수익 기준서 정착지원 TF 논의내용(14차)

첨부된 자료는 IFRS 15 적용에 관하여 문의한 내용을 정착 지원 TF에서 논의하고 그 결과를 회계기준원의 담당 연구원이 정리한 것입니다. 동 자료의 내용은 회계기준원의 공식절차를 거치지 않은 것이므로 회계기준원 또는 국제회계기준위원회(IASB)의 공식의견과 일치하지 않을 수 있습니다.

(참고 1)

한국회계기준원은 K-IFRS 제1115호 ‘수익’ 기준서를 적용할 때 발생할 수 있는 이슈를 선제적으로 논의하고 분석하여 기업들이 새로운 기준서를 일관되게 적용하기 위한 준비 작업을 지원하고자 정착지원 TF를 구성하였습니다. 정착지원 TF를 통해 실무적용 이슈를 발굴하여 논의·분석하고, 이슈에 따라 국제회계기준위원회(IASB)나 관련 자문기구(IFRS 해석위원회 등)에 알리거나, 논의된 내용을 정리하여 이해관계자들과 공유하고 전파하고 있습니다.

(참고 2)

정착지원 TF에서 안건으로 상정하여 논의하려는 실무적용이슈가 있는 경우 한국회계기준원 홈페이지를 통해 접수하여 논의하실 수 있습니다. 또 정착지원 TF에서 논의한 결과 역시 홈페이지에 접속하여 확인하실 수 있습니다.

①  안건접수 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “의견조회” 항목 선택 → “정착지원 TF 논의이슈 제출” 선택 → “검토의견접수” 선택

②  논의내용확인 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “정착지원 TF” 항목 선택  → “제1115호 수익” 선택

[ 정착지원 TF 연락처 ]

담당	담당자	연락처
회계기준원	이춘호 책임연구원	6050-0174
	홍현선 책임연구원	6050-0162
	정세주 선임연구원	6050-0155
금융감독원	김은순 팀장	3145-7980
	김진화 선임조사역	3145-7983
	이지선 조사역	3145-7984

붙임: 수익 기준서 정착지원 TF 논의내용 (14차)

[붙임]

수익 기준서 정착지원 TF 논의내용 (14차)

I		의약품 CMO(제조위탁생산) 계약

1. 현황

□  회사는 바이오의약품을 위탁생산하는 바이오 CMO(제조의약품 위탁생산) 사업을 영위하는 기업이며, 생산을 전략적으로 아웃소싱하는 제약사들이 주요 고객임

ㅇ  바이오의약품의 경우, 고객과의 계약은 위탁생산하는 약품별로 진행되며, 상업용 플랜트 건설에 대규모 투자가 필요하고, 사업화 공장 준비에 장기간이 소요되며 높은 수준의 품질관리 역량이 필수적으로 요구됨

□  동 계약에서 다루어지는 주요 서비스 및 제품 생산 프로세스의 내용은 다음과 같음

진행 단계	내 용
1단계~4단계	- 고객사는 생산공정기술 등을 회사에 이전 - 생산공정기술 등이 제대로 이전되었는지 검사하기 위해 시제품 생산
5단계~6단계	- 임상용제품의 생산 및 임상시험 지원 업무
7단계	- 규제기관의 승인을 위한 제품 생산 (승인 후 상업 판매하게 되며, 11단계의 제품과 동일)
8단계~10단계	- 고객사의 규제기관 승인을 지원하기 위한 서비스 제공
11단계	- 상업용 제품 생산

* 경우에 따라서는 1단계-4단계까지 또는 1단계~6단계까지만 계약을 하는 경우도 있음

□  고객사는 모든 단계별(1~10단계) 산출물에 대해 규제기관의 최종 승인 여부와 무관하게 그 대가를 지급할 의무가 있음

ㅇ 회사의 귀책사유가 아닌 이유로 계약이 해지 또는 종료될 경우 고객은 계약에 따라 정해진 대가를 지불할 의무가 있으며,

* 예를 들면, 5단계에 해지되어도 11단계의 최소주문물량까지의 대가를 지불해야 함

ㅇ 상업생산단계(11단계)에서 계약이 해지될 경우 고객이 최소구매물량까지 또는 최소구매물량 이후에는 분기 단위로 주문한 물량에 대한 대가를 지불할 의무가 있음

2. 쟁점사항

□  상기와 같은 바이오 CMO 계약의 경우 수행의무를 식별하는 방법 및 각 수행의무의 이행방법은?

3. 논의내용

상기 쟁점에 대하여 다음과 같은 3가지 견해가 제시됨

□  (견해 ❶) 1-11단계 전체를 하나의 수행의무로 식별

* 견해 ❶을 지지하는 위원의 수가 가장 많았음

ㅇ 1~11단계 전체가 하나의 위탁제조용역의 일환으로서, 이 계약의 목적은 고객맞춤화 또는 특화된 하나의 프로세스를 고객에게 제공하는 것임. 따라서 계약 전체를 하나의 수행의무로 보아야 함

ㅇ 동일한 제조환경, 배양환경을 유지한 과정의 결과물을 고객에게 이전하는 것이 회사의 의무이므로, 수행의무를 구분하기는 어려울 것임

ㅇ 1-11단계의 각 약속은 상호의존성과 상호관련성이 매우 높으므로, 1단계부터 11단계까지를 하나의 수행의무로 보아야 함

- 10단계까지만 회사와 계약하고, 다시 다른 회사와 CMO계약을 하게 되면 다른 회사는 1단계부터 다시 시작해야 함

- 11단계까지 수행하는 계약의 고객은 상업생산까지 제공받는 서비스를 구매한 것으로 볼 수 있고, 최종 생산승인 및 상업생산이 안되더라도 초기 상업생산물량까지 지급할 위험을 부담함

- 5단계와 7단계의 제품 납품은 고객과의 약속을 이행하는 것으로 판단되나, 생산공정기술 이전 단계에서 고객에게 이전된 재화나 용역이 있다고 보기 어려움

- 명확히 결론내리기는 어려우나, 1단계~5단계 활동 중에 set-up 활동에 해당하는 활동이 있을 것으로 보임

ㅇ 이 계약의 주된 목적은 고객으로부터 기술을 이전받아 고객이 원하는 상업용 제품을 생산하는 것으로 7단계와 11단계는 상호의존성이 높기 때문에 구분할 수 없을 것으로 보임

- 임상용․규제기관승인용․상업생산 제품의 통제를 고객에 이전할 때 수익을 인식할 수 있을 것임

- 제품제조에 초점을 맞추어 보면, 고객에게 이전하는 재화나 용역이 없어 고객이 효익을 얻을 수 없는 1~4단계를 set-up 활동으로 볼 수 있을 것임

ㅇ 11단계까지 계약시 10단계까지는 고객에게 효익을 이전한다고 보기 어려우며 전체를 하나의 수행의무로 보아야 할 것으로 생각되지만, 수익인식 방법을 고려할 경우 명확한 결론을 내리기는 어려움

□  (견해 ❷) 1-10단계, 11단계를 별도의 수행의무로 식별

ㅇ  1~10단계는 고객이 제조시설에 대한 승인을 받아 제조시설을 준비할 수 있도록 해 주는 서비스이며, 고객이 제조시설을 승인받지 못할 위험과 관련

-  11단계는 외부의 수요에 따라 품질수준을 충족하는 제품을 생산해서 납품하는 서비스이며 향후 제품 수요에 따른 고객의 주문수량 위험과 관련

ㅇ  1~10단계를 하나의 수행의무로 본다면 각 단계별로 회사가 고객맞춤화된 서비스를 제공하는 것으로 각 단계별로 통제가 고객에게 이전되는 것으로 보아, 문단 35(2)에 따라 기간에 걸쳐 수익을 인식할 수 있을 것으로 생각

ㅇ  다만, 각 단계에서 서비스에 대한 통제가 계속 이전되며, 재화의 경우 생산하면서 통제가 이전되는 것으로 볼 수 있다면,

-  수행의무의 식별과 관계없이 각 단계에서 수익을 인식할 수 있는 방안을 고려할 필요가 있음

□  (견해 ❸) 1-11단계 각각을 별도의 수행의무로 식별

ㅇ  각 단계가 진행됨에 따라 고객이 효익을 얻으므로 각 단계별로 수행의무를 식별할 수 있음

- 11단계를 진행하기 위해서는 반드시 그 이전 단계를 누적적으로 거쳐야 하며*, 1~4단계 또는 1~6단계까지만 수행해야 하는 계약도 존재

* 다만, 시판 중 약품의 경우 5, 6단계는 불필요

- 단계별로 고객에게 대가를 청구할 수 있다면, 이와 일관되게 수행의무를 나눌 수 있을 것임