수익 기준서 정착지원 TF 논의내용 (9차)

본 자료는 IFRS 15 적용에 관하여 문의한 내용을 정착 지원 TF에서 논의하고 그 결과를 회계기준원의 담당 연구원이 정리한 것입니다. 본 자료의 내용은 회계기준원의 공식절차를 거치지 않은 것이므로 회계기준원 또는 국제회계기준위원회(IASB)의 공식의견과 일치하지 않을 수 있습니다.

(참고 1)

수익 기준서 정착지원 TF에서 안건으로 상정하여 논의하려는 실무적용이슈는 한국회계기준원 홈페이지를 통해 접수하여 논의하실 수 있습니다. 또 정착지원 TF에서 논의한 결과는 홈페이지에 다음과 같이 접속하여 확인하실 수 있습니다.

①  안건접수 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “의견조회” 항목 선택 → “정착지원 TF 논의이슈 제출” 선택 → “검토의견접수” 선택

②  논의내용확인 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “정착지원 TF” 항목 선택  → “제1115호 수익” 선택

(참고 2)

’18년도부터 시행되는 수익(K-IFRS 1115호) 기준서는 기업에 미치는 영향이 매우 크므로 시행에 대비하여 기업 및 외부 감사인의 철저한 준비가 필요합니다.

⟹  기업은 새로운 회계기준 적용에 필요한 시스템, 내부통제 마련 등의 이행계획 수립과 재무비율, 법인세 등에 대한 영향 파악 등 시행 준비를 해야 하며, 재무제표상 새로운 회계기준이 향후에 미칠 영향을 충실하게 주석으로 공시해야 합니다.

⟹  외부감사인은 새로운 회계기준이 기업에 미칠 수 있는 영향을 고려하여 기업의 내부 통제 및 공시에 관한 감사책임을 고려해야 합니다.

[ 정착지원 TF 연락처 ]

담당	담당자	연락처
회계기준원	양정아 팀장	6050-0163
	이춘호 책임연구원	6050-0174
	홍성철 선임연구원	6050-0155
금융감독원	윤정숙 팀장	3145-7980
	손희원 선임조사역	3145-7982

붙임: 수익 기준서 정착지원 TF 논의내용 (9차)

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[붙임]

수익 기준서 정착지원 TF 논의내용 (9차)

Ⅰ		포트폴리오 접근법·진행률의 측정

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1. 이슈

⑴ 배경정보

□  회사는 자체분양공사(아파트 단지)를 수행하며, 공사 시작 전에 아파트 단지 내의 각 아파트를 개별 고객에게 先분양하는 계약을 체결함

□  단지 안의 각 아파트는 동일한 계약조건이 적용되나, 분양가격은 각 아파트별로 결정(같은 평형이라도 가격은 다를 수 있음)

□  진행기준에 따라 수익을 인식할 수 있는 조건을 충족하며, 진행률은 투입법(투입원가)으로 측정한다고 가정

□ 아파트 전체의 외부 구조물을 먼저 건설하며, 구조물이 완성된 후에 아파트 내부 공사를 시작

* 내부공사는 모든 아파트가 동일한 시점에 이루어지지 않고, 아파트 단지 안의 각 개별 아파트에 대해 순차적으로 이루어짐

⑵ 쟁점

□  (회계단위)  상기 자체분양공사와 관련하여 아파트 단지의 전체 계약들*을 회계단위로 보아 K-IFRS 제1115호(이하 ‘제1115호’)를 적용할 수 있는가?

* 특성이 비슷한 계약들의 포트폴리오

ㅇ 제1115호의 원칙적인 회계단위는 고객과의 개별 계약이나, 문단 4에서는 다음과 같은 실무적 간편법(포트폴리오 접근법)을 허용

※ ①과 ②가 재무제표에 미치는 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상된다면, ①에 제1115호를 적용할 수 있음

① 제1115호를 특성이 비슷한 계약들의 포트폴리오에 적용한 경우

② 제1115호를 포트폴리오 내의 개별계약에 적용한 경우(원칙적인 회계단위)

2. 논의내용

□  포트폴리오(아파트 단지의 계약 전부나 일부)를 회계단위로 볼 수 있다는 의견

ㅇ 재무제표에 미치는 영향을 비교할 때, 제1115호를 포트폴리오 수준에서 적용하더라도 개별 계약 수준에서 적용하는 것과 중요한 차이가 없을 것으로 예상됨

- 개별 계약별로 측정한 진행률의 평균치는 포트폴리오 전체에 대하여 측정한 진행률과 유사할 것임

- 예를 들면, 각 계약세대별 면적 기준으로 공사원가를 배부한 금액을 개별 계약별 공사원가의 대용치로 간주하고 개별 계약별 진행률을 측정하면, 개별 계약 수준에서 적용한 결과를 추정할 수 있는데, 이는 포트폴리오에 단일 진행률을 적용하여 산출한 결과와 동일함

- 제1115호 문단 BC69와 BC70에서는 포트폴리오 접근법과 관련하여 다음과 같은 사항을 밝히고 있음

① 계약별로 제1115호를 적용할 때 겪는 실무적 어려움을 고려하여 포트폴리오 접근법을 규정하였음

② 포트폴리오의 규모와 구성을 판단할 때, 개별 계약에 적용한 결과와 포트폴리오에 적용한 결과가 중요하게 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상해야하나, 각 결과를 계량적으로 평가하려는 의도는 아니었음

□  개별 계약을 회계단위로 보아야 한다는 의견

ㅇ  제1115호를 포트폴리오 수준에서 적용하는 경우와 개별 계약 수준에서 적용하는 경우를 비교할 때, 재무제표에 미치는 영향이 중요하게 다르지 않다고 볼 수 없음

- 아파트의 물리적 건설은 세대 단위(개별 계약)별로 이루어지므로 각 세대의 진행률이 모두 동일하다고 할 수 없음

- 인테리어 등 마감재 원가는 개별 계약의 특성에 따라 달라지므로, 개별 계약의 공사원가를 추정하기 위한 공사원가 배부기준으로 계약세대별 면적 기준만을 사용하는 것은 부적절

ㅇ  아파트 건설 계약에 진행 기준을 적용하기 위해서 개별 계약을 기준으로 집행가능한 집행청구권의 존재 여부를 판단해야 하는데, 포트폴리오가 회계단위이면 집행청구권 판단 기준과 일관성이 결여됨

□  그 밖의 의견

ㅇ 공사 초기에 분양이 대부분 이루어진다면, 제1115호를 개별 계약 수준에서 적용한 결과와 포트폴리오 수준에서 적용한 결과는 중요한 차이가 없을 것으로 예상되나, 반대로 분양이 부진하다면 유의적인 차이가 발생할 수 있음

< 논의결과 >

□  개별 계약에 적용한 결과와 포트폴리오에 적용한 결과가 중요하게(materially) 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상된다면, 포트폴리오 접근법을 사용할 수 있음(제1115호 문단 4)

ㅇ 기업은 중요하게 다르지 않을 것이라고 판단을 내린 합리적인 근거를 설명할 수 있어야 할 것임. 단, 계량적 분석결과를 반드시 제시할 필요는 없음(제1115호 문단 BC69)

Ⅱ		선분양 아파트 공사 지급청구권 검토

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1. 이슈사항

⑴ 배경정보 : 아파트 표준 공급계약서의 내용

□  (1차 중도금 납부 전까지) 고객은 자신의 의사에 따라 계약을 해제할 수 있으며, 고객이 계약을 해제할 때에는 총 계약금액의 10% 위약금을 기업(건설사)에 지급해야 함

□  (1차 중도금 납부 이후) 고객은 자신의 의사에 따라 계약을 해제할 수 없고 기업이 동의하는 경우에만 해제 가능

※ 아파트 표준 공급계약서 제2조2항, 제3조

제2조 (계약의 해제)

② “을”※은 자신의 사정으로 인한 경우 스스로 본계약을 해제할 수 있다. 다만, 중도금을 1회라도 납부한 후에는 “갑”이 인정하는 경우에 한한다.

제3조 (위약금)

① 제2조제1항 제1호 내지 제3호 및 제2조제2항에 해당하는 사유로 이 계약이 해제된 때에는 공급대금 총액의 10%는 위약금으로 “갑”※에게 귀속된다.

※ 갑은 기업(건설사), 을은 고객(수분양자)에 해당

⑵ 쟁점사항

□  (지급청구권)  아파트 표준 공급계약서의 내용을 고려할 때, 기업은 계약 기간 동안 집행가능한 지급청구권을 보유하고 있다고 판단하여 진행기준을 적용할 수 있는가?

※ 제1115호 관련 문단

(문단 35) ❶-❸ 중 어느 하나를 충족 ⇾ 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수익을 인식함: 계약 개시 시점에 판단

❶  고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비함

❷  기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높임

❸  기업이 수행하여 만든 자산이 기업에 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행가능한 지급청구권이 기업에 있음

* 선분양 아파트 분양공사는 ❶과 ❷ 조건을 충족하지 못하고, ❸ 조건과 관련하여 대체 용도는 없는 것으로 판단

(문단 37, B9) 고객의 사유로 계약 종료 시 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상금액*을 받을 권리가 계약기간 내내 존재한다면 집행가능한 지급청구권이 기업에 있음

* 판매가격의 근사치 (예: 원가 + 적정이윤)

(문단 B11) 고객이 종료할 권리 없이 계약을 종료하려 할 때 계약·법률에 따라 기업이 재화를 계속 이전할 권리를 갖고 그 대가 지급을 고객에게 요구할 수 있는 경우 집행가능한 지급청구권이 기업에 있음

(문단 B12) 지급청구권의 존재 여부와 그 집행 가능성을 판단하기 위해 계약조건과 관련 법률이나 판례를 참고

2. 논의내용

※  선분양 아파트 공사와 관련하여 계약기간 내내 기업에 집행가능한 지급청구권이 존재하는지를 판단(계약 개시 시점)하기 위해서 계약기간을 다음과 같이 구분하여 논의

⑴ 계약 개시 시점 ~ 1차 중도금 납부 전

⑵ 1차 중도금 납부 시점 ~ 계약완료 시점

⑴  1차 중도금 납부 전

□  집행 가능한 지급청구권이 존재할 수 있다고 보는 의견

ㅇ ⑴ 기간에 고객이 자신의 사유로 계약을 해제하는 경우, 고객이 납부하는 위약금(계약금액의 10%)이 적어도 계약 해제 시점까지 기업이 수행을 완료한 부분에 대한 보상금액*에 해당할 수 있음

* 판매가격 근사치(예: 수행의무의 이행의 든 원가의 회수금액에 적정한 이윤을 더한 금액)(제1115호 문단 37, B9)

- 일반적으로 공사진행률이 10% 미만인 시점에 1차 중도금이 납부된다는 점을 고려할 때, ⑴ 기간 중 어느 시점에 고객이 계약을 해제하더라도 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 충분한 보상을 받는 것으로 판단

ㅇ 다만, 이러한 판단은 기업이 수행하고 있는 아파트 분양공사의 특성에 따라 달라질 수 있으므로 일반화할 수는 없으며, 기업이 개별적으로 판단해야할 것임

□  집행가능한 지급청구권이 존재하지 않는다고 보는 의견

ㅇ 공급대금 총액의 10%에 해당하는 위약금은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상의 지급이 아니라 납입했던 보증금을 환불받지 못하는 것으로 보아야 함*

* (기준서 제1115호 BC143) 보증금의 지급이나 기업의 불편, 이익의 상실에 대한 보상이 지급청구권을 의미하지 않는다고 기술

- 위약금이 계약 해제시점까지 완료된 작업의 진행정도와 불일치함. 즉, 계약 해제 시점에 공사진행률이 10%를 초과한다면 위약금을 완료된 작업에 충당하고 부족한 부분에 대해 고객에게 지급을 요구할 수 없고 진행률이 10%에 미달하는 경우에도 차액을 고객에게 돌려주지 않음*

* (기준서 제1115호 BC146) 환불되지 않는 100%의 선수금은 기업이 이를 환급하지 않고 보유할 권리가 집행 가능하다면 지급청구권 기준을 충족– 수행 완료분보다 더 보상을 받았다는 이유로 해당 기준을 충족하지 못한다고 결론 내릴 수 없을 것이라는 반론 존재

⑵  1차 중도금 납부 이후

□  제1115호 B11, 사례 17의 <경우 B․C>를 고려*1)할 때, 계약 해제에 동의해줄지를 건설사가 선택할 권리*2)가 실질적이라면, ⑵ 기간 중 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행가능한 지급청구권이 있다고 볼 수 있다는 데 대체로 동의하였으나 일부 이견*3)도 존재

*1) 고객이 의무를 이행하지 못하는 경우, 기업이 계약해제 선택권을 가지고 있다면 지금까지 수행을 완료한 부분에 대하여 집행가능한 지급청구권을 보유하고있는 것으로 해석됨(❶과 ❷ 비교하는 절차 불필요)

❶ 발생원가 회수금액 + 적정 이윤 금액 (계약 취소시점)

❷ 되돌려 받는 자산 금액 + 위약금 금액 (계약 취소시점)

*2) 아파트 표준 공급계약서 제2조에서 규정

*3) 기업이 고객의 계약 해제 요청에 동의해 주면, 해당 미완성 주택을 다른 고객(제3자)에게 판매해야만 그 대가를 회수할 수 있는데, 기업의 재량으로 미완성 주택을 제3자에게 판매하여 대가를 회수한다면 고객이 해당 자산을 통제하는 것으로 볼 수 없으므로, 제1115호에서 의도하는 지급청구권에 부합하는지 의문이라는 의견

반면 문단 B11은 기업의 계약해제선택권이 실질적인 경우 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다는 뜻으로 기업에 선택할 권리가 있는지가 논의의 핵심이므로 이러한 주장은 쟁점에서 벗어났다는 반론이 있음

ㅇ  다만, 아파트 표준 공급계약서에서 규정하는 계약해제에 대한 기업의 선택권이 실질적으로 유효한 권리인지는 법률검토로 판단할 사항임

< 논의결과 >

□  공사 계약기간 내내 수행을 완료한 부분을 충분히 보상하는 금액*만큼의 집행가능한 지급청구권이 기업에게 있는 경우에만 진행기준 적용이 가능(제1115호 문단 37)

* 판매가격 근사치(예: 공사원가에 적정마진을 합한 금액)

❶  (1차 중도금 납부 전) 고객이 계약을 해제할 때 기업이 수취하는 위약금이 그때까지 기업이 수행을 완료한 부분을 충분히 보상하는 금액에 해당된다면, 그 기간 내내 집행가능한 지급청구권이 기업에 있다고 볼 수 있음

ㅇ  그러나 위약금이 기준서에서 정의하는, 지금까지 수행을 완료한 부분을 보상하는 금액에 해당하지 않는다는 이견도 있음

ㅇ 또, 위약금뿐만 아니라 반환되는 공사수행분의 공정가치도 보상하는 금액에 포함해서 판단해야 한다는 의견도 있음

❷  (1차 중도금 납부 후) 고객이 계약 해제 요청을 하였을 때 기업이 이를 수락하지 않고 계약의 이행을 요구할 수 있는 권리가 있는지를 판단하는 것이 중요

ㅇ  기업에 그러한 권리가 있는 것으로 간주된다면, 기업이 고객에게 그 권리를 행사하는 대신 위약금과 건설 중인 자산을 수취하고 고객의 계약해제 요청을 수락하는 선택을 하더라도 기업에 집행가능한 지급청구권이 있다고 보아야 한다는 의견이 많았음

※ 기준서 해석에 대해 이견이 존재하므로 질의회신 연석회의 안건으로 상정하여 결론을 내리기로 함