[기고문] 일반기업회계기준 개정(2016)

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일반기업회계기준은 한국회계기준원(이하 ‘기준원‘)의 회계기준위원회에서 제정·개정한 회계기준으로서 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상기업 중 '한국채택국제회계기준(K-IFRS)'을 적용하지 않는 기업이 적용해야 하는 회계기준이다. 기준원은 지난 2016년 거래의 경제적 실질과 이용자의 정보요구를 고려하여 일반기업회계기준을 개정하고 문단간 상충되는 내용과 모호한 규정을 명확히 하였다.

회계기준위원회는 일반기업회계기준 개정(2016년) 공개초안을 2016년 7월 22일 심의·확정하여 17개의 의견조회기관 등에 의견조회를 실시하였고 접수된 의견을 검토·분석하여 개정안을 작성하였다. 그 결과, 회계기준위원회는 2016년 10월 28일 일반기업회계기준 개정(2016년)안을 심의하고 개정기준을 최종 확정하였다.

개정안에서는 연결재무제표, 지분법, 금융자산·금융부채, 조인트벤처, 사업결합, 법인세회계, 특수관계자 공시 등 다양한 기준에서 개정이 이루어짐에 따라 개정으로 인해 중요한 영향을 받는 기업이 있을 수 있으므로 개정 내용에 대한 충분한 이해가 필요하다. 이에 일반기업회계기준 개정(2016년)의 개정사유와 개정내용을 소개하고자 한다.

1. 일반기업회계기준 제4장‘연결재무제표’및 제8장‘지분법’

개정사유

개별재무제표 작성 시 사모단독펀드 및 특정금전신탁은 제6장 ‘금융자산‧금융부채’에 따르면 그 구성자산을 직접 보유하는 것으로 회계처리하는데, 그 펀드와 신탁 등이 제4장 ‘연결재무제표’ 및 제8장 ‘지분법’에 따르면 연결대상 및 지분법적용투자주식으로 볼 수 있어 기준 간 불일치가 있었다. 즉, 각 기준서에서 규정한 회계처리방법이 상이하여 어떤 기준서를 적용하여야 하는지 모호하였다.

개정내용

사모단독펀드 및 특정금전신탁의 회계처리를 제4장과 제8장의 적용범위에서 제외하여, 사모단독펀드 또는 특정금전신탁을 통하여 간접투자한 회사는 구성자산을 개별재무제표에서 모두 직접 보유한 것처럼 회계처리 하도록 하였다.

2. 일반기업회계기준 제4장‘연결재무제표’및 제12장‘사업결합’

개정사유

피투자기업에 대하여 지배력을 보유하고 있지만 그 피투자기업이 외감법 적용대상이 아니어서 종속기업으로 보지 않고, 즉 연결범위에 포함하지 않고 대신 개별재무제표에서 ‘관계기업에 대한 지분법’을 적용해 오다가, 나중에 그 피투자기업이 외감법 적용대상이 되어 연결범위에 포함될 때 또는 그 피투자기업을 흡수합병할 때 투자차액을 어떻게 산정할지가 불명확하였다.

개정내용

피투자기업에 대하여 지배력을 보유하고 있지만 그 피투자기업이 외감법 적용대상이 아니어서 종속기업으로 보지 않고, 즉 연결범위에 포함하지 않고 대신 개별재무제표에서 ‘관계기업에 대한 지분법’을 적용해 오다가, 나중에 그 피투자기업이 외감법 적용대상이 되어 개별재무제표에서 ‘종속기업에 대한 지분법’을 적용하게 되는 경우 제8장 ‘지분법’의 문단 8.35(7)에서는 투자차액을 재산정하지 않는다고 규정하고 있다. 따라서 그 피투자기업이 외감법 적용대상이 되어 연결범위에 포함될 때 또는 그 피투자기업을 흡수합병할 때에도 제8장과 일관되게 투자차액을 재산정하지 않도록 하였다.

3. 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산‧금융부채’

개정사유

분리형 신주인수권부사채의 신주인수권은 사채에 부가되어 있지만 사채와 독립적으로 양도할 수 있어 내재파생상품이 아닌 별도의 금융상품이다. 그러나 이에 대한 명시적인 기준이 없다 보니 두 개의 금융상품을 일괄 취득한 분리형 신주인수권부사채의 취득에 대하여 최초 인식시점에 분리형 신주인수권과 사채를 어떻게 측정해야 할지 모호했다.

개정내용

복수의 금융상품을 일괄 매입하는 경우 보다 신뢰성 있게 공정가치를 측정할 수 있는 금융상품의 공정가치를 우선 인식하도록 명시적 규정을 두었다. 분리형 신주인수권부사채를 취득했을 때 분리형 신주인수권의 가치를 보다 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 분리형 신주인수권은 공정가치로 측정하고 거래가격에서 그 나머지를 사채에 배분하도록 하였다. 다만 보다 신뢰성 있게 공정가치를 측정할 수 있는 금융상품을 식별할 수 없다면 각각의 공정가치를 기준으로 매입가격을 안분하여 인식하도록 하였다.

4. 일반기업회계기준 제9장 ‘조인트벤처 투자’

개정사유

제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에서 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증의 경우 ‘자원의 유출 가능성이 거의 없더라도’ 주석으로 공시하도록 규정하는데 반해, 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서는 ‘손실의 발생가능성이 희박하지 않다면’ 우발부채를 주석으로 공시하도록 규정하여, 조인트벤처 투자 참여자가 다른 참여자에게 조인트벤처 투자와 관련하여 지급보증을 제공한 경우, 이와 관련한 손실의 발생가능성이 희박하다면 제9장에 따라 그 내용을 주석으로 공시하지 않는 것처럼 해석될 수 있었다. 이러한 해석은 지급보증에 대한 ‘자원의 유출 가능성이 거의 없더라도’ 그 내용을 주석으로 공시하도록 요구하는 제14장의 규정과 상충되었다.

개정내용

타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증의 경우, 조인트벤처 투자 참여자는 일반기업과 같이 제14장에 따라 ‘자원의 유출 가능성이 거의 없더라도’ 그 내용을 주석으로 공시하되, ‘손실의 발생가능성이 희박하지 않다면’ 조인트벤처 투자와 관련된 우발부채 총액을 조인트벤처 투자와 관련이 없는 우발부채 총액과 구분하여 추가로 공시하는 것임을 제9장에 명시하였다.

5. 일반기업회계기준 제22장 ‘법인세회계’

개정사유

(1) 이연법인세 자산 및 부채 측정 시 적용세율 변경

2단계 세율구조에서 한계세율은 복잡한 추정 및 계산 과정을 거치지 않고도 산출할 수 있는 경우가 많아 일반기업회계기준에서는 이연법인세 자산·부채를 측정할 때 한국채택국제회계기준과는 달리 한계세율을 적용하도록 하였다. 그러나 현재 우리나라의 법인세 세율구조가 2단계에서 3단계로 바뀜에 따라 이연법인세 자산·부채를 측정할 때 한계세율을 적용하더라도 과세소득의 총액을 예상해야 하는 상황이 많아졌다.

(2) 법인세 기간 내 배분 관련 전기 기타포괄손익 변동

전기 이전에 인식한 기타포괄손익과 관련된 이연법인세에 변동이 있는 경우, 당기손익에 반영하도록 한 실무적용지침(실22.19)이 자본에 직접 가감되는 항목의 회계처리를 규정한 본문(22.48) 및 결론도출근거(결22.12)와 상충하였다.

개정내용

(1) 이연법인세 자산 및 부채 측정 시 적용세율 변경

법인세 세율구조 변경과 이연법인세 자산·부채 측정 원칙이 한국채택국제회계기준과 비슷한 점을 고려하여 일반기업회계기준에서도 이연법인세 자산·부채를 측정할 때에 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 예상되는 평균세율을 사용하도록 개정하였다.

(2) 법인세 기간 내 배분 관련 전기 기타포괄손익 변동

전기 이전에 인식된 기타포괄손익 항목과 관련된 이연법인세에 변동이 있는 경우, 관련 기타포괄손익에 직접 반영하도록 실무적용지침 문구를 본문 및 결론도출근거에 맞추어 개정하였다.

6. 일반기업회계기준 제25장 ‘특수관계자 공시’

개정사유

특수관계자를 정의할 때 개인과 기업 범주의 구분없이 하나의 체계로 기술함에 따라 해석에 모호한 부분이 있었다. 또 특수관계자의 범위를 결정함에 있어 일부 논리적으로 일관되지 않거나 대칭이 되지 않는 경우가 발생하였다.

개정내용

특수관계자를 정의할 때 개인과 기업 범주를 나누어 기술하였으며, 특히 다음과 같은 모호성, 비일관성, 비대칭성 문제를 해소하였다.

(1) 모호성 해소

<Case 1>	<Case 2>
Case 1, 2 모두 양사(기업 A, B)가 특수관계자가 되는 것이 당연하나, 현행 기준상 Case 2의 경우 특수관계자가 아닌 것으로 해석되는 모호성이 존재하였다. 따라서 Case 2의 경우에도 특수관계자가 된다는 점을 명확히 하였다.

(2) 비일관성 해소

<Case 1>	<Case 2>
현행 기준상 Case 1은 개인 C의 관계기업 기업 A, B가 특수관계자가 되나, Case 2의 경우 기업 C의 관계기업 A, B가 특수관계자가 되지 않는 비일관성이 존재하였다. 한 투자자의 관계기업이라는 이유만으로는 그 관계기업들 간에 특수관계가 있다고 보기 어려우므로, Case 1도 특수관계자가 되지 않도록 개정하였다.

(3) 비대칭성 해소

현행 기준상 기업 B의 입장에서 A는 특수관계자로 볼 수 있으나, 기업 A의 입장에서 B는 특수관계자에 해당하지 않는 비대칭성이 존재하였다. 따라서 기업 A와 B가 서로 특수관계자에 해당하도록 개정하였다.

7. 기업회계기준서 제5004호‘신탁업자의 신탁계정’

개정사유

기업회계기준서 제5004호 문단 26에서는 신탁재산 중 증권은 공정가치로 평가하는 것을 원칙으로 하되 단독운용 실적배당신탁이 운용하는 증권의 경우는 공정가치 평가를 제외시켰다. 그러나 부록B 적용보충기준 문단 B11∼B17에서는 단독운용 실적배당신탁이 운용하는 주식 및 채권만 공정가치 평가의 예외를 두고 집합투자증권 및 채권과 유사한 금융상품의 경우는 평가에 예외를 두는 명시적 기준을 두고 있지 않아 본문과 적용보충기준이 다르게 해석될 소지가 있다는 외부 지적이 있었다.

개정내용

본문과 적용보충기준을 일관되게 개정하여 단독운용 실적배당신탁이 운용하는 신탁재산 중 증권은 모두 취득원가로 평가함을 명시하였다.

8. 시행일 및 경과규정

이번 개정내용은 2017년 1월 1일부터 시행하도록 하였으며, 조기 적용을 허용하고 있다. 다만, 제6장 ‘금융자산․금융부채’의 개정내용은 시행일 이후 최초로 취득하는 금융상품부터 전진적으로 적용하고, 제22장 ‘법인세회계’의 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 전진적으로 적용할 수 있도록 하였다.

붙임		일반기준 개정(2016) 사항 비교표

구 분	개정 전	개정 후
제4장 연결재무제표 및 제8장 지분법	• 개별재무제표 작성 시 사모단독펀드 및 특정금전신탁이 제6장(금융자산․금융부채)의 적용범위인지 제4장과 제8장의 적용범위인지 명확하지 않음	• 개별재무제표 작성 시 사모단독펀드 및 특정금전신탁을 제4장과 제8장의 적용범위에서 제외하고, 제6장에 따라 직접 보유하는 것처럼 회계처리함
제4장 연결재무제표 및 제12장 사업결합	• 투자기업이 피투자기업에 대해 지배력을 보유하더라도 피투자기업이 외감법 대상이 아니어서 ‘관계기업에 대한 지분법’을 적용하여 오던 중 그 피투자기업이 외감법 대상(종속기업)이 되거나 그 피투자기업을 흡수합병하는 경우의 투자차액 회계처리가 명확하지 않음	• 기존에 ‘관계기업에 대한 지분법’을 적용하여 왔으므로 투자차액을 재산정하지 않음
제6장 금융자산․금융부채	• 복수의 금융상품을 일괄매입한 경우(예: 분리형 신주인수권부사채)의 최초 인식 시 회계처리기준 미비	• 금융상품 중 보다 신뢰성 있게 공정가치를 측정할 수 있는 금융상품의 공정가치를 우선 인식하도록 명시적 규정을 둠
제9장 조인벤처 투자	• 조인트벤처 투자 참여자가 다른 참여자에게 조인트벤처 투자와 관련하여 지급보증을 제공한 경우, 이와 관련한 손실의 발생가능성이 희박하다면 제9장에 따라 그 내용을 주석으로 공시하지 않는 것처럼 해석될 소지가 있었음	• 조인트벤처 투자 참여자는 일반기업과 같이 제14장(충당부채, 우발부채 및 우발자산)에 따라 ‘자원의 유출 가능성이 거의 없더라도’ 지급보증에 대한 내용을 주석으로 공시하되, ‘손실의 발생가능성이 희박하지 않다면’ 조인트벤처 투자와 관련된 우발부채 총액을 조인트벤처 투자와 관련이 없는 우발부채 총액과 구분하여 추가 공시함
제22장 법인세회계	• 이연법인세 자산 및 부채 측정 시 한계세율 적용 • 전기 이전 인식한 기타포괄손익 관련 이연법인세 변동의 회계처리에 대한 본문과 실무적용지침 상충	• 이연법인세 자산 및 부채 측정 시 평균세율 적용 • 전기 이전 인식한 기타포괄손익 관련 이연법인세 변동을 기타포괄손익에 직접 반영하도록 실무적용지침 개정
제25장 특수관계자 공시	• 개인이 기업 A(지배력 행사)와 기업 B(유의적 영향력 행사)에 투자하고 있을 때 기업 A와 B간에 특수관계가 없다고 해석할 소지가 있었음 • 개인이 기업 A(유의적 영향력 행사)와 기업 B(유의적 영향력 행사)에 투자하고 있을 때 두 기업은 서로 특수관계자임 • 기업 C가 기업 A(지배력 행사)와 기업 B(유의적 영향력 행사)에 투자하고 있을 때 기업 A 입장에서 기업 B는 특수관계자가 아님	• 기업 A와 B를 서로 특수관계자로 보도록 명확히 함 • 기업 A와 B를 서로 특수관계자로 보지 않음 • 기업 A와 B를 서로 특수관계자로 봄
제5004호 신탁업자의 신탁계정	• 단독운용실적배당신탁이 운용하는 집합투자증권 및 채권과 유사한 금융상품의 경우 평가 기준 모호	• 단독운용 실적배당신탁이 운용하는 신탁재산 중 증권은 모두 취득원가로 평가함을 명시