또한 다음과 같은 공시를 요구하는 것을 고려하였으나 이를 기각하였다.

⑴ 보험수리적 가정과 이를 결정하는 데 사용되는 절차: 2010년 공개초안에서는 추가적인 인구동태 정보 없이 인구동태적 가정(예: 사망률)에 관한 공시를 해석하는 것이 어렵다면 기업은 그러한 보험수리적 가정을 어떻게 하는지를 설명하여야 한다고 제안하였다. 소수의 의견제출자들이 그러한 제안을 지지하였다. 의견제출자들은 그러한 공시사항은 재무제표이용자에게 특별히 유용하지 않은 틀에 박힌 설명이 될 것이며 이용자는 인구동태적가정이 합리적이라는 것을 확인하기 위하여 기업, 연금계리인 및 감사인에게 의지한다고 기술하였다. IASB는 이러한 견해에 동의하였고 그러한 제안을 철회하였다.

⑵ 장기종업원급여부채에 대한 대안적 측정치: 2010년 공개초안에서는 예상되는 급여상승이 제외된 확정급여채무(때때로 누적급여채무로 언급됨)를 공시하여야 한다고 제안하였다. 많은 의견제출자들은 그러한 공시의 관련성이 국가 및 제도별로 다를 것이며, 이러한 공시를 단순히 제한된 상황에서 일부 사용자에게 관련성이 있을 것이라는 이유 때문에 요구하는 것은 부적절하다고 말하였다. IASB는 이러한 의견제출자들의 의견에 동의하였고 이 제안을 철회하였다.

⑶ 확정급여채무의 세분화: 일부 의견제출자는 문단 BC244⑵에 설명하는 공시에 대한 제안 대신에 보다 관련성 있는 공시는 확정급여채무를 가득된 급여, 발생하였으나 가득되지 아니한 급여, 미래임금상승, 그 밖의 의제의무 및 현재 근무 중인 종업원, 퇴직급여 수령 대기자 및 연금수령자에 기인하는 금액 등으로 세분화하여 보여주는 것이라고 제안하였다. IASB는 일부 의견제출자들이 제안한 바와 같이 서로 다른 위험특성을 가진 요소들을 구분하기 위하여 확정급여채무를 세분화하는 것이 공시목적을 보다 잘 충족시킬 것이지만, 특정한 세분화를 요구하면 작성자에게 비용이 많이 들 것이라고 결론내렸다. 그러나 확정급여채무의 세분화는 공시 목적을 충족하기 위하여 기업이 제공할 수도 있는 추가적인 정보의 예로서 포함된다.

⑷ 기여금을 근무원가와 다르게 할 수 있는 요소: IASB의 관점에 따르면, 초과적립액 또는 과소적립액이 기업 기여금의 크기와 시기에 미치는 영향에 관한 정보는 유용하다. 따라서 2010년 공개초안에서는 향후 5개 연도 동안 근무원가와 다른 기여금을 야기할 수 있는 요소를 공시하도록 제안하였다. 많은 의견제출자들이 기업의 현금흐름은 사외적립약정에 의해 결정되고 IAS 19에 따라 결정되는 근무원가에 의하여 결정되지 않는다는 것을 지적하면서 이 제안을 지지하지 않았다. 따라서 이러한 요소에 대한 논의는 기업의 현금흐름에 대한 이용자의 이해와 관련성이 없을 것이다. IASB는 이러한 의견제출자의 의견에 동의하였으며 이 제안을 철회하였다.

⑸ 역사적 정보: 2011년 개정에서는 5개 연도 동안 재무상태표의 금액과 경험조정치에 관한 역사적 정보를 공시하도록 하는 이전의 요구사항을 삭제하였다. IASB는 이러한 요구사항이 이전의 재무제표에서 이미 이용가능하였던 확정급여제도에 관한 정보를 제공하고 따라서 중복된다고 결론내렸다.

복수사용자 제도

BC245	2011년 개정에서는 IAS 19의 이전 판의 공시에 기초하며 복수사용자 확정급여제도에 관한 공시를 요구하였고 다음과 같은 공시를 추가하였다.

⑴ 제도가 정산되는 경우 합의에 따라 배분되는 과소적립액 또는 초과적립액에 관한 질적 정보 또는 기업이 제도에서 탈퇴할 때 지급하여야 하는 금액(문단 BC247～BC249)

⑵ 다음 연차기간에 대한 예상기여금

⑶ 복수사용자제도에 대한 참여 정도(문단 BC251 및 252)

BC246	IASB의 관점에 따르면, 복수사용자 확정급여제도에 참여하는 기업은 다른 기업보다 더 큰 위험(예: 제도의 다른 참여자들의 행위로 인한 위험)에 노출된다. 토론서에 대한 의견제출자들은 IAS 19의 공시는 기업의 복수사용자 확정급여제도에 대한 참여와 관련된 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 대한 잠재적인 영향을 이용자에게 알리는 데 불충분하다는 견해를 나타내었다. 따라서 2010년 공개초안에서는 복수사용자제도 참여에 관한 추가적인 공시사항을 제안하였고 의견제출자들은 그러한 제안을 대체로 환영하였다.

탈퇴에 따른 의무

BC247	IAS 37에서는 우발채무에 관한 정보를 공시하도록 요구하고, IAS 19에서는 우발부채가 기업의 복수사용자제도 참여에서 발생할 수 있다고 언급한다. IASB는 그러한 정보가 관련성이 있을 수 있는 2가지 경우, 즉 제도로부터의 탈퇴와 제도의 정산을 식별하였다. IASB의 관점에 따르면 탈퇴에 따른 부채의 공시는 다음과 같은 이유로 질적 정보로 한정되어야 한다.

⑴ 기업이 제도로부터의 탈퇴를 확약하지 않았거나 제도가 정산되는 것으로 확약되지 않거나 탈퇴에 따른 부채가 기업과 제도 사이에 합의되지 아니한 경우, 탈퇴에 따른 부채를 결정하는 것은 어려울 것이다. 더 나아가 추가적인 측정요구사항 뿐만 아니라 사용된 가정에 관한 추가적인 정보를 함께 개발하여야만 할 것이다.

⑵ 기업이 항상 탈퇴를 선택할 수 있는 것은 아니다. 그러나 IASB는 제도에서 탈퇴하는 것이 불가능한지를 공시하여야 한다고 결정하였는데, 그 이유는 이러한 공시가 재무제표이용자에게 유용한 정보일 것이기 때문이다.

⑶ 모든 상황에서 모든 기업에 대하여 그러한 공시가 요구된다면 그러한 정보를 얻기 위한 원가는 공시를 부담스럽게 할 것이다. 또한, 기업은 그러한 정보를 얻지 못할 수도 있다.

BC248	일부 의견제출자는 서로 다른 제도나 국가에서 탈퇴금액을 결정하기 위하여 서로 다른 가정을 사용하고, 금액이 비교가능하지 않기 때문에 탈퇴에 따른 부채의 공시가 요구되어서는 안 된다고 기술하였다. IASB는 그러한 견해에 동의하지 않았다. 제도에서 탈퇴하기 위하여 요구되는 금액은, 그 금액이 다른 제도와 동일한 기준으로 결정되는지 혹은 서로 다른 기준에서 결정되는지에 관계없이, 그 책무를 충실히 나타낸다. 서로 다른 규정에 기초하여 금액이 결정된다면 탈퇴에 필요한 실제 금액도 다를 것이다.

BC249	IASB는 기업이 제도에서 탈퇴할 가능성이 높은 경우 추가적인 부채가 IAS 37에 따라 인식되고 측정되어야 한다는 것에 주목하였다. 이러한 요구사항은 IAS 19에서 명시적이지 않았지만, IASB는 2011년 개정에서 이를 명시하였다. 기업이 제도에서 탈퇴할 가능성이 높을 때 추가적인 부채를 기업이 인식하도록 요구하는 것 또한 US GAAP의 유사한 요구사항과 합치된다.

미래 기여금

BC250	IASB는 향후 5개 연도에 대한 기여금을 공시하는 2010년 공개초안의 제안사항은, 결정하기 어려울 수도 있고 매우 주관적일 수도 있는 추정을 요구할 것이라는 의견제출자들의 견해에 동의하였다. 따라서 IASB는 이러한 공시사항을, 기업이 다른 연차기간의 확정급여제도에 대한 예상기여금을 공시할 것을 요구하는, 확정급여제도에 대한 일반적인 요구사항과 일관성을 맞추었다. IASB는 사외적립약정과 사외적립정책에 관한 설명에 대한 공개초안의 제안을 확정하였다.

참여의 정도

BC251	2011년 개정에서는 복수사용자 확정급여제도에 대한 기업의 참여를 확정기여제도로 회계처리하는 기업에게, 다른 제도참여자와 비교하여 그러한 제도에 참여하는 수준을 나타내는 공시를 요구한다. 전체 제도에 관한 정보와 함께, 그러한 공시는 초과적립액과 과소적립액이  기업의 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 미치는 영향에 관한 정보를 제공한다.

BC252	IASB는 기업의 참여 수준을 나타낼 수 있는 측정치의 예를 제공하였지만, 단일의 측정치가 모든 경우에 관련성이 있지는 않을 수 있기 때문에 특정한 측정치를 명시하지는 않았다.

기타장기종업원급여

근무중사망급여

BC253	E54에서는 근무중사망급여가 외부에 보험으로 가입되어 있지 않고 퇴직급여제도를 통해서도 제공되지 않는 경우에 대해 지침을 제안하였다. IASC는 그러한 경우가 극히 드물다고 결론을 내렸다. 따라서 IASC는 근무중사망급여에 대한 지침을 삭제하였다.

해고급여: 2011년 개정

BC254	2005년 공개초안의 제안사항에서는 해고급여에 대한 회계처리를 ‘일시 해고급여(one-time termination benefits)’와 관련된 FASB ASCⓇ 주제 420 ‘청산 또는 처분원가의무(Exit or Disposal Cost Obligations)’와 ‘특별해고급여(special termination benefits)’와 관련된 FASB ASCⓇ 주제 712 ‘보상 - 기타 퇴직급여(Compensation—Nonretirement Postemployment Benefits)’와 맞출 것을 제안하였다. IASB는 이러한 개정의 도입 이후에도 US GAAP과의 차이가 남아있을 것이라고 인정하였다. 그럼에도 불구하고, IASB는 제안된 개정이 US GAAP의 일부 요구사항과 일관될 것이고 해고급여에 대한 회계처리를 개선할 것이라고 보았다. 해고급여에 대한 제안은 2005년 ED에서 IAS 37의 구조조정에 관한 요구사항에 대한 개정을 보완하는 것이었다. IASB는 2005년 공개초안의 제안에 대한 123 개의 검토의견을 받았다.

BC255	IASB는 다음을 고려하였다.

⑴ 미래근무용역에 대한 대가로 지급되는 급여(문단 BC256～BC257 참조)

⑵ 해고급여의 인식(문단 BC258～BC260 참조)

⑶ 해고급여의 측정(문단 BC261 참조)

⑷ 구조조정원가, 제도개정, 축소 및 정산의 상호작용(문단 BC262～BC268 참조)

근무용역에 대한 대가로 지급되는 급여

BC256	IAS 19에서는 해고급여를 그 밖의 종업원급여와 별도로 회계처리할 것을 요구하고 있다. 그 이유는 현재의 의무를 발생시키는 사건이 근무용역이 아니라 해고이기 때문이다. 이와 반대로 FASB ASCⓇ 주제 420에서는 일부 비자발적인 해고급여를 종업원의 미래근무용역에 대한 대가[또는 ‘체류보너스(stay bonus)’로도 표현]로 지급되는 것으로 간주한다. 이러한 경우 US GAAP에서는 기업은 종업원의 근무용역기간동안 이러한 급여의 원가를 그 밖의 종업원급여의 회계처리와 일관되게 인식한다.

BC257	2005년 공개초안에서 IASB는 주제 420과 일관되게 미래근무용역에 대한 대가로 해고급여를 제공하는 기업에 대한 인식 요구사항을 명시하여야 한다고 제안하였다. 그러나 2011년 개정을 마무리할 때 IASB는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 일부 급여를 해고급여로 회계처리함으로써 혼란이 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. IASB는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여를 단기 또는 기타장기종업원급여 또는 퇴직급여로 처리함으로써 주제 420에서 요구하는 것과 동일하게 인식할 것이고(즉 그러한 급여의 원가는 근무기간동안 인식될 것이고), 해고에 대한 대가로 지급되는 급여와 근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여 사이에 존재하는 차이가 유지될 것이라고 결론 내렸다.

인식

BC258	2011년 개정 전 IAS 19에서는 해고급여를 제공하기로 명시적으로 확약할 때 해고급여를 인식하여야 한다고 명시하였다. 그러한 결론을 재검토할 때 IASB는 다음과 같은 상황을 고려하였다.

⑴ 종업원이 수락하기 전에 기업의 재량에 따라 철회할 수 있는 해고급여의 제안

⑵ 기업이 철회할 수 없는 해고급여(종업원을 해고하려는 기업의 결정에 따라 제공되는 급여를 포함)의 제안(즉 종업원은 주어진 해고급여를 수락하는 것을 제외하고는 선택할 수 없는 경우)

BC259	IASB는 인식시점을 결정하는 요소는 기업이 해고급여의 제안을 철회할 수 없는 것이라고 결정하였다. ⑴의 경우 종업원이 제안을 수락하는 때가 이에 해당할 것이며, ⑵의 경우에는 기업이 영향을 받는 종업원에게 해고계획을 전달하는 시점에 해당할 것이다. IASB는 이러한 사건이 발생할 때까지 기업은 해고급여의 지급을 회피할 수 있는 재량을 가지며 따라서 부채는 존재하지 않는다고 결론 내렸다.

BC260	해고계획과 관련된 주제 420의 기준은, 기업이 해고계획을 명시적으로 확약하고 따라서 해고급여를 인식하여야 하는지를 명확히 하는 2011년 개정 전 IAS 19의 기준과 유사하다. 그러나 이전 판의 IAS 19에서는 종업원에게 해고계획을 전달하도록 하는 요구사항이 없었다. IASB는 기업이 영향을 받는 각 종업원에게 해고계획을 전달할 때까지 기업에게 해고급여를 제공하는 현재 의무가 없다는 것을 명시하는 요구사항을 추가하였다. IASB는 해고계획과 관련된 IAS 19의 기준을 주제 420의 기준으로 대체하였다. 비록 이러한 기준들은 매우 유사하였지만 IASB는 이 기준들이 동일하다면 더 나을 것이라고 결론 내렸다.

측정

BC261	2011년 개정 전 IAS 19에서는 보고일 이후 12개월을 초과하여 만기가 도래하는 해고급여를 할인할 것을 요구하였으나 추가적인 측정지침을 제공하지는 않았다. IASB는 해고급여의 측정은 그러한 급여의 성격에 따른 측정 요구사항과 일관되어야 한다는 것을 명시적으로 언급하기 위하여 이 기준서를 개정하였다.

제도개정, 축소, 정산, 해고급여 및 구조조정 원가의 상호작용

BC262	2011년 개정을 마무리하면서, IASB는 다음 사항을 결정하였다.

⑴ 제도개정과 축소는 발생하였을 때 인식하여야 한다(문단 BC154～BC159).

⑵ 기업이 해고급여를 제공하는 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때 해고급여를 인식하여야 한다.(문단 BC258～BC260)

BC263	2010년 공개초안에 대한 의견제출자는 제도개정, 축소, 정산, 해고급여 및 구조조정 간의 상호작용을 회계처리하는 것을 우려하였는 데, 그 이유는 이들이 종종 함께 발생하며, 인식 요구사항이 서로 다르거나 확정급여원가의 서로 다른 요소에 포함된다면, 각 거래에서 발생하는 손익을 구분하는 것이 어려울 수 있기 때문이다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 제도개정, 축소, 정산, 해고급여 및 구조조정이 관련된다면 이들에 따른 금액을 인식하는 시기를 서로 맞출 것을 제안하였다.

BC264	2011년 개정 전 IAS 19의 요구사항은 축소의 인식시기를 관련되는 구조조정의 인식시기와 맞추었고, 기업이 해고급여를 인식할 때 기업이 축소를 회계처리하여야 할 수도 있다는 것을 제안하였다. 이러한 요구사항의 목적은 축소로 인한 손익을 관련되는 해고급여, 구조조정 충당부채 또는 이 둘 모두에서 발생하는 비용과 동일한 시점에 인식하는 것이었다. 2011년 개정 전 IAS 19와 IAS 37에서 해고급여와 충당부채의 인식기준은 구조조정 충당부채와 서로 매우 유사하였으며, 이 두 기준서에서 기업이 그러한 거래를 명시적으로 확약하였을 때 인식할 것을 요구하였기 때문에 결과적으로 관련되는 해고급여와 구조조정이 동시에 인식되었을 것이다.

BC265	2005년 공개초안에서는 축소의 인식시기를 관련 구조조정과 맞추는 것에서 관련되는 해고급여와 맞추는 것으로 수정할 것을 제안하였다. IASB는 2010년 공개초안에서는 이러한 개정을 포함하지 않았는 데, 그 이유는 그 시점에 해고급여에 대한 개정을 마무리 하는 단계에 있었기 때문이었다.

BC266	관련되는 거래를 인식하는 시기의 비일관성을 피하기 위하여 IASB는 다음을 결정하였다.

⑴ 과거근무원가는 다음 중 이른 시점에 인식한다.

㈎ 제도개정이 발생할 때

㈏ 관련되는 구정조정원가나 해고급여를 인식할 때

⑵ 해고급여는 다음 중 이른 시점에 인식한다.

㈎ 기업이 해고급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때

㈏ 관련되는 구조조정원가가 인식될 때

BC267	IASB는 또한 제도개정 또는 축소의 인식시기를 관련되는 해고급여와 맞추지만 관련되는 구조조정과 맞추지 않는 2010년 공개초안의 제안을 포함하는 그 밖의 접근법을 고려하였다. IASB의 관점에 따르면, 2011년 개정은 그 밖의 접근법에 대하여 다음과 같은 이점을 가지고 있다.

⑴ 2011년 개정은 축소, 해고급여 및 구조조정의 모든 조합에 대해 관련 거래의 인식시기를 맞춘다(현재의 요구사항과 일관됨).

⑵ 2011년 개정은 제도개정과 축소에 대하여 개발된 독립된 인식기준을 포함한다(즉 제도개정은 발생할 때 인식될 것이다.).

BC268	2005년 ED에서는 구조조정원가에 대한 명시적 인식기준이 IAS 37에서 철회되어야 한다고 제안하였다. IASB가 이러한 제안을 향후 논의를 거쳐 확정한다면, 구조조정원가의 인식시기에 대한 언급은 중복될 것이며 제도개정과 축소에 대한 인식시기는 오직 해고급여의 인식시기와 맞취질 것이다. IASB는 2005년 공개초안에 따른 IAS 37의 개정을 마무리할 때 구조조정원가에 대한 인식시기를 검토할 것이다.

경과규정

BC269	2011년 개정은 다음 2가지 사항을 제외하고는 IAS 8의 일반적인 요구사항에 따라 소급적용되어야 한다.

⑴ IAS 19의 적용범위에 속하지 않는 자산의 장부금액은 ,개정사항이 최초로 적용되는 회계연도초 이전의 장부금액에 포함되는 종업원급여원가의 변동에 대하여 조정될 필요는 없다. 따라서 기업은 이러한 조정을 재고자산과 같은 자산의 장부금액에 배분하는  대신 자본을 조정함으로써 이전에 미인식된 보험수리적손익과 과거근무원가를 인식할 수도 있다. IASB의 관점에 따르면, 그러한 배분은 비용이 많이 들 수 있으나, 재무제표이용자에게 제공되는 효익은 전혀 없거나 매우 적을 것이다.

⑵ 2014년 1월 1일 전에 개시하는 회계연도에 대한 재무제표에서, 기업은 확정급여채무의 민감도에 대한 비교공시를 제공할 필요는 없다. IASB는 기업이 필요한 시스템을 실행하기 위한 충분한 준비기간을 제공하기 위하여 이러한 면제사항을 제공하였다.

최초채택기업

BC270	IFRS를 최초로 채택하는 기업은  IFRS 1에 따라 2011년 개정사항을 소급적용하여야 한다. IASB는 문단 BC269⑵와 동일한 이유로 IFRS를 채택하는 기업이 문단 173⑵을 사용하도록 하는 일시적인 면제사항을 포함하였다.

조기적용

BC271	2011년 개정은 회계처리를 개선할 것이며, 특히 확정급여제도에 대한 참여와 관련하여 보고기업에 의하여 제공되는 공시사항을 개선할 것이다. 또한 개정사항 중 일부는 실무에서 IAS 19를 적용할 때 존재하던 문제를 다루고 있다. IASB는 IAS 19의 이전 판에서 2011년 개정사항의 대부분을 허용하였다는 것에 주목하였다. 따라서 IASB는 2011년 개정의 조기적용을 허용하였다.

2010년 공개초안과 2005년 공개초안에서 변경된 내용 요약: 2011년 개정

BC272	2010년 공개초안에서 변경된 주요 내용은 다음과 같다.

⑴ 2011년 개정에서는 순이자요소를 당기손익에서 표시하여야 하는 위치를 명시하지 않았다. 2010년 공개초안에서는 순이자요소를 당기손익으로 표시되는 금융원가의 일부로서 포함할 것을 제안하였다.

⑵ 2011년 개정에서는 정산으로 인한 손익을 근무원가에 포함할 것을 요구한다. 2010년 공개초안에서는 정산으로 인한 손익을 재측정요소에 포함할 것을 제안하였다.

⑶ 2011년 개정에서는 2010년 공개초안에서 제안되었던 다음과 같은 공시사항을 요구하지 않는다.

㈎ 예상되는 급여상승을 제외한 확정급여채무

㈏ 보험수리적 가정의 변동에 따른 당기근무원가의 민감도

㈐ 인구동태적 보험수리적 가정을 결정하기 위하여 사용되는 절차에 대한 설명

⑷ 2011년 개정에서는 제도개정, 해고급여 및 구조조정원가의 인식시를 맞추고 있다. 2010년 공개초안에서는 제도개정과 해고급여의 인식시기만을 맞추자고 제안하였다.

⑸ 2011년 개정에서는

㈎ 2010년 공개초안의 제안과 달리 퇴직급여와 기타장기종업원급여 범주를 통합하지 않는다.

㈏ 2010년 공개초안의 제안과 달리 예상되는 미래급여상승은 급여산정식이 중요하게 높은 수준의 급여를 후반에 배분하는지를 결정할 때 포함되어야 한다고 언급하지 않는다.

㈐ 2010년 공개초안의 제안과 달리 IFRIC 14를 통합하지 않는다.

BC273	2005년 공개초안에서 변경된 주요 내용은 다음과 같다.

⑴ 2011년 개정에서는 기업이 더 이상 해고급여의 제안을 철회할 수 없을 때 해고급여를 인식할 것을 요구한다. 2005년 공개초안에서는 종업원이 제안을 수락하였 때 자발적인 해고급여가 인식되어야 하고, 기업이 특정한 기준을 충족하는 제도를 가지고 있을 때 비자발적인 해고급여가 인식되어야 한다고 제안하였다.

⑵ 2011년 개정에서는 해고급여에 대한 측정요구사항을 명확히 한다.

US GAAP과의 상호합치: 2011년 개정

복수사용자제도 공시사항

BC274	2010년 3월에 FASB는 복수사용자제도에 대한 기업의 참여에 관한 공시를 검토하고, 복수사용자제도에 참가함으로써 기업이 직면하는 위험에 관하여 보다 나은 정보를 제공하는 공시요구사항을 개발하는 새로운 과제를 발표하였다. FASB는 복수사용자 확정급여제도과 관련된 공시요구사항과 유사한 공시요구사항을 포함한 ASC의 제안을 2010년 2분기에 발표하였다. FASB는 최종 ASC를 2011년에 발표할 것으로 예상한다.

확정급여원가의 인식

BC275	2011년 개정은 US GAAP과 일관되게 확정급여제도에서 기업의 초과적립액 또는 과소적립액의 측정을 재무상태표에 표시하도록 하고 있다. 비록 US GAAP과 IAS 19가 순확정급여부채(자산)의 변동을 즉시인식하는 것을 요구하지만, 이러한 변동이 인식되는 위치에는 차이가 있다.

BC276	US GAAP은 순기간연금원가는 현행근무원가, 확정급여채무에 대한 이자원가, 사외적립자산에 대한 예상수익, 인식되지 아니한 이전의 근무원가의 상각(존재하는 경우), 특정 범위를 초과한 후 인식되고 상각되는 손익(존재하는 경우), 미인식된 최초 순채무 그리고/또는 순자산으로 구성되는 것으로 정의한다. IAS 19의 확정급여원가의 세분화에 대한 요구사항과 확정급여원가 구성요소의 인식에 대한 요구사항은 US GAAP의 요구사항과 다음과 같은 차이가 있다.

FASB ASC 715-30-20 확정급여제도: 연금용어

⑴ 사외적립자산 수익의 세분화: US GAAP은 사외적립자산의 기대수익과 그러한 기대수익과 실제수익의 차이를 구분한다. IAS 19의 순이자접근법은 사외적립자산에 내포된 이자수익과 그러한 내표된 이자수익과 실제수익의 차이를 구분한다.

⑵ 과거근무원가: US GAAP에서는 과거근무원가를 최초에 기타포괄손익에 인식하고, 후속 기간에 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류한다. IAS 19에서는 과거근무원가를 현행근무원가와 함께 당기손익에 포함할 것을 요구하고 있다.

⑶ 재분류: US GAAP에서는 후속기간에 기타포괄손익에서 인식되는 금액을 당기손익으로 재분류하는 것을 요구한다. IAS 19에서는 후속적인 재분류를 금지한다.

해고급여

BC277	FASB ASC 주제 420은 ‘일시 해고급여’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 명시하고 있다. 주제 420에서는 기업이 특정한 기준을 충족하는 해고계획을 가지고 있을 때 ‘체류보너스’를 종업원의 근무기간에 인식하고 그 밖의 해고급여를 인식할 것을 요구한다. 2011년 개정에서는 근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여와 해고에 대한 대가로 제공되는 급여를 구분한다. ‘체류보너스’는 근무용역에 대한 대가로 제공되기 때문에 IAS 19에 따르면 해고급여로 분류되지 않을 것이고, 따라서 IAS 19의 문단 70에 따라 근무기간에 배분될 것이다.

BC278	FASB ASC 주제 712에서는 ‘특별해고급여’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 명시하고 있다. Topic 712에서는 종업원이 기업의 해고급여 제안을 수락할 때 이러한 특별해고급여를 인식할 것을 요구하고 있다. 2011년 IAS 19 개정은 이러한 요구사항과 일관된다. 주제 712에서는 또한 ‘계약상 해고급여(contractual termination benefits)’로 알려져 있는 해고급여의 종류에 대한 회계처리를 명시하고 있다. 주제 712에서는 종업원이 급여에 대한 자격을 획득할 가능성이 높고 금액을 합리적으로 추정할 수 있을 때 기업이 계약상 해고급여를 인식할 것을 요구하고 있다. 2011년 개정은 이러한 요구사항과 일치하지 않는다. 대신 IAS 19에서는 기업이 이러한 급여의 제안을 더 이상 철회할 수 없을 때 그러한 급여를 인식할 것을 요구한다.

BC279	FASB ASC 주제 420에서는 기업이 ‘일시(one-time)’ 해고급여를 공정가치(또는 미래근무용역에 대한 대가로 제공되는 급여의 공정가치에 기초한 금액)로 측정할 것을 명시하고 있다. IASB는 해고급여에 대한 IAS 19의 측정 요구사항을 주제 420과 일치시키지 아니하였다. IASB는 기업이 확정급여형 퇴직급여 제도를 통해 (예를 들면, 퇴직금을 증가시킴으로써) 해고급여를 제공할 때 기업이 공정가치로 급여를 측정하여야 한다고 명시하는 것은 지나치게 복잡할 것이라고 결론내렸다. 그렇게 하는 것은 해고에서 발생하는 변동이 제도에 미치는 영향을 계속적으로 제도의 나머지 변동과 분리시킬 것을 요구한다.

원가-효익 고려사항: 2011년 개정

BC280	재무제표의 목적은 광범위한 이용자가 경제적 의사결정을 할 때 재무상태, 성과 및 기업의 재무상태의 변동에 관한 정보를 제공하는 것이다. IASB는 이러한 목적을 달성하기 위하여 IFRS가 유의적인 요구를 충족시키고 산출되는 정보의 전반적인 효익이 이러한 정보의 제공으로 인하여 발생되는 원가를 정당화한다는 것을 확신하기 위하여 노력하고 있다. 비록 기존의 요구사항에 대한 변동을 실행하기 위한 원가를 공평하게 부담하지 않을 수도 있겠지만, 재무제표 이용자들은 재무보고가 개선되고, 그 결과로서 자본시장 및 신용시장의 기능과 경제에서 자본의 효율적인 배분이 촉진되어 효익을 얻게 된다.

BC281	원가와 효익의 평가는 주관적일 수 밖에 없다. IASB는 다음을 고려하여 판단을 하였다.

⑴ 재무제표작성자에 의해 발생되는 원가

⑵ 정보가 이용가능하지 않은 경우, 재무제표이용자에 의해 발생되는 원가

⑶ 재무제표이용자가 대용정보를 마련하기 위하여 발생하는 원가와 비교하여 재무제표 작성자가 그러한 정보를 마련하는 경우의 비교우위

⑷ 개선된 재무보고에 따른 더 나은 경제적의사결정의 효익

⑸ 이용자, 작성자 등의 이행원가

BC282	2011년 개정의 목적은 기업의 확정급여제도에서 발생하는 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성의 평가를 위해 이용자에게 이용가능한 정보의 유용성을 개선하는 것이다. 그러나 IASB는 또한 제안된 개정사항의 실행원가와 계속적으로 이를 적용하는 원가를 고려하였다. 제안된 개정사항의 상대적인 원가와 효익을 평가하면서 IASB는 종업원급여작업반과의 회의에서 얻은 정보에서 도움을 받았다.

BC283	개정사항은 다음을 통해 재무제표이용자가 퇴직급여에 대한 재무보고를 이해하는 능력을 향상시켜야 한다.

⑴ 확정급여채무의 장부금액 변동과 사외적립자산의 변동을 보다 이해가능한 방식으로 보고한다.

⑵ IAS 19에 의하여 허용되는 일부 인식조건을 삭제하여 비교가능성을 개선한다.

⑶ 다양한 실무관행을 발생시키는 요구사항을 명확히 한다.

⑷ 기업이 확정급여제도에 관여하는 데서 발생하는 위험에 관한 정보를 개선한다.

BC284	개정사항의 채택과 계속적인 적용을 위해서는 원가가 발생할 것이다. 이러한 원가는 기업의 확정급여약정의 복잡성과 기업이 현재 적용하기로 선택한 IAS 19의 선택권에 따라 다를 것이다. 그러나 기업이 이전 판의 IAS 19를 적용하기 위해 개정사항이 요구하는 정보의 많은 부분을 얻을 필요가 있기 때문에 그러한 원가는 매우 작은 것이다. 따라서 IASB는 개정사항의 효익이 원가를 초과한다고 믿는다.

소수의견

2004년 12월의 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시(Actuarial Gains and Losses, Group Plans and Disclosures)(IAS 19에 대한 개정)’의 공표에 대한 James J Leisenring 위원과 Tatsumi Yamada 위원의 반대

Leisenring 위원

DO1	Leisenring 위원은 IAS 19 개정 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시'를 공표하는 데 반대한다.

DO2	Leisenring 위원은 문단 40의 마지막 문장을 삭제하고 문단 41과 42를 추가하는 데 동의하지 않기 때문에 반대한다. Leisenring 위원은 연결실체 내의 기업이 (종업원에게 확정급여약속을 하면) 그러한 확정급여약속을 별도재무제표나 개별재무제표에서도 회계처리하여야 한다고 본다. 나아가 Leisenring 위원은 별도재무제표나 개별재무제표가 IFRS에 따라 작성한 것이 되려면 IFRS에 따라 작성된 다른 재무제표와 동일한 규정을 준수해야 한다고 본다. 따라서 Leisenring 위원은 동일지배하에 있는 기업들간에 위험을 공유하는 확정급여제도도 확정급여제도로 회계처리하도록 요구하는 규정을 삭제하고 문단 41의 규정을 도입하는 데 동의하지 않는다.

DO3	Leisenring 위원은 연결실체 내의 기업이 제도 전체에 관하여 주석공시를 하여야 한다는 점을 알고 있지만, 그러한 주석공시만으로는 IAS 19에 따른 인식과 측정을 적절히 대체할 수 없다고 본다.

Yamada 위원

DO4	Yamada 위원도 IAS 19 개정 ‘보험수리적손익, 연결집단제도 및 공시’를 공표하는 데 반대한다.

DO5	Yamada 위원은 보험수리적손익을 발생한 기간에 모두 인식하는 기업의 경우, 비록 이전의 IAS 19에 따라 발생한 기간에 모두 당기손익으로 인식할 수 있지만, 그렇게 하지 않고 인식손익표에 당기손익과 구분하여 인식할 수도 있게 선택권을 추가하는 데는 동의한다. 또 그러한 선택권을 줌으로써 기존 IAS 19하에서 일반적으로 선택되었던 이연인식법보다는 더 투명한 정보를 제공할 수 있다는 데도 동의한다. 그러나 Yamada 위원은 모든 수익과 비용 항목은 언젠가는 당기손익으로 인식되어야 한다고 본다. 그러한 항목이 당기손익으로 인식되기 전까지는 이익잉여금과 구분되는 별도의 자본계정에 포함하여야 한다. 그러한 항목이 나중에 당기손익으로 인식될 때에는 별도의 자본계정에서 이익잉여금으로 대체되어야 한다. 따라서 Yamada 위원은 문단 93D의 규정에 동의하지 않는다.

DO6	Yamada 위원은 제도가 계속되는 상황에서, 보험수리적손익을 처음에는 인식손익표에 인식하였다가 나중에 당기손익으로 인식할 만한 합리적 근거를 찾기가 어렵다는 점은 인정한다. 또 Yamada 위원은 IFRS에 따르면 일부 손익이 별도의 자본계정에 직접 인식되었다가 나중에 당기손익으로 인식되지 않기도 한다는 점을 인정한다. 그러나 Yamada 위원은 그러한 회계처리를 보험수리적손익의 회계처리에까지 확장하는 것이 정당화될 수 있다고 보지 않는다.

DO7	누적보험수리적손익은 제도가 수명을 다하거나 기업의 외부로 이전될 때 당기손익으로 인식할 수 있을 것이다. 이와 동시에 별도의 자본계정에 인식되었던 누적금액은 이익잉여금으로 대체될 것이다. 이는 연결집단의 보고통화와는 다른 측정통화를 갖는 종속기업에 대한 환율변동손익의 회계처리와 일관될 것이다.

DO8	따라서 Yamada 위원은 문단 93D의 규정을 추가하면 새로운 선택권을 주더라도 재무보고가 개선되지 못한다고 본다. 왜냐하면 보험수리적손익을 당기손익에서 영구적으로 배제하여 이익잉여금에 즉시 인식할 수 있도록 허용하기 때문이다.

2011년 6월에 개정된 IAS 19의 공표에 대한 Jan Engström 위원과 Tatsumi Yamada 위원의 반대

Engström 위원

DO1	Engström 위원은 2011년 IAS 19의 개정에 반대하는 투표를 하였다. 이 과제는 모든 퇴직급여를 재무상태표에 표시하는 것과 범위접근법을 제거하는 것에 초점을 맞춘 제한된 범위의 과제였다.

DO2	Engström 위원은 과제수행기간 동안에 이 과제의 제한된 범위에 포함되지 않은 측정원칙에 대한 검토가 매우 필요하다는 것이 더욱 명확해졌다고 보았다. 최근의 금융위기 동안 IAS 19의 측정규정의 불완전성으로 인하여 한 회사의 확정급여채무가, 기본적으로 동일한 거시경제지표를 가지고 있는 인근 국가에서 영업하며 동일한 확정급여채무를 가지고 있는 다른 회사와 비교할 때 50% 정도 많을 수 있다.

DO3	Engström 위원은 2011년 IAS 19 개정은 회사의 활동과 진정으로 관련된 일부 수익과 비용을 당기손익으로 표시할 것을 요구하지 않고 실질적으로 그러한 표시를 금지함으로써 원칙의 관점에서 근본적인 변화를 가져온다고 본다. 확정급여채무와 사외적립자산의 조정은 많은 회사들에게 매우 유의적인 금액이었으며, 이러한 조정에서 발생하는 수익과 비용을 기타포괄손익에만 표시함으로써 이 과제는 당기손익의 개념을 점진적으로 훼손시킨다.

DO4	Engström 위원은 확정급여채무를 측정하기 위하여 사용되는 가정과 일관되게 합리적인 기준에 따라 재측정요소를 후속적으로 당기손익으로 재분류할 수 없는 근거는 없다고 본다.

DO5	Engström 위원은 측정에 대한 검토를 포함하여 IAS 19에 대한 근본적인 검토를 선호할 것이며, IASB가 당기손익이 무엇인지, 기타포괄손익이 무엇인지 그리고 후속적으로 당긴손익으로 재분류되어야 하는 것이 무엇인지에 대하여 입장을 취한 이후에만 표시방법이 결정되는 것을 선호할 것이다.

DO6	IAS 19에 대한 개정과 IFRS 9에 도입되었던 선택권의 결과로서, 일부 중요한 금액이 결코 당기손익으로 표시되지 않을 수 있다. IFRS 9은 단기매매 목적으로 보유하지 아니하는 지분상품에 대한 일부 손익을 기타포괄손익으로 표시할 수 있는 선택권을 도입하였다. Engström 위원은 기업의 활동과 진정으로 관련된 일부 사항이 당기손익으로 표시되지 않기 때문에 이러한 최근의 임시적 결정은 사실상 단일의 손익계산서에 의한 재무보고를 유도하고 있다고 보았다.

Yamada 위원

DO7	Yamada 위원은 2011년 IAS 19의 개정에 반대하는 투표를 하였다.

DO8	Yamada 위원은 사외적립자산의 공정가치와 확정급여채무의 모든 변동을 발생한 시점에 즉시 인식하는 것이 이연 인식에 의하여 제공되는 정보보다 목적적합힌 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 IASB의 견해(문단 BC70)에 동의한다. Yamada 위원은 또한 즉시 인식이 확정급여채무를 보다 충실한 표시하며 이용자가 이해하기에 더 쉬울 것이라는 데 동의하였다.

DO9	그러나 Yamada 위원은 다음 사항에 동의하지 않았다.

⑴ 확정급여원가의 세분화(문단 DO10 참조)

⑵ 순확정급여채무(자산)의 순이자와 재측정요소의 정의(문단 DO11～DO14 참조)

⑶ 순확정급여채무(자산)의 재측정요소를 기타포괄손익에 표시하는 것(문단 DO15～DO17 참조)

확정급여원가의 세분화

DO10	Yamada 위원은 문단 120에서 확정급여원가를 구성요소(즉, 근무원가, 순이자 및 재측정요소)로 세분화하여 당기손익과 기타포괄손익으로 인식하는 것은 재무상태표에서 사외적립자산과 확정급여채무의 표시와 일관되지 않는다고 보았다. Yamada 위원의 견해로는 재무상태표에서 단일의 순확정급여부채(자산)을 표시하는 것과 일관되게 하기 위하여 순확정급여부채(자산)의 변동을 당기손익에 단일의 순금액으로 표시하여야 한다. 따라서 그는 근무원가와 순확정급여부채(자산)의 순이자를 표시하는 방법을 명시하지 아니하는 문단 134에 동의하지 않는다. 그는 세분화된 정보의 유용성은 이해하지만, 확정급여원가의 구성요소에 대한 정보를 제공하는 적절한 방법은 재무제표에 대한 주석에서 그러한 구성요소를 보여주는 것이라고 본다.

순확정급여부채(자산)의 순이자와 재측정요소의 정의

DO11	Yamada 위원은 문단 120에 설명되어 있는 세분화(근무원가, 순이자 및 재측정요소)에 아무런 원칙도 없다고 본다. 특히 그는 순확정급여부채(자산)의 순이자를 측정하는 접근법이 재무보고를 개선하지 않는다고 본다.

DO12	Yamada 위원은 문단 125에서 사외적립자산의 수익 중 당기손익으로 표시되는 구성요소를, 확정급여채무를 할인하기 위하여 사용되는 이자율을 사용하여 결정하도록 요구하는 것은 근거가 없다고 본다. 그는 문단 BC82에 요약되어 있는 의견제출자들의 의견 즉, 사외적립자산이 서로 다른 많은 종류의 투자자산으로 구성될 수 있고 우량회사채에 대한 수익은 자의적이며 투자자들이 각 유형의 자산에서 요구하거나 기대하는 수익을 충실하게 나타내지 못할 것‘이라는 데 동의하였다. 따라서 Yamada 위원은 사외적립자산에 대한 기대수익을 사용하는 이전의 요구사항을 대신하여 확정급여채무를 할인하기 위하여 사용되는 수익률을 사용하는 것이 보다 유용한 정보를 제공하지는 않는다고 본다.

DO13	Yamada 위원은 IASB가 '사외적립자산의 수익을 이자요소와 재측정요소로 나누는 데 주관적인 판단을 요구하지 않는 실용적인 접근법[으로서] 부채를 할인하는 데 사용되는 이자율과 동일한 이자율을 [사외적립자산에 대하여] 사용하는 것‘(문단 BC82)을 요구하여야 한다는 데에 동의하지 않는다. 그는 이전 판의 IAS 19에 의하여 사용된 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 결정하는 것은 경영진에 의한 판단을 요구하지만 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 신뢰할 수 없다는 것을 의미하지는 않는다는 것에 동의한였다. 그는 ‘사외적립자산에 대한 기대수익’을 추정하는 것은 그 밖의 회계추정과 같은 정도의 판단을 요구한다고 본다.

DO14	Yamada 위원은 재측정요소의 성격에 관한 명확한 설명과 이 금액을 세분화하여야 하는 지에 대한 명확한 설명이 없다고 본다. 이전 판의 IAS 19에서, 사외적립자산에 대한 보험수리적손익은 경험조정, 즉 이전 기간의 보험수리적 가정(사외적립자산에 대한 기대수익)과 실제 발생한 결과와의 차이의 영향으로 정의되었다. 그러나 BC86에서는 재측정요소의 성격을 근무원가와 순이자요소를 결정한 후의 잔여분으로 설명하고, 문단 7의 재측정요소에 대한 정의를 단순히 반복하고 있다.

재측정요소의 기타포괄손익 표시

DO15	문단 BC88에서는 ‘재측정요소에 포함된 변동이 미래현금흐름의 불확실성과 위험에 대하여 보다 많은 정보를 제공할 수도 있지만, 발생할 수 있는 미래현금흐름의 금액 및 시기에 대해서는 보다 적은 정보를 제공하기 때문에 재측정요소가 기타포괄손익에 표시되어야 한다는 IASB의 근거를 명시한다. Yamada 위원은 사외적립자산의 실제 수익은 회계기간 중 사외적립자산의 성과에 관한 정보를 제공하지만, 실제 수익을 이자수익과 재측정요소로 세분화하는 것은 미래현금흐름의 발생가능한 시기와 금액에 관한 정보를 제공하지 않는 것으로 보기 때문에 그러한 근거에 동의하지 않는다. 따라서 그는 사외적립자산의 이자수익을 초과하는 사외적립자산의 실제 수익이 발생할 때 당기손익이 아니라 기타포괄손익으로 표시되는 것은 사외적립자산의 성과를 충실하게 나타내지 못한다. 대신 모든 구성요소는 발생할 때 당기손익으로 표시되어야 한다. 따라서 그는 문단 120⑶에 동의하지 않는다. 그의 견해로는 재측정요소를 나타내는 금액은, 기타포괄손익으로 표시하는 것을 정당화하는 특성을 명확하게 정의하고 있지 않다.

DO16	Yamada 위원은 순확정급여부채(자산)의 순이자에 대한 정의로 인해 사외적립자산에 적용되는, (확정급여채무를 할인하는 데 사용되는) 이자율과 사외적립자산의 실제 수익률과의 차이가 기타포괄손익으로 표시된다는 데 주목한다. 이렇게 되면 사외적립자산의 실제수익과 확정급여채무에 적용되는 이자율의 차이의 효과가 당기손익에서 없어진다. 그의 견해로는 이러한 차이를 없애는 것은 또 다른 유형의 이익평준화 기법을 도입하는 것이다. 따라서 그는 이 제안이 IAS 19의 이전 판에 대한 개선이 아니라고 본다.

DO17	IASB가 확정급여원가의 일부(즉 재측정요소)를 기타포괄손익으로 표시하는 것을 결정한 경우에도, 그는 IASB가 보험수리적손익과 유사하지만  명백하게 더 우월하지 않은 재측정요소라는 새로운 개념을 도입하기보다는 이전 판의 IAS 19와 같이 보험수리적손익의 개념을 유지했었어야 한다고 본다. 이는 사외적립자산의 기대수익이 당기손익으로 인식되고 사외적립자산의 기대수익과 실제 수익의 차이가 기타포괄손익으로 인식되는 것을 의미할 것이다. 문단 DO15에서 언급한 바와 같이, Yamada 위원은 이러한 차이가 개정된 재측정요소보다 더 나은 정보를 제공한다고 본다.

문단비교표

다음 표는 대체된 IAS 19(2004년 개정)와 IAS 19(2011년 개정)의 내용이 어떻게 대응되는지를 보여준다. 문단들이 동일한 사항에 대해서 폭넓게 언급하는 경우에는 지침이 다른 경우일지라도 대응되는 문단으로 간주한다.

대체된 IAS 19 문단	IAS 19(2011)의 문단		대체된 IAS 19의 문단	IAS 19(2011)의문단
목적	1		52, 53	61, 62
1∼6	2∼7		54	63
7	8		55	없음
8	9		56, 57	58, 59
9	없음		58	64
10	11, 12		58A, 58B	없음
11∼23	13∼25		59	65
24	26		60	없음
25	27, 28		61, 62	120, 121
26∼28	29∼31		63	66
29	32, 33		64∼66	67∼69
30	34와 148		67∼71	70∼74
31	35		72∼77	75∼80
32	36		78∼81	83∼86
32A	37		82	없음
32B	없음		83	87
33	38		84	90
34∼34B	40∼42와 149		85	88
35	IAS 19의 종전 개정에서 삭제되었음		86	89
36∼38	43∼45		87	95
39∼42	46∼49		88∼90	96∼98
43∼47	50∼54		91	92∼94
48∼50	55∼57		92∼93D	없음
51	60		94	128
95	없음		120A⑷	138
96, 97	없음		120A⑹, ⑼	없음
98	108		120A⑽, ⑾	142, 143
99, 100	없음		120A⑿, ⒀	없음
101	107		120A⒁	144
102∼104	113∼115		120A⒂, ⒃	없음
104A∼104D	116∼119		120A⒄	147⑵
105, 106	없음		121	139⑴
107	130		122	138
108	없음		123	148
109	109, 110		124, 125	151, 152
110	99		126∼131	153∼158
111	105		132	159
111A	없음		133, 134	165∼167
112	111		135	161
113	112		136	160와 164
114	101		137	없음
115	없음		138	168
116∼119	131∼134		139, 141	없음
120	135		142, 143	171
120A⑴	없음		144∼152	IAS 19의 종전 개정에서 삭제되었음
120A⑵	139⑴		153∼161	없음
120A⑶, ⑸, ⑺, ⑻	140, 141		없음	10, 39, 81, 82, 91, 100, 102∼104, 106, 122, 123∼126, 127, 129, 136, 137, 139⑵, 139⑶, 145, 146, 147⑴, 147⑶, 150, 162, 163, 169, 170, 172, 173

기업회계기준서 제1019호(2011년 개정)와

기업회계기준 제1019호(2007년 제정)와의 비교

이 비교는 기업회계기준서 제1019호의 일부를 구성하는 것은 아니다. 이 비교는 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’(2011년 개정)과 업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’(2007년 제정)의 모든 차이점을 기술하고 있는 것은 아니다.

1. 인식

이번 개정에서는 개정 전 기업회계기준서 제1019호에서 허용하고 있던 범위접근법을 폐지하고, 확정급여채무와 사외적립자산에서 발생한 모든 변동을 발생한 기간에 인식하도록 하였다.

2. 표시

이번 개정에서는 일관성 있는 표시를 위해, 확정급여채무와 사외적립자산에서 발생한 손익을 당기손익 또는 기타포괄손익으로 표시할 수 있는 개정 전 기업회계기준서 제1019호의 선택권을 삭제하였으며, 순확정급여부채(자산)의 변동을  3개의 구성요소(근무용역원가, 순이자 및 재측정요소)로 분리하고, 이 중 근무원가와 순이자는 당기손익으로, 재측정요소는 기타포괄손익으로 인식하도록 하였다.

3. 공시

이번 개정에서는 공시사항의 이해가능성과 유용성을 개선하고, 재무제표이용자가 확정급여제도로부터 발생하는 부채와 자산의 재무적인 영향을 보다 잘 평가할 수 있도록 하기 위하여 다음과 같은 정보를 공시하도록 하였다.

① 확정급여제도의 특성과 이와 관련된 위험을 설명하는 정보

② 확정급여제도에서 발생하는 재무제표상 금액을 식별하고 설명하는 정보

③ 확정급여제도가 어떻게 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기 및 불확실성에 영향을 미칠 수 있는지를 기술하는 정보