<붙임>

일반기업회계기준 개정(2018년) 공개초안

작성자: 연구원

검토자: 연구원

작성일 : 2012. 12. 31.

한국회계기준원

조사연구실

2018. 7. 20.

	< 목 차 >
Ⅰ. 개정(2018년) 공개초안의 배경 3 Ⅱ. 개정(2018년) 공개초안 관련 의견요청 4 Ⅲ. 개정(2018년) 공개초안 5 Ⅳ. 개정(2018년) 공개초안 요약 6 Ⅴ. 검토 사항 11 / 1. 제4장 연결재무제표·제8장 지분법·제32장 동일지배거래 12 (1) 외감법령 개정 – 연결재무제표 작성 대상 기업 12 (2) 외감법령 개정 – 종속기업의 정의 14 / 2. 제10장 유형자산·제11장 무형자산 20 (1) 판매후리스 회계처리 20 3. 제13장 리스 33 (1) 리스개설직접원가의 정의 33 / 4. 제21장 종업원 급여 36 (1) 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리 명확화 등 36 5. 제22장 법인세회계 43 (1) 법인세 처리의 불확실성 43 / / 6. 제31장 중소기업 회계처리 특례 51 (1) 지분법 적용 면제 규정 명확화 51 / / / / 7. 시행일 및 경과규정 53 / / / <별첨1> 검토 일정 54 <별첨2> 개정(2018년) 공개초안 55 <붙임1> 외감법 시행령 및 위임행정규칙 71 <붙임2> 과거 질의회신 73

Ⅰ. 개정(2018년) 공개초안의 배경

□ 일반기업회계기준 개정(2018년) 공개초안은 회계기준 본문(적용 보충기준 포함)과 부록(결론도출근거, 실무지침 및 적용사례)으로 구성되어 있으며 한국회계기준위원회(이하 'KASB')의 모든 정규절차에 따라 작성되었습니다.

ㅇ 동 공개초안은 한국채택국제회계기준의 내용을 반영하여 거래의 경제적 실질을 보다 잘 반영하기 위해 일반기업회계기준의 보완을 목적으로 합니다.

□ ‘18년 일반기업회계기준 개정을 위한 제안사항 및 회계기준의 명확화 등을 종합적으로 고려하여 검토를 수행하였습니다.

ㅇ 검토 결과 개정이 필요한 사항을 일반기업회계기준 개정(2018년) 공개초안에 포함하였습니다.

Ⅱ. 개정(2018년) 공개초안 관련 의견요청

□ KASB는 이 공개초안에 포함된 일반기업회계기준의 개정 제안과 관련하여 다음 사항에 대한 의견을 요청합니다.

[질의 1] KASB가 제안하는 일반기업회계기준 개정내용에 동의하십니까? 동의하지 않는다면 그 이유와 다른 대안이 있다면 그 대안은 무엇입니까?

[질의 2] 개정되는 일반기업회계기준의 시행일 및 경과규정에 동의하십니까? 동의하지 않는다면 그 이유와 다른 대안이 있다면 그 대안은 무엇입니까?

[질의 3] KASB가 제안하는 개정사항으로 인해 재무제표의 유용성이 향상된다고 생각하십니까? 향상된다고 생각한다면 그 이유는 무엇입니까? 향상된다고 생각하지 않는다면 그 이유는 무엇입니까?

[질의 4] KASB가 제안하는 개정사항이 재무제표 작성자의 부담을 증가시킨다고 생각하십니까? 아니면 감소시킨다고 생각하십니까? 그렇게 생각한 이유는 무엇입니까?

[질의 5] 위의 질의 사항 이외의 의견이 있다면 무엇입니까?

ㅇ 동 공개초안에 대한 의견제출자는 위의 질문사항 모두에 대해 답변할 필요는 없습니다.

ㅇ KASB로 제출되는 의견은 다음 사항을 포함하고 있을 때 보다 효과적으로 고려될 수 있습니다.

- 전달하고자 하는 의견과 관련된 일반기업회계기준 문단

- 전달하고자 하는 의견을 뒷받침 할 수 있는 논리적 근거

- KASB가 고려할 필요가 있다고 여겨지는 대안이 있다면 그 대안과 이유

ㅇ KASB는 2018년 8월 30일까지 동 공개초안에 대한 의견을 접수합니다.

Ⅲ. 개정(2018년) 공개초안

□ 일반기업회계기준 개정(2018년) 공개초안에 포함되는 일반기업회계기준의 각 장과 개정 주제는 다음과 같습니다.

회계기준	개정 주제
제4장 연결재무제표 제8장 지분법 제32장 동일지배거래	⑴ 외감법령 개정 – 연결재무제표 작성 대상 기업 (2) 외감법령 개정 – 종속기업의 정의
제10장 유형자산 제11장 무형자산	⑴ 판매후리스 회계처리
제13장 리스	(1) 리스개설직접원가의 정의 개정
제21장 종업원 급여	(1) 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리 명확화 등
제22장 법인세회계	(1) 법인세 처리의 불확실성
제31장 중소기업 회계처리 특례	⑴ 지분법 적용 면제 규정 명확화
시행일 및 경과규정

Ⅳ. 개정(2018년) 공개초안 요약

1	주요 개정 내용

가		제4장 연결재무제표, 제8장 지분법, 제32장 동일지배거래

◈ 외감법령 개정에 따른 연결범위 변동 등

□ (개정 사유) ’18년 외감법령 개정으로 ➊ 중간지배기업의 연결재무제표 작성 의무 및 ➋ 종속회사의 정의를 규정했던 조항이 삭제됨

◦ 이에 따라 일반기업회계기준에서 상기 법령을 참조하고 있던 부분을 개정할 필요

□ (개정 내용)  ➊ 중간지배기업의 연결재무제표 작성 면제요건과 관련하여 회계기준에서 법령을 참조하고 있던 부분을 삭제함

◦ ➋ 종속회사의 정의와 관련하여 회계기준에서 법령을 참조하고 있던 부분을 삭제함

나		제10장 유형자산, 제11장 무형자산

◈ 판매후리스에 의한 자산 처분 시 적용 기준서 명확화

□ (개정 사유) 유형자산 기준서에서는 자산의 처분 시점을 결정할 때 수익 기준서를 적용하도록 하므로, 이러한 유형자산 제거 규정에 따르면 판매후리스에 의한 처분에도 ‘수익인식기준’을 적용하게 되나,

ㅇ 수익 기준서에서는 리스 기준서에서 별도로 다루고 있는 리스계약을 적용범위에서 제외하고 있어,

- 판매후리스에 의한 처분에 수익 기준서를 적용하는지에 대하여 기준서 문구가 상충된다는 우려가 제기됨

□ (개정 내용) 판매후리스에 의한 처분에는 ‘수익 기준서’의 수익 인식 요건 충족 여부를 검토하지 않고, ’리스 기준서‘를 적용하도록 명시하여 판매후리스 회계처리 시 적용 기준서를 명확히 함

다		제13장 리스

◈ 리스개설직접원가의 정의 개정

□ (개정 사유) 현행 일반기업회계기준에서는 제조자 또는 판매자인 금융리스제공자의 리스 협상 및 계약 시 발생하는 원가는 주로 제조자 또는 판매자의 매출이익 획득과 관계가 있으므로 리스실행일에 비용으로 인식하도록 요구하고 있으나,

o 운용리스계약의 경우 운용리스제공자가 제조자나 판매자일자라도 리스자산의 판매로 볼 수 없으므로 제조자 또는 판매자인 경우와 아닌 경우를 구분하지 않고 리스개설직접원가를 별도 자산으로 인식 후 리스기간에 걸쳐 비용으로 처리함

o 다만, ‘용어의 정의’ 리스개설직접원가에서 ‘제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외’하고 있어, 금융리스제공자뿐만 아니라 운용리스제공자인 제조자 또는 판매자의 원가도 리스개설직접원가에서 제외되는 것으로 오해할 수 있음

리스개설직접원가: 리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.

□ (개정 내용) 기준서 이용자에게 혼란이 없도록 제조자 또는 판매자인 ‘금융’리스제공자가 부담하는 원가를 리스개설직접원가에서 제외한다는 내용으로 ‘용어의 정의’와 결론도출근거를 개정

라		제21장 종업원 급여

◈ 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리 명확화 등

□  (개정 사유) 현행 일반기업회계기준 제21장은 명예퇴직금의 개념 및 범위를 구체적으로 설명하고 있지 않아,

◦  다양한 형태로 존재하는 특별퇴직금*1의 경제적 실질을 반영하여 기업들이 퇴직급여 또는 퇴직급여 외의 종업원급여*2로 구분하여 적절히 회계처리 할 수 있도록 지침을 제공할 필요

*1 회사의 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직 자격요건을 충족한 종업원이 명예퇴직을 신청하고 회사가 이를 승인하면 일반퇴직금에 추가하여 종업원에게 지급하는 금액

*2 명예퇴직금은 퇴직급여 외의 종업원급여임

□ (개정 내용) 다양한 형태로 존재하는 명예퇴직금이나 특별퇴직금의 경제적 실질에 따라 기업들이 퇴직급여 또는 해고급여(퇴직급여 외의 종업원급여)로 구분하여 적절히 회계처리할 수 있도록 명확화

o  이를 위해 K-IFRS 제1019호 ‘종업원급여’에서 기술하고 있는 해고급여 관련 규정을 참조하여 반영하였으며, 문단 21.4의 ‘명예퇴직금’ 용어를 해고급여로 대체하고,

o  명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리에 대한 보완설명을 결론도출근거에서 기술함5

o  추가적으로, 일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’ 적용범위에서 종업원급여를 제외함(현재 퇴직급여만을 적용범위에서 제외)

* ‘퇴직급여 외의 종업원 급여(해고급여 포함)’는 일반기업회계기준 제14장이 아니라 제21장에 따라 회계처리한다는 사실을 명확히 함

마		제22장 법인세 회계

◈ 불확실한 법인세 처리의 회계처리 명확화

□ (개정 사유)  법인세 처리에 불확실성이 있는 경우, 기업이 산정한 법인세비용보다 추가 납부한 금액을 자산으로 인식할지에 대한 지침이 일반기업회계기준에는 존재하지 않음

o K-IFRS에서는 법인세 처리에 불확실성이 있을 때 K-IFRS 1012(법인세)를 적용하여 법인세 자산․부채를 인식하는 것으로 해석되었으나, 일반기업회계기준에서는 법인세 처리에 불확실성이 있을 때 충당부채, 우발부채, 우발자산 기준이 적용된다는 질의회신*이 있었기 때문에 실무에 혼란이 있음

* 금감원 2003-089 과세예고통지를 받은 경우 등에 대한 회계처리 (붙임 참고)

o 법인세 처리에 불확실성이 있을 때, 회사가 이미 납부한 법인세 등의 일부가 환급될 가능성이 매우 높은 경우, ‘법인세회계’ 기준(제22장)을 적용하면 재무제표에 자산이 인식될 수 있는 반면, ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’ 기준(제14장)을 적용하면 자산이 인식되지 않음

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
자산․부채 인식 조건 - 경제적 효익의 유입․유출 가능성	매우 높다	높다
우발자산(과 이익) 인식 조건 - 경제적 효익의 유입 가능성	확정	거의 확실

□ (개정 내용)  법인세 처리가 불확실한 경우에도 법인세 기준의 적용범위에 포함된다는 내용과 불확실성의 영향을 반영하는 경우와 방법, 법인세 자산․부채의 인식 임계치로 기업이 법인세를 납부하거나 환급받을‘가능성이 매우 높다’를 사용한다는 내용을 추가하고자 함

바		제31장 중소기업 회계처리 특례

◈ 지분법 적용 면제 규정 명확화

□ (개정 사유) 일반기업회계기준 문단 31.6에서는 중소기업 회계처리 특례를 적용 시 관계기업에 대해서만 지분법 적용을 면제하고, 공동지배기업에 대해서는 별도로 명시하고 있지 않아 지분법 적용 면제 여부가 불분명함

o 또한 종속기업에 대하여는 지분법을 적용하도록 명시하여 종속기업은 지분법 적용 면제 대상이 아님을 밝히고 있는 데, 일부 이해관계자는 이를 연결재무제표에서도 종속기업에 대해 지분법을 적용해야 하는 것으로 오해할 수 있음

□ (개정 내용) 중소기업 회계처리 특례를 적용하는 경우, 관계기업뿐만 아니라 공동지배기업에 대해서도 지분법 적용을 면제하는 규정을 추가하고, 종속기업에 대해서는 지분법 적용을 면제하지 않는다는 점을 명확히 하기 위해 ‘다만 이하의 문구’를 삭제함

Ⅴ. 검토 사항

1. 제4장, 제8장, 제32장

⑴ 외감법령 개정 – 연결재무제표 작성 대상 기업

① 개정 이유

□	(현상황) 일반기업회계기준 문단 4.3에서는 중간지배기업의 연결재무제표 작성의무 면제 요건을 제시하되, 법령에서 별도로 규정한 경우*에는 법령을 참조하도록 함

* 외감법 시행령 제1조의3 제6항 및 위임행정규칙 ‘외부감사 및 회계 등에 관한 규정’ 제6조 제2항

ㅇ	해당 법령에서는 원칙적으로 최상위지배기업이 연결재무제표를 작성하되, ①최상위 지배기업이 외국법인인 경우와 ②중간지배기업이 금융보험업을 영위하는 경우에는 중간지배기업에게도 연결재무제표 작성을 요구

□	(외감법령 개정) 그런데 2018년 외감법 및 시행령 개정으로 해당 법규정이 삭제됨에 따라 회계기준에서 법령을 참조할 필요성이 없어짐

ㅇ	다만, 개정 전 법규정 내용이 필요하다면 회계기준에 직접 반영할 필요가 있을 수 있으므로 이에 대한 검토를 수행

□	(예외 ①: 최상위가 외국법인) 최상위지배기업이 외국법인이라면 K-IFRS 또는 일반기업회계기준에 따라 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성하지 않을 가능성이 높기 때문에 법령에서 요구해왔던 규정이라고 추측됨

ㅇ	그런데 이는 이미 일반기업회계기준 문단 4.3(2)에 반영되어 있기 때문에 법령에서 삭제되더라도 영향이 없을 것으로 생각됨

□	(예외 ②: 중간지배기업이 금융보험업 영위) 금융보험업이라는 특정 산업에 대해서만 주권상장법인인 경우(K-IFRS 도입 전까지)와 함께 요구되어 왔음을 고려할 때, 비상장이더라도 다른 업종에 비해 이해관계(public interest)가 많음을 감안한 조치였을 것으로 추측됨

ㅇ	(대안) 이때, 아래와 같은 대안이 가능할 수 있어 보임

(대안1) 회계기준에 반영할 필요 없음	(대안2) 회계기준에 반영해야 함
실효성 측면
현재 모든 보험회사 및 대부분의 금융회사가 K-IFRS 의무적용 대상이므로, 해당 법규정에 영향을 받는 대상은 저축은행, 일부 여전사, 협동조합 등(이하 ‘저축은행 등’)으로 제한됨 또한 굳이 해당 법규정이 아니더라도, 저축은행 등의 지배주주가 K-IFRS 또는 일반기업회계기준을 적용한 연결재무제표를 작성하는 기업이어야 함과 동시에 저축은행 등 자체적으로도 종속기업을 보유하고 있어야만 연결재무제표 작성 의무가 면제되는 것이므로, 대상은 더 제한될 것으로 보임	해당 법규정은 영향을 받는 대상이 얼마나 많은지와 관련 없이 원칙적인 측면에서 접근해야 함 여전히 해당사항이 있는 회사가 있을 수 있으며, 법령의 애초의 취지를 유지하고자 한다면 회계기준에 반영하는 방법을 고려해 볼 수 있을 것임
2. 논리적 측면
금융보험업은 이해관계자가 많다는 이유로 비상장이더라도 K-IFRS 의무적용을 요구하면서도 저축은행 등 일부 금융업은 제외해놓은 상황인데 연결재무제표 작성의무 면제에 있어서는 저축은행 등도 이해관계자가 많기 때문에 면제해줄 수 없다고 하는 것은 논리적 모순임	과거에 K-IFRS 의무적용 대상회사 범위 결정시 금융업임에도 불구하고 저축은행 등을 제외한 것은 저축은행 등이 일반은행과 분리감독되고 있어 감독차원에서 별도로 판단할 수 있는 여지가 있었으며 저축은행 등의 경우 비록 이해관계자가 많더라도 대부분 국내거주자로 한정된다는 점, 국제자본조달의 필요성이 낮다는 점 등을 고려한 감독차원의 결정이었음
3. K-IFRS와의 정합성 측면
K-IFRS에서도 연결재무제표 작성 의무 면제 대상과 관련하여 업종에 차별을 두지 않고 있는데, 일반기업회계기준에서만 업종에 차별을 두어야 할 타당한 근거가 충분하지 않음 K-IFRS를 적용하는 일반은행은 기본적인 면제요건만 충족하면 연결재무제표를 작성의무를 면제받는데 일반기업회계기준을 적용하는 저축은행은 기본적인 면제요건을 충족하더라도 연결재무제표 작성의무를 면제받지 못하는 상황이 발생	업종 특성상 비상장임에도 불구하고 이해관계자가 상대적으로 많고, 연결재무제표가 이들에게 유용한 재무정보를 제공할 수 있다고 판단된다면, 연결재무제표 작성 의무 면제 대상에서 제외하는 것이 바람직함 타당한 근거가 뒷받침 된다면 일반기업회계기준 자체적으로 업종별 특성을 고려할 수 있으며, 반드시 K-IFRS와 일치시켜야 할 필요는 없음

ㅇ	(대안 검토) 중간지배기업의 연결재무제표 작성 면제와 관련하여 일반기업회계기준에서만 업종에 차별을 두어야 할 타당한 근거가 불충분하다고 판단되므로 대안1에 따라 개정하고자 함

② 주요 개정 내용

□	(개정안) 기존에 외감법령을 참조하고 있던 부분을 삭제

ㅇ	(기대효과) 일반기업회계기준을 적용하는 일부 금융업 회사 중 기존에 외감법령에 따라 연결재무제표 작성의무를 면제받지 못하던 중간지배기업이 이제는 일반기업회계기준 문단 4.3의 요건 충족시 연결재무제표 작성의무를 면제받을 수 있게 됨

현행	개정(안)
4.3 지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다. ⑴ 지배기업 자체가 종속기업이다. ⑵ 지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 연결재무제표 작성기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.	4.3 지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다. ⑴ 지배기업 자체가 종속기업이다. ⑵ 지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다. <삭제>

③ (개정안)

문단 4.3을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

4.3	지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다.

⑴	지배기업 자체가 종속기업이다.

⑵	지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한  연결재무제표를 작성한다.

다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 연결재무제표 작성기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

④ 시행일 및 경과규정

□	외감법령 시행시기에 맞추어 2019년 11월 1일을 시행일로 하며, 경과규정은 별도로 두지 않음

⑵ 외감법령 개정 – 종속기업의 정의

① 개정 이유

□	(현상황) 일반기업회계기준 문단 4.4에서는 종속기업을 다른 기업의 지배를 받는 기업으로 정의하되, 법령에서 종속기업의 정의를 별도로 규정한 경우*에는 그 법령을 참조하도록 함

* 외감법 시행령 제1조의3 제4항 및 위임행정규칙 ‘외부감사 및 회계 등에 관한 규정’ 제6조 제1항

ㅇ	일반기업회계기준 문단 4.4의 영향을 받는 문단 4.8, 문단 8.35 및 문단 32.3에서도 마찬가지로 법령을 참조하도록 하고 있음

□	(외감법령 개정) 그런데 2018년 외감법 및 시행령 개정으로 더 이상 법령에서 종속기업의 정의에 예외를 두지 않기로 결정*함에 따라 회계기준에서 법령을 참조할 필요성이 없어짐

* 금융위 보도자료에 따르면 외부감사를 받지 않는 종속회사도 연결재무제표에 포함하여 지배·종속기업간 비정상적 내부거래 등을 파악하는 것이 목적이라고 함

② 주요 개정 내용

□ (개정안) 기존에 법령을 참조했던 부분을 삭제함

ㅇ	(기대효과) 일반기업회계기준에서도 K-IFRS와 동일하게 모든 종속기업을 예외 없이 연결함에 따라 지배력 원칙을 일관적으로 적용하고 경제적 실질을 보다 충실히 반영할 수 있을 것으로 기대

현행	개정(안)
4.4 이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. ⑴ 지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 ⑵ 종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 종속기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다. ⑶ 지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력 ⑷ 특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업	4.4 이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. ⑴ 지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업 ⑵ 종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. <삭제> ⑶ 지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력 ⑷ 특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업
4.8 지배기업과 종속기업 재무제표의 (중략) 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다. ⑴ 지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다. ㈎ 영업권은 제12장 ‘사업결합’에 따라 회계처리 한다. ㈏ 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조) 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32와 12.33에 따른 투자차액을 재산정하지 아니한다.	4.8 지배기업과 종속기업 재무제표의 (중략) 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다. ⑴ 지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다(영업권의 회계처리에 대하여는 제12장 ‘사업결합’ 참조).
8.35 지분법피투자기업이 종속기업인 경우 (중략) 회계처리한다. 종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다. ⑺ 종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다. 다만 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있었으나, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 투자차액을 재산정하지 아니한다.	8.35 지분법피투자기업이 종속기업인 경우 (중략) 회계처리한다. 종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다. ⑺ 종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다. <삭제>
32.3 동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. 다만, 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어(제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.4 참조) 관계기업에 대한 지분법을 적용(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조)하는 경우에는 문단 4.4 (2)의 단서 문장에도 불구하고 이 장을 적용하기 위한 목적상 지배·종속기업의 범위에 포함한다.	32.3 동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. <삭제>

③ 개정안

문단 4.4를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

4.4	이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴	지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업

⑵	종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 종속기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

⑶	지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력

⑷	특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

문단 4.8을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

4.8	지배기업과 종속기업 재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다. 단일 경제적 실체의 재무정보로서 연결실체의 재무정보를 제공하기 위하여 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다.

⑴	지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다(영업권의 회계처리에 대하여는 제12장 ‘사업결합’ 참조).

㈎ 영업권은 제12장 ‘사업결합’에 따라 회계처리 한다.

㈏ 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조) 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32와 12.33에 따른 투자차액을 재산정하지 아니한다.

문단 8.35를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

8.35	지분법피투자기업이 종속기업인 경우 당해 지분법적용투자주식에 대하여 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지하게 되는 경우를 제외하고는 지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 일치되도록 회계처리한다. 종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다.

⑺	종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다. 다만 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있었으나, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 투자차액을 재산정하지 아니한다.

문단 32.3을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

32.3	동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. 다만, 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어(제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.4 참조) 관계기업에 대한 지분법을 적용(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조)하는 경우에는 문단 4.4 (2)의 단서 문장에도 불구하고 이 장을 적용하기 위한 목적상 지배·종속기업의 범위에 포함한다.

④ 시행일 및 경과규정

□	(시행일) 개정된 외감법 시행령 부칙에 맞춰 2019년 11월 1일 이후 시작되는 사업연도부터 시행

□	(경과규정) 사업결합이 먼 과거에 발생했던 경우 등 회계정책의 변경을 소급적용하는 것이 실무적으로 불가능하거나 과도한 원가가 소요될 수 있으며, 외감법 시행령에서도 별도로 경과규정을 두어 시행일 전의 지배·종속관계는 종전 규정에 따르도록 하고 있음

ㅇ 따라서 회계기준에서도 경과규정을 두어 전진적용하도록 할 필요. 즉, 종전 법규정에 따라 지배력을 보유함에도 연결 대상에서 제외하여 관계기업으로 처리해왔던 경우 2019년 11월 1일 이후 시작되는 회계연도부터 연결 대상으로 편입함

구체적인 방법은 다음과 같음

지분법을 적용해왔던 경우에는 투자차액을 재산정하지 않음

원가법을 적용해왔던 경우에는 2019년 11월 1일 이후 시작되는 회계연도의 개시일을 취득일로 하여 제12장에 따른 취득법 회계처리(단계적 취득)를 수행함

2. 제10장 ‘유형자산’, 제11장 ‘무형자산’

(1) 판매후리스에 의한 자산 처분 시 적용 기준서 명확화

① 배경 및 개정 대안

□ (배경) 유형자산 기준서에서는 자산의 처분 시점을 결정할 때 수익 기준서를 적용하도록 하므로, 이러한 유형자산 제거 규정에 따르면 판매후리스에 의한 처분에도 ‘수익인식기준’을 적용하게 되나,

ㅇ 수익 기준서에서는 리스 기준서에서 별도로 다루고 있는 리스계약을 적용범위에서 제외하고 있어,

- 판매후리스에 의한 처분에 수익 기준서를 적용하는지에 대하여 기준서 문구가 상충된다는 우려가 제기됨

제10장 유형자산	(10.44) 유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.
제16장 수익	(16.3) 이 절은 다른 일반기업회계기준에서 별도로 정하고 있거나 이 절의 적용이 적절하지 않은 다음의 거래와 회계사건에는 적용하지 아니한다. ⑴ 리스계약(제13장 ‘리스’) ...

ㅇ 이를 해결하기 위하여 판매후리스를 회계처리할 때, ➊ ‘수익 기준서’의 수익 인식 요건 충족 여부를 먼저 검토해야 하는지, ➋ ‘리스 기준서’의 요구사항만을 적용하는지를 명확히 하고 그 결과를 기준서에 반영하여 개정할 필요

□ 관련 기준의 명확화 대안으로 아래 두 가지를 고려할 수 있음

ㅇ (대안❶) 형식상 판매후리스일지라도 수익 인식 요건을 충족*하는 거래에만 리스 기준서의 판매후리스 규정을 적용하여 회계처리함

- 유의적인 위험과 보상이 이전되지 않은 거래는 담보부차입으로 회계처리

ㅇ (대안❷) 판매후리스에는 리스 기준서의 판매후리스 규정만 적용하여 판매후금융리스나 판매후운용리스로 회계처리

[요약] 대안별 문제점 및 결론

	<대안 ❶> 수익 인식 요건 충족 여부 先 검토	<대안 ❷> 리스 기준서를 바로 적용
구조
개정방법	제16장 수익 (16.3) 이 절은 다른 일반기업회계기준에서 별도로 정하고 있거나 이 절의 적용이 적절하지 않은 다음의 거래와 회계사건에는 적용하지 아니한다. ⑴ 리스계약(제13장 ‘리스’), 다만 판매후리스거래에 의한 자산 처분에는 이 기준서를 적용한다.	제10장 유형자산 (10.44) 유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.
문제점	ㅇ 기준원의 대외적인 입장과 상이 ㅇ 리스기준서 문단*의 사문화 결과 * 판매후리스 중 금융리스 ㅇ K-IFRS와 비일관 ㅇ 복합계약에 대한 적용가능성이 낮음	ㅇ 실질상 담보부차입 거래 경우 변형된 담보부차입* 회계처리 * 판매손익을 즉시 인식하지 않고 리스자산의 감가상각기간동안 이연하여 상각 또는 환입 ㅇ 새 K-IFRS와 비일관
결론	ㅇ ‘대안 ❷’에 따라 리스기준서를 적용하도록 명확히 하여 기준서 문단 간 상충 문제를 해소 ⇒ 장기적으로는 판매후리스 규정의 적절성 및 IFRS 15, 16의 내용 등을 고려하여 판매후리스 회계처리에 대한 전반적인 재검토 프로젝트 추진을 고려

② 대안 분석

1	현행 회계기준의 해석

□ 수익 기준서에서는 ‘리스’를 적용범위에서 배제하고 있어 판매후리스거래에 수익 기준서를 적용할 수 없음

ㅇ 일반기업회계기준과 유사한 판매후리스 규정을 포함하고 있는 현행 IFRS에서도 판매후리스거래에는 수익기준서에 따른 검토가 필요하지 않고 바로 리스 기준서를 적용하도록 함

ㅇ 이와 마찬가지로 회계기준원은 과거 질의회신*에서 판매후리스에 수익기준서의 고려없이 리스기준서를 적용한다는 결론을 내림

* [2012-G-KQA003] 부동산 양도거래의 회계처리: 부동산 양도 및 리스거래가 특수관계자 거래에 해당하지 않는다면 해당 거래는 리스 기준서 문단 13.35～13.38(판매후리스)에 따라 회계처리

일반기업회계기준 제13장 ‘리스’

(13.35) 판매후리스거래란 리스이용자가 리스제공자에게 자산을 판매하고 다시 그 자산을 리스하여 사용하는 거래를 말한다. 판매후리스거래가 금융리스에 해당하는 경우에는 판매에 따른 손익을 리스실행일에 인식하지 않고 해당 리스자산의 감가상각기간동안 이연하여 상각 또는 환입한다.

(13.36) 판매후리스거래가 운용리스에 해당하는 경우 리스료와 판매가격이 공정가치에 따라 결정된 것이 확실하다면 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 판매가격이 공정가치에 미달하는 경우에도 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 다만, 판매에 따른 손실이 시장가격보다 낮은 미래의 리스료로 보상된다면 당해 손실은 이연하여 리스기간동안의 리스료에 비례하여 상각한다. 만약 판매가격이 공정가치를 초과한다면 판매가격이 공정가치를 초과하는 부분은 이연하여 리스기간동안 환입한다.

(13.37) 운용리스로 분류된 판매후리스거래에서 리스실행일의 자산의 공정가치가 장부금액보다 낮다면 장부금액과 공정가치의 차이에 해당하는 금액을 즉시 손실로 인식한다.

(13.38) 리스와 관련하여 리스이용자와 리스제공자에게 요구되는 주석사항은 판매후리스거래에도 동일하게 적용한다. 판매후리스거래의 독특하거나 비경상적인 계약조항 또는 조건은 리스계약의 중요한 사항에 대한 일반적인 설명 부분에 주석으로 기재한다.

→ (결론) 현행 기준원의 대외적 입장변경 없이 회계기준의 해석을 명확화 하려면 대안❷(리스 기준서를 바로 적용)에 따라 개정하는 것이 적절함

2	목적 적합성

□ (판매후금융리스 vs 담보부차입) 기업에서 자금 조달의 수단으로 판매후리스 거래를 활용하여 경제적 실질이 담보부차입에 해당하는 경우* ‘수익인식 요건’ 충족 여부를 먼저 검토해야 한다는 견해가 있으나,

* (예) 판매후리스 거래에서 리스기간 종료 시점의 공정가치 아닌 미리 협상된 가격으로 매각한 자산을 재매입하기로 한 약정이 포함

ㅇ 판매후리스에 ’리스 기준서‘의 요구사항만 적용하더라도 리스이용자(판매자)가 자산에 대한 위험과 보상의 대부분을 보유한다면 판매후금융리스로 분류되어 담보부차입 성격을 반영하여 회계처리함

□ ’수익 인식 요건‘을 충족하지 못하여 담보부차입으로 회계처리하는 경우와 리스 기준서에 따라 ’판매후금융리스‘로 회계처리하는 경우에 재무제표에 미치는 영향은 다음과 같음

	① 담보부차입	② 판매후금융리스*	손익계산서
자산	유형자산	금융리스자산	감가상각비
부채	금융부채	금융리스부채	이자비용

* 판매에 따른 손익을 즉시 인식하지 않고 리스자산의 감가상각기간동안 이연하여 상각 또는 환입함

ㅇ 판매후금융리스로 회계처리하는 경우 리스기간에 걸쳐 인식하는 부분 판매손익도 증가한 감가상각비로 상쇄되어 담보부차입 회계처리와 당기손익 차이가 거의 없음 (사례참조)

일반기업회계기준 제16장 수익	일반기업회계기준 제13장 리스
(16.10) 재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다. ⑴ 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다. ⑵ 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다. ⑶ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑷ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑸ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.	(13.5) 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하는 리스는 금융리스로 분류한다. 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 리스는 운용리스로 분류한다. (결13.28) 금융리스에 해당하는 판매후리스거래는 실질적으로 리스제공자가 리스이용자에게 자산을 담보로 금융을 제공하는 것이므로 판매에 따른 손익을 즉시 인식하는 것은 적합하지 않다.

□

[사례: 판매후리스 회계처리]

ㅇ (사례) x1년 1월 1일 A사는 다음과 같이 판매후리스 계약을 체결

<A사의 재무상태표 (약정 직전)>
건물	1,000,000	자본	1,000,000
자산	1,000,000	부채와자본	1,000,000

판매후리스 약정 관련 조건
건물 잔존 장부가액	1,000,000	건물 잔존 내용연수	20	연간 리스료	115,000
건물 공정가치	1,100,000	리스기간	15	이자율	5%
판매대가	1,200,000	리스기간 종료 후 소유권이 A사로 이전

① (담보부차입) 회계처리 결과

<x1.1.1> 약정일(=리스개시일)
· 판매대가를 부채로 인식	현금	1,200,000	금융부채	1,200,000
<x1.12.31>
· 감가상각(잔존내용연수 20)	감가상각비	50,000	감가상각누계액	50,000
· 1,200,000*5%	이자비용	60,000	금융부채	60,000
· 리스료 납부	금융부채	115,000	현금	115,000

<A사의 재무상태표 (x1년말)>
현금	1,085,000	금융부채 자본	1,145,000 890,000
건물	950,000
자산	2,035,000	부채와자본	2,035,000

<A사의 손익계산서 (x1년)>
영업비용	(50,000)
금융비용	(60,000)
당기순손익	(110,000)

② (판매후금융리스) 회계처리 결과

<x1.1.1> 약정일(=리스개시일)
· 보유중인 건물을 제거하고	현금	1,200,000	건물	1,000,000
판매손익은 이연시킴			이연수익	200,000
· pv(5%,15,115,000)	금융리스자산	1,200,000	금융리스부채	1,200,000
<x1.12.31>
· 감가상각(잔존내용연수 20)	감가상각비	60,000	감가상각누계액	60,000
· 1,200,000*5%	이자비용	60,000	금융부채	60,000
· 리스료 납부	금융부채	115,000	현금	115,000
· 이연된 판매손익 환입	이연수익	10,000	영업외수익	10,000

<A사의 재무상태표 (x1년말)>
현금	1,085,000	금융리스부채	1,145,000
금융리스자산	1,140,000	이연수익	190,000
		자본	890,000
자산	2,225,000	부채와자본	2,225,000

<A사의 손익계산서 (x1년)>
영업비용	(60,000)
영업외수익	10,000
금융비용	(60,000)
당기순손익	(110,000)

(판매후운용리스 vs 담보부차입) 리스 기준서에 따라 판매후운용리스로 분류되는 거래 중에 수익 인식 요건 충족 여부를 먼저 검토했더라면 담보부차입으로 회계처리했을 거래가 존재할 수 있다는 우려가 있는데,

ㅇ 위험과 보상의 이전 수준 측면에서 수익 인식 요건*1)과 금융리스와 운용리스를 분류하는 원칙*2)이 서로 다르기 때문에 이론적으로는 그러한 상황이 발생할 수 있으나,

* 1) (수익) “유의적인 위험과 보상”의 이전 여부를 판단

* 2) (리스) “위험과 보상의 대부분”의 이전 여부를 판단

- 금융리스와 운용리스의 분류 예시를 보면 판매후운용리스에 해당하는 사례 중 수익 인식 요건을 충족하지 못하는 경우는 거의 없을 것으로 판단됨

	[금융리스로 분류하는 사례, 13.6~13.7]
□ 다음 중 하나 이상에 해당하면 일반적으로 금융리스로 분류함 ⑴ 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권이 리스이용자에게 이전 ⑵ 리스실행일 현재 리스이용자가 염가매수선택권을 가지고 있고, 이를 행사할 것이 확실시 되는 경우 ⑶ 리스기간이 리스자산 내용연수의 상당부분(75%이상)을 차지하는 경우 ⑷ 리스실행일 현재 최소리스료를 내재이자율로 할인한 현재가치가 리스자산 공정가치의 대부분(90%)을 차지하는 경우 ⑸ 리스이용자만이 중요한 변경 없이 사용할 수 있는 특수한 용도의 리스자산인 경우 □ 다음 중 하나 이상에 해당하면 금융리스로 분류될 가능성이 높음 ⑴ 리스이용자가 리스를 해지할 경우 해지로 인한 리스제공자의 손실을 리스이용자가 부담하는 경우 ⑵ 리스이용자가 잔존가치의 공정가치 변동에 따른 이익과 손실을 부담하는 경우 ⑶ 리스이용자가 염가갱신선택권을 가지고 있는 경우

- 실무적으로 상기의 금융리스로 분류하는 사례 중 어느 하나에도 해당하지 않아야 운용리스로 분류하는데, 그러한 경우라면 수익 인식 요건*도 대부분 충족할 수 있을 것으로 보임

* 약정 자산에 대한 유의적인 위험과 보상을 리스제공자가 보유

- 반대로 금융리스로 분류하는 사례에 해당한다면 수익 인식 요건도 충족할 수 없을 것이므로,

- 판매후리스 거래에 수익 인식 요건 충족 여부를 먼저 검토하도록 요구하면 리스기준서에서 규정한 판매후금융리스 회계처리를 없애는 결과를 야기할 수 있음

□ 판매후리스거래의 특성상 경제적 실질이 담보부차입인 경우가 존재하며 해당 거래를 적절하게 회계처리하기 위하여 리스 기준서에서 ‘판매후금융리스’ 회계처리 규정을 제공하고 있으므로,

ㅇ 실질적으로 판매후리스 거래에 수익 기준서를 적용한 경우와 리스 기준서에 따라 판매후금융리스와 판매후운용리스를 구분하여 회계처리하는 경우에 유의적인 차이가 없을 것으로 예상됨

ㅇ 또한 대안❶에 따라 회계처리하면 현행 리스 기준서에서 제공하는 판매후금융리스 규정을 사문화시키는 결과를 초래하므로,

- 대안❶을 선택 시, 현행 판매후리스의 규정과의 정합성까지 종합적으로 고려하여 전반적인 개정이 필요

→ (결론) 현행 기준서에 따른 목적 적합한 회계처리를 고려하면 대안❷(리스 기준서를 바로 적용)에 따라 개정하는 것이 적절함

<참고: 17년 연차개선(안)에 대한 금융감독원 의견>

□ 2017년 일반기업회계기준 연차개선에서 ‘판매후리스에 의한 처분’에는 ‘리스 기준서’를 적용하는 것을 명확화하자는 개정안을 제시하였으나, 금융감독원의 다음과 같은 반대 의견 때문에 개정되지 않았음

□ (금감원 의견) ‘판매후리스의 처분시점’은 수익인식기준을 적용하는 것이 타당하므로 판매후리스의 처분시점을 판단할 때 리스기준서를 적용하도록 요구하지 않는 현행 회계기준을 유지

ㅇ 새 리스기준서 K-IFRS 제1116호에서도 ‘판매후리스’는 수익기준서에 근거한 진성매각 여부를 먼저 판단하도록 명확히 하였음

ㅇ 판매가 이루어지지 않으면 리스약정이 불가능하므로 판매여부에 대한 판단이 선행될 필요

ㅇ 수익인식기준 충족 여부와 관계없이 리스기준서를 적용토록 할 경우 기업이 가공거래를 통해 리스회계처리를 적용할 우려

3	실무 적용 가능성

□ 판매후리스 거래는 보유하던 자산을 매각하였으나 다시 리스하여 계속 사용하는 거래이며, 그러한 복합거래에서 수익 인식 요건(유의적인 위험과 보상이 이전됨)을 충족하였는지 판단하기 어려울 수 있음

ㅇ 자산을 계속 사용하는 동안에는 판매자(리스이용자)가 자산에 대한 위험과 보상을 어느 정도 보유하기 때문에 판매후리스 경우 유의적인 위험과 보상이 이전되는 것인지 판단하기가 어려움

ㅇ 반면, 리스 기준서에서는 대부분의 위험과 보상이 이전된 경우에 대한 다양한 예시를 제시하고 있을 뿐 아니라, 판매후리스 회계처리에 대하여 상세한 지침*을 제공하고 있으므로 실무에서 적용하기에 용이

* 판매후운용리스의 경우에도 자산의 장부금액, 공정가치, 판매대가에 따라 판매손익을 인식하는 범위를 다르게 정하고 있음

□ 판매후리스의 ’판매‘에 대하여만 수익 인식 요건 충족 여부를 검토하고, 리스와 관련한 위험과 보상 이전은 ’리스 기준서‘를 적용하도록 요구하는 방안을 생각할 수 있으나,

ㅇ 판매후리스에서는 자산의 판매 및 리스 조건이 함께 협상되므로 그러한 자산의 ’판매와 리스‘를 전체적으로 고려하지 않으면 계약의 경제적 실질을 반영하여 회계처리하기 어려움

→ (결론) 실무 적용 가능성을 고려하면 대안❷(리스 기준서를 바로 적용)에 따라 개정하는 것이 적절함

만약, ‘대안➊’에 따라 개정하려면 판매후리스 거래에서 어떤 경우에 리스제공자에게 유의적인 위험과 보상이 이전되는지에 대한 사례도 함께 제공할 필요

4	현행 리스 기준서와의 일관성 측면

□ ’07년 IFRS 해석위원회는 약정에 리스(사용권 이전)가 포함되어 리스 기준서의 적용범위에 해당하는 판매후리스 거래에 대하여 수익 기준서의 판매 요건을 적용하지 않아도 된다고 결론(IAS 17만을 적용) 내림

ㅇ 다만, IFRS에는 관련 해석서*를 통하여 형식상 판매후리스인 거래에 실질적으로 리스가 포함되는지(사용권이 이전)를 판단할 수 있는 지침을 제공하여,

* 제2027호 ’법적 형식상의 리스를 포함하는 거래의 실질에 대한 평가‘, 제2104호 ‘약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정’

- 거래가 리스의 법적 형식을 포함하지만 실질적으로 자산의 사용권 이전이 없는 경우(실질적으로 리스가 없음)에는 그 실질에 맞게 회계처리*

* 예: 판매후리스 형식으로 거래하더라도 자산에 대한 모든 위험과 보상을 판매자가 계속 가지는 경우에는 리스 기준서를 적용하지 않고 담보부차입으로 회계처리

□ 일반기업회계기준은 현행 IFRS와 같은 리스 기준서 규정을 가지고 있으므로 위 IFRS 해석위원회의 논의 내용을 참고할 수 있음

ㅇ 현행 K-IFRS의 해석서와 같은 내용의 규정은 일반기업회계기준에 명시되어 있지 않으나, 실질적으로 리스 요소가 없는 경우*라면 판매후금융리스로 분류되어 실질적인 담보부차입으로 회계처리될 것이므로

* 자산에 대한 모든 위험과 보상을 판매자(리스이용자)가 보유

- 현행 일반기업회계기준의 규정만으로도 경제적 실질을 반영한 회계처리가 가능

→ (결론) 현행 K-IFRS와의 일관성을 고려하면 대안❷(리스 기준서를 바로 적용)에 따라 개정하는 것이 적절함

5	새 리스 기준서와의 일관성 측면

□ 새로운 리스 기준서인 IFRS 16에서는 판매후리스 거래가 먼저 수익 기준서에 따른 판매 요건을 충족하는지 판단하게 하고* 다음과 같이 회계처리 함

* (1116.BC261) 이를 통하여 다른 판매와 판매후리스의 판매 간 비교 가능성을 높일 수 있을 것으로 예상

구 분	자산 이전이 판매인 경우	자산 이전이 판매가 아닌 경우
판매자 - 리스 이용자	(판매손익) 판매로 이전한 권리에 관련된 차손익 금액만 인식 (사용권자산) 판매 후에도 계속 보유하는 사용권에 관련된 자산의 종전 장부금액에 비례하여 측정	이전된 자산을 계속 인식 이전대가와 같은 금액을 금융부채로 인식(K-IFRS 제1109호 적용)
구매자 - 리스 제공자	(자산 매입) 적용 가능 기준서 적용 (리스) K-IFRS 제1116호 리스제공자의 회계 적용	이전대가와 같은 금액을 금융자산으로 인식(K-IFRS 제1109호 적용)

	K-IFRS 제1115호, 제1116호	일반기업회계기준 제13장, 제16장
수익 인식 기준	통제의 이전 여부 판단	유의적인 위험과 보상 및 통제 등의 이전 여부 판단
수익 기준서의 규정	재매입 약정, 콜옵션 조항 등에 관한 상세한 지침 제공	관련 규정 없음
판매후리스 회계처리	(판매 요건을 충족한 모든 거래) → 판매손익(이전된 부분)을 인식 → 사용권자산(계속 보유하는 부분)을 인식	(판매후금융리스) 판매손익을 이연하여 상각·환입, 금융리스자산·부채 인식 (판매후운용리스) 공정가치와 판매대가를 고려하여 판매손익 인식 범위를 정함, 보유자산 제거

ㅇ 다만 새 K-IFRS 리스 및 수익 기준서와 일반기업회계기준과는 다음과 같은 차이가 있어, K-IFRS 제1116호과 제1115호를 전면 도입하지 않고 판매후리스 관련 일부 회계처리만 일관되게 개정하면 오히려 실무에 혼란을 줄 수 있음

ㅇ 새 리스 기준서와 일관되게 개정하려면, 관련 자산에 대하여 리스제공자에게 이전된 부분은 판매로, 이전되지 않은 부분은 리스이용자의 자산으로 인식하는 새로운 모형의 판매후리스 회계 규정을 도입해야 함

→ (결론) 새 리스 기준서의 판매후리스 회계처리 규정이 대안❶(수익 인식 요건 충족 여부 先 검토)에 따라 개정하는 근거가 되지는 못함

6	검토 결론

□ 다음과 같은 이유로 대안❷(리스 기준서를 바로 적용)에 따라 개정하는 것이 적절하다고 판단됨

① 현행 회계기준에 대한 기준원의 해석과 일관된 방향의 개정임

② 대안❶에 따르면 ‘판매후금융리스’ 회계처리 규정을 사문화시키는 결과를 불러올 수 있어 실무에 혼란을 가중할 것으로 예상

③ 판매와 리스가 동시에 체결되는 복합 거래에서는 수익 인식 요건 충족 여부를 실무적으로 적절하게 판단하기 어려울 수 있음

④ 같은 내용과 체계를 공유하는 현행 K-IFRS의 해석과 일관된 방향으로 개정할 수 있음

⑤ 대안❶은 일견 새로운 IFRS 리스 기준서와 일관된 것처럼 보이나 실제 회계처리 결과에 차이가 있으며, IFRS의 새로운 리스·수익 기준서의 전반적인 내용이 현행 일반기업회계기준과 달라, 판매후리스에 관련된 부분만 일관되게 개정하는 것은 적절하지 않음

※ (참고) 대안❶을 선택하는 경우에는 연차개선이나 부분 개정 수준이 아닌 별도의 프로젝트로서 심도 있는 분석 후 개정을 진행할 필요

대안❶에 따른 개정은 현재 회계기준 해석과 다른 방향의 개정이며, 리스 기준서의 ‘판매후금융리스’ 규정을 사문화시키는 결과이기 때문

이번 연차개선을 통하여 대안❷를 선택하더라도 장기적으로는 판매후리스 규정의 적절성 및 IFRS 15, 16의 내용 등을 고려하여 판매후리스 회계처리에 대한 전반적인 재검토 프로젝트 추진을 고려

③ 주요 개정 내용

□ 판매후리스에 의한 처분에는 ’리스 기준서‘를 적용하도록 명시하여 판매후리스 회계처리 시 적용 기준서를 명확히 함

ㅇ 자산의 처분 시 회계처리 방법에 대하여는 유형자산과 무형자산의 제거 규정에서 다루고 있으므로 해당 기준서에서 판매후리스에 의한 처분에는 ’리스 기준서‘를 적용하게 하는 문구를 추가

현행	개정(안)
제10장 유형자산
10.44 유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다. ⑴ 처분하는 때 ⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때 유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.	10.44 유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다. ⑴ 처분하는 때 ⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때 유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.
10.45 유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다.	10.45 유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.
제11장 무형자산
11.38 무형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다. ⑴ 처분하는 때 ⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때 무형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.	11.38 무형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다. ⑴ 처분하는 때 ⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때 무형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.
11.38의2 무형자산의 제거 손익은 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다.	11.38의2 무형자산의 제거 손익은 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.

④ (개정안)

문단 10.44와 10.45를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

제거

10.44	유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴ 처분하는 때

⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.

10.45	유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.

문단 11.38과 11.38의2를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

제거

11.38	무형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴	처분하는 때

⑵	사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

무형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.

11.38의2	무형자산의 제거 손익은 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.

3. 제13장 ‘리스’

(1) 리스개설직접원가의 정의 개정

① 개정 이유

□ 일반기업회계기준 제13장에서는 금융리스의 경우, 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 원가는 리스실행일에 당기 비용으로 인식하도록 규정함

<리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가의 회계처리>

리스제공자	제조자/판매자	비제조자/비판매자	관련 문단
금융리스	리스실행일에 비용 처리	금융리스채권에 포함(자산화)	13.21, 13.24, 실13.17
운용리스	운용리스자산과 별도로 자산화		13.28

o 다만, ‘용어의 정의’ 리스개설직접원가에서 ‘제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외’하고 있어, 금융리스뿐만 아니라 운용리스의 경우에도 제조자 또는 판매자의 원가는 리스개설직접원가에서 제외되는 것으로 오해할 수 있음

리스개설직접원가: 리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.

□ (검토의견) 금융리스의 경우, 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 리스 협상 및 계약 시 발생하는 원가는 주로 제조자 또는 판매자의 매출이익 획득과 관계가 있으므로 리스실행일에 비용으로 인식하도록 요구하고 있으나,

o 운용리스계약은 리스제공자가 제조자 또는 판매자일지라도 리스자산의 판매로 볼 수 없으므로 제조자 또는 판매자인 경우와 아닌 경우를 구분하지 않고 리스개설직접원가를 별도 자산으로 인식 후 리스기간에 걸쳐 비용으로 처리하도록 한 것임(문단 13.31, 13.28)

o 질의회신(2018-G-KQA005 홈쇼핑 지급수수료에 대한 회계처리 질의*)에서 제조자 또는 판매자인 금융리스제공자에 의하여 발생하는 원가만 리스개설직접원가에서 제외된다는 점을 명확히 하였음(K-IFRS 제1116호 ‘리스’ 기준서와도 일관됨)

* 붙임2. 과거 질의회신 참조

② 주요 개정 내용

□ 기준서 이용자에게 혼란이 없도록 ‘금융리스의 경우’ 제조자 또는 판매자인 리스제공자가 부담하는 원가를 리스개설직접원가에서 제외한다는 내용으로 ‘용어의 정의’와 결론도출근거를 개정

현행	개정(안)
리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만, 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.	리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만, 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.

<용어의 정의 – 리스개설직접원가>

③ (개정안)

용어의 정의 및 결론도출근거 13.19~13.20, 13.26을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

리스개설직접원가	리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만, 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.

용어의 정의

결13.19	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생하는 수수료, 법적비용 및 내부발생원가를 말한다. 이 경우 판매관련팀의 일반간접비는 리스개설직접원가에서 제외한다. 제조자도 판매자도 아닌 리스제공자의 금융리스의 경우, 리스개설직접원가는 금융리스채권의 최초인식액에 포함되고 리스기간동안에 인식되는 수익을 감소시킨다. 내재이자율의 정의에 따라 리스개설직접원가가 자동적으로 금융리스채권액에 포함되므로 별도로 계산하여 가산할 필요가 없다. 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의해 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생한 원가는 리스개설직접원가에서 제외한다. 따라서 당해 원가는 리스순투자에서 제외하고 매출이익이 인식될 때 비용으로 인식한다. 금융리스에서 매출이익은 일반적으로 리스실행일에 인식한다. (문단 13.13)

결13.20	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접적, 추가적으로 발생하는 원가로서 수수료, 중개수수료, 법적수수료 등이 이에 해당된다. 이러한 리스개설직접원가는 리스제공자는 물론 리스이용자에게도 발생할 수 있을 것이다. 한편, 다른 일반기업회계기준에서는 자산 취득과 관련하여 직접적으로 발생된 여러 비용들을 자산의 취득원가에 포함하도록 규정하고 있다. 리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 것이므로 리스자산의 취득과정에서 발생한 취득원가와 구분된다. 그러나 유입가능성이 매우 높은 미래경제적 효익을 발생시키는 원가라는 점에서 유사한 성격을 갖는다. 따라서 리스개설직접원가를 용어정의에 신설하고, 리스자산의 취득원가(별도의 자산으로 인식하는 것 포함) 또는 금융리스채권액에 포함하도록 하는 등 리스제공자와 리스이용자의 입장에서 각각 회계처리를 규정하였다. 다만, 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 리스의 협상 및 계약단계에서 발생하는 원가는 일반적으로 판매비에 해당하므로 리스개설직접원가에서 제외하였다. 한편, 리스개설직접원가는 리스제공자의 리스투자금액(리스순투자)을 구성한 것으로 볼 수 있으므로 내재이자율의 계산시 리스자산의 공정가치와 함께 고려되어야 한다. (문단 13.13)

결13.26	금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 리스 협상 및 계약시 발생하는 원가는 주로 제조자 또는 판매자의 매출이익 획득과 관계가 있으므로 리스실행일에 비용으로 인식한다. (문단 13.24)

4. 제21장 ‘종업원 급여’

⑴ 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리 명확화 등

① 개정 이유

□  (문제점) 일반기업회계기준 제21장에서는 조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등이 명예퇴직금(퇴직급여 외의 종업원급여)에 포함된다고 기술하고 있으나, 명예퇴직금의 개념 및 범위를 구체적으로 설명하고 있지 않음

o  이로 인해, 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금*(이하 ‘특별퇴직금’)의 회계처리방법에 대해 이견이 존재하여 실무적 혼란이 발생할 우려

* 회사의 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직 자격요건을 충족한 종업원이 명예퇴직을 신청하고 회사가 이를 승인하면 일반퇴직금에 추가하여 종업원에게 지급하는 금액

□ (검토의견) 다양한 형태로 존재하는 명예퇴직금이나 특별퇴직금의 경제적 실질을 반영하여 기업들이 퇴직급여 또는 해고급여(퇴직급여 외의 종업원급여)로 적절히 구분하고 회계처리할 수 있도록 명확한 지침을 제공

o  (해고급여 도입) K-IFRS 제1019호의 해고급여의 정의 및 인식*에 관한 규정을 도입하고 ‘명예퇴직금’ 용어를 ‘해고급여’로 대체함

* 정의: K-IFRS 제1019호 ‘용어의 정의’ 참조, 인식: K-IFRS 제1019호 문단 165

- 기업이 종업원과의 근로계약관계를 종료*1하는 대가로 기업에서 제안하는 급여를 종업원이 수락함에 따라 명예퇴직금이나 특별퇴직금이 지급된다면, 이러한 명예퇴직금이나 특별퇴직금은 해고급여의 정의*2를 충족함

*1 K-IFRS 제1019호는 ‘termination of employee’s employment’를 ‘해고’로 번역하였으나, 관련 법률에서 ‘해고’는 기업의 일방적 결정에 의한 근로계약관계의 종결을 의미함. 근로계약관계는 종업원과의 합의를 통해 종결될 수 도 있으므로, K-IFRS 제1019호에서 사용된 ‘해고’는 일반적인 법률적 의미보다 넓은 범위로 판단됨

→ K-IFRS 제1019호의 번역개선이 필요한 사항으로 판단됨

*2 다음 중 어느 하나의 결과로서, 종업원을 해고하는 대가로 제공하는 종업원 급여

① 기업이 통상적인 퇴직시점 전에 종업원을 해고하는 결정

② 종업원이 해고의 대가로 기업에서 제안하는 급여를 받아들이는 결정

o  (해고급여 인식) 해고급여는 ①과 ② 중 빠른 날에 인식하며(K-IFRS 제1019호 문단 165 참조),

①  기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없을 때

②  기업이 일반기업회계기준 제14장의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 포함하는 구조조정 원가를 인식할 때

- ①에 해당하는 시점은 기업이 해고급여의 지급을 회피할 재량을 가지고 있지 않아 해고급여를 지급할 의무가 발생하는 시점을 의미함

② 주요 개정 내용

□ 다양한 형태로 존재하는 명예퇴직금이나 특별퇴직금의 경제적 실질을 반영하여 기업들이 퇴직급여 또는 해고급여(퇴직급여 외의 종업원급여)로 적절히 구분하여 회계처리할 수 있도록,

o  K-IFRS 제1019호 ‘종업원급여’에서 기술하고 있는 해고급여의 정의, 인식 등에 관한 규정을 일반기업회계기준 제21장에 포함하고, 문단 21.4의 ‘명예퇴직금’ 용어를 해고급여로 대체함. 또한, 명예퇴직자에게 지급하는 특별퇴직금의 회계처리에 대한 보완설명을 결론도출근거에서 기술함

o  추가적으로, 일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’의 적용범위에서 ‘종업원급여’를 제외하여, 일반기업회계기준 제21장에 따라 ‘퇴직급여 외의 종업원급여’를 회계처리 한다는 점을 명확히 함

- 현재 일반기업회계기준 제14장에서는 ‘퇴직급여’만을 적용범위에서 제외하고 있어, ‘퇴직급여 외의 종업원급여’가 일반기업회계기준 제14장과 제21장의 적용범위에 모두 포함될 수 있음

* K-IFRS 제1037호 ‘충당부채, 우발자산, 우발부채’에서는 적용범위(문단 5)에서 종업원급여를 제외 → 종업원급여 회계처리는 K-IFRS 제1019호를 참조함

일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’

현행	개정(안)
용어의 정의 종업원급여 종업원이 제공한 근무용역의 대가로 기업이 제공하는 모든 종류의 보수	용어의 정의 종업원급여 종업원이 제공한 근무용역의 대가로 또는 종업원을 해고하는 대가로 기업이 제공하는 모든 종류의 보수
용어의 정의 <신설>	용어의 정의 해고급여 다음 중 어느 하나의 결과로서, 종업원을 해고하는 대가로 제공하는 종업원급여 ⑴ 기업이 통상적인 퇴직시점 전에 종업원을 해고하는 결정 ⑵ 종업원이 해고의 대가로 기업에서 제안하는 급여를 받아들이는 결정
21.4 종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함) 등을 말한다.	21.4 종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 해고급여 등을 말한다.
<신설>	인식과 측정 21.5의3 퇴직급여 외의 종업원급여 중 해고급여는 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 다음 중 이른 날에 인식한다. ⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없을 때 ⑵ 기업이 일반기업회계기준 제14장의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 포함하는 구조조정 원가를 인식할 때
<신설>	결21.23 명예퇴직제도(예: 희망퇴직제도 등)를 시행함에 따라 기업은 퇴직하는 종업원에게 일반퇴직금 이외에 추가적인 종업원급여(예: 명예퇴직금, 특별퇴직금)를 지급하는 경우가 있다. 이러한 경우, 기업이 종업원과의 근로계약관계를 종료하는 대가로 추가적인 급여의 지급을 종업원에게 제안하고 종업원이 이를 수락한 결과 명예퇴직금이나 특별퇴직금을 종업원에게 지급한다면, 이러한 종업원급여는 해고급여의 정의를 충족한다.
<신설>	결21.24 과거의 지급사례, 실무관행 등을 고려할 때, 공식적인 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직 신청을 하면, 이를 대부분 승인하고 일반퇴직금 외에 특별퇴직금을 추가적으로 지급하는 정책을 기업이 가지고 있다면, 종업원들은 기업이 특별퇴직금을 지급할 것이라는 정당한 기대를 할 수 있다. 따라서 기업은 보고기간말 현재 의제의무를 부담한다. 이러한 경우 특별퇴직금은 종업원이 퇴직할 때 기업이 지급할 의무가 있는 일반적인 퇴직금과 그 경제적 실질이 유사하므로 종업원의 근무용역 제공에 대한 대가로 지급되는 것으로 볼 수 있다. 이에 따라, 보고기간말 현재 명예퇴직 자격을 충족하는 종업원에 대한 특별퇴직금은 퇴직급여와 동일하게 문단 21.8에 따라 측정되는 퇴직급여충당부채에 포함한다. 이와 달리 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직을 신청하면 기업의 제반여건에 따라 임의로 특별퇴직금의 지급을 결정하는 것이 기업의 정책이라면, 해당 지급액은 기업과 종업원 간의 근로계약관계를 종료하는 대가로 지급하는 추가적인 급여로 볼 수 있으므로 해고급여에 해당한다. 이러한 특별퇴직금은 기업이 지급을 결정하기 전에는 그 지급을 회피할 수 있으므로 의무가 발생하지 않는다. 따라서 문단 21.5의3에서 정하는 시기에 관련 부채와 비용을 인식한다.

일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’

현행	개정(안)
적용범위 14.2 이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다. ... 다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다. ⑴ ... ⑵ 별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약. 법인세, 퇴직급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다). 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건	적용범위 14.2 이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다. ... 다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다. ⑴ ... ⑵ 별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약. 법인세, 종업원급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다). 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건

③ (개정안)

일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’

용어의 정의, 문단 21.4와 21.5의3, 결론도출근거 21.23과 21.24를 다음과 같이 수정하거나 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

용어의 정의

종업원급여	종업원이 제공한 근무용역의 대가로 또는 종업원을 해고하는 대가로 기업이 제공하는 모든 종류의 보수
해고급여	다음 중 어느 하나의 결과로서, 종업원을 해고하는 대가로 제공하는 종업원급여 ⑴ 기업이 통상적인 퇴직시점 전에 종업원을 해고하는 결정 ⑵ 종업원이 해고의 대가로 기업에서 제안하는 급여를 받아들이는 결정

21.4	종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함), 해고급여 등을 말한다.

21.5의3	퇴직급여 외의 종업원급여 중 해고급여는 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 다음 중 이른 날에 인식한다.

⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없을 때

⑵ 기업이 일반기업회계기준 제14장의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 포함하는 구조조정 원가를 인식할 때

결21.23	명예퇴직제도(예: 희망퇴직제도 등)를 시행함에 따라 기업은 퇴직하는 종업원에게 일반퇴직금 이외에 추가적인 종업원급여(예: 명예퇴직금, 특별퇴직금)를 지급하는 경우가 있다. 이러한 경우, 기업이 종업원과의 근로계약관계를 종료하는 대가로 추가적인 급여의 지급을 종업원에게 제안하고 종업원이 이를 수락한 결과 명예퇴직금이나 특별퇴직금을 종업원에게 지급한다면, 이러한 종업원급여는 해고급여의 정의를 충족한다.

결21.24	과거의 지급사례, 실무관행 등을 고려할 때, 공식적인 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직 신청을 하면, 이를 대부분 승인하고 일반퇴직금 외에 특별퇴직금을 추가적으로 지급하는 정책을 기업이 가지고 있다면, 종업원들은 기업이 특별퇴직금을 지급할 것이라는 정당한 기대를 할 수 있다. 따라서 기업은 보고기간말 현재 의제의무를 부담한다. 이러한 경우 특별퇴직금은 종업원이 퇴직할 때 기업이 지급할 의무가 있는 일반적인 퇴직금과 그 경제적 실질이 유사하므로 종업원의 근무용역 제공에 대한 대가로 지급되는 것으로 볼 수 있다. 이에 따라, 보고기간말 현재 명예퇴직 자격을 충족하는 종업원에 대한 특별퇴직금은 퇴직급여와 동일하게 문단 21.8에 따라 측정되는 퇴직급여충당부채에 포함한다. 이와 달리 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직을 신청하면 기업의 제반여건에 따라 임의로 특별퇴직금의 지급을 결정하는 것이 기업의 정책이라면, 해당 지급액은 기업과 종업원 간의 근로계약관계를 종료하는 대가로 지급하는 추가적인 급여로 볼 수 있으므로 해고급여에 해당한다. 이러한 특별퇴직금은 기업이 지급을 결정하기 전에는 그 지급을 회피할 수 있으므로 의무가 발생하지 않는다. 따라서 문단 21.5의3에서 정하는 시기에 관련 부채와 비용을 인식한다.

일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’

문단 14.2를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

적용범위

14.2	이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다.

...

다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.

⑴	...

⑵	별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약. 법인세, 퇴직급여종업원급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다). 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건

5. 제22장 ‘법인세회계’

⑴ 불확실한 법인세 처리의 회계처리 명확화

① 개정 이유

□ 법인세 처리에 불확실성이 있는 경우(예: 기업이 국세청에 추징세액을 납부하고 그 가운데 일부나 전부를 회수할 것으로 예상하지만 결과가 확실하지는 않은 경우), 기업이 산정한 법인세비용보다 추가 납부한 금액을 자산으로 인식할지에 대한 지침이 일반기업회계기준에는 존재하지 않음

ㅇ K-IFRS에서는 법인세 처리에 불확실성이 있을 때 K-IFRS 1012(법인세)를 적용하여 법인세 자산․부채를 인식하는 것으로 해석되었으나, 일반기업회계기준에서는 법인세 처리에 불확실성이 있을 때 충당부채, 우발부채, 우발자산 기준이 적용된다는 질의회신*이 있었기 때문에 실무에 혼란이 있음

* 금감원 2003-089 과세예고통지를 받은 경우 등에 대한 회계처리 (붙임 참고)

ㅇ 법인세 처리에 불확실성이 있을 때, 회사가 이미 납부한 법인세 등의 일부가 환급될 가능성이 매우 높은 경우, ‘법인세회계’ 기준(제22장)을 적용하면 재무제표에 자산이 인식될 수 있는 반면, ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’ 기준(제14장)을 적용하면 자산이 인식되지 않음

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
자산․부채 인식 조건 - 경제적 효익의 유입․유출 가능성	매우 높다	높다
우발자산(과 이익) 인식 조건 - 경제적 효익의 유입 가능성	확정	거의 확실

ㅇ 다만 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’ 기준에서는 ‘법인세’를 적용범위에서 제외*1하고 있으므로, 제22장에서 당기법인세 자산․부채의 인식 임계치를 별도로 언급하지 않더라도 다른 자산․부채의 인식 조건*2과 마찬가지로 경제적 효익의 유입․유출 ‘가능성이 매우 높다’라는 임계치를 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 함

*1) (제14장 충당부채, 우발부채, 우발자산 문단 14.2) .... 다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.

(2) 별도의 장에서 정하고 있는 금융상품, 건설형공사계약, 법인세, .......

*2) (재무회계개념체계 문단 132) 어떤 항목을 인식하기 위해서는 아래의 기준들이 모두 충족되어야 한다.

㈏ ...미래 경제적 효익이 기업실체에 유입되거나 또는 유출될 가능성이 매우 높고,

- 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구하고 결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현 가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술함

- 제22장 문단 22.7에서는 납부하여야 할 금액(법인세부담액)을 초과하여 납부한 금액은 자산(당기법인세자산)으로 인식하도록 명시하므로 해당 기간에 대해 납부해야 할 것으로 예상되는 금액을 초과하여 납부한 금액은 자산으로 인식해야 할 것임

ㅇ 따라서 이 이슈에 대한 실무의 혼란을 줄이기 위해 법인세 처리에 불확실성이 있는 경우에도 제22장 법인세회계의 적용범위에 포함된다는 점과 측정방법을 명확히 할 필요

[참고] K-IFRS: 법인세처리의 불확실성

해석서 제2123호(법인세 처리의 불확실성)를 제정․의결(‘17. 12.)하여 기업이 법인세 신고에 사용한(또는 하려는) 법인세 처리를 과세당국(법원 포함)에서 수용할지 불확실할 때 K-IFRS 1012(법인세)의 당기․이연 법인세 자산․부채의 인식 및 측정 규정을 적용하는 구체적 지침을 제공함

이미 2014년에 IFRS 해석위원회는 법인세 처리에 불확실성이 있는 상황에도 ‘법인세 자산․부채’의 인식은 K-IFRS 제1012호 '법인세’가 적용된다는 점을 명확히 하였음

<해석서 제2123호의 주요 내용>

□ 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리(이하 ‘법인세 처리’)를 과세당국(법원 포함)이 세법에 따라 수용할지가 불확실할 때 다음과 같이 처리

ㅇ 불확실성의 해소를 더 잘 예측하는지에 따라 불확실한 법인세 처리를 개별적으로 고려할지 다른 불확실한 법인세 처리와 함께 집합적으로 고려할지를 판단

ㅇ 과세당국은 조사할 권한이 있는 만큼 모두 조사할 것이고, 조사 시 관련 정보를 모두 알고 있다고 가정

ㅇ 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 ‘가능성이 높은지(probable)’를 판단하여 과세소득(세무상결손금), 세무기준액, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제, 세율을 다음과 같이 산정

과세 당국의 수용 가능성	산정 방법
① 높다	법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 법인세 처리와 일관되게 산정
② 높지 않다	불확실성의 영향을 반영하여 산정: ① 가능성이 가장 높은 금액, ② 기댓값 가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용

ㅇ 판단이나 추정의 기초가 된 사실 및 상황이 달라지거나 새로운 정보가 입수되면 해석서에서 요구하는 판단이나 추정을 다시 검토

□ 불확실한 법인세 처리와 관련되는 이자와 벌과금은 적용범위에 포함되지 아니함

ㅇ 불확실한 법인세 처리와 관련되는 이자와 벌과금의 경우

① K-IFRS 제1012호의 법인세로 본다면: 불확실성이 있을 때 해당금액에 해석서를 적용

② K-IFRS 제1012호의 법인세로 보지 않는다면: 불확실성이 존재하는지에 관계없이 해당 금액에 해석서를 적용하지 않음

② 주요 개정 내용

□ 법인세 처리가 불확실한 경우에도 법인세 기준의 적용범위에 포함된다는 내용과 불확실성의 영향을 반영하는 경우와 방법, 법인세 자산․부채의 인식 임계치로 기업이 법인세를 납부하거나 환급받을‘가능성이 매우 높다’를 사용한다는 내용을

ㅇ 일반기업회계기준 제22장 ‘법인세회계’ 문단 22.2의2, 실무지침(실22.26)과 결론도출근거(결22.13)에 추가하고자 함

□ 법인세환급액(추납액)에 부가되는 가산세, 가산금, 환급가산금의 경우, 제22장 법인세회계 문단22.46의 당기법인세부담액(환급액)에 포함된다는 질의회신*1이 있으나,

ㅇ 이는 법인세 관련 이자와 벌과금이 제22장의 적용범위에 해당하는 법인세라고 판단한 것이 아니라 재무제표의 표시(영업외손익, 법인세비용)에 대해  답변한 것임

ㅇ 따라서 법인세 비용․자산․부채의 인식과 측정을 규정하는 제22장에서도 불확실한 법인세 처리와 관련되는 이자와 벌과금의 회계처리는 언급하지 않음. 해석서*2와 같이 가산세, 가산금 등이 법인세 기준의 적용범위*3에 해당하는지 판단한 후 적용할 기준을 결정해야 함

*1) 기준원 GKQA08-004 법인세환급액(또는 추납액)에 부가되는 환급이자(또는 가산세)의 계정분류 (붙임 참고)

*2) IFRS 해석위원회는 2017년 9월에 법인세 관련 이자 및 벌과금에 대한 안건 결정을 발표. 법인세 관련 이자 및 벌과금에 IAS 12나 IAS 37 중 무엇을 적용할지는 회계정책 선택사항이 아님 ① 이자 및 벌과금으로 지급하거나 받을 특정금액을 법인세로 본다면 IAS 12를 적용, ② 이자 및 벌과금으로 지급하거나 받을 특정금액에 IAS 12 적용하지 않는다면 IAS 37 적용

*3) (문단22.2 적용범위) 이 장에서 규정하는 법인세에는 국내 및 국외에서 법인의 과세소득에 기초하여 부과하는 모든 세금이 포함된다.

현행	개정(안)
적용범위 <신설>	적용범위 22.2의2 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국(법원이 포함될 수 있다. 이하 같다)이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우의 법인세 회계처리에도 이 장을 적용한다.
<신설>	실22.26 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우에 기업은 과세당국이 이를 수용할 가능성이 매우 높은지를 고려하고, 수용할 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 그 법인세 처리와 일관되게 과세소득(세무상결손금), 세무기준액, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제, 세율을 산정한다. 예를 들면, 기업이 법인세 신고·납부 후에 국세청의 세무조사 결과로 추징세액을 고지 받는 경우가 있다. 이 기업은 일단 납부기한 내 전액을 납부하고, 소송을 거쳐 해당 세액을 환급받으려고 한다. 국세청과의 소송에서 기업이 추가 납부한 금액을 환급받을 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세로 추가 납부한 금액은 추징세액 납부 시점에 자산으로 인식한다. 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 가능성이 매우 높지는 않다고 결론 내리는 경우에는 해당 금액 등을 산정할 때에 가능성이 가장 높은 금액과 기댓값(가능한 결과치의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합) 가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 불확실성의 영향을 반영한다. 이 경우에 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능한 결과치의 범위에서 가능성이 가장 높은 금액으로 산정한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)
<신설>	결22.13 일반기업회계기준 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구한다. 결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술한다. 이 장의 본문에서는 비록 당기법인세 자산․부채의 인식 임계치를 분명하게 언급하지 않지만, 다른 자산․부채의 인식 조건(경제적 효익의 유입 또는 유출 가능성이 매우 높다)과 마찬가지로 ‘가능성이 매우 높다’라는 임계치를 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)

③ (개정안) 제22장‘법인세회계’문단 22.2의2, 실22.26, 결22.13 추가

문단 22.2의2, 실22.26과 결22.13을 다음과 같이 추가하였다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

22.2의2 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국(법원이 포함될 수 있다. 이하 같다)이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우의 법인세 회계처리에도 이 장을 적용한다.

실22.26 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우에 기업은 과세당국이 이를 수용할 가능성이 매우 높은지를 고려하고, 수용할 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 그 법인세 처리와 일관되게 과세소득(세무상결손금), 세무기준액, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제, 세율을 산정한다. 예를 들면, 기업이 법인세 신고·납부 후에 국세청의 세무조사 결과로 추징세액을 고지 받는 경우가 있다. 이 기업은 일단 납부기한 내 전액을 납부하고, 소송을 거쳐 해당 세액을 환급받으려고 한다. 국세청과의 소송에서 기업이 추가 납부한 금액을 환급받을 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세로 추가 납부한 금액은 추징세액 납부 시점에 자산으로 인식한다. 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 가능성이 매우 높지는 않다고 결론 내리는 경우에는 해당 금액 등을 산정할 때에 가능성이 가장 높은 금액과 기댓값(가능한 결과치의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합) 가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 불확실성의 영향을 반영한다. 이 경우에 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능한 결과치의 범위에서 가능성이 가장 높은 금액으로 산정한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)

결22.13	일반기업회계기준 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구한다. 결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술한다. 이 장의 본문에서는 비록 당기법인세 자산․부채의 인식 임계치를 분명하게 언급하지 않지만, 다른 자산․부채의 인식 조건(경제적 효익의 유입 또는 유출 가능성이 매우 높다)과 마찬가지로 ‘가능성이 매우 높다’라는 임계치를 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)

④ 경과규정 검토

□ 일반기업회계기준 개정 내용은 별도 경과 규정이 없다면 제5장(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)에 따라 원칙적으로 소급 적용해야 하나, 다음과 같은 이유로 제5장을 적용하더라도 회계처리에 어려움이 없을 것으로 예상되므로 별도 경과 규정을 둘 필요는 없다고 판단됨

ㅇ 예를 들면, 기업이 국세청에 추징세액을 납부하고 소송을 통해 일부나 전부를 회수할 것으로 예상하지만 결과가 확실하지는 않은 경우,

- 법인세로 추가 납부한 금액에 우발자산 규정을 적용하였다가 개정 기준 시행 후 당기법인세자산 규정을 적용하는 것은 회계정책 변경에 해당(실5.1, 기준에 대한 새로운 해석에 따라 회계변경)하므로 소급 적용해야 함

ㅇ 개정 기준을 소급 적용할 때 추징세액 납부시점의 자산 인식 여부(법인세 회수 가능성이 매우 높은지)를 판단하는 것은 일반적으로 어렵지 않을 것으로 예상됨

- 그렇지 않더라도 회계정책 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하고(문단 5.12), 회계정책 변경과 회계추정 변경이 동시에 이루어지는 경우에 변경효과를 구분할 수 없으면 회계추정의 변경으로 보아(문단 5.16) 전진적으로 처리함

- 반면, 재판의 결과나 승소 확률이 처음 예상과 달라진 경우나 시간 경과에 따라 당기법인세 비용․부채의 추정액이 달라지는 경우는 회계추정 변경에 해당할 것이므로 전진적으로 적용하면 됨

추징세액 납부시점 (2016년 말)		2017년 변동 사항	2018년 비교재무제표	2019년 (개정 기준 시행 회계연도) 재무제표
승소 확률	추가 납부액 (법인세)
85%	비용 100	-	기초 자산 100 이익잉여금 100
50%	비용 100	승소 확률 85%로 상승	기초 자산 100 이익잉여금 100
40%	비용 100	-	-	승소 시점 자산 100 이익 100

	일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’
회계정책의 변경	소급 적용 누적효과를 합리적으로 결정할 수 없는 경우, 전진 처리(당기 및 이후)
오류수정	중대한 오류 소급 수정 그 밖에는 당기 영업외손익(문단 5.19)
회계추정의 변경	전진 적용(문단 5.14)

* 회계정책 변경과 회계추정 변경이 동시에 이루어지는 경우에는 회계정책 변경 누적효과를 먼저 계산하여 소급적용한 후 회계추정의 변경효과를 전진적으로 적용(문단 5.15), 다만 변경효과를 구분할 수 없는 경우에는 회계추정의 변경으로 봄(문단 5.16)

6. 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’

⑴ 지분법 적용 면제 규정 명확화

① 개정 이유

□ 일반기준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’ 문단31.6에서는 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권(이하 ‘관계기업’)에 대해 지분법 적용을 면제하고, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대해서는 지분법을 적용하도록 규정함

ㅇ (공동지배기업에 대한 지분법 적용 면제 여부) 다만, 동 기준서에서는 관계기업에 대해서만 지분법 적용을 면제하고, 관계기업과 마찬가지로 지분법 적용 대상인 공동지배기업에 대해서는 지분법 적용 면제 여부를 명시하고 있지 않아, 중소기업 회계처리 특례 적용 시 공동지배기업에 대한 회계처리가 불분명함

ㅇ (종속기업에 대한 회계처리) 한편, 동 기준서에서는 ‘연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여 지분법을 적용’하도록 하고 있어 종속기업에 대하여 지분법 적용을 면제하지 않도록 하고 있는 데, 일부 이해관계자는 이를 ‘연결재무제표에서도 종속기업에 대해 지분법을 적용’해야 하는 것으로 오해할 수 있음

<현행 일반기준 문단 31.6에 따른 중소기업 특례 회계처리>

피투자기업	투자기업
	개별재무제표	연결재무제표
관계기업	지분법 면제	지분법 면제
공동지배기업	?	?
종속기업	지분법	연결 or 지분법(?)

□ (검토의견) 현행 일반기준 문단 31.6은 지분법 적용 대상 피투자기업 중 종속기업이 아닌 피투자기업에 대해서만 지분법 적용을 면제하고, 종속기업에 대해서는 이미 연결재무제표 작성으로 연결 정보가 파악됨으로 지분법 적용을 면제하지 않는 규정임

ㅇ 따라서 관계기업과 동일하게 지분법을 적용하는 공동지배기업에 대해서도 지분법 적용을 면제하는 규정을 추가하고, 종속기업에 대해 지분법을 적용하는 규정(지분법 적용 대상 피투자기업 중 종속기업에 대해서는 지분법 적용을 면제하지 않는 규정)은 개별재무제표에만 적용된다는 것을 명확히 하도록 함

② 주요 개정 내용

□ 중소기업 회계처리 특례를 적용하는 경우, 관계기업뿐만 아니라 공동지배기업에 대해서도 지분법 적용을 면제하는 규정을 추가하고, 종속기업에 대해서는 지분법 적용을 면제하지 않는다는 점을 명확히 하기 위해 ‘다만’ 이하의 문구를 삭제함(종속기업에 대해서는 개별재무제표에서 문단 8.35에 따른 지분법을 적용)

현행	개정(안)
31.6 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 다만, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여는 지분법을 적용한다.	31.6 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권관계기업 및 공동지배기업에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 다만, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여는 지분법을 적용한다.

③ (개정안)

문단 31.6을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

31.6 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권관계기업 및 공동지배기업에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 다만, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여는 지분법을 적용한다.

7. 시행일 및 경과규정

□ 일반기업회계기준의 일부 규정이 개정됨에 따라 그 시행일을 정함

□ 일반기업회계기준 개정(2018년)에 따라 개정된 규정은 2019년 1월 1일 또는 2019년 11월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며 조기적용을 허용하고자 함

시행일 및 경과규정에 소제목 ‘시행일 및 경과규정(2018. xx. xx)’과 문단 1~4를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

시행일

1      일반기업회계기준 연차개선(2018년)에서는 제13장과 제21장의 용어의 정의 및 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 10.44, 10.45, 11.38, 11.38의2, 21.4, 21.5의3, 22.2의2, 31.6, 32.3을 개정하였다. 이중 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 32.3의 개정내용은 2019년 11월 1일부터 시행하고, 나머지 개정내용은 2019년 1월 1일부터 시행한다.

2     이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되, 조기 적용할 수도 있다.

경과규정

3     이 개정내용 중 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 32.3의 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 이 기준의 문단 4의 방법에 따라 전진적으로 적용할 수 있다.

4     과거에 종전 규정에 따라 지배력을 보유함에도 연결대상 종속기업에서 제외해왔던 경우 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 연결대상 종속기업에 편입되는 것으로 한다. 지분법을 적용해왔던 경우에는 투자차액을 재산정하지 않으며, 원가법을 적용해왔던 경우에는 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도의 개시일을 취득일로 하여 제12장에 따른 취득법 회계처리(단계적 취득)를 수행한다.

별첨1		검토 일정

일 정	일 자
기준위원회(심의․의결안건)	2018.7.27
외부검토의견 요청	2018.7.30.~8.30(4주)
외부검토의견 반영 내부검토회의	2018.9.6
기준위원회 점검회의	2018.9.12
기준위원회 자료 송부	2018.9.14
기준위원회(심의․의결안건)	2018.9.21

별첨2		개정(2018년) 공개초안

내   용

일반기업회계기준 제4장 연결재무제표

일반기업회계기준 제8장 지분법

일반기업회계기준 제10장 유형자산

일반기업회계기준 제11장 무형자산

일반기업회계기준 제13장 리스

일반기업회계기준 제14장 충당부채, 우발부채 및 우발자산

일반기업회계기준 제21장 종업원 급여

일반기업회계기준 제22장 법인세회계

일반기업회계기준 제31장 중소기업 회계처리 특례

일반기업회계기준 제32장 동일지배거래

시행일 및 경과규정

일반기업회계기준 제4장

연결재무제표

문단 4.3, 4.4, 4.8을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

4.3	지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다.

⑴	지배기업 자체가 종속기업이다.

⑵	지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한  연결재무제표를 작성한다.

다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 연결재무제표 작성기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

4.4	이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴	지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업

⑵	종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 종속기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

⑶	지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력

⑷	특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

4.8	지배기업과 종속기업 재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다. 단일 경제적 실체의 재무정보로서 연결실체의 재무정보를 제공하기 위하여 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다.

⑴	지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다(영업권의 회계처리에 대하여는 제12장 ‘사업결합’ 참조).

㈎ 영업권은 제12장 ‘사업결합’에 따라 회계처리 한다.

㈏ 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조) 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32와 12.33에 따른 투자차액을 재산정하지 아니한다.

일반기업회계기준 제8장

지분법

문단 8.35를 다음과 같이 수정한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

8.35	지분법피투자기업이 종속기업인 경우 당해 지분법적용투자주식에 대하여 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지하게 되는 경우를 제외하고는 지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 일치되도록 회계처리한다. 종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다.

⑺	종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다. 다만 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있었으나, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 투자차액을 재산정하지 아니한다.

일반기업회계기준 제10장

유형자산

문단 10.44와 10.45를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

제거

10.44	유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴ 처분하는 때

⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.

10.45	유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.

일반기업회계기준 제11장

무형자산

문단 11.38과 11.38의2를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

제거

11.38	무형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴	처분하는 때

⑵	사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

무형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.하고 판매후리스에 의한 처분에 대해서는 제13장 ‘리스’를 적용한다.

11.38의2	무형자산의 제거 손익은 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 다만 제13장 ‘리스’에서 판매후리스거래에 대하여 달리 규정하고 있는 경우는 제외한다.

일반기업회계기준 제13장

리스

용어의 정의 및 결론도출근거 13.19~13.20, 13.26을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

리스개설직접원가	리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만, 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.

용어의 정의

결13.19	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생하는 수수료, 법적비용 및 내부발생원가를 말한다. 이 경우 판매관련팀의 일반간접비는 리스개설직접원가에서 제외한다. 제조자도 판매자도 아닌 리스제공자의 금융리스의 경우, 리스개설직접원가는 금융리스채권의 최초인식액에 포함되고 리스기간동안에 인식되는 수익을 감소시킨다. 내재이자율의 정의에 따라 리스개설직접원가가 자동적으로 금융리스채권액에 포함되므로 별도로 계산하여 가산할 필요가 없다. 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의해 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생한 원가는 리스개설직접원가에서 제외한다. 따라서 당해 원가는 리스순투자에서 제외하고 매출이익이 인식될 때 비용으로 인식한다. 금융리스에서 매출이익은 일반적으로 리스실행일에 인식한다. (문단 13.13)

결13.20	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접적, 추가적으로 발생하는 원가로서 수수료, 중개수수료, 법적수수료 등이 이에 해당된다. 이러한 리스개설직접원가는 리스제공자는 물론 리스이용자에게도 발생할 수 있을 것이다. 한편, 다른 일반기업회계기준에서는 자산 취득과 관련하여 직접적으로 발생된 여러 비용들을 자산의 취득원가에 포함하도록 규정하고 있다. 리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 것이므로 리스자산의 취득과정에서 발생한 취득원가와 구분된다. 그러나 유입가능성이 매우 높은 미래경제적 효익을 발생시키는 원가라는 점에서 유사한 성격을 갖는다. 따라서 리스개설직접원가를 용어정의에 신설하고, 리스자산의 취득원가(별도의 자산으로 인식하는 것 포함) 또는 금융리스채권액에 포함하도록 하는 등 리스제공자와 리스이용자의 입장에서 각각 회계처리를 규정하였다. 다만, 금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 리스의 협상 및 계약단계에서 발생하는 원가는 일반적으로 판매비에 해당하므로 리스개설직접원가에서 제외하였다. 한편, 리스개설직접원가는 리스제공자의 리스투자금액(리스순투자)을 구성한 것으로 볼 수 있으므로 내재이자율의 계산시 리스자산의 공정가치와 함께 고려되어야 한다. (문단 13.13)

결13.26	금융리스인 경우에 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 리스 협상 및 계약시 발생하는 원가는 주로 제조자 또는 판매자의 매출이익 획득과 관계가 있으므로 리스실행일에 비용으로 인식한다. (문단 13.24)

일반기업회계기준 제14장

충당부채, 우발부채 및 우발자산

문단 14.2를 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

적용범위

14.2	이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다.

...

다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.

⑴	...

⑵	별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약. 법인세, 퇴직급여종업원급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다). 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건

일반기업회계기준 제21장

종업원 급여

용어의 정의를 다음과 같이 수정하거나 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

용어의 정의

종업원급여	종업원이 제공한 근무용역의 대가로 또는 종업원을 해고하는 대가로 기업이 제공하는 모든 종류의 보수
해고급여	다음 중 어느 하나의 결과로서, 종업원을 해고하는 대가로 제공하는 종업원급여 ⑴ 기업이 통상적인 퇴직시점 전에 종업원을 해고하는 결정 ⑵ 종업원이 해고의 대가로 기업에서 제안하는 급여를 받아들이는 결정

용어의 정의, 문단 21.4를 다음과 같이 수정하거나 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

21.4	종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함), 해고급여 등을 말한다.

문단 21.5의3을 다음과 같이 수정하거나 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

21.5의3	21.5에도 불구하고 다음 중 이른 날에, 기업이 종업원을 해고하는 대가로 경제적 효익이 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 해고급여를 인식하여야 한다.

⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없을 때

⑵ 기업이 일반기업회계기준 제14장의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 포함하는 구조조정 원가를 인식할 때

결론도출근거 문단 21.23과 21.24를 다음과 같이 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

결21.23	명예퇴직제도나 희망퇴직제도를 시행함에 따라 기업은 퇴직하는 종업원에게 일반퇴직금 이외에 추가적인 종업원급여(예: 명예퇴직금, 특별퇴직금)를 지급하는 경우가 있다. 이러한 경우, 기업이 종업원과의 근로계약관계를 종료하는 대가로 추가적인 급여의 지급을 종업원에게 제안하고 종업원이 이를 수락한 결과 명예퇴직금이나 특별퇴직금을 종업원에게 지급한다면, 이러한 종업원급여는 해고급여의 정의를 충족한다. 그러나 명예퇴직금이나 특별퇴직금이 종업원의 근무용역에 대한 대가로 지급된다면, 근로계약관계의 종료가 아니라 종업원의 근무용역 제공에 의해 기업의 현재의무가 발생하므로 퇴직급여에 해당한다.

결21.24	과거의 지급사례, 실무관행 등을 고려할 때, 공식적인 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직 신청을 하면, 이를 대부분 승인하고 일반퇴직금 외에 특별퇴직금을 추가적으로 지급하는 정책을 기업이 가지고 있다면, 종업원들은 기업이 특별퇴직금을 지급할 것이라는 정당한 기대를 할 수 있다. 따라서 기업은 보고기간말 현재 의제의무를 부담한다. 이러한 경우 특별퇴직금은 종업원이 퇴직할 때 법률에 따라 기업이 지급할 의무가 있는 일반적인 퇴직금과 그 경제적 실질이 유사하다. 이러한 경우 특별퇴직금은 종업원의 근무용역 제공에 대한 대가로 지급되는 것으로 볼 수 있다. 따라서 퇴직급여와 동일하게 보고기간말 현재 명예퇴직 자격을 충족하는 종업원에 대한 특별퇴직금을 문단 21.8에 따라 측정되는 퇴직급여충당부채에 포함한다. 이와 달리 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직을 신청하면 기업의 제반여건에 따라 임의로 결정하여 특별퇴직금의 지급을 결정하는 것이 기업의 정책이라면, 이러한 특별퇴직금은 기업과 종업원 간의 근로계약관계를 종료하는 대가로 지급하는 추가적인 급여로 볼 수 있으므로 해고급여에 해당한다.

일반기업회계기준 제22장

법인세회계

문단 22.2의2, 실22.26과 결22.13을 다음과 같이 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

22.2의2 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국(법원이 포함될 수 있다. 이하 같다)이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우의 법인세 회계처리에도 이 장을 적용한다.

실22.26 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 과세당국이 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우에 기업은 과세당국이 이를 수용할 가능성이 매우 높은지를 고려하고, 수용할 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 그 법인세 처리와 일관되게 과세소득(세무상결손금), 세무기준액, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제, 세율을 산정한다. 예를 들면, 기업이 법인세 신고·납부 후에 국세청의 세무조사 결과로 추징세액을 고지 받는 경우가 있다. 이 기업은 일단 납부기한 내 전액을 납부하고, 소송을 거쳐 해당 세액을 환급받으려고 한다. 국세청과의 소송에서 기업이 추가 납부한 금액을 환급받을 가능성이 매우 높다고 결론 내리는 경우에는 법인세로 추가 납부한 금액은 추징세액 납부 시점에 자산으로 인식한다. 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 가능성이 매우 높지는 않다고 결론 내리는 경우에는 해당 금액 등을 산정할 때에 가능성이 가장 높은 금액과 기댓값(가능한 결과치의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합) 가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 불확실성의 영향을 반영한다. 이 경우에 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능한 결과치의 범위에서 가능성이 가장 높은 금액으로 산정한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)

결22.13	일반기업회계기준 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구한다. 결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술한다. 이 장의 본문에서는 비록 당기법인세 자산․부채의 인식 임계치를 분명하게 언급하지 않지만, 다른 자산․부채의 인식 조건(경제적 효익의 유입 또는 유출 가능성이 매우 높다)과 마찬가지로 ‘가능성이 매우 높다’라는 임계치를 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)

일반기업회계기준 제31장

중소기업 회계처리 특례

문단 31.6을 다음과 같이 수정한다. 새로운 문구는 밑줄을 긋고 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

31.6 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권관계기업 및 공동지배기업에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 다만, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여는 지분법을 적용한다.

일반기업회계기준 제32장

동일지배거래

문단 32.3을 다음과 같이 수정한다. 삭제된 문구는 취소선을 그었다.

32.3	동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. 다만, 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어(제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.4 참조) 관계기업에 대한 지분법을 적용(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조)하는 경우에는 문단 4.4 (2)의 단서 문장에도 불구하고 이 장을 적용하기 위한 목적상 지배·종속기업의 범위에 포함한다.

일반기업회계기준

시행일 및 경과규정

시행일 및 경과규정에 소제목 ‘시행일 및 경과규정(2018. xx. xx)’과 문단 1~4를 추가한다. 새로운 문구는 밑줄을 그었다.

시행일 및 경과규정(2018. xx .xx)

시행일

1      일반기업회계기준 연차개선(2018년)에서는 제13장과 제21장의 용어의 정의 및 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 10.44, 10.45, 11.38, 11.38의2, 21.4, 21.5의3, 22.2의2, 31.6, 32.3을 개정하였다. 이중 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 32.3의 개정내용은 2019년 11월 1일부터 시행하고, 나머지 개정내용은 2019년 1월 1일부터 시행한다.

2     이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되, 조기 적용할 수도 있다.

경과규정

3     이 개정내용 중 문단 4.3, 4.4, 4.8, 8.35, 32.3의 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 이 기준의 문단 4의 방법에 따라 전진적으로 적용할 수 있다.

4     과거에 종전 규정에 따라 지배력을 보유함에도 연결대상 종속기업에서 제외해왔던 경우 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 연결대상 종속기업에 편입되는 것으로 한다. 지분법을 적용해왔던 경우에는 투자차액을 재산정하지 않으며, 원가법을 적용해왔던 경우에는 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도의 개시일을 취득일로 하여 제12장에 따른 취득법 회계처리(단계적 취득)를 수행한다.

붙임1		외감법 시행령 및 위임행정규칙

(1) 현행 외감법 시행령 및 개정안

현행	개정
시행령
제1조의3(지배ㆍ종속의 관계) ① 법 제1조의2 제2호에서 "대통령령으로 정하는 지배·종속의 관계"란 주식회사가 경제활동에서 효용과 이익을 얻기 위하여 다른 회사(조합 등 법인격이 없는 기업을 포함한다)의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 가지는 경우로서 그 주식회사(이하 "지배회사"라 한다)와 그 다른 회사(이하 "종속회사"라 한다)의 관계를 말한다. 이 경우 지배·종속의 관계는 법 제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "한국채택국제회계기준"이라 한다) 또는 법 제13조 제1항 제2호에 따른 회계처리기준에 따라 판단하여야 한다. <개정 2009.12.31.> ② 삭제 <2009.1.6.> ③ 삭제 <2009.1.6.> ④ 한국채택국제회계기준을 적용하지 아니하는 지배회사에 대하여 제1항을 적용할 때 「금융위원회의 설치 등에 관한 법률」에 따른 증권선물위원회(이하 "증권선물위원회"라 한다)가 정하여 고시하는 기준에 해당하는 종속회사는 종속회사가 아닌 것으로 본다. <개정 2009.12.31.> ⑤ 제1항에 따른 지배·종속의 관계가 연속적으로 발생하는 경우 한국채택국제회계기준을 적용하는 회사 중 연결재무제표를 작성하는 지배회사의 범위는 한국채택국제회계기준에서 정하는 바에 따른다. <개정 2009.12.31.> ⑥ 제1항에 따른 지배·종속의 관계가 연속적 또는 순환적으로 발생하는 경우 한국채택국제회계기준을 적용하지 아니하는 회사 중 연결재무제표를 작성하는 지배회사의 범위는 증권선물위원회가 정하는 바에 따른다. <개정 2009.12.31.> [본조신설 1994.4.30.]	제3조(연결재무제표) ① 법 제2조제3호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 지배․종속의 관계”는 회사가 적용하는 법 제5조제1항 각 호의 어느 하나에 해당되는 회계처리기준(이하 “회계처리기준”이라 한다)에 따라 판단하여야 한다.
위임행정규칙
제6조(한국채택국제회계기준을 적용하지 아니하는 지배회사의 종속회사의 범위 및 연결재무제표 작성회사)① 영 제1조의3제4항의 규정에서 "증권선물위원회가 정하여 고시하는 기준에 해당하는 종속회사"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2010. 5. 27.> 1. 직전 사업연도말의 자산총액, 부채총액 및 종업원수(분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립시점의 자산총액, 부채총액 및 종업원수로 하고, 새로 설립된 회사로서 직전 사업연도의 재무상태표가 없는 경우에는 설립시점의 납입자본금으로 하며, 해외종속회사의 경우에는 국내통화로 환산한 금액으로 한다)가 영 제2조제1항에 따른 해당 금액(납입자본금의 경우에는 영 제2조제1항제1호의 금액을 말한다) 및 종업원수에 미달하는 회사중 주권상장법인이 아닌 회사 <개정 2014. 12. 30.> 2. 영 제2조제2항 각호의 1에 해당하는 회사 3. 전쟁·천재지변 기타 불가항력적인 사유가 발생하여 연결재무제표의 작성에 포함시키기 곤란한 회사 4. 계약 등에 의하여 다음 사업연도말까지 처분이 예정된 종속회사 5. 당해 사업연도말부터 3월 이내에 해산을 결의하고, 다음 사업연도말까지 청산이 예정된 종속회사 ② 영 제1조의3제6항의 규정에 의한 지배·종속관계가 연속적으로 발생하는 경우에는 최상위 지배회사를, 지배·종속관계가 순환적으로 발생하는 경우에는 직전 사업연도말 자산총액이 최대인 회사를 연결재무제표를 작성하는 지배회사로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 지배회사는 최상위 지배회사가 아닌 경우에도 연결재무제표를 작성하여야 한다. <개정 2010. 5. 27.> 1. 최상위 지배회사가 외국법인인 경우에는 내국법인 중 최상위 지배회사 2. 금융보험업을 영위하는 법인이 한 회사의 종속회사이면서 동시에 다른 회사의 지배회사인 중간지배회사

(2) 개정 외감법 시행령 부칙

부칙

제1조(시행일) 이 영은 2018년 11월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.
1. 제3조제1항, 제5조, 제9조제2항(같은 항 제1호, 제3호, 제4호 나목 및 바목은 제외한다), 제11조제4항, 제15조, 제16조 제2항부터 제5항까지의 개정규정: 2019년 11월 1일 이후 시작되는 사업연도
2. 제9조제2항제3호: 다음 각 목의 구분에 따른 날

가. 직전 사업연도말 자산총액 2조원 이상인 주권상장법인: 2021년 12월 31일 이후 시작되는 사업연도

나. 직전 사업연도말 자산총액 5천억원 이상 2조원 미만인 주권상장법인: 2022년 12월 31일 이후 시작되는 사업연도

다. 그 밖의 주권상장법인: 2023년 12월 31일 이후 시작되는 사업연도

제2조(지배․종속의 관계에 관한 경과조치) 제3조제1항에도 불구하고 이 영 시행 이전 사업연도의 지배․종속의 관계는 종전의 규정에 따른다.

붙임2		과거 질의회신

[금감원 2003-089]

K-GAAP질의회신: 과세예고통지를 받은 경우 등에 대한 회계처리

Ⅰ. 질의요약

회사는 3월말 법인이며 9월 30일까지의 반기검토를 받는 회사로서 2003. 7월부터 9월까지 서울지방국세청에서 정기법인세 세무조사를 받고 법인세 과세예고통지를 2003.9.19일에 수령하였음. 이에 회사는 법인세과세예고내용에 대한 과세전적부심사청구를 진행 중으로 과세전적부심사결과에 따라 손익의 급변동이 발생할 경우 기간손익의 적정성 차원에서 반기재무상태를 적정히 나타낼 수 있는 회계처리절차는?

Ⅱ. 회신요약

과세예고통지를 받은 경우에는 순자산의 감소가 확실하지 않다는 명백한 사유가 있는 경우를 제외하고는 기업회계기준 제74조 제1호*에 해당하는 것으로 보아 회계처리하는 것이 타당함

* 기업회계기준 제74조 제1호는 일반기업회계기준 제14장(충당부채, 우발부채 및 우발자산)으로 대체

기업회계기준 제74조

제74조(우발상황) 우발상황이란 미래에 어떤 사건이 발생하거나 발생하지 않음으로써 궁극적으로 확정될 손실 또는 이익으로서 발생여부가 불확실한 현재의 상태 또는 상황을 말하며, 이러한 우발상황은 다음 각호와 같이 처리한다.

1. 보고기간종료일 현재 순자산이 감소하였음이 확실하고 동 손실의 금액을 합리적으로 추정할 수 있는 경우에 그 손실을 재무제표에 계상하고 그 내용을 주석으로 기재한다

2. 보고기간종료일 현재 순자산이 감소하였음이 확실하나 동 손실금액을 합리적으로 추정할 수 없는 경우 또는 순자산이 감소하였음이 확실하지 않는 경우에는 우발상황의 내용ㆍ우발상황이 확정될 경우의 재무적 영향ㆍ금액추정이 곤란한 사유 등을 주석으로 기재한다.

3. 우발이득이 발생하는 우발상황은 확정될 때까지 재무제표에 반영하지 아니한다. 다만, 우발이득이 발생할 가능성이 확실하고 동 이익의 금액을 합리적으로 추정할 수 있는 경우에는 당해 우발상황의 내용을 주석으로 기재한다.

[기준원 GKQA08-004]

K-GAAP질의회신: 법인세환급액(또는 추납액)에 부가되는

환급이자(또는 가산세)의 계정분류

[2008년 1월 29일 회신]

※관련규정: 일반기업회계기준서 제22장 법인세회계 문단 22.46

Ⅰ. 질의 내용

전기이전의 기간과 관련된 법인세부담액(환급액)을 당기에 인식한 금액(법인세 추납액 또는 환급액)은 당기법인세부담액(환급액)으로 하여 법인세비용에 포함"함(일반기업회계기준서 제22장 법인세회계 문단 22.46 참조). 기준서 본문은 법인세환급액(또는 추납액)의 계정분류에 대하여 언급하고 있을 뿐 법인세추납액 또는 환급액에 부대하여 발생되는 환급이자 또는 가산세의 계정분류에 대해서는 규정하고 있지 아니함. 법인세환급액(또는 추납액)에 부대하여 발생하는 환급이자(또는 가산세)는 법인세비용에 포함되는지 여부

Ⅱ. 회신 내용

귀 질의의 경우 가산세, 가산금 및 환급가산금은 일반기업회계기준서 제22장 법인세회계 문단 22.46의 당기법인세부담액(환급액)에 포함됩니다.

일반기업회계기준 제22장 법인세회계

문단 22.46 당기법인세부담액(환급액)과 이연법인세는 손익계산서상 법인세비용의 계산에 반영되어야
한다. 이 경우 전기이전의 기간과 관련된 법인세부담액(환급액)을 당기에 인식한
금액(법인세 추납액 또는 환급액)은 당기법인세부담액(환급액)으로 하여 법인세비용에
포함한다. 그러나 다음의 사항으로부터 발생되는 경우는 예외로 한다.
⑴ 당해 기간 또는 다른 기간에 자본에 직접적으로 인식되는 거래나 사건

⑵ 사업결합

[기준원 GKQA12-003]

K-GAAP질의회신: 부동산 양도거래의 회계처리

Ⅰ. 질의 내용

회사는 소유하고 있던 부동산을 매수자에게 양도하였으며, 회사는 임대차계약을 통해 양도된 부동산을 일시적으로 계속 사용하고 있음.

매수자는 계약금액을 제외한 잔금 중 일부 금액을 금융기관으로부터 차입하여 회사에 지급하였으며, 나머지 잔금은 회사를 임차인으로 하는 임대보증금으로 대체하기로 합의하여 매매금액의 지급을 완료하고 소유권 이전 등기를 하였음.

(질의) 회사는 이러한 부동산 양도거래를 어떻게 회계처리해야 하는지?

Ⅱ. 회신 내용

특수관계자 거래에 해당하지 않는다면 부동산 양도거래 및 리스거래는 일반기업회계기준 제13장 ‘리스’의 ‘판매후리스거래’에 관한 규정(문단 13.35~13.38)에 따라 회계처리합니다.

일반기업회계기준 제13장 리스

문단13.35	판매후리스거래란 리스이용자가 리스제공자에게 자산을 판매하고 다시 그 자산을 리스하여 사용하는 거래를 말한다. 판매후리스거래가 금융리스에 해당하는 경우에는 판매에 따른 손익을 리스실행일에 인식하지 않고 해당 리스자산의 감가상각기간동안 이연하여 상각 또는 환입한다.

문단13.36	판매후리스거래가 운용리스에 해당하는 경우 리스료와 판매가격이 공정가치에 따라 결정된 것이 확실하다면 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 판매가격이 공정가치에 미달하는 경우에도 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 다만, 판매에 따른 손실이 시장가격보다 낮은 미래의 리스료로 보상된다면 당해 손실은 이연하여 리스기간동안의 리스료에 비례하여 상각한다. 만약 판매가격이 공정가치를 초과한다면 판매가격이 공정가치를 초과하는 부분은 이연하여 리스기간동안 환입한다.

문단13.37	운용리스로 분류된 판매후리스거래에서 리스실행일의 자산의 공정가치가 장부금액보다 낮다면 장부금액과 공정가치의 차이에 해당하는 금액을 즉시 손실로 인식한다.

문단13.38	리스와 관련하여 리스이용자와 리스제공자에게 요구되는 주석사항은 판매후리스거래에도 동일하게 적용한다. 판매후리스거래의 독특하거나 비경상적인 계약조항 또는 조건은 리스계약의 중요한 사항에 대한 일반적인 설명 부분에 주석으로 기재한다.