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일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안

작성자: 연구원

검토자: 연구원

작성일 : 2012. 12. 31.

한국회계기준원

조사연구실

2014. 4. 16.

	< 목 차 >
Ⅰ. 연차개선(2014년) 공개초안의 배경 3 Ⅱ. 연차개선(2014년) 공개초안 관련 의견요청 4 Ⅲ. 연차개선(2014년) 공개초안 5 1. 제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ 6 / 2. 제4장 연결재무제표 9 3. 제6장 금융자산․금융부채 12 4. 제12장 사업결합 23 / 5. 제15장 자본 25 6. 제19장 주식기준보상 29 / 7. 시행일 및 경과규정 32 Ⅳ. 일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안에 대한 회계기준위원회의 의결 33 <별첨1> 향후 일정 34 <별첨2> 일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안 35 <별첨3> 관련 상법규정(신구조문 대비) 52

Ⅰ. 연차개선(2014년) 공개초안의 배경

□ 일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안은 일반기업회계기준 본문(적용 보충기준 포함)과 부록(결론도출근거, 실무지침 및 적용사례)으로 구성되어 있으며 한국회계기준위원회(이하 '기준위')의 모든 정규절차에 따라 작성되었습니다.

ㅇ 동 공개초안은 일반기업회계기준 내에서의 문단 간 상충의 해소, 일반기업회계기준 규정의 미비점과 불명확한 규정의 명확화, 법령과의 일치 및 중요한 오류의 수정을 목적으로 합니다.

ㅇ 실무에 미치는 영향이 유의적인 제‧개정 작업은 일반기업회계기준의 정규개정*을 통해 이루어집니다.

* 일반기업회계기준의 개정은 ‘거래의 경제적 실질을 반영하고 이용자의 정보요구를 효율적으로 고려한 회계기준의 개정’이라는 원칙하에 연차개선(기준서 문단 간 상충 내용, 기준의 미비점 또는 오류 등)과 정규개정으로 구분됩니다.

Ⅱ. 연차개선(2014년) 공개초안 관련 의견요청

□ 기준위는 이 공개초안에 포함된 일반기업회계기준의 개정 제안과 관련하여 다음 사항에 대한 의견을 요청합니다.

[질의 1] 기준위가 제안하는 일반기업회계기준 개정내용에 동의하십니까? 동의하지 않는다면 그 이유와 다른 대안이 있다면 그 대안은 무엇입니까?

[질의 2] 개정되는 일반기업회계기준의 시행일 및 경과규정에 동의하십니까? 동의하지 않는다면 그 이유와 다른 대안이 있다면 그 대안은 무엇입니까?

[질의 3] 기준위가 제안하는 개정사항으로 인해 재무제표의 유용성이 향상된다고 생각하십니까? 향상된다고 생각한다면 그 이유는 무엇입니까? 향상된다고 생각하지 않는다면 그 이유는 무엇입니까?

[질의 4] 기준위가 제안하는 개정사항이 재무제표 작성자의 부담을 증가시킨다고 생각하십니까? 아니면 감소시킨다고 생각하십니까? 그렇게 생각한 이유는 무엇입니까?

[질의 5] 위의 질의 사항 이외의 의견이 있다면 무엇입니까?

ㅇ 동 공개초안에 대한 의견제출자는 위의 질문사항 모두에 대해 답변할 필요는 없습니다.

ㅇ 기준위로 제출되는 의견은 다음 사항을 포함하고 있을 때 보다 효과적으로 고려될 수 있습니다.

- 전달하고자 하는 의견과 관련된 일반기업회계기준 문단

- 전달하고자 하는 의견을 뒷받침 할 수 있는 논리적 근거

- 기준위가 고려할 필요가 있다고 여겨지는 대안이 있다면 그 대안과 이유

ㅇ 기준위는 2014년 5월 30일까지 동 공개초안에 대한 의견을 접수합니다.

Ⅲ. 연차개선(2014년) 공개초안

□ 일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안에 포함되는 일반기업회계기준의 각 장과 개정 주제는 다음과 같습니다.

일반기업회계기준	개정 주제
제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ	⑴ 결손금 처리순서 문단 삭제
제4장 연결재무제표	⑴ 현금흐름표 표시의 명확화
제6장 금융자산․금융부채	⑴ 실무지침의 내용을 본문으로 이동 ⑵ 관련 법률명칭 변경의 반영 ⑶ 용어의 일관성 확보 및 내용의 명확화 ⑷ 이익잉여금 처분 규정의 삭제 ⑸ 공정가치 정의의 추가 ⑹ 적용사례의 오류 수정 ⑺ 파생관련 중복된 내용의 삭제 ⑻ 신용파생 관련 참조 변경 ⑼ 파생상품 회계처리 관련 실무지침 명확화
제12장 사업결합	⑴ 영업권의 손상관련 규정 삭제
제15장 자본	⑴ 상법개정사항의 반영 ⑵ 자본거래비용 관련 법인세효과
제19장 주식기준보상	⑴ 다른 장과의 일관성 제고
시행일 및 경과규정	-

1. 제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

한국회계기준원은 최근 상법 개정의 영향을 파악하고, 부의 자본잉여금(자본조정)의 회계처리 등 자본거래 쟁점사항을 정규개정절차(개정방향에 대한 의견수렴, 공개초안 제안 및 의견조회 등)를 통해 검토한 후 관련 회계기준의 개정을 모색할 예정임

⑴ 결손금 처리순서 문단 삭제

① 개정 이유

⒜ 개정배경

□ 상법에서는 주식회사의 결손금 처리순서에 대하여 회사의 자율적인 선택을 존중하도록 개정(‘11.4월)이 이루어졌는데, 일반기업회계기준*에는 그러한 상법의 취지에 반하는 규정이 여전히 남아있다는 지적이 회계실무로부터 제기

* 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조 제1항 2호에 의한 회계처리기준으로서 동법 시행령 제7조의2 제1항에 따라 한국채택국제회계기준(동법 제13조 제1항 1호)을 적용하는 회사(예: 상장주식회사)가 아닌 회사(예: 비상장주식회사)가 적용하는 기업회계기준

□ 관련 상법조문의 개정 전․후 비교

개정 전 상법 [법률 제1000호, 1962.1.20, 제정]	개정 후 상법 [법률 제10600호, 2011.4.14, 일부개정]
제460조(법정준비금의 사용) ①전2조의 준비금은 자본의 결손전보에 충당하는 경우외에는 이를 처분하지 못한다. ②이익준비금으로 자본의 결손의 전보에 충당하고서도 부족한 경우가 아니면 자본준비금으로 이에 충당하지 못한다.	제460조(법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손 보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다. [전문개정 2011.4.14] 부칙 <법률 제10600호, 2011.4.14.> ①(시행일) 이 법은 공포 후 1년이 경과한 날부터 시행한다.

ㅇ 개정 전 상법 제460조 (법정준비금의 사용) 제2항에 의하면 이익준비금으로 자본 결손 전보에 충당하고 부족할 경우에만 자본준비금을 사용할 수 있으므로,

- 먼저 이익준비금을 사용하고 난 뒤에야 자본준비금을 결손 보전에 사용할 수 있었음

ㅇ 반면 개정 후 상법에는 종전 제460조 제2항이 삭제되어

- 이익준비금과 자본준비금 간에 결손보전 충당에 관한 순서가 규제되지 않으므로

- 기업실무에서는 이익준비금을 그대로 둔 채 곧바로 자본준비금을 자본의 결손 보전에 충당할 수 있다고 해석

□ 관련 일반기업회계기준 (2009.12.30 공표, 2011.01.01.부터 시행)

실2.18	결손금의 처리는 임의적립금이입액, 기타법정적립금이입액, 이익준비금이입액, 자본잉여금*이입액의 순으로 한다.

* 일반적으로 기업회계기준상 자본잉여금은 상법상 자본준비금을 포함하는 것으로 이해됨

⒝ 개정이유 분석

□ 상법 개정에도 불구하고 일반기업회계기준 문단 실2.18이 유지된다면 다음과 같은 문제가 발생할 수 있음

ㅇ 상법과 일반기업회계기준 간의 외견상 상충소지로 인해 기업회계 실무에서 결손금 처리순서에 관한 타당한 기준이 무엇인지에 대해 혼란이 야기될 수 있음

ㅇ K-IFRS 적용기업의 경우 결손금 처리순서에 명시적으로 적용하는 기준이 없음에도 불구하고 일반기업회계기준 적용기업에만 관련 기준의 적용을 요구할 근거가 분명하지 않으므로 형평성 문제 발생

□ 반면 일반기업회계기준 문단 실2.18을 유지할 경우 재무제표의 정보유용성 측면에서 효익이 기대될 수 있음

ㅇ 일반기업회계기준은 이익잉여금과 자본잉여금을 구분하고 있으며, 일반적으로 이익잉여금은 기업의 영업활동의 결과물이라는 성격을 갖고 있는 반면 자본잉여금은 이와 다른 납입자본의 일부이거나 자본거래의 결과물이라는 성격이라고 받아들여지고 있음

ㅇ 따라서, 영업활동의 결과로 결손금이 발생하였을 경우 이익잉여금이 있음에도 자본잉여금을 먼저 처리하는 것은 유용한 정보를 재무제표 이용자에게 제공하기 어려우며, 이익잉여금을 먼저 처리하는 것이 정보유용성 측면에서 더 바람직할 수 있음

□ 문단 실2.18이 유지됨에 따른 문제점과 효익을 종합적으로 고려한 결과, 동 문단을 삭제하여 문제점을 해결할 필요성이 더 높다고 판단

② 주요 개정 내용

□ 결손금 처리순서를 규정하고 있는 실무지침 내용을 삭제함(실2.18)

* 동 제2장의 적용사례 ‘결손금처리계산서 양식’에서 제시하고 있는 결손금처리 표시순서는 단지 예를 제시하고 있는 것에 불과하므로 수정하지 않음

③ (개정안) 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’ 실무지침

문단 실2.18을 삭제한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

실2.18	<삭제> 결손금의 처리는 임의적립금이입액, 기타법정적립금이입액, 이익준비금이입액, 자본잉여금이입액의 순으로 한다.(문단 2.89)

2. 제4장 연결재무제표

⑴ 현금흐름표 표시의 명확화

① 개정 이유

□ 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우 해당 종속기업 자체가 보유하고 있는 현금및현금성자산의 현금흐름표 표시방법이 명확하지 않음

□ 취득이나 지배력 상실의 경우 투자활동으로 구분 표시하도록 명시(문단 4.17⑷)하고 있으나 양식 예시에서는 특정 활동과 무관하게 별도의 항목으로 표시되어 있어 일관성이 결여됨

② 주요 개정 내용

□ 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우 해당 종속기업 자체가 보유하고 있는 현금및현금성자산의 현금흐름표 표시방법을 명확히 하기 위해 실무지침 추가(실4.38의2)

□ 문단 4.17⑷의 규정내용과 일관되게 양식 예시 수정

③ (개정안) 제4장 ‘연결재무제표’실무지침 및  양식 예시)

문단 실4.38의2를 추가하고, 양식 예시 5와 6을 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

⒜ 실무지침

실4.38의2	지배력 상실의 현금흐름 효과는 지배력 획득의 현금흐름효과에서 차감하지 않는다. 종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득이나 상실의 대가로 현금을 지급하거나 수취한 경우에는 그러한 거래의 일부로서 취득이나 처분 당시 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산을 가감한 순액으로 현금흐름표에 보고한다. (문단 4.17)

⒝ 양식 예시

5. 연결현금흐름표 양식 예시 (직접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

과 목	당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 ......	×××	×××		×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 ......	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 ......	×××	×××		×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)		×××			×××
현금의 증가(감소)		×××			×××
기초의 현금		×××			×××
기말의 현금		×××			×××

6. 연결현금흐름표 양식 예시 (간접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익(손실) 현금의 유출이 없는 비용 등의 가산 감가상각비 ......		××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)			×××			×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

3. 제6장 금융자산․금융부채

⑴ 실무지침의 내용을 본문으로 이동

① 개정이유

□ 실무지침 중 일반적인 내용 및 원칙에 해당하는 부분을 본문으로 이동함

② 주요 개정 내용

□ 정형화된 거래의 최초인식(실6.2) 및 금융부채의 제거(실6.13)를 본문으로 이동

③ (개정안) 제6장 금융자산․금융부채 본문 및 실무지침

문단 실6.2 및 관련 소제목을 삭제하고 문단 6.4의2를 추가한다. 문단 실6.13을 삭제, 관련 소제목을 수정, 문단 실6.17을 수정 및 문단 6.8의2를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

⒜ 본문

6.4의2	관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다.

6.8의2	금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

⑴ 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우

⑵ 채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라, 부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).

⒝ 실무지침

금융상품의 최초인식

실6.2	<삭제> 관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다. (문단 6.4)

금융부채의 제거 (문단 6.8의2~6.11)

실6.13	<삭제> 금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

⑴ <삭제> 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우

⑵ <삭제> 채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라 부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).

실6.17	채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고, 제3자가 당해 채무를 인수하였다는 사실을 채권자에게 통지한 경우에도, 문단 실6.13 문단 6.8의2에 해당되지 않는다면 채무자는 당해 채무를 제거하지 아니한다. 채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고 당해 채무에 대하여 채권자에게서 법적면제를 받는다면, 채무자는 당해 채무를 소멸시킨다. 그러나 채무자가 채무에 대한 대가를 제3자에게 지급하기로 제3자와 약정하거나 채무자가 채무에 대한 대가를 최초의 채권자에게 지급하기로 제3자와 약정한다면, 채무자는 제3자에 대한 새로운 채무를 인식한다.

⑵ 관련 법률명칭 변경의 반영

① 개정이유

□ 관련 법률의 명칭이 변경됨에 따라 이를 회계기준에 업데이트 함

② 주요 개정 내용

□ ‘회사정리법‘과 ’화의법‘이 ’채무자 회생 및 파산에 관한 법률‘로 통합됨에 따라 이를 업데이트 함(문단 6.82. 6.A8, 결6.2)

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 본문 및 결론도출근거

문단 6.82, 6.A8 및 결6.2를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

⒜ 본문

6.82	이 절은 회사정리회생절차의 개시, 화의절차의 개시 또는 거래당사자간의 합의 등으로 인하여 채권․채무의 원리금, 이자율 또는 만기 등 계약조건이 채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우의 회계처리에 적용한다.

6.A8	다음의 경우는 손상차손이 발생하였다는 객관적인 증거가 될 수 있다.

⑴~⑵ 생 략

⑶ 회사정리법채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 정리회생절차개시의 신청이 있거나 정리회생절차가 진행 중인 경우 또는 화의법에 의한 화의개시절차의 신청이 있거나 화의절차가 진행 중인 경우와 같이, 유가증권발행자의 재무적 곤경과 관련한 경제적 또는 법률적인 이유 때문에 당초의 차입조건의 완화가 불가피한 경우

⑷~⑼ 생 략

⒝ 결론도출근거

결6.2	채권자는 공식적인 채권․채무조정시점 이전이라도 채권에 대한 손상차손을 인식해야 하므로 채권․채무조정시점은 채무자의 회계처리 시점을 결정한다는 점에서 의미가 있다. 일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일, 법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 회사정리회생계획인가일이 채권․채무조정시점이 된다. 예를 들어, 합의일 또는 회사정리회생계획인가일에 자산의 이전에 관한 모든 행정적인 절차가 완료되지 않더라도 합의일 또는 회사정리회생계획인가일에 채권․채무조정에 대한 회계처리를 하는 것이 타당할 것이다. 그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전, 새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점을 채권․채무조정시점으로 보도록 하였다. 예를 들어, 일부 채무에 대해서는 이자율을 완화하고 일부 채무에 대해서는 채무자의 어떤 행위를 전제로 하는 조건부 채권․채무조정이 법원에서 인가된 경우에 모든 채무에 대해서 법원의 인가일에 채권․채무조정이 확정되었다고 할 수는 없을 것이다. 채무자는 채권․채무조정이 완성되기 전에는 채권․채무조정으로 인한 이익을 인식할 수 없다. (문단 6.85)

⑶ 용어의 일관성 확보 및 내용의 명확화

① 개정이유

□ 유가증권은 ‘손상차손’, 유가증권이 아닌 채권은 ‘대손상각비’로 용어의 일관성 확보 및 내용의 명확화

② 주요 개정 내용

□ ‘손상차손’을 ‘대손상각비’로 수정(문단 6.95~6.98, 6.100, 실6.152, 결6.2) 및 내용의 명확화(문단 6.2)

③ (개정안) 제6장 금융자산․금융부채 본문, 실무지침 및 결론도출근거

문단 6.2, 6.95～6.98, 6.100, 실6.152 및 결6.2를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

⒜ 본문

6.2	이 장은 공통사항, 유가증권, 파생상품 및 채권․채무조정 등 4개 절로 구성되어 있으며, 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다. 또한 파생상품의 정의를 충족하는 기타 계약에도 적용한다.

⑴~⑻ 생 략

⑼ 정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)의 매입 또는 매출계약(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)

⑽~⑾ 생 략

6.95	채권․채무조정시점에서 채무자에 대한 채권의 전부 또는 일부에 대하여 제3자에 대한 채권, 부동산 또는 기타의 자산을 받거나 채무자의 지분증권 등을 받은 채권자는 동 자산을 공정가치로 회계처리한다. 받은 자산의 공정가치가 채권의 대손충당금 차감전 장부금액보다 작은 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 대손충당금과 우선 상계하고 부족한 경우에는 손상차손으대손상각비로 인식한다.

6.96	출자전환을 합의하여 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정된 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 출자전환채권으로 대체하고 출자전환이 이루어질 때까지 출자전환채권의 대손충당금 차감전 장부금액과 전환으로 발행될 주식의 공정가치 중 낮은 금액으로 평가하며 이로 인한 평가손익은 출자전환채권에 대한 대손충당금과 손상차손대손상각비에 반영한다.

6.97	채권자는 채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대하여 공식적인 채권․채무조정 이전이라도 인식조건이 충족되면 손상차손을대손상각비를 인식해야 하며 공식적인 채권․채무조정시점까지 손상차손대손상각비의 인식을 지연할 수 없다.

6.98	채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대한 손상차손은대손상각비는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부금액과의 차이로 계산하며 채권에 대한 대손충당금과 손상차손을대손상각비를 다음과 같이 조정한다. 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 손상차손대손상각비 금액보다 작은 경우에는 부족분에 대해서 대손충당금을 추가로 설정하며, 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 손상차손대손상각비 금액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입한다. 다만, 관측가능한 활성시장에서 거래되는 채권의 시장가격이 있는 경우에는 그 채권의 시장가격, 담보로 제공된 자산이 있고 그 자산의 처분을 통하여 채권을 회수할 가능성이 매우 높은 경우에는 그 자산의 공정가치에 근거하여 손상차손을대손상각비를 측정할 수 있다. 손상차손대손상각비의 측정방법은 각 채권별로 일관성 있게 적용하여야 하며 측정방법의 변경은 상황이 변하는 경우에만 정당화될 수 있다.

6.100	채권․채무조정이 발생한 채권의 대손충당금에 대해서 다음과 같은 변동내용을 주석으로 공시한다.

⑴ 당기 발생한 손상차손대손상각비

⑵ 채권과 직접 상계한 금액

⑶ 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한 금액

⑷ 환입을 비롯한 기타 변동액

⒝ 실무지침

실6.152	손상차손대손이 발생한 채권으로부터 발생하는 이자수익은 회수가 불확실한 경우에는 인식하지 아니한다. 다만, 시간의 경과에 따른 현재가치의 증가분은 회수 불확실 여부에 관계없이 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한다.

⒞ 결론도출근거

결6.2	채권자는 공식적인 채권․채무조정시점 이전이라도 채권에 대한 손상차손을대손상각비를 인식해야 하므로 채권․채무조정시점은 채무자의 회계처리 시점을 결정한다는 점에서 의미가 있다. 일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일, 법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 회사정리계획인가일이 채권․채무조정시점이 된다. 예를 들어, 합의일 또는 회사정리계획인가일에 자산의 이전에 관한 모든 행정적인 절차가 완료되지 않더라도 합의일 또는 회사정리계획인가일에 채권․채무조정에 대한 회계처리를 하는 것이 타당할 것이다. 그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전, 새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점을 채권․채무조정시점으로 보도록 하였다. 예를 들어, 일부 채무에 대해서는 이자율을 완화하고 일부 채무에 대해서는 채무자의 어떤 행위를 전제로 하는 조건부 채권․채무조정이 법원에서 인가된 경우에 모든 채무에 대해서 법원의 인가일에 채권․채무조정이 확정되었다고 할 수는 없을 것이다. 채무자는 채권․채무조정이 완성되기 전에는 채권․채무조정으로 인한 이익을 인식할 수 없다. (문단 6.85)

⑷ 이익잉여금 처분 규정의 삭제

한국회계기준원은 최근 상법 개정의 영향을 파악하고, 부의 자본잉여금(자본조정)의 회계처리 등 자본거래 쟁점사항을 정규개정절차(개정방향에 대한 의견수렴, 공개초안 제안 및 의견조회 등)를 통해 검토한 후 관련 회계기준의 개정을 모색할 예정임

① 개정이유

□ 이익잉여금의 처분은 상법상 주주총회의 권한이며 회사의 자본구조에 따라 선택할 수 있는 사항이므로 이를 회계기준에서 규정하는 것은 적절하지 아니함

② 주요 개정 내용

□ 자본조정에 해당하는 금액을 이익잉여금으로 처분하여 상각하는 내용을 삭제함(실6.144)

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 실무지침

문단 실6.144를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

실6.144	문단 6.87에서 6.89까지의 규정에 따라 자본조정으로 대체된 출자전환채무에 대해 지급하는 이자금액은 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리하고 이익잉여금을 처분하여 상각한다. 다만, 처분할 이익잉여금이 부족하거나 미처리결손금이 있는 경우에는 차기 이후 연도에 상각한다.

⑸ 공정가치 정의의 추가

① 개정이유

□ 제6장 금융자산․금융부채에 ‘공정가치’의 정의가 없어 이를 추가함

② 주요 개정 내용

□ 제16장 ‘수익’의 ‘공정가치’에 대한 정의를 제6장의 용어의 정의에 추가함

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 본문_용어의 정의

용어의 정의에 ‘공정가치’에 대한 정의를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

용어의 정의

⑹ 적용사례의 오류 수정

① 개정이유

□ 유가증권 대차거래 회계처리에 대한 적용사례의 오류수정

② 주요 개정 내용

□ 유가증권 차입자의 상환이후에도 존재하던 매도가능증권 잔액을 매매이익에 가산하여 소멸시킴(사례3 유가증권 대차거래 회계처리 사례)

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 적용사례

사례3을 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

일 자	A(대여자)	B(차입자)
2xx2.5.3.	회계처리 없음	(차) 매도유가증권 1,450,0001,470,000 (대) 현금 1,380,000 매도유가증권매매이익 70,00090,000

사례3 유가증권 대차거래 회계처리 사례 (문단 실6.72)

⑺ 파생관련 중복된 내용의 삭제

① 개정이유

□ 문단6.80⑵와 6.80⑶과 중복된 문단6.39⑶ 및 6.39⑷의 내용을 삭제함

② 주요 개정 내용

□ 선물 및 옵션거래의 회계처리 관련 중복 기술된 문단6.39⑶ 및 6.39⑷를 삭제함

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 본문

문단 6.39⑶과 6.39⑷를 삭제한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

6.39	파생상품은 해당 계약에 따라 발생된 권리와 의무를 자산-부채로 인식하며 공정가치로 평가한다. 파생상품에 대한 일반적인 회계처리는 다음과 같다.

⑴~⑵ 생 략

⑶ <삭제> 선물거래의 일일정산에 따른 결제금액은 회계연도 중에는 거래손익으로 인식하지 않고, 해당 선물거래의 반대매매, 만기결제 또는 결산시에 해당 정산차금잔액을 선물거래손익으로 인식한다.

⑷ <삭제> 옵션 매입시 지급하는 옵션프리미엄은 자산(매수옵션)으로, 매도시 수취하는 옵션프리미엄은 부채(매도옵션)로 처리하고, 옵션이 행사일에 미행사되어 소멸하는 경우 옵션매입자는 지급한 옵션프리미엄을 당기손실로, 옵션매도자는 수취한 옵션프리미엄을 당기이익으로 인식한다.

⑻ 신용파생 관련 참조 변경

① 개정이유

□ 적용범위에서 제외되는 금융보증계약 관련 문단을 정비함

② 주요 개정 내용

□ 금융보증계약을 제공한 경우 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’을 참조하도록 변경하고, 신용보증을 제공받은 경우의 주석공시사항은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’ 문단 2.85, 실2.20⑶*을 고려하여 삭제함

* (기타 우발상황, 약정사항 등의 계량정보와 비계량정보 관련 주석공시의 보충정보의 예) 자기 또는 타인을 위하여 제공하고 있거나 타인으로부터 제공받고 있는 담보 및 보증의 내용

③ (개정안) 제6장 ‘금융자산․금융부채’ 본문

문단 6.80⑷의 관련문단을 변경하였고, 문단 6.81⑹㈏를 삭제하였다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

6.80	이 밖에 통화선도거래, 매매목적의 거래소 선물 또는 옵션거래 및 신용파생상품에 대해서는 다음의 사항을 고려한다.

⑴~⑶ 생 략

⑷ 특정 거래상대방의 신용상태를 기초변수로 하여 현금흐름이 결정되는 계약으로서 대출금, 유가증권 등을 보유하고 있는 경제적 실체가 자신이 부담하고 있는 신용위험을 제3자에게 이전시키는 계약이 이른 바 신용스왑(CDS: Credit Default Swap), 총수익스왑(TRS: Total Return Swap), 신용연계채권(CLN: Credit Linked Note) 등이 파생상품에 해당하는 경우에는 이 절에 따라 회계처리하며, 보증계약에 해당하는 파생상품에 해당하지 않는 계약으로서 신용위험을 부담한 경우에는 문단 6.14⑶ 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 회계처리한다.

6.81	파생상품에 대한 주석사항은 그 거래목적에 따라 다음과 같이 구분하여 공시한다.

⑴~⑸ 생 략

⑹ 신용파생상품과 관련하여 다음의 사항을 공시한다.

㈎ 신용위험을 부담한 경우, 신용파생상품거래의 계약 내역, 재무제표에 반영된 손실예상액. 손실예상액을 합리적이고 객관적으로 추정할 수 없는 경우에는 채무불이행가능성 및 보증대상자산의 평가손익 등을 추가적으로 공시한다.

㈏ <삭제> 신용위험을 제공받은 경우, 제공받은 보증의 범위, 계약 내역 등을 주석으로 공시한다.

⑼ 파생상품 회계처리 관련 실무지침 명확화

① 개정이유

□ 관련 실무지침의 이해를 명확하게 하기 위해, 참조 문단 및 내용을 수정함

② 주요 개정내용

□ 관련 규정의 적용범위를 명확히 하고, 관련 문단 내용의 변경을 고려하여 참조 문단의 번호를 수정함

③ (개정안) 제6장 금융자산․금융부채 실무지침

문단 실6.87, 실6.102, 실6.133 및 실6.135를 수정한다. 문단 실6.138 전에 소제목을 추가하고, 관련 문단에 대한 참조를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

실6.87	한국거래소에서는 유가증권 매매계약 체결 후 3일째에 결제가 이루어지는데, 이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매계약체결시점이 타당하다. 이는 매매계약체결 후 3일째에 증권회사의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 주식에 대한 법적인 권리를 행사할 수 있지만, 주식의 가격변동에 대한 위험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다. 따라서 이러한 계약에 대해서는 이 절을 적용하지 않는다.(문단 6.38)

실6.102	금융상품인 위험회피대상항목은 위험회피수단과 달리 동일한 위험구조가 아닌 특정위험에 따른 위험만을 부분적으로 지정할 수 있다. 예를 들어 10년 만기 장기대출금 중 50%에 대해서 최초 5년간의 신용위험을 제외한 이자율변동위험만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있는 것이다. (문단 6.52)

실6.133	통화선도환율은 주요금융기관이 제시하는 통화선도환율을 참고로 하여 금융결제원 자금중개실이 서울외국환중개㈜가 보고기간종료일에 고시하는 원화 대 미달러화간 통화선도환율 및 이러한 원화 대 미달러화간 통화선도환율과 미달러화 대 기타통화간 통화선도환율을 재정한 원화 대 기타통화간 통화선도환율을 사용한다. (문단 6.80)

실6.135	선물거래의 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용함에 있어 영업장별로 독립적으로 거래가 이루어지고 있고 내부 편출입이 제한되어 있다면 영업장별로 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용할 수 있다. (문단 6.80)

공시

실6.138 손익계산서에는 매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익이 총액으로 인식되는 바, 이는 실제 부담하고 있는 위험인 매매목적 파생상품평가손익을 별도로 구분하여 공시하기 위한 것이다. (문단 6.8081⑸)

4. 제12장 사업결합

⑴ 영업권의 손상관련 규정 삭제

① 개정 이유

□ 영업권은 현금창출단위에 배분되고 현금창출단위별 손상검사가 이루어져 회계처리(제 20장 ‘자산손상’)되므로 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32⑵에서 규정하고 있는 손상 관련 규정은 삭제되어야 함

② 주요 개정 내용

□ 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32⑵의 영업권 손상관련 규정 삭제

③ (개정안) 제12장 ‘사업결합’본문

문단 12.32를 수정한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

12.32	취득자는 취득일 현재 다음 ⑴이 ⑵보다 클 경우 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식한다.

⑴ 다음의 합계금액

㈎ 이 장에 따라 측정된 이전대가로 일반적으로 취득일의 공정가치(문단 12.27 참조)

㈏ 이 장에 따라 측정된 피취득자에 대한 비지배지분의 금액(문단 12.31 참조)

㈐ 단계적으로 이루어지는 사업결합(문단 12.30 참조)의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치

⑵ 이 장에 따라 측정된 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액

한편, 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유자)가 지분만을 교환하여 사업결합을 하는 경우, 취득일에 피취득자 지분의 공정가치가 취득자 지분의 공정가치보다 더 신뢰성 있게 측정되는 경우가 있다. 이 경우, 취득자는 이전한 지분의 취득일의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 취득일의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정한다. 대가의 이전이 없는 사업결합에서 영업권 금액을 결정하는 경우, 취득자는 이전대가(문단 12.32⑴㈎)의 취득일의 공정가치 대신에 가치평가기법을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 결정하여 사용한다.

한편, 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각하며, 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며, 20년을 초과하지 못한다. 또한 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능액으로 평가하는데, 영업권의 회수가능액이 장부금액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권손상차손으로하여 당기비용으로 처리한다. 손상된 영업권은 추후 회복할 수 없다.

5. 제15장 자본

한국회계기준원은 최근 상법 개정의 영향을 파악하고, 부의 자본잉여금(자본조정)의 회계처리 등 자본거래 쟁점사항을 정규개정절차(개정방향에 대한 의견수렴, 공개초안 제안 및 의견조회 등)를 통해 검토한 후 관련 회계기준의 개정을 모색할 예정임

⑴ 상법개정사항의 반영

구체적인 상법개정내역은 ‘별첨2 - 관련 상법규정(신구조문 대비)’참조바람

① 개정 이유

□ 2011년 상법개정사항 중 자본의 회계처리와 관련된 사항을 반영함

② 주요 개정 내용

□ 무액면주식의 발행이 가능해짐에 따라(상법 제451조 2항) 이와 관련된 회계처리지침을 제공함

ㅇ 회사는 정관에서 정하는 바에 따라 액면주식 또는 무액면주식을 선택가능(액면주식과 무액면주식을 동시에 발행할 수는 없음)

ㅇ 이사회 또는 주주총회에서 자본금 금액을 결정하며, 주식발행가액의 2분의 1 이상을 자본금으로 정하고, 나머지는 전액 자본준비금으로 인식함

□ 현물배당에 관한 규정이 신설됨에 따라(상법 제462조의4) 이에 대한 회계처리지침을 제공함

ㅇ 현물배당에 대한 회계처리는 K-IFRS 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’의 회계처리 내용을 반영함

ㅇ 일반기업회계기준 제32장의 적용대상이 되는 동일지배하에 있는 기업간의 거래(예: 인적분할 등)는 적용범위에서 제외한다는 사실을 명확히 함

□ 이익배당, 잔여재산분배, 의결권 배제·제한 및 주식의 상환·전환과 관련하여 다양한 종류주식*의 발행이 가능해졌으므로(상법 제344조, 제344조의2~3, 제345조 및 제346조) 종류주식별 주요 내용을 주석공시사항에 포함함

ㅇ 또한 우선주에 대해서만 상환주 발행이 가능한 제한이 사라졌으므로 상환주의 상환절차를 언급하고 있는 문단 실15.2에서 ‘상환우선주’를 ‘상환우선주 등’으로 수정함

* 소정의 권리에 관하여 특수한 내용을 부여한 주식

□ 상법개정에 따라 삭제된 배당건설이자와 관련된 문단 15.17을 삭제함

③ (개정안) 제15장 ‘자본’ 본문 및 실무지침

문단 15.3을 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

⒜ 본문

15.3	주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액, 이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다.

문단 15.16의2를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

15.16의2	현물로 배당하는 경우, 제32장 ‘동일지배거래’의 적용대상이 되는 경우를 제외하고, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 배당선언시점에 미지급현물배당(부채)을 분배될 비현금자산의 공정가치로 인식하고 이익잉여금에서 차감한다.

⑵ 각 보고기간말과 결제일에 미지급현물배당의 장부금액을 공정가치로 재측정하고, 장부금액 변동을 분배금액에 대한 조정으로 자본(이익잉여금)에서 인식한다.

⑶ 미지급현물배당을 결제할 때, 분배될 비현금자산의 장부금액과 미지급현물배당의 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.

문단 15.17을 삭제한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

15.17	<삭제> 개업전 일정한 기간내에 이익잉여금 없이 주주에게 배당한 금액은 배당건설이자의 과목으로 하여 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리하고 향후 이익잉여금(결손금)을 처분(처리)하여 상각한다.

문단 15.24를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

15.24	자본거래 등과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 기업이 발행할 주식의 총수, 1주의 금액 및 발행한 주식의 수와 당해 회계연도 중에 증자, 감자, 주식배당 또는 기타의 사유로 자본금이 변동한 경우에는 그 내용

⑵ 기업이 발행한 주식의 종류 및 종류주식별 주요 내용

⑵⑶ 발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용

⑶⑷ 자기주식의 취득경위 및 향후처리계획

⑷⑸ 신주청약증거금에 대한 신주의 발행주식수, 주금납입기일 및 자본잉여금으로 적립될 금액

⑸⑹ 주식을 이익으로 소각하는 경우 자본금이 발행주식의 액면총액과 일치하지 아니하는 사유

문단 15.25를 수정한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

15.25	복합금융상품의 발행과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 전환사채, 신주인수권부사채 및 전환우선주 등 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는 복합금융상품을 발행한 경우에는 발행금액, 권리행사조건(예: 행사가격, 행사기간 등), 특약사항, 담보 또는 보증 제공 내역 등 기존 주주의 이해에 관계되는 중요한 사항

⑵ 회계기간 중 전환권 및 신주인수권의 행사로 발행된 주식의 수, 전환된 누적주식수 및 미전환된 잔여주식수 등

⑶ 회계기간 중 전환권이나 신주인수권이 행사되었을 때 기업의 정관으로 기초 또는 기말에 행사된 것으로 간주하는 경우에는 그 내용

⒝ 실무지침

문단 실15.2를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

실15.2	상법의 규정에 의해 발행된 상환우선주 등의 상환과 관련하여 상환주식은 이를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고, 상환절차를 완료한 때 이익잉여금의 감소로 회계처리한다. (문단 15.11)

⑵ 자본거래비용 관련 법인세효과

① 개정 이유

□ 일반기업회계기준 제22장 문단 22.48에서 자본에 직접 가감되는 법인세효과를 언급하고 있으나, 법인세와 관련된 사항은 제15장 보다는 해당 기준서인 제22장에서 다루는 것이 바람직함

② 주요 개정 내용

□ 자본거래비용과 관련된 법인세효과를 언급한 내용을 문단 15.5에서 삭제함

③ (개정안) 제15장 ‘자본’ 본문

문단 15.5를 수정한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

15.5	지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료, 법률 및 회계자문 수수료, 주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다. 이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용에 대해서는 관련된 법인세효과를 차감한 금액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다. 중도에 포기한 자본거래 비용은 당기손익으로 인식한다.

6. 제19장 주식기준보상

⑴ 다른 장과의 일관성 제고

① 개정 이유

□ 제15장 ‘자본’에서 부의 자본잉여금(자본조정)의 처리와 관련된 규정을 삭제하였으나, 이 장의 일부 문단에서 부의 자본잉여금을 결손금 처리 순서에 따라 처리하도록 기술하고 있어 일관성이 없음

□ 주식기준보상 관련 원가가 환입되는 경우 영업외수익으로 인식하도록 실무지침을 제시하고 있어 특정 상황에서 판매비와관리비의 부(-)의 금액으로 표시하도록 한 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 I'의 실무지침과 상충됨

② 주요 개정 내용

□ 부의 자본잉여금(자본조정)의 처리 여부와 방법을 상법 등 관련 법규의 절차에 따라 결정하고 그 결과를 반영할 수 있도록 부의 자본잉여금(자본조정)의 처리 방법과 관련된 규정과 실무지침을 삭제함

□ 주식기준보상과 관련된 원가가 환입되는 경우 영업외손익 외에 판매비와관리비의 부(-)의 금액으로 표시될 수도 있으므로(문단 실2.47* 참조), 관련 실무지침의 내용을 삭제함

* (문단 실2.47) ...... 한편, 빈번하게 발생하는 것은 아니지만 영업활동과 관련하여 비용이 감소함에 따라 발생하는 퇴직급여충당부채환입, 판매보증충당부채환입 및 대손충당금환입 등은 판매비와관리비의 부(-)의 금액으로 표시한다.

③ (개정안) 제19장 ‘주식기준보상’본문 및 실무지침

문단 19.23⑵㈏와 사례 4, 10의 회계처리 예시에 포함된 각주를 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

⒜ 본문

19.23⑵㈏	지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정을 초과하는 경우에는 그 초과액을 기타자본잉여금(주식기준보상거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)에서 우선적으로 차감하고 그 잔액은 자본조정으로 인식한다 후 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

⒝ 실무지침

사례 4: 행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

......

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×120원×1/3	400,000	400,000
20X8	(10,000개×120원×2/3)-400,000원	400,000	800,000
20X9	(10,000개×20원×3/3)-800,000원	△ 600,000(*)	200,000

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 인식한다.

......

사례 9: 현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우

......

⑷ 가득일(20X9년 12월 31일)

주식선택권의 총공정가치는 8,214,060원(821,406개×10원)이고 주식선택권이 가득되었으므로 부채로 인식할 금액은 8,214,060원이다.

부채의 공정가치는 5,476,040원(8,214,060원-13,690,100원) 만큼 감소하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 총보상원가는 최소한 부여일에 산정된 금액(12,066,454원)만큼 인식되어야 하므로 3,852,394원(12,066,454원-8,214,060원)은 보상원가환입으로 회계처리하지 않고 자본조정(대변)으로 회계처리한다.

② 나머지 금액 1,623,646원(5,476,040원-3,852,394원)은 보상원가환입으로 회계처리한다.

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 인식한다.

......

사례 16: 부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우

......

(상황 2)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	8,500,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)

(*1) 500명×100개×170원=8,500,000원

(*2) 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하여 지급한 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과지급액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(상황 3)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	10,000,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)
	주식보상비용	1,500,000(*4)

(*1) 500명×100개×200원=10,000,000원

(*2) 현금지급액 중 공정가치상당액(500명×100개×170원=8,500,000원)이 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하는 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(*4) 중도청산일 현재 주식선택권의 공정가치를 초과하는 지급액(10,000,000원-8,500,000원=1,500,000원)은 보상원가로 회계처리한다.

7. 시행일 및 경과규정

□ 일반기업회계기준의 일부 규정이 개정됨에 따라 그 시행일을 정함

□ 일반기업회계기준 연차개선(2014년)에 따라 개정된 규정은 2015년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며 조기적용을 허용하고자 함

시행일 및 경과규정에 소제목 ‘시행일 및 경과규정(2014. xx. xx)’과 문단 1과 2를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

시행일 및 경과규정(2014. xx .xx)

1	일반기업회계기준 연차개선(2014년)에서는 문단 6.2, 6.4의2, 6.8의2, 6.39, 6.80, 6.81, 6.82, 6.A8, 6.95, 6.96, 6.97, 6.98, 6.100, 12.32, 15.3, 15.5, 15.16의2, 15.17, 15.24, 15.25 및 19.23⑵㈏를 개정하였으며, 이 개정내용은 2015년 1월 1일부터 적용한다.

2	이 개정내용은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며, 조기적용이 허용된다.

Ⅳ. 일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안에 대한 회계기준위원회의 의결

일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안은 회계기준위원회가 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

장지인(위원장)

권성수(상임위원)

권수영

안영균

이기영

최신형

한종수

별첨1		향후 일정

일 정	일 자
외부검토의견 요청	2014.4.16~5.30
기준위원회(심의․의결안건)	2014.6.27

별첨2		일반기업회계기준 연차개선(2014년) 공개초안

개정 공개초안

내   용

일반기업회계기준 제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

일반기업회계기준 제4장 연결재무제표

일반기업회계기준 제6장 금융자산․금융부채

일반기업회계기준 제12장 사업결합

일반기업회계기준 제15장 자본

일반기업회계기준 제19장 주식기준보상

시행일 및 경과규정

일반기업회계기준 제2장

개정 공개초안

재무제표의 작성과 표시 Ⅰ

⒜ 실무지침

실2.18	<삭제> 결손금의 처리는 임의적립금이입액, 기타법정적립금이입액, 이익준비금이입액, 자본잉여금이입액의 순으로 한다.(문단 2.89)

일반기업회계기준 제4장

개정 공개초안

연결재무제표

⒜ 실무지침

실4.38의2	지배력 상실의 현금흐름 효과는 지배력 획득의 현금흐름효과에서 차감하지 않는다. 종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득이나 상실의 대가로 현금을 지급하거나 수취한 경우에는 그러한 거래의 일부로서 취득이나 처분 당시 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산을 가감한 순액으로 현금흐름표에 보고한다. (문단 4.17)

⒝ 양식 예시

5. 연결현금흐름표 양식 예시 (직접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

과 목	당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 ......	×××	×××		×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 ......	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 ......	×××	×××		×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)		×××			×××
현금의 증가(감소)		×××			×××
기초의 현금		×××			×××
기말의 현금		×××			×××

기업명                                                                   (단위：원)

6. 연결현금흐름표 양식 예시 (간접법)

개정 공개초안

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익(손실) 현금의 유출이 없는 비용 등의 가산 감가상각비 ......		××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ×××	×××
연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소)			×××			×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

일반기업회계기준 제6장

개정 공개초안

금융자산․금융부채

⒜ 본문

6.2	이 장은 공통사항, 유가증권, 파생상품 및 채권․채무조정 등 4개 절로 구성되어 있으며, 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다. 또한 파생상품의 정의를 충족하는 기타 계약에도 적용한다.

⑴~⑻ 생 략

⑼ 정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)의 매입 또는 매출계약(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)

⑽~⑾ 생 략

6.4의2	관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다.

6.8의2	금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

⑴ 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우

⑵ 채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라, 부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).

6.39	파생상품은 해당 계약에 따라 발생된 권리와 의무를 자산-부채로 인식하며 공정가치로 평가한다. 파생상품에 대한 일반적인 회계처리는 다음과 같다.

⑴~⑵ 생 략

⑶ <삭제> 선물거래의 일일정산에 따른 결제금액은 회계연도 중에는 거래손익으로 인식하지 않고, 해당 선물거래의 반대매매, 만기결제 또는 결산시에 해당 정산차금잔액을 선물거래손익으로 인식한다.

⑷ <삭제> 옵션 매입시 지급하는 옵션프리미엄은 자산(매수옵션)으로, 매도시 수취하는 옵션프리미엄은 부채(매도옵션)로 처리하고, 옵션이 행사일에 미행사되어 소멸하는 경우 옵션매입자는 지급한 옵션프리미엄을 당기손실로, 옵션매도자는 수취한 옵션프리미엄을 당기이익으로 인식한다.

개정 공개초안

6.80	이 밖에 통화선도거래, 매매목적의 거래소 선물 또는 옵션거래 및 신용파생상품에 대해서는 다음의 사항을 고려한다.

⑴~⑶ 생 략

⑷ 특정 거래상대방의 신용상태를 기초변수로 하여 현금흐름이 결정되는 계약으로서 대출금, 유가증권 등을 보유하고 있는 경제적 실체가 자신이 부담하고 있는 신용위험을 제3자에게 이전시키는 계약이 이른 바 신용스왑(CDS: Credit Default Swap), 총수익스왑(TRS: Total Return Swap), 신용연계채권(CLN: Credit Linked Note) 등이 파생상품에 해당하는 경우에는 이 절에 따라 회계처리하며, 보증계약에 해당하는 파생상품에 해당하지 않는 계약으로서 신용위험을 부담한 경우에는 문단 6.14⑶ 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 회계처리한다.

6.81	파생상품에 대한 주석사항은 그 거래목적에 따라 다음과 같이 구분하여 공시한다.

⑴~⑸ 생 략

⑹ 신용파생상품과 관련하여 다음의 사항을 공시한다.

㈎ 신용위험을 부담한 경우, 신용파생상품거래의 계약 내역, 재무제표에 반영된 손실예상액. 손실예상액을 합리적이고 객관적으로 추정할 수 없는 경우에는 채무불이행가능성 및 보증대상자산의 평가손익 등을 추가적으로 공시한다.

㈏ <삭제> 신용위험을 제공받은 경우, 제공받은 보증의 범위, 계약 내역 등을 주석으로 공시한다.

6.82	이 절은 회사정리회생절차의 개시, 화의절차의 개시 또는 거래당사자간의 합의 등으로 인하여 채권․채무의 원리금, 이자율 또는 만기 등 계약조건이 채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우의 회계처리에 적용한다.

6.A8	다음의 경우는 손상차손이 발생하였다는 객관적인 증거가 될 수 있다.

개정 공개초안

⑴~⑵ 생 략

⑶ 회사정리법채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 정리회생절차개시의 신청이 있거나 정리회생절차가 진행 중인 경우 또는 화의법에 의한 화의개시절차의 신청이 있거나 화의절차가 진행 중인 경우와 같이, 유가증권발행자의 재무적 곤경과 관련한 경제적 또는 법률적인 이유 때문에 당초의 차입조건의 완화가 불가피한 경우

⑷~⑼ 생 략

6.95	채권․채무조정시점에서 채무자에 대한 채권의 전부 또는 일부에 대하여 제3자에 대한 채권, 부동산 또는 기타의 자산을 받거나 채무자의 지분증권 등을 받은 채권자는 동 자산을 공정가치로 회계처리한다. 받은 자산의 공정가치가 채권의 대손충당금 차감전 장부금액보다 작은 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 대손충당금과 우선 상계하고 부족한 경우에는 손상차손으대손상각비로 인식한다.

6.96	출자전환을 합의하여 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정된 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 출자전환채권으로 대체하고 출자전환이 이루어질 때까지 출자전환채권의 대손충당금 차감전 장부금액과 전환으로 발행될 주식의 공정가치 중 낮은 금액으로 평가하며 이로 인한 평가손익은 출자전환채권에 대한 대손충당금과 손상차손대손상각비에 반영한다.

6.97	채권자는 채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대하여 공식적인 채권․채무조정 이전이라도 인식조건이 충족되면 손상차손을대손상각비를 인식해야 하며 공식적인 채권․채무조정시점까지 손상차손대손상각비의 인식을 지연할 수 없다.

6.98	채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대한 손상차손은대손상각비는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부금액과의 차이로 계산하며 채권에 대한 대손충당금과 손상차손을대손상각비를 다음과 같이 조정한다. 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 손상차손대손상각비 금액보다 작은 경우에는 부족분에 대해서 대손충당금을 추가로 설정하며, 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 손상차손대손상각비 금액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입한다. 다만, 관측가능한 활성시장에서 거래되는 채권의 시장가격이 있는 경우에는 그 채권의 시장가격, 담보로 제공된 자산이 있고 그 자산의 처분을 통하여 채권을 회수할 가능성이 매우 높은 경우에는 그 자산의 공정가치에 근거하여 손상차손을대손상각비를 측정할 수 있다. 손상차손대손상각비의 측정방법은 각 채권별로 일관성 있게 적용하여야 하며 측정방법의 변경은 상황이 변하는 경우에만 정당화될 수 있다.

개정 공개초안

6.100	채권․채무조정이 발생한 채권의 대손충당금에 대해서 다음과 같은 변동내용을 주석으로 공시한다.

⑴ 당기 발생한 손상차손대손상각비

⑵ 채권과 직접 상계한 금액

⑶ 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한 금액

⑷ 환입을 비롯한 기타 변동액

⒝ 실무지침

금융상품의 최초인식

실6.2	<삭제> 관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다. (문단 6.4)

금융부채의 제거 (문단 6.8의2~6.11)

실6.13	<삭제> 금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

⑴ <삭제> 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우

⑵ <삭제> 채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라 부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).

개정 공개초안

실6.17	채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고, 제3자가 당해 채무를 인수하였다는 사실을 채권자에게 통지한 경우에도, 문단 실6.13 문단 6.8의2에 해당되지 않는다면 채무자는 당해 채무를 제거하지 아니한다. 채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고 당해 채무에 대하여 채권자에게서 법적면제를 받는다면, 채무자는 당해 채무를 소멸시킨다. 그러나 채무자가 채무에 대한 대가를 제3자에게 지급하기로 제3자와 약정하거나 채무자가 채무에 대한 대가를 최초의 채권자에게 지급하기로 제3자와 약정한다면, 채무자는 제3자에 대한 새로운 채무를 인식한다.

실6.87	한국거래소에서는 유가증권 매매계약 체결 후 3일째에 결제가 이루어지는데, 이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매계약체결시점이 타당하다. 이는 매매계약체결 후 3일째에 증권회사의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 주식에 대한 법적인 권리를 행사할 수 있지만, 주식의 가격변동에 대한 위험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다. 따라서 이러한 계약에 대해서는 이 절을 적용하지 않는다.(문단 6.38)

실6.102	금융상품인 위험회피대상항목은 위험회피수단과 달리 동일한 위험구조가 아닌 특정위험에 따른 위험만을 부분적으로 지정할 수 있다. 예를 들어 10년 만기 장기대출금 중 50%에 대해서 최초 5년간의 신용위험을 제외한 이자율변동위험만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있는 것이다. (문단 6.52)

실6.133	통화선도환율은 주요금융기관이 제시하는 통화선도환율을 참고로 하여 금융결제원 자금중개실이 서울외국환중개㈜가 보고기간종료일에 고시하는 원화 대 미달러화간 통화선도환율 및 이러한 원화 대 미달러화간 통화선도환율과 미달러화 대 기타통화간 통화선도환율을 재정한 원화 대 기타통화간 통화선도환율을 사용한다. (문단 6.80)

실6.135	선물거래의 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용함에 있어 영업장별로 독립적으로 거래가 이루어지고 있고 내부 편출입이 제한되어 있다면 영업장별로 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용할 수 있다. (문단 6.80)

개정 공개초안

공시

실6.138 손익계산서에는 매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익이 총액으로 인식되는 바, 이는 실제 부담하고 있는 위험인 매매목적 파생상품평가손익을 별도로 구분하여 공시하기 위한 것이다. (문단 6.8081⑸)

실6.144	문단 6.87에서 6.89까지의 규정에 따라 자본조정으로 대체된 출자전환채무에 대해 지급하는 이자금액은 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리하고 이익잉여금을 처분하여 상각한다. 다만, 처분할 이익잉여금이 부족하거나 미처리결손금이 있는 경우에는 차기 이후 연도에 상각한다.

실6.152	손상차손대손이 발생한 채권으로부터 발생하는 이자수익은 회수가 불확실한 경우에는 인식하지 아니한다. 다만, 시간의 경과에 따른 현재가치의 증가분은 회수 불확실 여부에 관계없이 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한다.

⒞ 결론도출근거

결6.2	채권자는 공식적인 채권․채무조정시점 이전이라도 채권에 대한 손상차손을대손상각비를 인식해야 하므로 채권․채무조정시점은 채무자의 회계처리 시점을 결정한다는 점에서 의미가 있다. 일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일, 법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 회사정리회생계획인가일이 채권․채무조정시점이 된다. 예를 들어, 합의일 또는 회사정리회생계획인가일에 자산의 이전에 관한 모든 행정적인 절차가 완료되지 않더라도 합의일 또는 회사정리회생계획인가일에 채권․채무조정에 대한 회계처리를 하는 것이 타당할 것이다. 그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전, 새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점을 채권․채무조정시점으로 보도록 하였다. 예를 들어, 일부 채무에 대해서는 이자율을 완화하고 일부 채무에 대해서는 채무자의 어떤 행위를 전제로 하는 조건부 채권․채무조정이 법원에서 인가된 경우에 모든 채무에 대해서 법원의 인가일에 채권․채무조정이 확정되었다고 할 수는 없을 것이다. 채무자는 채권․채무조정이 완성되기 전에는 채권․채무조정으로 인한 이익을 인식할 수 없다. (문단 6.85)

개정 공개초안

⒟ 용어의 정의

공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

용어의 정의

⒠ 적용사례

일 자	A(대여자)	B(차입자)
2xx2.5.3.	회계처리 없음	(차) 매도유가증권 1,450,0001,470,000 (대) 현금 1,380,000 매도유가증권매매이익 70,00090,000

사례3 유가증권 대차거래 회계처리 사례 (문단 실6.72)

일반기업회계기준 제12장

개정 공개초안

사업결합

⒜ 본문

12.32	취득자는 취득일 현재 다음 ⑴이 ⑵보다 클 경우 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식한다.

⑴ 다음의 합계금액

㈎ 이 장에 따라 측정된 이전대가로 일반적으로 취득일의 공정가치(문단 12.27 참조)

㈏ 이 장에 따라 측정된 피취득자에 대한 비지배지분의 금액(문단 12.31 참조)

㈐ 단계적으로 이루어지는 사업결합(문단 12.30 참조)의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치

⑵ 이 장에 따라 측정된 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액

한편, 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유자)가 지분만을 교환하여 사업결합을 하는 경우, 취득일에 피취득자 지분의 공정가치가 취득자 지분의 공정가치보다 더 신뢰성 있게 측정되는 경우가 있다. 이 경우, 취득자는 이전한 지분의 취득일의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 취득일의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정한다. 대가의 이전이 없는 사업결합에서 영업권 금액을 결정하는 경우, 취득자는 이전대가(문단 12.32⑴㈎)의 취득일의 공정가치 대신에 가치평가기법을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 결정하여 사용한다.

한편, 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각하며, 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며, 20년을 초과하지 못한다. 또한 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능액으로 평가하는데, 영업권의 회수가능액이 장부금액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권손상차손으로하여 당기비용으로 처리한다. 손상된 영업권은 추후 회복할 수 없다.

일반기업회계기준 제15장

개정 공개초안

자본

⒜ 본문

15.3	주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액, 이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다.

15.5	지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료, 법률 및 회계자문 수수료, 주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다. 이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용에 대해서는 관련된 법인세효과를 차감한 금액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다. 중도에 포기한 자본거래 비용은 당기손익으로 인식한다.

15.16의2	현물로 배당하는 경우, 제32장 ‘동일지배거래’의 적용대상이 되는 경우를 제외하고, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 배당선언시점에 미지급현물배당(부채)을 분배될 비현금자산의 공정가치로 인식하고 이익잉여금에서 차감한다.

⑵ 각 보고기간말과 결제일에 미지급현물배당의 장부금액을 공정가치로 재측정하고, 장부금액 변동을 분배금액에 대한 조정으로 자본(이익잉여금)에서 인식한다.

⑶ 미지급현물배당을 결제할 때, 분배될 비현금자산의 장부금액과 미지급현물배당의 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.

15.17	<삭제> 개업전 일정한 기간내에 이익잉여금 없이 주주에게 배당한 금액은 배당건설이자의 과목으로 하여 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리하고 향후 이익잉여금(결손금)을 처분(처리)하여 상각한다.

개정 공개초안

15.24	자본거래 등과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 기업이 발행할 주식의 총수, 1주의 금액 및 발행한 주식의 수와 당해 회계연도 중에 증자, 감자, 주식배당 또는 기타의 사유로 자본금이 변동한 경우에는 그 내용

⑵ 기업이 발행한 주식의 종류 및 종류주식별 주요 내용

⑵⑶ 발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용

⑶⑷ 자기주식의 취득경위 및 향후처리계획

⑷⑸ 신주청약증거금에 대한 신주의 발행주식수, 주금납입기일 및 자본잉여금으로 적립될 금액

⑸⑹ 주식을 이익으로 소각하는 경우 자본금이 발행주식의 액면총액과 일치하지 아니하는 사유

15.25	복합금융상품의 발행과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 전환사채, 신주인수권부사채 및 전환우선주 등 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는 복합금융상품을 발행한 경우에는 발행금액, 권리행사조건(예: 행사가격, 행사기간 등), 특약사항, 담보 또는 보증 제공 내역 등 기존 주주의 이해에 관계되는 중요한 사항

⑵ 회계기간 중 전환권 및 신주인수권의 행사로 발행된 주식의 수, 전환된 누적주식수 및 미전환된 잔여주식수 등

⑶ 회계기간 중 전환권이나 신주인수권이 행사되었을 때 기업의 정관으로 기초 또는 기말에 행사된 것으로 간주하는 경우에는 그 내용

⒝ 실무지침

실15.2	상법의 규정에 의해 발행된 상환우선주 등의 상환과 관련하여 상환주식은 이를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고, 상환절차를 완료한 때 이익잉여금의 감소로 회계처리한다. (문단 15.11)

일반기업회계기준 제19장

개정 공개초안

주식기준보상

⒜ 본문

19.23⑵㈏	지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정을 초과하는 경우에는 그 초과액을 기타자본잉여금(주식기준보상거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)에서 우선적으로 차감하고 그 잔액은 자본조정으로 인식한다 후 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

⒝ 실무지침

사례 4: 행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

......

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×120원×1/3	400,000	400,000
20X8	(10,000개×120원×2/3)-400,000원	400,000	800,000
20X9	(10,000개×20원×3/3)-800,000원	△ 600,000(*)	200,000

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 인식한다.

......

사례 9: 현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우

......

⑷ 가득일(20X9년 12월 31일)

주식선택권의 총공정가치는 8,214,060원(821,406개×10원)이고 주식선택권이 가득되었으므로 부채로 인식할 금액은 8,214,060원이다.

부채의 공정가치는 5,476,040원(8,214,060원-13,690,100원) 만큼 감소하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 총보상원가는 최소한 부여일에 산정된 금액(12,066,454원)만큼 인식되어야 하므로 3,852,394원(12,066,454원-8,214,060원)은 보상원가환입으로 회계처리하지 않고 자본조정(대변)으로 회계처리한다.

② 나머지 금액 1,623,646원(5,476,040원-3,852,394원)은 보상원가환입으로 회계처리한다.

개정 공개초안

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입하여야 하므로 영업외수익으로 인식한다.

......

사례 16: 부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우

......

(상황 2)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	8,500,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)

(*1) 500명×100개×170원=8,500,000원

(*2) 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하여 지급한 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과지급액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(상황 3)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	10,000,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)
	주식보상비용	1,500,000(*4)

(*1) 500명×100개×200원=10,000,000원

(*2) 현금지급액 중 공정가치상당액(500명×100개×170원=8,500,000원)이 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하는 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000. 결손금의 처리순서에 준하여 처리한다.

(*4) 중도청산일 현재 주식선택권의 공정가치를 초과하는 지급액(10,000,000원-8,500,000원=1,500,000원)은 보상원가로 회계처리한다.

시행일 및 경과규정

개정 공개초안

시행일 및 경과규정(2014. xx .xx)

1	일반기업회계기준 연차개선(2014년)에서는 문단 6.2, 6.4의2, 6.8의2, 6.39, 6.80, 6.81, 6.82, 6.A8, 6.95, 6.96, 6.97, 6.98, 6.100, 12.32, 15.3, 15.5, 15.16의2, 15.17, 15.24, 15.25 및 19.23⑵㈏를 개정하였으며, 이 개정내용은 2015년 1월 1일부터 적용한다.

2	이 개정내용은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며, 조기적용이 허용된다.

별첨3		관련 상법규정(신구조문 대비)

1. 무액면주식

개정전 상법	현행 상법
제451조(자본) 회사의 자본은 본법에 다른규정이 있는 경우 외에는 발행주식의 액면총액으로 한다.	제451조(자본금) ① 회사의 자본금은 이 법에서 달리 규정한 경우 외에는 발행주식의 액면총액으로 한다. ② 회사가 무액면주식을 발행하는 경우 회사의 자본금은 주식 발행가액의 2분의 1 이상의 금액으로서 이사회(제416조 단서에서 정한 주식발행의 경우에는 주주총회를 말한다)에서 자본금으로 계상하기로 한 금액의 총액으로 한다. 이 경우 주식의 발행가액 중 자본금으로 계상하지 아니하는 금액은 자본준비금으로 계상하여야 한다. ③ 회사의 자본금은 액면주식을 무액면주식으로 전환하거나 무액면주식을 액면주식으로 전환함으로써 변경할 수 없다.

2. 현물배당

개정전 상법	현행 상법
신설	제462조의4(현물배당) ① 회사는 정관으로 금전 외의 재산으로 배당을 할 수 있음을 정할 수 있다. ② 제1항에 따라 배당을 결정한 회사는 다음 사항을 정할 수 있다. 1. 주주가 배당되는 금전 외의 재산 대신 금전의 지급을 회사에 청구할 수 있도록 한 경우에는 그 금액 및 청구할 수 있는 기간 2. 일정 수 미만의 주식을 보유한 주주에게 금전 외의 재산 대신 금전을 지급하기로 한 경우에는 그 일정 수 및 금액

3. 종류주식

개정전 상법	현행 상법
제344조(수종의주식) ① 회사는 이익이나 이자의 배당 또는 잔여재산의 분배에 관하여 내용이 다른 수종의 주식을 발행할 수 있다. ② 제1항의 경우에는 정관으로 각종의 주식의 내용과 수를 정하여야 하며, 이익배당에 관하여 우선적 내용이 있는 종류의 주식에 대하여는 정관으로 최저배당률을 정하여야 한다. ③ 회사가 수종의주식을 발행하는 때에는 정관에 다른 정함이 없는 경우에도 주식의 종류에 따라 신주의 인수, 주식의 병합ㆍ분할ㆍ소각 또는 회사의 합병ㆍ분할로 인한 주식의 배정에 관하여 특수한 정함을 할 수 있다.	제344조(종류주식) ① 회사는 이익의 배당, 잔여재산의 분배, 주주총회에서의 의결권의 행사, 상환 및 전환 등에 관하여 내용이 다른 종류의 주식(이하 "종류주식"이라 한다)을 발행할 수 있다. ② 제1항의 경우에는 정관에서 각 종류주식의 내용과 수를 정하여야 한다. ③ 회사가 종류주식을 발행하는 때에는 정관에 다른 정함이 없는 경우에도 주식의 종류에 따라 신주의 인수, 주식의 병합ㆍ분할ㆍ소각 또는 회사의 합병ㆍ분할로 인한 주식의 배정에 관하여 특수하게 정할 수 있다. ④ 종류주식 주주의 종류주주총회의 결의에 관하여는 제435조제2항을 준용한다.
신설	제344조의2(이익배당, 잔여재산분배에 관한 종류주식) ① 회사가 이익의 배당에 관하여 내용이 다른 종류주식을 발행하는 경우에는 정관에 그 종류주식의 주주에게 교부하는 배당재산의 종류, 배당재산의 가액의 결정방법, 이익을 배당하는 조건 등 이익배당에 관한 내용을 정하여야 한다. ② 회사가 잔여재산의 분배에 관하여 내용이 다른 종류주식을 발행하는 경우에는 정관에 잔여재산의 종류, 잔여재산의 가액의 결정방법, 그 밖에 잔여재산분배에 관한 내용을 정하여야 한다.
신설	제344조의3(의결권의 배제ㆍ제한에 관한 종류주식) ① 회사가 의결권이 없는 종류주식이나 의결권이 제한되는 종류주식을 발행하는 경우에는 정관에 의결권을 행사할 수 없는 사항과, 의결권행사 또는 부활의 조건을 정한 경우에는 그 조건 등을 정하여야 한다. ② 제1항에 따른 종류주식의 총수는 발행주식총수의 4분의 1을 초과하지 못한다. 이 경우 의결권이 없거나 제한되는 종류주식이 발행주식총수의 4분의 1을 초과하여 발행된 경우에는 회사는 지체 없이 그 제한을 초과하지 아니하도록 하기 위하여 필요한 조치를 하여야 한다.
제345조(상환주식) ① 전조의 경우에는이익배당에 관하여 우선적 내용이 있는 종류의 주식에 대하여 이익으로써 소각할 수 있는 것으로 할 수 있다. ② 전항의 경우에는 상환가액, 상환기간, 상환방법과 수를 정관에 기재하여야 한다	제345조(주식의 상환에 관한 종류주식) ① 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 회사의 이익으로써 소각할 수 있는 종류주식을 발행할 수 있다. 이 경우 회사는 정관에 상환가액, 상환기간, 상환의 방법과 상환할 주식의 수를 정하여야 한다. ② 제1항의 경우 회사는 상환대상인 주식의 취득일부터 2주 전에 그 사실을 그 주식의 주주 및 주주명부에 적힌 권리자에게 따로 통지하여야 한다. 다만, 통지는 공고로 갈음할 수 있다. ③ 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 주주가 회사에 대하여 상환을 청구할 수 있는 종류주식을 발행할 수 있다. 이 경우 회사는 정관에 주주가 회사에 대하여 상환을 청구할 수 있다는 뜻, 상환가액, 상환청구기간, 상환의 방법을 정하여야 한다. ④ 제1항 및 제3항의 경우 회사는 주식의 취득의 대가로 현금 외에 유가증권(다른 종류주식은 제외한다)이나 그 밖의 자산을 교부할 수 있다. 다만, 이 경우에는 그 자산의 장부가액이 제462조에 따른 배당가능이익을 초과하여서는 아니된다. ⑤ 제1항과 제3항에서 규정한 주식은 종류주식(상환과 전환에 관한 것은 제외한다)에 한정하여 발행할 수 있다.
제346조(전환주식의발행) ① 회사가수종의 주식을 발행하는 경우에는 정관으로 주주는 인수한 주식을 다른 종류의 주식으로 전환을 청구할 수 있음을 정할 수 있다. 이 경우에는 전환의조건, 전환의 청구기간과 전환으로 인하여 발행할 주식의 수와 내용을 정하여야 한다. ② 제344조 제2항의 규정에 의한 수종의 주식의 수중전환으로 인하여 발행할 주식의 수는 전항의 기간 내에는 그 발행을 보류하여야 한다.	제346조(주식의 전환에 관한 종류주식) ① 회사가 종류주식을 발행하는 경우에는 정관으로 정하는 바에 따라 주주는 인수한 주식을 다른 종류주식으로 전환할 것을 청구할 수 있다. 이 경우 전환의 조건, 전환의 청구기간, 전환으로 인하여 발행할 주식의 수와 내용을 정하여야 한다. ② 회사가 종류주식을 발행하는 경우에는 정관에 일정한 사유가 발생할 때 회사가 주주의 인수 주식을 다른 종류주식으로 전환할 수 있음을 정할 수 있다. 이 경우 회사는 전환의 사유, 전환의 조건, 전환의 기간, 전환으로 인하여 발행할 주식의 수와 내용을 정하여야 한다. ③ 제2항의 경우에 이사회는 다음 각 호의 사항을 그 주식의 주주 및 주주명부에 적힌 권리자에게 따로 통지하여야 한다. 다만, 통지는 공고로 갈음할 수 있다. 1. 전환할 주식 2. 2주 이상의 일정한 기간 내에 그 주권을 회사에 제출하여야 한다는 뜻 3. 그 기간 내에 주권을 제출하지 아니할 때에는 그 주권이 무효로 된다는 뜻 ④ 제344조제2항에 따른 종류주식의 수 중 새로 발행할 주식의 수는 전환청구기간 또는 전환의 기간 내에는 그 발행을 유보(留保)하여야 한다.

4. 배당건설이자

개정전 상법	현행 상법
제457조 (배당건설이자의 계상) ① 제463조의 규정에 의하여 배당한 금액은 대차대조표자산의 부에 계상할 수 있다. ② 전항의 계상금액은 개업후 년6분이상의 이익을 배당하는 경우에는 그 6분을 초과한 금액과 동액이상의 상각을 하여야 한다.	삭제
제463조 (건설이자의 배당) ① 회사는 그 목적인 사업의 성질에 의하여 회사의 성립후 2년이상 그 영업전부를 개시하기가 불능하다고 인정한 때에는 정관으로 일정한 주식에 대하여 그 개업전 일정한 기간내에 일정한 이자를 그 주주에게 배당할 수 있음을 정할 수 있다. 그러나 그 이율은 년5분을 초과하지 못한다. ② 전항의 정관의 규정 또는 그 변경은 법원의 인가를 얻어야 한다.	삭제

5. 법정준비금의 사용

개정전 상법	현행 상법
제460조 (법정준비금의 사용) ①전2조의 준비금은 자본의 결손전보에 충당하는 경우외에는 이를 처분하지 못한다. ②이익준비금으로 자본의 결손의 전보에 충당하고서도 부족한 경우가 아니면 자본준비금으로 이에 충당하지 못한다.	제460조 (법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손 보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다.