기업회계기준서 제1027호

별도재무제표

한국회계기준원 회계기준위원회

개정의결 2011. 9. 23.

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내   용

개요

국제회계기준과의 관계

기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’

문단번호

목적	1

적용                                                          한1.1

적용범위	2~3

용어의 정의	4~8

별도재무제표의 작성	9~14

공시	15~17

시행일과 경과규정	18~19

기준서 등의 대체	20

기업회계기준서 제1027호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(기업회계기  준서 제1101호 및 제1027호)의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1027호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

결론도출근거

소수의견

개  요

제·개정 경과

한국회계기준원 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준을 채택하여 기업회계기준의 일부로 구성하기로 한 정책에 따라 이 기준서를 다음과 같이 제·개정하였다.

제․개정일자	한국채택국제회계기준	관련되는 국제회계기준
2011.09.23. 개정	별도재무제표	IAS 27 Separate Financial Statements
2008.11.28. 개정	한국채택국제회계기준 연차개선	Improvements to IFRSs
2008.11.14. 제정	종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가	IAS 27 Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associat
2007.11.23. 개정	연결재무제표와 별도재무제표	IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements

이 기준서의 주요 특징

기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’는 기업이 별도재무제표를 작성하는 경우 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자의 회계처리와 공시 규정을 포함한다. 이 기준서는 그러한 투자자산에 대해 원가법 또는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따라 회계처리하여 별도재무제표를 작성하도록 요구한다.

이 기준서는 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 시행한다. 조기적용을 허용한다.

국제회계기준과의 관계

개정안

기업회계기준서 제1027호와 국제회계기준 제27호(IAS 27)

기업회계기준서 제1027호는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준 제27호(IAS 27) ‘별도재무제표(Separate Financial Statements)’에 대응하는 기준이다.

한국의 법률체계와 일관성을 유지하기 위하여 형식적인 부분이 제한적으로 수정되었다. 즉, 한국채택국제회계기준의 의무적용대상기업과 적용시기를 명시하기 위하여 문단 한1.1이 추가되었다. 이러한 수정을 명시적으로 표시하기 위하여 동 국제회계기준에 추가한 문단은 관련된 국제회계기준 문단번호에 ‘한’이라는 접두어를 붙여 구분 표시하였다.

국제회계기준 제27호(IAS 27)의 준수

형식과 관련하여 수정된 위의 문단들을 제외하고는 기업회계기준서 제1027호가 IAS 27의 내용에 근거하여 제정되었기 때문에 기업회계기준서 제1027호를 준수하면 동시에 IAS 27을 준수하는 것이 된다.

기업회계기준서 제1027호

별도재무제표

목적

1	이 기준서의 목적은 별도재무제표를 작성하는 경우 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용

한1.1	이 기준서는 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

적용범위

2	관련 법규에서 별도재무제표를 제공하도록 규정하거나 기업이 별도재무제표를 표시하기로 결정한 경우에, 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자의 회계처리는 이 기준서를 적용한다.

3	이 기준서는 어떤 기업이 별도재무제표를 작성해야 할 것인가를 규정하지 아니한다. 이 기준서는 한국채택국제회계기준에 따라 별도재무제표를 작성하는 경우에 적용한다.

용어의 정의

4	이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

연결재무제표: 지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 및 현금흐름을 단일 경제적 실체의 것으로 표시하는 연결실체의 재무제표

별도재무제표: 지배기업(즉 종속기업에 대하여 지배력을 가진 투자자) 또는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력이 있는 투자자가 투자자산을 원가법 또는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따른 회계처리로 표시한 재무제표

IFRS 9 'Financial Instruments'에 대응되는 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’은 아직 제정전이며, 제정절차가 완료되는 대로 공표될 예정이다. 따라서, 문단 19에 따라 이 기준서에서 제1109호 ‘금융상품’으로 언급한 것은 제1039호 ‘금융상품: 인식과 측정’을 언급한 것으로 본다.

5	다음의 용어는 기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’의 부록 A, 기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’의 부록 A 및 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 문단 3에 정의되어 있다.

관계기업

피투자자에 대한 지배력

연결실체

공동지배력

공동기업

공동기업 참여자

지배기업

유의적인 영향력

종속기업

6	별도재무제표는 문단 8에서 규정된 상황을 제외하고, 연결재무제표에 추가하여 표시하거나 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자자산에 대하여 지분법을 적용하여 회계처리하는 재무제표에 추가하여 표시하는 재무제표이다. 별도재무제표는 연결재무제표에 반드시 첨부되거나 연결재무제표와 동반되어야 할 필요는 없다.

7	지분법을 적용한 재무제표는 별도재무제표가 아니다. 이와 유사하게, 종속기업, 관계기업 또는 공동기업 참여자로서의 투자지분을 소유하지 않은 기업의 재무제표는 별도재무제표가 아니다.

8	기업회계기준서 제1110호 문단 4(1)에 따라 연결이 면제되거나 기업회계기준서 제1028호(2011년 개정)의 문단 17에 따라 지분법 적용이 면제되는 경우, 그 기업의 유일한 재무제표로서 별도재무제표만을 재무제표로 작성할 수 있다.

별도재무제표의 작성

9	별도재무제표는 문단 10의 경우를 제외하고 모든 적용 가능한 한국채택국제회계기준에 따라 작성한다.

10	별도재무제표를 작성할 때, 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자자산은 다음 중 ⑴ 또는 ⑵를 선택하여 회계처리한다.

⑴ 원가법

⑵ 기업회계기준서 제1109호에 따른 방법

투자자산의 각 범주별로 동일한 회계처리방법을 적용하여야 한다. 원가로 회계처리된 투자자산은 기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따라 매각예정으로 분류(또는 매각예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함)되는 경우 기업회계기준서 제1105호에 따라 회계처리한다. 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리되는 투자의 측정은 이러한 상황에서 변경되지 않는다.

11	기업회계기준서 제1028호(2011년 개정)의 문단 18에 따라 기업이 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자자산을 기업회계기준서 제1109호에 따라 당기손익인식항목으로 측정하기로 선택한 경우, 별도재무제표에서도 그 투자자산에 대하여 동일한 방법으로 회계처리한다.

12	기업은 종속기업, 공동기업 또는 관계기업으로부터 배당을 받을 권리가 확정되는 시점에 그 배당금을 별도재무제표에 당기손익으로 인식한다.

13	다음의 기준을 모두 충족하는 방식으로, 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하고, 신지배기업이 자신의 별도재무제표에 원지배기업에 대한 투자를 문단 10⑴ 따라 회계처리하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업의 별도재무제표 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 원가를 측정한다.

⑴	신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득한다.

⑵	신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전과 직후가 동일하다.

⑶	재편성 전 원지배기업의 소유주는 재편성 직전 및 직후에 원연결실체의 순자산과 신연결실체의 순자산에 대한 동일한 절대적 지분과 상대적 지분을 갖는다.

14	이와 유사하게, 지배기업이 아닌 기업이 문단 13의 기준을 충족하는 방식으로 신기업을 자신의 지배기업으로 설립할 수 있다. 문단 13의 규정은 이러한 재편성에 동일하게 적용한다. 이러한 경우 ‘원지배기업’과 ‘원연결실체’라 함은 ‘원기업’을 의미한다.

공시

15	별도재무제표에서 공시를 제공할 때 문단 16과 문단 17의 요구사항을 포함하여 적용가능한 모든 한국채택국제회계기준을 적용한다.

16	기업회계기준서 제1110호 문단 4⑴에 따라 연결재무제표를 작성하지 않기로 한 지배기업이 별도재무제표를 작성하는 경우에는 다음의 사항을 별도재무제표에 공시한다.

⑴	재무제표가 별도재무제표라는 사실, 연결재무제표 작성 면제 규정을 적용하였다는 사실, 한국채택국제회계기준을 적용하여 공용으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한 기업의 명칭과 주요사업장(과 설립지의 국가명과 다른 경우 설립지의 국가명) 및 이러한 연결재무제표를 입수할 수 있는 주소

⑵ 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 유의적인 투자의 목록. 다음을 포함한다.

㈎ 피투자자의 명칭

㈏ 피투자자의 주된 사업장(과 설립지의 국가명과 다른 경우 설립지의 국가명)

㈐ 피투자자에 대한 소유지분율(과 소유지분율과 다른 경우 의결권 지분율)

⑶  위 ⑵에 따라 기재한 투자의 회계처리방법에 대한 설명

17	지배기업(문단 16의 지배기업 제외) 또는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력이 있는 투자자가 별도재무제표를 작성하는 경우에, 지배기업 또는 투자자는 관련된 기업회계기준서 제1110호, 제1111호 및 제1028호(2011년 개정)에 따라 작성된 재무제표와 식별되도록 하여야 한다. 또한 지배기업 또는 투자자는 다음 사항을 별도재무제표에 공시한다.

⑴	재무제표가 별도재무제표라는 사실과 법적 요구사항이 아닌 경우 별도재무제표를 작성한 이유

⑵ 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 유의적인 투자의 목록. 다음을 포함한다.

㈎ 피투자자의 명칭

㈏ 피투자자의 주된 사업장(과 설립지의 국가명과 다른 경우 설립지의 국가명)

㈐ 피투자자에 대한 소유지분율(과 소유지분율과 다른 경우 의결권 지분율)

⑶  위 ⑵에 따라 기재한 투자의 회계처리방법에 대한 설명

또한 지배기업 또는 투자자는 관련된 기업회계기준서 제1110호, 제1111호 및 제1028호(2011년 개정)에 따라 작성된 재무제표와 식별되도록 하여야 한다.

시행일과 경과규정

18	이 기준서는 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 조기적용을 허용한다. 이 기준서를 조기적용하는 기업은 그 사실을 공시하고 기업회계기준서 제1110호, 제1111호, 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’ 및 제1028호(2011년 개정)를 동시에 적용한다.

기업회계기준서 제1109호 참조

19	이 기준서는 적용하지만 아직 기업회계기준서 제1109호는 적용하지 않는 경우, 기업회계기준서 제1109호로 언급한 것은 기업회계기준서 제1039호 ‘금융상품: 인식과 측정’을 언급한 것으로 본다.

기준서 등의  대체(2008년)

20	이 기준서는 기업회계기준서 제1110호와 함께 공표되며, 이 두 기준서는 기업회계기준서 제1027호 ‘연결재무제표와 별도재무제표’(2008년 개정)를 대체한다.

기업회계기준서 제1027호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1027호 ‘연결재무제표와 별도재무제표’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

이효익(위원장)

서정우(상임위원)

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(기업회계기준서 제1101호 및 제1027호)의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’ 및 제1027호 ‘연결재무제표와 별도재무제표’의 개정(2008.11.14.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

서정우(위원장)

김찬홍(상임위원)

김성남

윤순석

최상태

황성식

황인태

기업회계기준서 제1027호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’의 개정(2011.09.23.)은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

임석식(위원장)

김찬홍(상임위원)

고완석

박영진

변용희

전  괄

최  관

기업회계기준서 제1027호

‘별도재무제표’의 결론도출근거

이 결론도출근거는 기업회계기준서 제1027호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준서 제1027호는 IASB(또는 IASC)가 제·개정한 IAS 27에 대응하는 기준서이다. 한국회계기준원 회계기준위원회는 IAS 27에 근거하여 기업회계기준서 제1027호를 제·개정하면서 IAS 27에 관한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견을 고려하였다. 참조를 위해 첨부한 IASB(또는 IASC)의 결론도출근거와 소수의견에 언급되는 국제회계기준의 개별 기준서에 각각 대응되는 한국채택국제회계기준의 개별 기준서는 다음과 같으며, 이러한 대응관계와 IAS 27의 결론도출근거를 배경으로 기업회계기준서 제1027호를 이해하여야 한다.

국제회계기준		한국채택국제회계기준
Conceptual Framework	Conceptual Framework for Financial Reporting	개념체계	재무보고를 위한 개념체계
IFRS 1	First-time Adoption of International Financial Reporting Standards	제1101호	한국채택국제회계기준의 최초채택
IFRS 5	Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations	제1105호	매각예정비유동자산과 중단영업
IFRS 9	Financial Instruments	제1109호	금융상품
IFRS 10	Consolidated Financial Statements	제1110호	연결재무제표
IFRS 11	Joint Arrangements	제1111호	공동약정
IFRS 12	Disclosure of Interests in Other Entities	제1112호	타 기업에 대한 지분의 공시
IFRS 13	Fair Value Measurement	제1113호	공정가치 측정
IAS 1	Presentation of Financial Statements	제1001호	재무제표 표시
IAS 28	Investments in Associates and Joint Ventures(as amended in 2011)	제1028호	관계기업과 공동기업에 대한 투자(2011년 개정)
IAS 31	Interests in Joint Ventures	제1031호	조인트벤처 투자지분
IAS 36	Impairment of Assets	제1036호	자산손상
IAS 39	Financial Instruments: Recognition and Measurement	제1039호	금융상품: 인식과 측정

도입

BC1	IASB가 2003년에 IAS 27을 발표하기 위해 그리고 2008년과 2011년에 IAS 27을 개정하기 위해 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IASB위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다. 달리 언급하지 않는 한, 아래에 언급되는 IAS 27은 과거 기준서를 말한다.

BC2	IASB는 연결 과제의 결과로 2011년 IAS 27을 개정하였다. 새로운 IFRS인 IFRS 10 ‘연결재무제표’는 연결재무제표 작성과 관련한 지배력의 원칙 및 요구사항에 대해 다루고 있다. 결과적으로 IAS 27에는 별도재무제표와 관련한 규정만 있다. 이러한 변화는 ‘별도재무제표’로 수정된 기준서 명칭에 반영되었다.

BC3	2011년에 IFRS 10의 발표를 승인하면서, IASB는 연결재무표와 관련한 모든 규정을 삭제한 IAS 27의 개정도 승인하였다.

BC4	이와 동시에, IASB는 별도재무제표에 관한 IAS 28 ‘관계기업 투자’ 및 IAS 31 ‘조인트벤처 투자지분’ 의 규정을 IAS 27로 재배치하였다. 그러한 규정은 이 기준서의 문단 6~8에 명시되어 있다. 삭제되거나 재배치된 내용의 범위를 고려하여 이를 명료하게 하기 위해, IASB는 개정된 IAS 27의 문단 번호를 다시 부여하기로 결정하였다. 또한 이 기준서상 정의와 표현은 IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 및 IAS 28의 규정과 일관되게 갱신되었다.

BC5	IAS 27은 2003년에 발표되었을 때, IASB가 결론을 도출하는 과정에서 그 당시에 고려된 사항을 요약한 결론도출근거를 수반하고 있었다. 이 결론도출근거는 기준서의 개정내용을 반영하기 위하여 후속적으로 갱신되었다.

BC6      이 결론도출근거에는 IASB의 별도재무제표에 대한 고려사항만 포함되어 있다. 따라서 상호참조가 갱신되었고 필요한 편집상의 경미한 수정이 이루어졌다. 연결재무제표에 대해 논의한 문단들은 적절히 IFRS 10의 결론도출근거로 재배치하였다.

비공개(non-public)기업에 대한 연결 면제

BC7      IASB는 연결재무제표 작성 면제규정인 IFRS 10 문단 4(a)의 기준을 충족하는 지배기업은 별도재무제표에서 다른 지배기업, 공동기업 투자지분을 보유한 공동기업 참여자 또는 관계기업 투자자가 별도재무제표에서 투자를 회계처리하는 방식과 동일하게, 종속기업에 대한 회계처리를 해야 한다고 결정하였다. IASB는 지분투자와 같은 투자자산의 회계처리 방법과 지배기업이 지배하는 경제적 실체에 대한 회계처리 방법을 구별한다. 전자와 관련하여 IASB는 투자의 범주별로 일관성 있는 회계처리가 이루어져야 한다고 결정하였다.

BC8      IASB는 별도재무제표에서 투자자산에 대한 회계처리는 별도재무제표가 작성되는 상황에 관계없이 동일한 접근법을 적용해야 한다고 결정하였다. 따라서 연결재무제표를 표시하는 지배기업과 연결재무제표 표시가 면제된 지배기업은 동일한 형식의 별도재무제표를 표시하여야 한다.

별도재무제표에서 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자의 측정(2003년 전면개정 및 2008년 개정)

BC9      IAS 27(2000년에 IASB의 전신에 의해 전면개정)에서는 지배기업이 종속기업에 대한 투자를 지배기업의 별도재무제표에서 세 가지 방식 중 한 가지 방식으로 측정하는 것을 허용하였다. 세 가지 방식은 원가, 지분법 또는 IAS 39에 따른 매도가능금융자산이었다. IAS 28 에서는 별도재무제표에서 관계기업에 대한 투자에 대하여 동일한 선택을 허용하였고 IAS 31에서는 공동기업의 별도재무제표에서 공동기업에 대한 투자지분의 회계처리에 어느 특정한 처리방법이 선호되는 것은 아니라고 기술하였다. 그러나 2003년 IASB는 별도재무제표에 포함되는 모든 투자자산에 원가 또는 IAS 39를 사용하고 측정방식 중 지분법은 배제하도록 결정하였다.

2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39의 규정 중 일부를 개정하였으며 그 내용을 IFRS 9에    재배치하였다. IFRS 9는 IAS 39의 적용 범위 내에 있는 모든 항목에 적용한다.

2009년 11월에 발행되고 2010년 10월에 개정된 IFRS 9에서 매도가능금융자산의 범주는 삭제되었다.

BC10     비록 지분법이 연결로 얻을 수 있는 정보와 유사한 당기손익을 이용자에게 제공하더라도, IASB는 그러한 정보가 투자자의 연결 또는 개별 재무제표에 반영되어 있으므로 별도재무제표의 이용자에게 제공할 필요는 없다고 언급하였다. 별도재무제표는 투자자산으로서 자산의 성과에 초점을 두고 있다. IASB는 IAS 39에 따라 공정가치법을 사용하거나 원가법을 사용하여 작성한 별도재무제표가 목적적합하다고 결론지었다. IAS 39에 따른 공정가치법을 사용하게 되면 투자자산의 경제적 가치에 대한 측정치를 제공하게 된다. 원가법을 사용하게 되면 별도재무제표를 작성하는 목적에 따라서는 목적적합한 정보를 제공할 수 있다. 예를 들어, 종속기업으로부터의 배당수익을 결정하기 위하여 특정 당사자만이 별도재무제표를 요구할 수 있다.

2011년 5월 IASB는 공정가치 측정에 대한 규정을 담은 IFRS 13을 발행하였다.

BC11     2007년에 시작된 연차개선 과제의 일부로서, IASB는 IFRS 5와의 명백한 비일관성이 있다는 것을 알게 되었다. 이러한 비일관성은 지배기업의 별도재무제표에서 IAS 39에 따라 회계처리하는 투자가 IFRS 5에 따라 매각예정으로 분류되는 경우의 회계처리와 관련된다. 문단 10은 매각예정으로 분류되는 (또는 매각예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함되는) 이러한 투자를 IFRS 5(원가로 측정되었다면)에 따라 회계처리하여 별도재무제표를 작성할 것을 요구한다. 그러나 IAS 39에 따라 회계처리하는 금융자산은 IFRS 5의 측정 규정에서 제외된다.

BC12     IFRS 5 결론도출근거의 문단 BC13은 IASB가 ‘㈎ 가치의 변동분이 당기손익에 인식되도록 이미 공정가치로 기록하고 있거나 ㈏ 순공정가치를 결정하기 어려운 경우에만’ IFRS 5의 측정범위에서 비유동자산이 제외되어야 한다고 결정하였다고 설명한다. IASB는 IFRS 5의 결론도출근거에서 IAS 39의 적용범위 내에 있는 모든 금융자산이 공정가치로 인식되고 그 공정가치의 변동이 당기손익으로 인식되는 것은 아니라는 것은 인정하지만, 현 시점에서 금융자산 회계처리에 더 이상의 변경을 원하지 않았다.

BC13    그러므로 IASB는 IAS 39에 따라 별도재무제표에서 회계처리되는 투자에 대한 회계처리와 매각예정으로 분류되기 전에 IAS 39에 따라 회계처리하는 그 밖의 자산에 대하여 IFRS 5에서 제공하는 측정제외를 맞추기 위하여, 2008년 5월에 발표한 ‘IFRS 연차개선’에서 문단 10을 개정하였다. 따라서 이러한 투자가 IFRS 5의 매각예정기준을 충족하는 경우에도 계속하여 IAS 39에 따라 회계처리하여야 한다.

종속기업, 공동기업 또는 관계기업으로부터 받은 배당금

BC14	2008년 5월에 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate)’가 발행되기 전에, IAS 27은 ‘원가법’을 기술하고 있었다. 원가법은 취득 후 이익잉여금에서 받은 분배금만을 수익으로 인식할 것을 요구하였다. 취득 후 이익잉여금을 초과하여 받은 분배금은 투자자산의 회수로 보아 투자자산의 원가를 감소시켰다. IFRS의 최초 채택시 별도재무제표에 이 방법을 소급적용하기 위해서, 투자자는 IFRS에 따른 종속기업의 취득 전 이익잉여금을 알아야 할 필요가 있을 것이다.

BC15     취득 전 이익잉여금을 재작성하는 것은 사업결합을 재작성하는 것(IFRS 1은 부록 C에서 면제를 주고 있다)과 동등한 작업이 될 것이다. 이러한 재작성은 주관적인 사후판단의 이용을 수반할 수 있으며, 이로 인해 정보의 목적적합성과 신뢰성을 감소시킬 수 있다. 어떤 경우에 재작성은 시간이 많이 소요되고 어려울 수 있다. 다른 경우에는 재작성이 불가능할 것이다(왜냐하면 종속기업의 자산과 부채의 취득일의 공정가치에 대한 판단을 수반하기 때문이다).

BC16	따라서 IFRS 1에 대한 개정을 제안하는 공개초안인 ‘종속기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary)’(2007년 1월 공표)에서, IASB는 최초채택기업이 원가법을 적용하기 위하여 취득일에 종속기업의 이익잉여금을 재작성하는 것을 면제시킬 것을 제안하였다.

BC17	그 공개초안에 대한 검토의견을 고려하면서 IASB는 원가법의 기본 원칙이 투자자산의 환급은 투자자산의 장부금액에서 차감되어야 하는 것이라고 보았다. 그러나 개정 전 IAS 27의 표현은 그러한 평가를 하기 위한 수단으로서 이익잉여금을 특정하여 언급하고 있기 때문에 일부 국가에서 문제가 야기되었다. IASB는 이러한 회계논제를 해결하는 최선의 방법은 원가법의 정의를 삭제하는 것이라고 결정하였다.

BC18	원가법의 정의를 삭제하면서, IASB는 투자자는 종속기업, 공동기업 또는 관계기업으로부터의 배당금을 별도재무제표에 수익으로 인식하여야 한다고 결론지었다. 결과적으로 배당금이 관련 투자자산의 회수로 인한 것인지를 평가하기 위한 방법으로 기업의 이익잉여금을 취득 전과 취득 후의 구성요소로 구분하도록 한 규정은 IFRS에서 삭제되었다.

BC19     원가법 정의의 삭제로 인해 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자가 투자자의 별도재무제표에 과대표시될 수 있는 위험을 감소시키기 위하여, IASB는 관련 투자자산은 IAS 36에 따라 손상검사하여야 한다고 제안하였다.

BC20     IASB는 2007년 12월에 IFRS 1과 IAS 27에 대한 개정을 제안하는 공개초안 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate)’에 대하여 전면개정된 제안을 공표하였다. 의견제출자들은 투자자가 배당금을 인식할 때 관련 투자자산에 대한 손상검사를 요구하는 제안을 제외하고는 IAS 27에 대한 제안된 개정을 일반적으로 지지하였다. 수령한 외부검토의견의 관점에서 IASB는 그 제안을 전면개정하였고 손상에 대한 구체적인 징후를 식별하였다. 이러한 수정은 투자자가 배당금을 인식하는 경우 관련 투자자산의 손상검사가 요구되는 상황을 축소하기 위해서 수행되었다(IAS 36 문단 12⑻ 참조). IASB는 2008년 5월에 발표된 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가(Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate)’에 이러한 개정을 포함하였다.

신지배기업의 별도재무제표에서의 원가 측정

BC21	2007년에 IASB는 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하는 경우 문단 10⑴의 적용에 대한 질문을 받았다. 신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득한다.

BC22	이러한 형태의 재편성인 경우 신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전 및 직후에 동일하다. 더욱이 원지배기업의 소유주가 재편성 직후에 보유하는 신연결실체의 순자산에 대한 상대적 지분과 절대적 지분은 재편성 전에 원연결실체의 순자산에 대해 가지고 있던 지분과 동일하다. 최종적으로 이러한 형태의 재편성은 현존하는 기업과 그 기업의 주주가 그들 사이에 신지배기업을 설립하는 것에 대한 동의를 수반한다. 반대로 지배·종속관계를 초래하는 수 많은 거래나 사건은 지배기업이 연결실체의 구조에서 지배기업 하부에 위치하게 될 기업에 대하여 발생한다.

BC23	따라서 IASB는 문단 10⑴의 ‘지배기업이 이러한 특정 방식으로 신지배기업을 설립하는 제한된 상황에서’를 적용하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업의 별도재무제표 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 원지배기업에 대한 투자 원가를 측정하여야 한다고 결정하였다. 2007년 12월에 IASB는 이러한 규정을 포함한 문단을 추가하여 IAS 27을 개정할 것을 제안하는 공개초안을 발표하였다.

BC24	의견제출자들로부터 받은 공개초안에 대한 외부검토의견에 대하여, IASB는 다음 유형의 재편성이 이 개정에 있는 구체적인 기준을 충족할 때 적용한다는 것을 명확히 하기 위하여 개정 초안(문단 13과 문단 14)을 수정하였다.

⑴ 신지배기업이 원지배기업의 지분상품 전부를 취득하지는 않는 재편성. 예를 들어, 신지배기업이 원지배기업의 보통주와 교환하기 위해 지분상품을 발행하였으나 원지배기업의 우선주는 취득하지 않을 수 있다. 더욱이 신지배기업이 원지배기업에 대한 지배력을 획득할 수 있지만 원지배기업의 보통주 전부를 취득하지는 않을 수 있다.

⑵ 연결실체의 새로운 최상위 지배기업의 설립뿐만 아니라 연결실체 내의 중간 지배기업의 설립

⑶ 지배기업이 아닌 기업이 신기업을 자신의 지배기업으로 설립하는 재편성

BC25	더욱이 IASB는 이번 개정이 신지배기업의 별도재무제표에서 원지배기업에 대한 신지배기업의 투자라는 한 가지 자산의 측정에 중점을 둔다는 것을 명확히 하였다. 이 개정은 원지배기업이나 신지배기업의 별도재무제표 또는 연결재무제표에 있는 그 밖의 자산이나 부채의 측정에는 적용하지 않는다.

BC26	IASB는 2008년 5월에 공표된 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자원가’에 이러한 개정을 포함하였다.

BC27	IASB는 다른 유형의 재편성이나 동일지배거래에 대한 회계처리를 보다 폭넓게 고려하지 않았다. 따라서 문단 13과 문단 14는 이러한 문단에 있는 기준을 충족하는 경우에만 적용한다. 따라서 IASB는 문단 13과 문단 14에 있는 기준을 충족하지 못하는 거래는 그러한 거래에 대한 기업들의 회계정책에 따라 계속해서 회계처리될 것이라고 기대한다. IASB는 동일지배거래에 관한 향후 과제에서 동일지배의 정의와 동일지배하에서의 사업결합 회계처리를 고려할 계획이다.

공시(2011년 개정)

BC28	2011년 IAS 27을 개정할 때, IASB는 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 유의적인 투자의 주된 사업장 소재지와 적용가능한 경우 IFRS를 준수하여 연결재무제표를 작성하는 지배기업의 주된 사업장 소재지를 별도재무제표 작성기업이 공시하도록 명시하였다. 이전의 IAS 27(2008년 전면 개정)은 이러한 회사들의 설립지나 소재지의 국가명을 공시하도록 하였었다. 그 공시 요구사항을 명확히 하는 것은 또한 주된 사업장과 설립지의 국가명을 공시하는 다른 기준(예를 들어 IFRS 12와 IAS 1)의 공시 규정과 더 일관된다.

시행일(2011년 개정)

BC29	IASB는 이 기준서의 시행일을 IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 및 IAS 28(2011년 개정)의 시행일과 맞추기로 결정하였다. 이러한 결정을 할 당시에, IASB는 5개의 기준서 모두 보고기업의 다른 기업과 특별한 관계(즉, 보고기업이 다른 기업을 지배하거나 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 경우)에 대한 평가, 그러한 관계와 관련된 회계처리 및 공시 요구사항을 다루고 있다는 점에 주목하였다. 결과적으로 IASB는 다른 4개의 기준서를 적용하지 않고 IAS 27을 적용하는 것은 불필요한 혼란을 야기할 수 있다고 결론지었다.

BC30	IASB는 일반적으로 기준서를 발행한 후 12개월에서 18개월 사이에서 시행일을 정한다. 이 5개 기준서의 시행일을 결정하면서 IASB는 다음의 사항을 고려하였다.

⑴ 많은 국가에서 번역하고 의무 규정을 법제화 하는 데 필요한 시간

⑵ 연결 과제가 2007년에 시작된 전 세계 금융위기와 관련되었고, IASB가 G20 지도자들, 금융안정위원회(Financial Stability Board), 재무제표이용자, 감독기구 및 그 밖의 관련자들로 부터 기업의 ‘부외(off balance sheet)’활동에 대한 회계처리와 공시를 개선하라는 긴박한 요구에 대응하여 연결 과제의 수행을 가속화한 사실

⑶ 2011년에 발행되는 기준서들의 적용원가, 시행일 및 경과규정에 관하여, 2010년 10월에 공표한 의견요청서(Request for Views) ‘시행일과 경과규정 방법(Effective Date and Transition Methods)’에 대한 의견제출자들로부터 수령한 검토의견. 대부분의 의견제출자들은 연결기준서와 공동약정기준서의 적용에 필요한 시간과 자원이 상당한 부담이 될 것이라고 생각하지 않았다. 더욱이 소수의 의견제출자들만이 이러한 기준서들의 시행일을 2011년에 발행되는 다른 기준서들의 시행일과 맞춰야 한다는 의견을 제시하였다.

BC31	상기 요인을 고려하여, IASB는 5개의 기준서를 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하도록 결정하였다.

BC32	의견요청서(Request for Views)에 대한 다수의 의견제출자들은 2011년에 발행되는 기준서들의 조기적용을 지지하였다. 의견제출자들은 조기적용이 2011년과 2012년의 최초채택기업에게 특히 중요하다고 강조하였다. IASB는 이러한 주장을 받아들여, 재무제표간 비교가능성이 결여되는 것을 피하고, 문단 BC29에서 언급한 바와 같이 IASB가 5개 기준서 모두에 동일한 시행일을 결정한 그 이유로, 기업이 다른 기준서(즉, IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 및 IAS 28(2011년 개정))와 함께 적용하는 경우에만 IAS 27의 조기적용을 허용하기로 결정하였다. 기업이 5개 기준서를 동시에 적용해야 할지라도, IASB는 IFRS 12의 공시요구사항 중 일부라도 적용함으로써 이용자들이 기업과 그 밖의 기업의 관계를 더 잘 이해할 수 있다면 기업이 그러한 공시 요구사항을 조기에 적용하는 것을 막아서는 안 된다고 언급하였다.

2008년 5월에 발행된 종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자원가(IFRS 1 및 IAS 27 개정)에 대한 Mary E Barth와 Philippe Danjou위원의 소수의견

상호참조가 갱신되었다.

DO1	Barth 위원과 Danjou 위원은 IFRS 1과 IAS 27의 개정 ‘종속기업, 공동지배기업 또는 관계기업에 대한 투자 원가’의 발표에 반대하였다. 이들의 반대 이유는 다음과 같다.

DO2	이 위원들은 재편성이 IAS 27 문단 13과 문단 14의 구체적인 기준을 충족하고 신지배기업이 IAS 27 문단 10⑴에 따라 원지배기업에 대한 자신의 투자를 원가로 회계처리하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업의 별도재무제표에 있는 자본항목에 대한 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 원가를 측정하여야 한다는 IAS 27 문단 13과 14의 규정에 동의하지 않는다.

DO3	이 위원들은 신지배기업이 IAS 27 문단 10⑵의 적용을 선택할 수 있고 원지배기업에 대한 자신의 투자를 IAS 39에 따라 회계처리할 수 있다는 것을 인정한다. 그러나 신지배기업은 후속기간에 IAS 39에 따라 그 투자를 회계처리하고, 동일한 범주내에 있는 그 밖의 모든 투자를 IAS 39에 따라 회계처리하도록 요구될 것이다.

2009년 11월과 2010년 10월에 IASB는 IAS 39의 규정 중 일부를 개정하였으며 그 내용을 IFRS 9에    재배치하였다. IFRS 9는 IAS 39의 적용 범위 내에 있는 모든 항목에 적용한다.

DO4	또한 이 위원들은 IAS 27의 결론도출근거 문단 BC23에서 설명된 바와 같이, 이러한 유형의 재편성이 신연결실체와 원연결실체의 순자산에 대한 원지배기업의 소유주의 지분이 동일하듯이 각 연결실체의 자산과 부채가 재편성 직전 및 직후에 동일하다는 점에서 다른 유형의 재편성과 다르다는 것을 인정한다. 따라서 원지배기업에 대한 신지배기업의 투자 원가를 측정하기 위하여 종전의 장부금액을 사용하는 것은, 신지배기업의 별도재무제표가 이전에 존재했던 연결실체의 일부로서 신지배기업의 지위를 반영한다는 것에 기초할 때 적절할 수 있다.

DO5	그러나 이 위원들은 신지배기업이 원지배기업에 대한 투자 원가를 신지배기업이 재편성의 일부로 발행한 지분의 공정가치로 측정하는 것을 금지하는 것은 부적절하다고 생각한다. 별도재무제표는 별도의 법적 기업으로서 지배기업을 반영하기 위하여 작성된다(즉, 그 기업이 연결실체의 일부일 수 있다는 것을 고려하지 않는다). 이러한 재편성이 연결실체의 자산과 부채를 변경시키지 않으므로 연결 수준에서의 회계적 효과는 없지만, 별도의 법적 기업으로서 신지배기업의 관점에서는 주식을 발행하였고 과거에는 없던 투자를 취득하였기 때문에 그 지위가 변경된 것이다. 또한 많은 국가의 경우 상법이나 기업지배구조 법규에서 기업이 발행한 새로운 주식을 그 주식에 대하여 받은 대가의 공정가치로 측정하도록 요구하고 있다.

DO6	이 위원들은 원지배기업에 대한 신지배기업의 투자 원가에 대한 적절한 측정기준은 별도재무제표에 대한 IASB의 관점에 좌우된다고 생각한다. IASB는 이와 관련된 회계논제를 개념체계에 관한 과제의 보고기업에서 그리고 동일지배거래에 관한 과제에서 논의하고 있거나 논의할 것이다. 따라서 이러한 위원들은 IASB가 보고기업과 동일지배거래에 대한 과제에서 관련 회계논제를 논의할 때까지, 원지배기업의 별도재무제표에 있는 지분항목에 대한 신지배기업 지분에 해당하는 장부금액으로 또는 신지배기업이 발행한 지분상품의 공정가치로 신지배기업이 원지배기업에 대한 투자 원가를 측정할 것을 IASB가 허용하여야 한다고 생각한다.