리스 기준서 정착지원 TF 논의 내용 (10차)

첨부된 자료는 IFRS 16 적용에 관하여 문의한 내용을 정착 지원 TF에서 논의하고 그 논의 내용을 회계기준원의 담당 연구원이 정리한 것입니다. 이 자료의 내용은 회계기준원의 공식절차를 거치지 않은 것이므로 회계기준원의 공식의견이 아니며 국제회계기준위원회(IASB)의 공식의견과도 일치하지 않을 수 있습니다.

(참고 1)

한국회계기준원은 K-IFRS 제1116호 ‘리스’ 기준서를 적용할 때 발생할 수 있는 이슈를 선제적으로 논의하고 분석하여 기업들이 새로운 기준서를 일관되게 적용하기 위한 준비 작업을 지원하고자 정착지원 TF를 구성하였습니다. 정착지원 TF를 통해 실무적용 이슈를 발굴하여 논의·분석하고, 이슈에 따라 국제회계기준위원회(IASB)나 관련 자문기구(IFRS 해석위원회 등)에 알리거나, 논의된 내용을 정리하여 이해관계자들과 공유하고 전파하고 있습니다.

(참고 2)

정착지원 TF에서 안건으로 상정하여 논의하려는 실무적용이슈가 있는 경우 한국회계기준원 홈페이지를 통해 접수하여 논의하실 수 있습니다. 또 정착지원 TF에서 논의한 결과도 홈페이지에 접속하여 확인하실 수 있습니다.

① 안건 접수 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “의견조회” 항목 선택 → “정착지원 TF 논의이슈 제출” 선택 → “검토의견접수” 선택

② 논의 내용 확인 방법 : www.kasb.or.kr 접속 → “제정개정과제” 항목 선택 → “정착지원 TF” 항목 선택  → “제1116호 리스” 선택

[ 정착지원 TF 연락처 ]

담당자		연락처
회계기준원	양정아 수석연구원	6050-0163
	오소라 선임연구원	6050-0184
	정다와 선임연구원	6050-0167

리스 기준서 정착지원 TF 10차 회의 – 안건 15

안건 15		중간리스제공자의 리스분류 및 회계처리

1. 현황

□ 회사는 다음과 같이 소매점포를 임차하여 전대하고 있음

ㅇ 상위리스의 리스기간은 5년이고, 고정리스료 지급

ㅇ 전대리스의 리스기간도 5년이고, 매출액의 20%를 변동리스료로 지급. 매출액의 20%는 상위 리스에서 지급하는 고정리스료와 비슷한 수준일 것으로 추정됨

* 회사는 프랜차이즈 가맹점에게 점포를 전대하고 있는데, 매출액의 20%로 지급하는 수수료에는 리스료, 프랜차이즈 가맹 수수료, 기타수수료가 모두 포함되어 있음. 다만, TF에서는 계약대가를 리스요소와 비리스요소에 배분하는 문제를 제외하고 논의하기로 함

2. 쟁점사항

□ (질의 1) 중간리스제공자는 전대리스는 어떻게 분류하는지?

ㅇ (견해 1) 금융리스로 분류함

- 상위리스의 나머지 기간 전부에 대해 전대리스하고 있으므로 K-IFRS 제1116호 문단 63⑶*에 따라 금융리스로 분류

* (1116. 63⑶) 기초자산의 소유권이 이전되지는 않더라도 리스기간이 기초자산의 경제적 내용연수의 상당 부분(major part)을 차지하는 경우는 일반적으로 금융리스

** (1116.BC179) 부동산의 원가를 줄이려는, 부동산업에 속하지 않는 기업은 일반적으로 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 전대리스 확보를 목표로 삼을 것이고, 이는 (성공한다면) 금융리스로 회계처리하는 결과를 가져올 것

ㅇ (견해 2) 운용리스로 분류함

- K-IFRS 제1116호 문단 65에서는 문단 63, 64의 리스 분류 예시가 항상 결정적인 것은 아니며, ‘변동리스료가 있고 그 결과로 리스제공자가 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 경우’ 등 계약의 다른 속성들을 고려할 때 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다는 점이 분명하다면 그 리스는 운용리스로 분류한다고 서술

- 자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전했는지를 판단할 때 해당 자산의 시장가치, 사용 정도, 성과 등의 변동으로 인한 위험과 보상에 리스제공자가 어느 정도 노출되어 있는지를 고려할 필요

- 질의 사례에서는 중간리스제공자가 자산의 사용으로 인한 성과에 따라 달라지는 매출액의 20%라는 리스료를 지급받고 있어 자산의 위험과 보상의 대부분을 이전했다고 보기는 어렵기 때문에 운용리스로 분류함

□ (질의 2) 전대리스가 금융리스인 경우, 전대리스의 리스순투자에 반영될 금액이 없으므로(모두 매출액 연동 변동리스료) 전대리스개시일에 ① 제거되는 사용권자산을 모두 당기손실로 인식해야하는지? 해당 손실의 ② 손익 분류는?

회계처리 사례	차변	대변
상위리스 - 리스개시일	사용권자산 100	리스부채 100
전대리스 체결 - 금융리스	리스순투자 0 당기손실 100	사용권자산 100

ㅇ (견해 1) 사용권자산 제거 손익을 영업외손익으로 분류

- 사용권자산은 유형자산, 투자부동산에 대응되는 자산이므로 사용권자산의 제거 손익은 회계기준적용의견서 12-1에 따른 유형자산 처분손익과 일관되게 영업외손익으로 분류

ㅇ (견해 2) 사용권자산 제거 손익을 전대리스의 변동리스료 수익과 동일하게 분류해야 함

- 전대리스가 회사의 주된 영업활동에 해당되는지에 따라 전대리스의 변동리스료는 수익(매출액) 또는 영업외수익으로 인식될 것임. 사용권자산 제거 회계처리는 전대리스 제공의 결과이므로, 사용권자산의 제거 손익은 전대리스 관련 수익과 일관되게 분류하는 것이 적절

- 사용권자산의 제거손익 분류가 전대리스의 리스료 수익 회계처리와 일관되지 않는다면, 전대리스 관련 비용은 모두 영업외비용으로 표시하고, 전대리스 관련 수익은 영업수익으로 표시하게 되는 문제가 있음

3. TF 논의내용

※ TF에서 다음과 같은 의견이 제시됨

(질의 1) 전대리스가 변동리스료 조건일 때, 중간리스제공자의 전대리스 분류

□ 리스료가 매출액에 연동되는 변동리스료만으로 구성되는 경우에 리스이용자에게 위험과 보상의 대부분이 이전된다고 보기 어렵기 때문에 운용리스로 분류하는 것이 적절하다는 의견이 더 많았음

ㅇ 반면, 매출액에 연동되는 변동리스료만 있더라도 전대리스기간과 상위리스기간이 같고 리스약정일에 고정리스료를 받는 것과 비슷한 양상이 예상된다면 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다고 볼 수 없어 금융리스로 분류해야 한다는 의견도 있었음

ㅇ 다만, 리스료가 매출액에 연동되는 변동리스료만으로 구성되더라도 중간리스제공자가 손실을 볼 수 없도록 구조화된 경우에는 운용리스라고 일괄 판단할 수 없다는 의견도 있음

□ 일부 위원은 질의 사례에서 계약대가를 리스요소와 비리스요소에 배분하는 것이 더 중요한 이슈라고 보았으나, 계약대가의 배분은 논의에서 제외하였으므로 추가 논의하지 아니함

(질의 2) 전대리스가 금융리스인 경우, 전대리스의 리스순투자에 반영될 금액이 없으므로(모두 변동리스료) 전대리스개시일에 ① 제거되는 사용권자산을 모두 당기손실로 인식해야하는지? ② 해당 손실의 분류는?

□ 전대리스가 금융리스로 분류됨에 따라 제거하는 사용권자산과 인식하는 리스순투자의 차액은 규모에 관계없이 K-IFRS 제1116호 사례20에 따라 당기손익으로 인식하는 것이 적절하다고 판단함

□ 다수 위원은 중간리스제공자의 사용권자산 제거손익 분류를 일반적인 금융리스제공자의 기초자산 제거손익 구분과 일관되게 하는 것이 적절할 수 있다고 판단함

ㅇ 중간리스제공자가 유형자산의 성격인 사용권자산을 제거하는 경우라면 유형자산 제거손익 분류와 일관되게 영업외손익으로 인식하는 것이 적절할	수 있음

ㅇ 일부 위원은 전대리스 전체를 일련의 거래로 보아 전대리스 활동이 주된 영업활동에 해당한다면 상위리스의 제거와 관련된 손익도 영업손익으로 구분하는 것이 타당하다는 견해를 제시함

※ 전대리스의 리스순투자 측정치(무보증잔존가치 고려)에 대한 견해 차이

➊ 나머지 기간의 전부를 리스로 제공하였기 때문에 리스기간 종료 시점에는 잔존가치가 없을 것이므로 무보증잔존가치가 존재하지 않아 리스순투자는 0임 (다수 의견)

❷ 매출액에 연동되는 변동리스료로 회수되는 부분을 무보증잔존가치에 반영할 수 있다면 리스순투자 금액(=무보증잔존가치 금액)이 사용권자산과 비슷하여 전대리스개시일에 사용권자산 제거손익이 거의 발생하지 않을 것임. 만약 해당 변동리스료로 회수되는 부분을 무보증잔존가치에 반영할 수 없어 일시에 과다한 자산 제거손익을 인식해야 한다면(견해 ➊의 경우) 기준서에 미비점이 있는 것이므로 IFRS 개정이 필요함 (소수 의견)

* (무보증잔존가치) 리스제공자가 실현할 수 있을지 확실하지 않거나 리스제공자의 특수관계자만이 보증한, 기초자산의 잔존가치 부분

붙임		관련 회계기준

기업회계기준서 제1116호 ‘리스’

리스의 분류(문단 B53~B58)

61	리스제공자는 각 리스를 운용리스 아니면 금융리스로 분류한다.

62	기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분(substantially all)을 이전하는 리스는 금융리스로 분류한다. 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 리스는 운용리스로 분류한다.

63	리스가 금융리스인지 운용리스인지는 계약의 형식보다는 거래의 실질에 달려있다. 리스가 일반적으로 금융리스로 분류되는 상황(개별적으로나 결합되어)의 예는 다음과 같다.

⑴ 리스기간 종료시점 이전에 기초자산의 소유권이 리스이용자에게 이전되는 리스

⑵ 리스이용자가 선택권을 행사할 수 있는 날의 공정가치보다 충분히 낮을 것으로 예상되는 가격으로 기초자산을 매수할 수 있는 선택권을 가지고 있고, 그 선택권을 행사할 것이 리스약정일 현재 상당히 확실한 경우

⑶ 기초자산의 소유권이 이전되지는 않더라도 리스기간이 기초자산의 경제적 내용연수의 상당 부분(major part)을 차지하는 경우

⑷ 리스약정일 현재, 리스료의 현재가치가 적어도 기초자산 공정가치의 대부분에 해당하는 경우

⑸ 기초자산이 특수하여 해당 리스이용자만이 주요한 변경 없이 사용할 수 있는 경우

64	리스가 금융리스로 분류될 수 있는 상황의 지표(개별적으로나 결합되어)는 다음과 같다.

⑴ 리스이용자가 리스를 해지할 수 있는 경우에 리스이용자가 해지에 관련되는 리스제공자의 손실을 부담하는 경우

⑵ 잔존자산의 공정가치 변동에서 생기는 손익이 리스이용자에게 귀속되는 경우(예: 리스 종료시점에 매각대가의 대부분에 해당하는 금액이 리스료 환급의 형태로 리스이용자에게 귀속되는 경우)

⑶ 리스이용자가 시장리스료보다 현저하게 낮은 리스료로 다음 리스기간에 리스를 계속할 능력이 있는 경우

65	문단 63~64의 예시나 지표가 항상 결정적인 것은 아니다. 계약의 다른 속성들을 고려할 때 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다는 점이 분명하다면 그 리스는 운용리스로 분류한다. 예를 들면 다음과 같은 경우가 이에 해당할 수 있다.

⑴ 리스기간 종료시점에 기초자산의 소유권을 그 시점의 공정가치에 해당하는 변동 지급액으로 이전하는 경우

⑵ 변동리스료가 있고 그 결과로 리스제공자가 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 경우

용어의 정의

무보증잔존가치 리스제공자가 실현할 수 있을지 확실하지 않거나 리스제공자의 특수관계자만이 보증한, 기초자산의 잔존가치 부분

리스순투자     리스총투자를 리스의 내재이자율로 할인한 금액

리스총투자     금융리스에서 리스제공자가 받게 될 리스료와 무보증잔존가치의 합계액

전대리스      리스이용자(중간리스제공자)가 기초자산을 제삼자에게 다시 리스하는 거래. 상위리스제공자와 리스이용자 사이의 리스(상위리스)는 여전히 유효하다.

리스제공자의 리스 분류(문단 61~66)

B53	이 기준서에서 리스제공자의 리스 분류는 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상을 이전하는 정도에 기초한다. 위험은 유휴 생산능력이나 기술적 진부화로 생기는 손실 가능성과 경제적 상황의 변화로 생기는 수익의 변동성을 포함한다. 보상은 기초자산의 경제적 내용연수에 걸친 수익성 있는 운영과 가치의 상승이나 잔존가치 실현에서 생기는 차익에 대한 예상으로 나타날 수 있다.

B54	리스계약은 약정일과 리스개시일 사이에 생기는 특정한 변동(예: 리스제공자의 기초자산 원가의 변동이나 리스제공자의 리스 자금조달 원가의 변동)에 맞추어 리스료를 조정하는 조건을 포함할 수 있다. 그 경우에 리스 분류 목적상 그 변동의 영향은 약정일에 생긴 것으로 본다.

B55	리스가 토지 요소와 건물 요소를 모두 포함할 때, 리스제공자는 문단 62~66과 B53~B54를 각 요소별로 적용하여 각 요소를 금융리스와 운용리스 중 무엇으로 분류할지를 판단한다. 토지 요소가 운용리스인지, 금융리스인지를 판단할 때 중요한 고려사항은 보통 토지의 경제적 내용연수가 한정되지 않는다는 점이다.

B56	토지 및 건물의 리스를 분류하고 회계처리하기 위하여 필요할 때마다, 리스제공자는 약정일에 리스의 토지 요소와 건물 요소에 대한 임차권의 상대적 공정가치에 비례하여 토지 및 건물 요소에 리스료(일괄 지급된 선수리스료를 포함함)를 배분한다. 이 두 요소에 리스료를 신뢰성 있게 배분할 수 없는 경우에는, 두 요소가 모두 운용리스임(전체 리스를 운용리스로 분류함)이 분명하지 않다면 전체 리스를 금융리스로 분류한다.

B57	토지 및 건물의 리스에서 토지 요소의 금액이 그 리스에 서 중요하지 않은 경우에, 리스제공자는 리스 분류 목적상 토지와 건물 전체를 하나의 단위로 처리하고 문단 62~66과 B53~B54를 적용하여 운용리스 아니면 금융리스로 분류할 수 있다. 그 경우에 리스제공자는 건물의 경제적 내용연수를 전체 기초자산의 내용연수로 본다.

전대리스 분류

B58	전대리스를 분류할 때, 중간리스제공자는 다음과 같은 방법으로 전대리스를 금융리스 아니면 운용리스로 분류한다.

⑴ 상위리스가 리스이용자인 기업이 문단 6을 적용하여 회계처리하는 단기리스인 경우에, 그 전대리스는 운용리스로 분류한다.

⑵ 그 밖의 경우에는 기초자산(예: 리스 대상인 유형자산)이 아니라 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류한다.

BC179	일부 이해관계자는 사용권자산의 공정가치를 산정하는 데 드는 원가에 대하여 우려를 나타냈다(공시 목적인지 측정 목적인지에 관계없음). IASB는 특히 기업이 부동산업에 속하지 않지만 부동산을 전대리스하는 경우에 예를 들면 부동산이 기업의 사업에서 사용하기 위하여 필요한 것이 아니기 때문에 그 사용권자산의 공정가치를 산정할 때 관련되는 원가가 있을 수 있음을 인정하였다. 그러나 IASB는 부동산업에 속하지 않은 기업이 투자부동산을 사용권자산으로 보유할 가능성을 줄일 두 요소가 있다는 점에 주목하였다.

⑴ IFRS 16에서는 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류하도록 요구한다(문단 BC233∼BC234 참조). 따라서 중간리스제공자는 상위리스의 나머지 기간 전부나 대부분에 걸쳐 자산을 전대리스하는 경우에는 전대리스를 금융리스로 분류할 것이다. 그 경우에 중간리스제공자는 금융리스 회계처리를 적용할 것이고(기초 사용권자산이 아닌 전대리스에 대한 순투자를 인식한다), 따라서 IAS 40의 요구사항을 적용할 필요는 없을 것이다. IASB는 부동산의 원가를 줄이려는, 부동산업에 속하지 않는 기업은 일반적으로 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 전대리스 확보를 목표로 삼을 것이고, 이는 (성공한다면) 금융리스로 회계처리하는 결과를 가져올 것이라고 보았다.

⑵ 부동산업에 속하지 않는 기업이 나중에 자체 사업에서 부동산을 사용할 의도로 부동산을 운용리스로 전대리스 하는 경우는 IAS 40의 적용범위에 포함되지 않을 것이다. 그러한 자산은 기업이 임대나 시세차익을, 아니면 둘 다를 얻기 위해서만 보유하지는 않을 것이므로 IAS 40의 투자부동산의 정의를 충족하지 않을 것이다.

전대리스

BC232	IFRS 16에서는 중간리스제공자에게 리스이용자 및 리스제공자의 회계처리 요구사항을 적용하여 상위리스와 전대리스를 두 개의 별도 계약으로 회계처리하도록 요구한다. 일반적으로 각 계약이 개별적으로 협상되고 상위리스의 상대방이 전대리스의 상대방과 다르므로, IASB는 이 접근법이 적절하다고 결론 내렸다. 따라서 중간리스제공자의 경우에, 상위리스에서 생기는 의무는 일반적으로 전대리스의 조건 때문에 소멸되지 않는다.

분류(문단 B58)

BC233	IASB는, 전대리스를 분류할 때 중간리스제공자는 기초자산이 아닌 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 리스의 분류를 판단해야 한다고 결정하였다. 그 이유는 다음과 같다.

⑴ 중간리스제공자(전대리스의 리스제공자)는 기초자산을 소유하지 않아 재무상태표에 그 기초자산을 인식하지 않는다. IASB의 견해는 중간리스제공자의 회계처리는, 상위리스제공자가 통제하는 기초자산이 아닌 중간리스제공자가 통제하는 자산(사용권자산)에 기초해야 한다는 것이다.

⑵ 중간리스제공자의 사용권자산에 관련되는 위험은 전대리스를 체결(그 기간은 상위리스 기간의 대부분이나 전부에 해당한다)하면서 신용위험으로 전환될 수 있다. 그러한 전대리스를 금융리스(사용권자산에 따라 분류하여)로 회계처리하면 그 위험을 반영할 수 있다. 중간리스제공자는 사용권자산이 아닌 전대리스 순투자(채권)를 인식할 것이기 때문이다.

⑶ 전대리스가 대응하는 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 리스라면, 중간리스제공자는 기초자산을 사용할 권리가 더는 없다. IASB의 견해는 그러한 경우에 중간리스제공자가 사용권자산을 제거하고 전대리스 순투자를 인식하는 것이 적절하다는 것이다.

BC234	IASB는 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류하면, 같은 전대리스를 기초자산에 따라 분류하는 경우보다 중간리스제공자가 더 많은 전대리스를 금융리스로 분류하게 될 것이라고 보았다. 따라서 리스제공자는 비슷한 리스(예: 기초자산이 비슷하고 리스기간이 비슷한 리스)를 리스제공자가 기초자산을 소유하는지, 리스하는지에 따라 다르게 분류할 수 있다. 그러나 IASB는 분류의 차이는 모두 실제 경제적 차이를 반영한다고 결론 내렸다. 그 중간리스제공자는 기초자산을 일정 기간 사용할 권리만을 가진다. 전대리스가 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 리스라면, 중간리스제공자는 사실상 다른 당사자에게 그 권리를 이전한 것이다. 이와 달리, 소유 자산의 운용리스에서는 리스기간 종료시점에 리스제공자가 기초자산의 경제적 효익을 얻을 것으로 예상할 것이다.

표시

BC235	IFRS 16에서는 전대리스의 표시에 관련되는 요구사항을 포함하지 않는다. 이는 IASB가 IFRS의 다른 부분에 지침이 충분히 있기 때문에 요구사항을 특정하는 것이 타당하지 않다고 결정하였기 때문이다. 특히, 금융상품의 상계 요구사항을 충족하지 않는다면 IAS 1의 상계 요구사항을 적용하여 중간리스제공자는 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에서 생기는 자산과 부채를 상계해서는 안 된다. IASB는 중간리스제공자가 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에서 생기는 자산과 부채의 상계를 허용하거나 요구하는 예외 규정을 만들지 고려하였다. 그러나 IASB는 그 자산과 부채에서 생기는 익스포저가 단일 순리스채권 또는 순리스부채에서 생기는 익스포저와는 다르다는 점에 주목하였다. 그리고 이를 순액 기준으로 표시하면 일부 거래의 존재를 분명하지 않게 하여 중간리스제공자의 재무상태에 대하여 오도하는 정보를 제공할 수 있다고 결론 내렸다.

BC236	같은 이유로, IASB는 IAS 1의 상계 요구사항을 충족하지 아니하면 중간리스제공자가 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에 관련되는 리스수익과 리스비용을 상계해서는 안 된다고 결정하였다.

전대리스

BC305	IFRS 16에서는 중간리스제공자가 전대리스를 운용리스 아니면 금융리스로 분류할 때, 기초자산이 아닌 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따르도록 요구한다. IASB의 논리는 문단 BC233~BC234에서 설명한다. FASB는 중간리스제공자가 기초자산에 따라 전대리스의 분류를 판단하도록 요구하기로 결정하였다.

사례 20. 금융리스로 분류하는 전대리스

상위리스 - 중간리스제공자는 기업 A(상위리스제공자)와 사무실 공간 5,000제곱미터를 5년간 리스하는 계약(상위리스)을 체결한다.

전대리스 - 3차 연도 초에 중간리스제공자는 전대리스이용자에게 상위리스의 나머지 3년간 사무실 공간 5,000제곱미터를 전대리스한다.

중간리스제공자는 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류한다. 중간리스제공자는 기업회계기준서 제1116호 문단 61~66의 요구사항을 고려하여 전대리스를 금융리스로 분류한다.

중간리스제공자가 전대리스를 체결할 때, 중간리스제공자는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 전대리스이용자에게 이전하는 상위리스에 관련되는 사용권자산을 제거하고 전대리스 순투자를 인식한다.

⑵ 사용권자산과 전대리스 순투자의 모든 차이를 당기손익으로 인식한다.

⑶ 상위리스제공자에게 지급하는 리스료를 나타내는 상위리스 관련 리스부채를 재무상태표에 유지한다.

전대리스 기간에 중간리스제공자는 전대리스의 금융수익과 상위리스의 이자비용을 모두 인식한다.