(붙임2)

新수익기준서(K-IFRS 제1115호)

주요 내용

2017. 4.

	회계제도실 (국제회계기준팀)

				목 차

Ⅰ. 모든 유형의 계약에 적용되는 5단계 수익인식모형 제시	1

1. 계약 식별	1

2. 수행의무 식별	2

3. 거래가격 산정	4

4. 거래가격을 수행의무에 배분	5

5. 수행의무 이행시 수익인식	5

Ⅱ. 적용지침․사례의 구체화	8

Ⅲ. 수익 관련 질적·양적 공시 강화	12

Ⅳ. 시행시기	13

Ⅰ. 모든 유형의 계약에 적용되는 5단계 수익인식모형 제시

❶ 계약 식별		❷ 수행의무 식별		❸ 거래가격 산정		❹ 거래가격을 수행의무에 배분		❺ 수행의무 이행 시 수익인식

1		계약 식별

□ 고객과의 계약에서 생기는 수익에만 적용

◦ 다른 기준서*가 적용되는 리스․보험․금융상품 등의 계약과 같은 사업 영역에 있는 기업 사이의 비화폐성 교환계약**은 제외(문단 5)

* 제1017호(리스), 제1104호(보험계약), 제1109호(금융상품), 제1110호(연결재무제표), 제1111호(공동약정), 제1027호(별도재무제표), 제1028호(관계기업과 공동기업에 대한 투자)

** 예: 두 정유사가 서로 다른 특정 지역에 있는 고객의 수요를 적시에 충족하기 위해 유류를 교환하기로 합의한 계약

◦ 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 ‘고객과의 계약’을 식별하는 구체적인 요건을 명시(문단 10)

	계약의 요건
□ 아래 기준을 모두 충족해야만 이 기준서가 적용되는 ‘고객과의 계약’임 ① 계약 당사자들이 계약을 (서면, 구두, 그 밖의 사업 관행에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약 ② 이전할 재화․용역과 관련한 각 당사자의 권리를 식별 가능 ③ 이전할 재화․용역의 대금지급조건을 식별 가능 ④ 계약에 상업적 실질*이 있음 ⑤ 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높음 * 계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상되는 경우 ‘상업적 실질’, 즉 ‘경제적 결과’가 있으며(문단 9⑷, BC41), 이 기준이 없으면 재화․용역을 서로 주고받는 이전을 통해 수익을 인위적으로 부풀릴 수 있음(문단 BC40)

□ (계약 결합) 정해진 조건을 충족한다면, 같은 고객과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리(문단 17)

2		수행의무 식별

□ 수행의무는 수익인식을 위한 회계단위이며, 하나의 계약에 포함된 여러 수행의무*를 식별하여 분리하는 구체적인 지침을 제시

* 예: (통신회사) 단말기와 24개월 약정 통신서비스의 결합상품

(자동차회사) 자동차를 판매할 때 일정 기간 무료 유지 용역 약속

◦ 현행 기준서에는 하나의 계약에 포함되어 있는 여러 구성요소(수행의무)를 식별하여 분리하는 구체적인 지침이 없음

◦ 수행의무는 고객과의 계약에서 다음 중 어느 하나를 고객에게 이전하기로 한 각각의 약속(문단 22)

⑴ 구별되는(distinct) 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)

⑵ 일련의 구별되는(distinct) 재화나 용역*으로서, 그 재화나 용역은 실질이 같고 고객에게 이전하는 방식도 같음

* 일련의 구별되는 재화나 용역(a series of distinct goods or services): 하나의 계약에서 다수의 동일한 구별되는 재화․용역이 식별되고, 그 재화나 용역이 일정 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이며, 진행률을 측정하는 방법이 같다면 다수의 재화나 용역을 하나의 수행의무로 식별(하나의 계약에 너무 많은 동일한 수행의무의 식별 부담을 덜기 위한 규정)

	‘구별되는 재화나 용역‘, 즉 ‘수행의무의 분리‘ 기준(문단 27)
□ 다음 기준을 모두 충족해야 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는(distinct) 것임 ① 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 그 재화․용역에서 효익을 얻을 수 있음(그 재화나 용역이 구별될 수 있음) ② 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있음(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별됨)

□ (보증) 기업이 약속한 보증이 고객에게 제품이 합의한 요구조건에 맞는다는 확신을 주는 것에 더하여 하나의 용역을 제공한다면 수행의무에 해당(문단 B28~B33)

※ 기업이 약속한 보증은 확신 유형과 용역 유형으로 구분

① 확신 유형(assurance-type): 관련 제품이 합의한 요구조건에 맞으므로 의도한 대로 작동할 것이라는 확신을 고객에게 줌

② 용역 유형(service-type): 제품이 합의한 요구조건에 맞는다는 확신을 주는 것에 더하여 고객에게 용역을 제공

◦ 고객이 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있다면 그 보증은 구별되는 용역에 해당

◦ 현행 회계 실무에서는 일반적으로 보증의무의 예상원가를 충당부채로 인식하며, 수익인식 대상으로 분리하지 않음

□ (구매선택권) 무료나 할인된 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 고객의 선택권은 다양한 형태*로 나타남(문단 B39~B43)

* 예: 판매 인센티브, 고객보상점수(points), 계약갱신 선택권, 미래의 재화나 용역에 대한 그 밖의 할인

◦ 계약에서 부여한 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리*를 고객에게 부여하는 경우에만, 그 선택권으로 인하여 계약상 수행의무가 생김

* 예: 해당 지역이나 시장에 있는, 그 재화나 용역의 고객층에게 일반적으로 제공하는 할인의 범위를 초과하는 할인

- 그 선택권이 고객에게 중요한 권리를 부여한다면, 고객은 사실상 미래 재화․용역의 대가를 기업에 미리 지급*한 것이기 때문

* 따라서 기업은 그 미래 재화․용역을 이전하거나 선택권의 유효기간이 만료될 때에 수익을 인식

3		거래가격 산정

□ 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그  대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액(제삼자를 대신해서 회수한 금액은 제외)으로 거래가격을 산정(문단 47~57)

◦ 그 대가가 변동*(변동대가)할 수 있다면 그 금액을 추정하되, 수익의 과대계상을 막기 위해 변동대가의 추정치를 제약

* (변동대가) 대가는 할인(discount), 리베이트, 환불, 공제(credits), 가격할인, 장려금(incentives), 성과보너스, 위약금 때문에 변할 수 있음

- 변동대가는 ①기댓값과 ②가능성이 가장 높은 금액 중 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정

- 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 누적수익인식금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 포함

◦ 현행 기준서에는 변동대가에 대한 명시적인 규정이 없으며, 수익은 대가의 공정가치로 측정하며, 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식

□ 각 보고기간 말의 상황과 보고기간의 상황 변동을 충실하게 표현하기 위하여 보고기간 말마다 추정 거래가격을 새로 수정(변동대가의 추정치가 제약되는지를 다시 평가하는 것을 포함)(문단 59)

□ (유의적인 금융요소) 재화나 용역의 이전시점과 대가의 지급시점 사이의 기간이 길어(1년 초과) 유의적인 금융 효과를 얻게 되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 조정하여 거래가격을 산정(문단 60~65)

◦ 현행 기준서에서는 후불 조건인 경우에만 화폐의 시간가치 반영을 요구하며, 선수 조건인 경우에는 규정이 없음

4		거래가격을 수행의무에 배분

□ 하나의 계약에 여러 수행의무가 있으면, 각 수행의무의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 거래가격을 배분(문단 73~90)

◦ 현행 기준서에는 배분방법에 관한 명시적인 규정이 없으며, 경영진이 판단하여 배분방법을 선택

◦ (개별 판매가격) 약속한 재화․용역을 별도로 판매하는 경우의 가격으로, 직접 관측할 수 없는 경우에는 추정해야 함

- 아래 방법으로 개별 판매가격을 추정하되, 이 중 잔여접근법은 소정의 요건*을 충족하는 경우에만 사용

⑴ 시장평가 조정 접근법: 시장정보에 근거하여 평가

⑵ 예상원가 이윤가산 접근법

⑶ 잔여접근법: 총 거래가격에서 관측 가능한 개별 판매가격을 차감하여 산정

* 다음 중 어느 하나를 충족하는 경우에만 잔여 접근법 사용(문단 79)

① 같은 재화․용역을 서로 다른 고객들에게 광범위한 금액으로 판매

② 재화․용역의 가격을 아직 정하지 않았고, 이전에는 그 재화․용역만을 따로 판매한 적이 없음

5		수행의무 이행시 수익인식

□ 기업은 수행의무를 이행할 때 수익을 인식(문단 31)

◦ 기업은 고객에게 약속한 재화나 용역(자산)을 이전하여 수행의무를 이행하며, 자산은 고객이 그 자산을 통제하는 때에 이전됨

고객의 통제

➡

자산의 이전

➡

수행의무 이행

➡

수익 인식

◦ (통제) 자산*(재화․용역)을 사용하도록 지시하고 그 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력

* 재화․용역은 받아서 사용할 때 비록 순간적일지라도 자산임

- 다른 기업이 자산의 사용을 지시하거나 자산의 효익을 획득하지 못하게 하는 능력이 포함됨

	통제 이전의 지표(문단 38)
□ 다음 지표를 참고하여 고객이 자산을 통제하는지를 판단해야 함 ① 기업의 대금지급청구권(고객의 대금지급의무) ② 자산의 법적 소유권(legal title) 이전 ③ 자산의 물리적 점유(physical possession) 이전 ④ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상(significant risks and rewards of ownership)의 이전 ⑤ 고객의 자산 인수*(acceptance) * 재화․용역이 합의한 요구조건을 충족한다는 것을 동의․승인하여 받아들인다는 적극적인 의미

□ 수행의무는 어느 한 시점에 또는 일정 기간에 걸쳐 이행(문단 35~38)

◦ 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정(산출법․투입법)할 수 있는 경우에만, 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 관한 수익을 진행기준으로 인식

	수행의무를 일정 기간에 걸쳐 이행(문단 35)
□ 다음 중 어느 하나를 충족해야 함 ① 고객은 기업이 업무를 수행하는 대로 효익을 동시에 얻고 소비 (예: 청소 용역, 케이블TV 용역) ② 기업이 만들거나 가치를 높이는 대로 그 자산을 고객이 통제 (예: 고객의 소유지에서 제작하는 자산) ③ 기업이 업무를 수행하여 만든 자산은 그 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 업무수행을 완료한 부분에 대해서는 집행 가능한 대금지급청구권이 있음(예: 주문 제작 자산)

◦ 나머지는 어느 한 시점에 이행되는 수행의무이며, 고객이 자산(재화․용역)을 통제하게 되는 시점에 수익 인식

□ (재매입약정) 기업이 자산을 판매하고, 같은 계약이나 다른 계약에서 그 자산을 다시 사기로 약속하거나 살 수 있는 선택권을 갖는 계약(문단 34, B64~B76)

◦ 재매입약정은 일반적으로 콜옵션, 선도계약, 풋옵션의 형태

◦ 기업이 판매한 자산에 대한 콜옵션*․선도계약**이 있는 경우에 고객은 자산을 통제하지 못하므로 수익 인식 불가

* (콜옵션) 자산을 다시 살 수 있는 기업의 권리

(선도) 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무

콜옵션․선도계약이 있는 경우 회계처리

판매가격과 재매입가격의 관계	회계처리
판매가격 > 재매입가격	리스계약
판매가격 ≤ 재매입가격	금융약정

◦ 풋옵션*의 경우 고객이 옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지, 행사가격과 판매가격, 예상 시장가치를 비교하여 계약 개시 시점에 판단해야 함

* (풋옵션) 고객이 요청하면 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무

옵션 조건	판단 기준		회계처리
판매가격 > 재매입가격	고객이 옵션을 행사할 경제적 유인	유의적임1)	리스계약
		유의적이지 않음	반품권이 있는 판매2)
판매가격 ≤ 재매입가격	재매입가격 > 예상 시장가치1)		금융약정
	재매입가격 ≤ 예상 시장가치 & 고객이 옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않음		반품권이 있는 판매2)

풋옵션이 있는 경우 회계처리

주: 1) 재매입 가격이 해당 자산의 시장가치보다 유의적으로 높을 것으로 예상된다면, 이는 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적임을 나타냄

2) 반품되지 않을 것으로 예상하는 제품에 대해 예상 대가를 수익으로 인식하며, 변동대가의 추정치 제약에 관한 규정을 적용

Ⅱ. 적용지침·사례의 구체화

□ (지적재산 라이선스) 현행 규정에는 없는 지적재산 라이선스 수익거래에 대한 상세한 지침을 제공(문단 B52~B63B)

◦ 라이선스는 기업의 지적재산에 대한 고객의 권리를 정하며, 소프트웨어, 기술, 영화, 음악, 프랜차이즈, 특허권, 상표권, 저작권 등에 대한 라이선스가 포함될 수 있음

◦ 그 권리를 사용권과 접근권으로 구분하고, 사용권은 라이선스 부여 시점에, 접근권은 라이선스 기간에 걸쳐 수익 인식

- 사용권(a right to use) : 라이선스를 부여한 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리

- 접근권(a right to access): 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는, 기업의 지적재산에 접근할 권리

□ (계약원가의 자산화) 계약과 관련된 원가의 회계처리에 대해 더 명확한 규정을 제공하여 현행 실무를 개선(문단 91~98)

◦ (계약체결 증분원가) 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가(예: 판매수수료)

- 회수될 것으로 예상되는 원가는 자산으로 인식하고 상각하되, 상각기간이 1년 이하라면 발생시점에 비용으로 인식 가능

- 계약 체결 여부와 무관하게 드는 원가는 계약체결여부와 관계없이 고객에게 그 원가를 명백히 청구할 수 있는 경우가 아니라면 발생시점에 비용으로 인식

◦ (계약이행원가) 고객과의 계약을 이행할 때 드는 원가를 자산으로 인식할 수 있는 구체적인 지침을 제시

	계약이행원가의 자산화(문단 95)
□ 다른 기준서 대상이 아니라면, 다음 기준을 모두 충족하는 계약이행원가를 자산으로 인식 ① 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상계약에 직접 관련 ② 원가가 미래 수행의무 이행 시 사용할 자원을 창출하거나 가치를 높임 ③ 원가가 회수될 것으로 예상

□ (계약자산 구분 표시) 계약상 권리와 관련된 위험*에 대한 목적 적합한 정보 제공을 위해 계약자산 중 수취채권을 별도 표시(문단 105~109)

* 비록 계약자산과 수취채권 모두 신용위험에 노출되겠지만, 계약자산은 업무수행위험과 같은 다른 위험에도 노출되기 때문

◦ (계약자산) 고객에게 이전한 재화나 용역에 대해 그 대가를 받을 권리로서, 그 권리에 시간의 경과 외의 조건이 있는 자산

◦ (수취채권) 기업이 대가를 받을 무조건적인 권리

- 시간만 지나면 대가를 지급받기로 한 때가 되는 경우에 그 대가를 받을 권리는 무조건적임

◦ (계약부채) 고객에게서 받은 대가나 지급받을 권리가 있는 대가(금액)에 상응하여 고객에게 재화․용역을 이전해야 하는 의무

- 기업이 고객에게 재화․용역을 이전하기 전에 고객이 대가를 지급하거나 기업이 대가를 받을 무조건적인 권리(수취채권)를 갖고 있는 경우에 기업은 지급받은 때나 지급받기로 한 때에(둘 중 이른 시기)에 그 계약을 계약부채로 표시

- 고객에게서 선수금을 받은 경우에는 미래에 재화․용역을 이전할 수행의무에 대한 선수금을 계약부채로 인식

- 그 재화․용역을 이전하고 따라서 수행의무를 이행할 때 계약부채를 제거하고 수익을 인식

계약자산과 수취채권 인식 사례 (IE201-IE204)

□ (계약 체결) 기업은 고객에게 제품 A와 B를 이전하고 그 대가로 1,000원을 받기로 20X8년 1월 1일에 계약을 체결

◦ 계약에서는 제품 A를 먼저 인도하도록 요구하고, 제품 A의 인도 대가는 제품 B의 인도를 조건으로 한다고 기재

◦ 대가 1,000원은 기업이 고객에게 제품 A와 B 모두를 이전한 다음에만 받을 권리가 생김

➡ 기업은 제품 A와 B 모두를 고객에게 이전할 때까지 대가를 받을 무조건적인 권리(수취채권)가 없음

□ (수행의무) 기업은 제품 A와 B를 이전하기로 한 약속을 수행의무로 식별

□ (거래가격의 배분) 제품의 상대적 개별 판매가격에 기초하여 제품 A에 대한 수행의무에 400원을, 제품 B에 대한 수행의무에 600원을 배분

□ (회계처리) 기업은 제품 A를 이전하는 수행의무를 이행할 때 아래와 같이 회계처리

(차) 계약자산	400원		(대) 수익	400원

◦ 기업은 제품 B를 이전하는 수행의무를 이행하고, 대가를 받을 무조건적인 권리(수취채권)를 인식

(차) 수취채권	1,000원		(대) 계약자산	400원
			수익	600원

계약부채 인식 사례 (IE205-IE208)

□ (계약 체결) 기업은 제품을 개당 150원에 이전하기로 20X9년 1월 1일에 고객과 계약을 체결

◦ 고객이 1년 이내에 제품을 1백만 개 이상 구매할 경우에는 계약에 따라 개당 가격을 소급하여 125원으로 낮추어야 함

□ (수취채권) 기업은 제품에 대한 통제를 고객에게 이전할 때에 대가를 지급받을 권리가 생기며

◦ 가격 감액을 소급 적용(제품 1백만 개를 운송한 후)하기 전까지, 개당 150원의 대가를 받을 무조건적 권리(수취채권)가 있음

□ (거래가격의 산정) 기업은 계약 개시시점에 거래가격을 산정할 때에 고객이 임계치인 제품 1백만 개 조건을 충족할 것이고 따라서 거래가격이 제품 개당 125원으로 추정된다고 결론

□ (회계처리) 기업은 제품 100 개를 고객에게 처음 운송할 때에 아래와 같이 회계처리

(차) 수취채권	15,000원⑴	(대) 수익	12,500원⑵
		환불부채(계약부채)	2,500원

주: ⑴ 개당 150원 × 제품 100

⑵ 개당 거래가격 125원 × 제품 100

◦ 환불부채는 제품 개당 25원의 환불금을 나타내며, 이는 수량기준 리베이트(기업이 받을 무조건적인 권리가 있는 계약 표시가격 150원과 추정 거래가격 125원의 차이)로 고객에게 제공될 것으로 예상하는 것임

Ⅲ. 수익 관련 질적·양적 공시 강화

□ 재무제표 이용자가 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성을 이해할 수 있도록 충분한 정보를 공시하기 위해 아래 질적․양적 정보를 공시(문단 110~129)

대분류	중분류	공시요구사항
⑴ 고객과의 계약	① 고객과의 계약	▪인식한 수익 ▪수취채권, 계약자산에 대한 손상차손
	② 수익의 구분	▪수익을 범주별로 구분 ▪위 범주별 정보와 보고부문별 수익정보의 관계
	③ 계약 잔액	▪수취채권, 계약자산․계약부채의 기초․기말 잔액 ▪기초 계약부채 잔액 중 당기 인식 수익 ▪과거 보고기간에 이행한 수행의무에 대해 당기 인식한 수익 (예: 거래가격의 변동) ▪수행의무 이행시기가 일반적인 지급시기와 어떻게 관련되고 그 요소들이 계약자산․부채 잔액에 어떤 영향을 미치는지 설명 ▪당기에 생긴 계약자산․부채 잔액의 유의적인 변동을 설명
	④ 수행의무	▪수행의무의 일반적 이행시기 ▪유의적인 지급조건 ▪이전하기로 약속한 재화․용역의 특성 ▪반품․환불의무, 이와 비슷한 의무 ▪보증의 유형과 이와 관련된 의무
	⑤ 나머지 수행의무에 배분된 거래가격	▪기말 현재 이행되지 않은 수행의무에 배분된 거래가격 총액 ▪위 금액을 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기에 대한 설명 ※ 예상 존속기간이 1년 이내인 계약 등에는 실무적 간편법 (위 정보 미공시) 사용 가능
⑵ 이 기준서를 적용하면서 내린 유의적인 판단과 그 판단의 변경	① 수행의무의 이행 시기	▪기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 수익인식에 사용한 방법과 그 방법이 재화․용역의 이전을 충실히 나타내는 이유를 설명 ▪한 시점에 이행하는 수행의무에 대해, 약속한 재화․용역을 고객이 언제 통제하는지를 검토하면서 내린 유의적인 판단
	② 거래가격과 수행의무에 배분하는 금액	▪다음 모두에 대해 사용한 방법, 투입변수와 가정에 대한 정보 - 거래가격의 산정 - 변동대가 추정치가 제약되는지의 평가 - 거래가격의 배분 - 반환의무, 환불의무, 이와 비슷한 의무의 측정
⑶ 고객과의 계약을 체결․이행하려고 들인 원가 중 자산으로 인식한 계약체결 증분원가와 계약 이행원가		▪고객과의 계약체결원가나 계약이행원가를 산정하면서 내린 판단 ▪각 보고기간의 상각금액을 산정하기 위해 사용한 방법 ▪고객과의 계약을 체결․이행하려고 들인 원가 중에서 인식한 자산의 기말 잔액을 주요 범주별[예: 고객과의 계약체결원가, 계약 전 원가(pre-contract costs), 준비원가]로 구분한 기말 잔액 ▪당기에 인식한 상각금액과 손상차손 금액 ▪실무적 간편법 사용 사실

* 원가기준 투입법 적용 계약의 추가공시 사항 문단 한129.1∼한129.5 참고

Ⅳ. 시행시기

※ K-IFRS 제1115호 부록C '시행일과 경과규정‘ 참조

□ '18.1.1. 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 소급적용(조기적용 가능)

◦ 기업은 소급적용의 부담을 줄이기 위해 실무적 간편법이나 누적효과 일괄조정의 경과조치를 사용할 수 있음

소급 대안		2017년(비교 F/S)	2018년	누적효과 반영
비교 F/S 소급	완전소급1)	K-IFRS 1115	K-IFRS 1115	'17. 1. 1.
	실무적 간편법2)	현행 기준/K-IFRS 1115
누적효과 일괄조정3)		현행 기준		'18. 1. 1.

주: 1) 완전소급: 비교 표시되는 과거 보고기간의 모든 계약을 소급하여 재무제표 재작성(문단C3⑴)

2) 실무적 간편법: 같은 회계연도에 개시되어 완료된 계약은 재무제표를 다시 작성하지 않는 등의 간편한 방법으로 소급 적용(문단C5)

3) 누적효과 일괄조정: 최초 적용 누적효과를 최초 적용일의 이익잉여금 기초 잔액에 조정하여 인식, 계약변경에는 실무적 간편법 사용 가능(문단C3⑵, C7, C7A)