국제회계기준(IFRS) 해석위원회 안건결정 동향 (’19.1분기)

2019. 4.

	회계관리국

				목 차

Ⅰ. IFRS 해석위원회 안건결정 개요	3

Ⅱ. IFRS 해석위원회 안건결정 현황	4

Ⅲ. IFRS 해석위원회 안건결정 주요내용	5

1. 과세당국과 분쟁 중인 세금(법인세외)의 납부	5

2. 약속된 재화 또는 서비스의 평가	6

3. 종속기업 투자에 대한 원가법 회계처리(부분 매각, 단계적 취득)	8

4. 위험회피회계 요구사항의 적용	10

5. 비금융항목(IFRS 9 적용)을 결제하는 계약	11

6. 기대신용손실 측정과 신용보강	12

7. 신용이 손상된 금융자산의 회복	13

8. 공동영업자의 산출물 수익	14

9. 공동영업상 공동영업자 지분에 관한 리스부채	15

10. 건설 중인 재화의 기간에 걸친 이전	16

11. 클라우드에서 운영되는 소프트웨어에 관한 고객의 접근권	17

Ⅰ. IFRS 해석위원회 안건결정 개요

□ IFRS 해석위원회*(Interpretations Committee)는 국제회계기준서 적용에 관한 질의에 대해 안건결정(Agenda Decision, 해석서 제정안)

*   국제회계기준위원회(IASB) 산하의 해석기구

◦  IFRS 해석위원회는 외부 이해관계자로부터 IFRS 적용과 관련한 질의를 받아 기준서 제·개정이 필요한지 여부에 대해 결정하고,

- 현행 기준서 내에서 해석 가능할 경우 그 근거에 대한 설명을 통해 IFRS 적용에 도움이 되는 정보를 제공함

◦  IFRS 해석위원회는 안건결정 과정 전반과 회의자료를 IFRS 홈페이지*를 통해 외부에 공개하고 있음

*   (http://www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/)

’19.1분기 IFRS 해석위원회 안건결정(11건)의 주요내용을 회계업무에 참고하여 국내 국제회계기준 적용의 정합성 및 정확성 제고를 기대

			【 참고 : IFRS 해석위원회 안건결정 대상 】
□ IFRS 해석위원회는 다음과 같은 안건 채택 요건(Due process handbook 5.16)을 두어 실무상 빈번히 발생하고 널리 퍼진 이슈를 IFRS 해석위원회 안건결정의 대상으로 함 ① 광범위하거나 중요한 영향을 미칠 것으로 예상되는 이슈 ② 다양한 회계처리 방식의 제한을 통해 재무보고의 결과가 개선될 것으로 예상되는 이슈 ③ 국제회계기준 기준서와 ‘재무보고를 위한 개념체계’의 범위 안에서 유효하게 해결할 수 있는 이슈

Ⅱ. IFRS 해석위원회 안건결정 현황

□  (현황)  IFRS 해석위원회는 ’19.1분기 중 두 차례 회의를 통해 그간 논의해온 11개 안건에 대해 최종결정

◦  IFRS 해석위원회는 11개 안건 모두 현행 기준에 원칙 및 요구사항이 충분히 제공되고 있다고 판단하여 기준서제정안건에 추가하지 않기로 결정

	【 안건결정 관련 IFRS해석위원회 절차 】
접수 → Outreach → 1차 회의 → 잠정결정 → 의견조회 → 2차 회의 → 최종결정

’19.1분기 IFRS 해석위원회 안건결정(최종)

논의 주제 및 안건결정 요지	관련 기준서
과세당국과 분쟁 중인 세금(법인세외)의 납부 (Deposits relating to taxes other than income tax)	▪우발자산 (IAS 37)
약속된 재화 또는 서비스의 평가 (Assessment of promised goods or services)	▪수익 (IFRS 15)
종속기업 투자에 대한 원가법 회계처리(부분 매각, 단계적 취득) (Investment in a subsidiary accounted for at cost: Partial disposal, Step acquisition)	▪별도재무제표 (IAS 27)
위험회피회계 요구사항의 적용 (Application of the highly probable requirement)	▪금융상품 (IFRS 9)
비금융항목(IFRS 9 적용)을 결제하는 계약 (Physical settlement of contracts to buy or sell a non-financial item)	▪금융상품 (IFRS 9)
기대신용손실 측정과 신용보강 (Credit enhancement in the measurement of expected credit losses)	▪금융상품 (IFRS 9)
신용이 손상된 금융자산의 회복 (Curing of a credit-impaired financial asset)	▪금융상품 (IFRS 9)
공동영업자의 산출물 수익 (Sale of Output by a Joint Operator)	▪공동약정 (IFRS 11)
공동영업상 공동영업자 지분에 관한 리스부채 (Liabilities in relation to a joint operator's interest in a joint operation)	▪공동약정 (IFRS 11)
건설 중인 재화의 기간에 걸친 이전 (Over time transfer of constructed good)	▪차입원가 (IAS 23)
클라우드에서 운영되는 소프트웨어에 관한 고객의 접근권 (Customer's right to receive access to the supplier's software hosted on the cloud)	▪리스 (IFRS 16)

Ⅲ. IFRS 해석위원회 안건결정 주요내용

1		과세당국과 분쟁 중인 세금(법인세외)의 납부

□ (질의) 회사는 과세당국과 분쟁 중인 세금(IAS 12 ‘법인세‘ 적용대상 아님)의 자발적 납부에 대한 회계처리 방법을 질의

◦  회사는 분쟁결과에 따라 납부한 금액을   반환받거나,  세금 납부의무에 충당할 예정

◦  확인가능한 모든 사실을 고려할 때 회사가 과세당국과의 분쟁에서 유리한 결과를 얻어 세금을 납부하지 않을 가능성이 높음

□ (최종결정) 해당 납부 금액은 현행 개념체계상 자산의 정의를 충족하므로 IAS 37의 우발자산에 해당하지 않는 것으로 판단

◦ 회사가 납부한 금액은 과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고, 회사의 납부로 인해 경제적효익이 유입될 것으로 예상되기 때문

- 납부금액은   반환받거나,  세금납부와 관련한 부채에 충당할 수 있으므로 경제적효익의 형태는 불확실하나 유입은 확정적임

◦ 납부시 인식하는 해당 자산은 잠재적 자산이 아니므로 IAS 37의 우발자산에 해당하지 않는 것으로 결정

※  동 안건은 제시된 사실관계에 따른 결정이므로 IFRS 해석위원회의 안건결정과는 별개로 납부의무는 소송의 패소 가능성이 높아지는 등 경제적효익의 유출 가능성이 높을 때 충당부채로 인식해야할 것으로 판단

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (개념체계 문단 4.4) 재무상태의 측정에 직접 관련되는 요소는 자산, 부채 및 자본이다. 이러한 요소의 정의는 다음과 같다. (1) 자산은 과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래경제적효익이 기업에 유입될 것으로 기대되는 자원이다. ◇ (IAS 37 문단 33) 미래에 전혀 실현되지 않을 수도 있는 수익을 인식하는 결과를 가져올 수 있기 때문에 우발자산은 재무제표에 인식하지 아니한다. 그러나 수익의 실현이 거의 확실하다면 관련 자산은 우발자산이 아니므로 해당 자산을 재무제표에 인식하는 것이 타당하다.

2		약속된 재화 또는 서비스의 평가

□ (질의) 회사(증권거래소)는 최초상장 서비스를 상장유지 서비스와 구별되는 별도의 수행의무로 식별*하는지에 관해 질의

*   (수익인식 모형)  Step 1  고객과의 계약을 식별 →  Step 2  수행의무를 식별 → Step 3  거래가격 결정 → Step 4  거래가격을 안분 → Step 5  각 수행의무 이행시 수익인식

최초상장 서비스 (Initial listing service)	상장유지 서비스 (Ongoing listing service)
▪ 고객의 최초 상장을 목적으로 제공(기업실사 수행, 상장신청서 검토, 증권번호 발행 등) ▪ 환불이 불가한 선수수수료 수취	▪ 거래소에 상장된 고객이 지속적으로 상장을 유지할 수 있도록 제공(기술, 일반 운영 등) ▪ 정기적인 수수료 수취

□  (최종결정) 회사는 하나의 동일한 거래소상장 서비스(Listing service)를 고객에게 제공하므로 최초상장 서비스와 상장유지 서비스를 구별되는 별도의 수행의무로 식별할 수 없음

◦  최초 상장시점과 그 이후 상장을 유지하는 후속 기간 동안 회사가 고객에게 이전하는 것은 하나의 동일한 거래소상장 서비스로 고객이 갖는 효익이 같음

◦  최초상장 서비스는 회사가 고객과 계약한 용역(거래소 상장)을 고객에게 성공적으로 이전하기 위해 요구되는 준비 활동임

- 이러한 준비 활동은 고객에게 용역을 이전하지 않으므로 별도의 수행의무가 아님(IFRS 15 문단 25)

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 15 문단 22) 계약 개시시점에 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토하여 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다. ⑴ 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음) ⑵ 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 '일련의 구별되는 재화나 용역‘ ◇ (IFRS 15 문단 25) 계약을 이행하기 위해 해야 하지만 고객에게 재화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 그 활동은 수행의무에 포함되지 않는다. 예를 들면 용역 제공자는 계약을 준비하기(set up) 위해 다양한 관리 업무를 수행할 필요가 있을 수 있다. 관리업무를 수행하더라도, 그 업무를 수행함에 따라 고객에게 용역이 이전되지는 않는다. 그러므로 그 준비활동은 수행의무가 아니다. ◇ (IFRS 15 문단 27) 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다. ⑴ 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). ⑵ 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다). ◇ (IFRS 15 문단 30) 약속한 재화나 용역이 구별되지 않는다면, 구별되는 재화나 용역의 묶음을 식별할 수 있을 때까지 그 재화나 용역을 약속한 다른 재화나 용역과 결합한다. 경우에 따라서는 그렇게 함으로써 기업이 계약에서 약속한 재화나 용역 모두를 단일 수행의무로 회계처리 하는 결과를 가져올 것이다. ◇ (IFRS 15 문단 B49) 이러한 계약에서 수행의무를 식별하기 위해 수수료가 약속한 재화나 용역의 이전에 관련되는지를 판단한다. 많은 경우에 환불되지 않는 선수수수료가 계약 개시시점이나 그와 가까운 시기에 기업이 계약을 이행하기 위하여 착수해야하는 활동에 관련되더라도, 그 활동으로 고객에게 약속한 재화나 용역이 이전되지는 않는다. 오히려 선수수료는 미래 재화나 용역에 대한 선수금이므로, 그 미래 재화나 용역을 제공할 때 수익으로 인식한다. ◇ (IFRS 15 문단 BC87) 고객과의 계약에서 수행의무를 식별할 수 있기 전에 기업은 우선 그 계약에서 약속한 재화나 용역 모두를 식별할 필요가 있을 것이다. IASB와 FASB는 많은 경우에 계약에서 약속한 재화나 용역 모두는 그 계약에서 명확히 식별될 것이라는 점에 주목하였다. 그러나 그 밖의 경우에 재화나 용역을 제공하겠다는 약속은 기업의 사업 관행에 내재되어 있을 수도 있다. IASB와 FASB는 그 관행으로 기업이 재화나 용역을 이전[예: 사용할 수 있을 때 고객이 사용하면 제공되는(when-and-if-available) 소프트웨어의 특정되지 않은 갱신]할 것이라고 고객이 정당한 기대를 하게 한다면, 이러한 내재된 약속은 기업의 수행의무를 판단하는 데에 고려해야 한다고 결정하였다. 또 IASB와 FASB는 계약에 내재된 약속은 법적으로 집행 가능할 필요가 없음에 주목하였다. 고객이 정당한 기대를 한다면 고객은 그 약속들을 협상에 따른 교환의 일부(고객이 받을 것으로 예상하는 재화나 용역과 그 대가로 고객이 지급한 금액)로 볼 것이다. IASB와 FASB에서 개발한 이 규정이 없다면 고객과의 계약에 관련된 나머지(암묵적) 약속이 있더라도 기업은 계약의 모든 대가를 수익으로 인식할 수도 있음에 주목하였다.

3		종속기업 투자에 대한 원가법 회계처리(부분 매각, 단계적 취득)

가. 부분 매각(Partial disposal)

□ 별도재무제표 작성시 원가법으로 회계처리하는 종속기업에 대한 투자를 일부 처분하여 지배력과 유의적인 영향력을 상실하는 경우에 대해 질의

잔여지분에 대한 기타포괄손익-공정가치 선택권 적용 가능 여부

⇨ (최종결정)  잔여지분이 단기매매항목이 아니라면, 잔여지분에 IFRS 9을 최초로 적용할 때(종속기업에 대한 지배력을 상실한 시점) 기타포괄손익-공정가치로 측정하도록 선택할 수 있음

잔여지분의 장부금액과 공정가치의 차이(당기손익 또는 기타포괄손익)

⇨ (최종결정)  잔여지분의 후속적인 공정가치 변동을 당기손익 또는 기타포괄손익으로 인식하는지와 관계없이,

- 지배력 상실시점의 잔여지분의 장부금액과 공정가치의 차이를 당기손익으로 인식

나. 단계적 취득(Step acquisition)

□ 별도재무제표 작성시 지배기업이 주식을 추가로 취득(기존지분 : 금융상품)하여 지배력을 획득하고, 종속기업에 대해 원가법으로 회계처리하는 경우에 대해 질의

지배력 획득 시점의 종속기업의 취득원가 결정방법*

*  A.「공정가치 간주원가법」 기존지분의 장부금액(지배력 획득시 공정가치)과 추가지분의 취득대가

B.「누적원가법」 기존지분의 최초 취득대가와 추가지분의 취득대가

⇨ (최종결정)  IAS 27은 취득원가에 대해 따로 규정한 바가 없으므로 회사는「공정가치 간주원가법」과「누적원가법」중 선택하여 일관되게 적용*할 필요

*   회사는 회계정책의 선택 및 적용에 대해서 IAS 1 문단 117-124에 따라 공시

상기 에서,「누적원가법」을 선택한 경우 기존지분의 최초 취득대가와 지배력 획득시 장부금액(공정가치)의 차이의 회계처리 방법

⇨ (최종결정)  지배력 획득 전 기존지분의 가치변동을 당기손익 또는 기타포괄손익으로 인식하여 왔는지와 관계없이, 기존지분의 최초 취득대가와 지배력 획득시 공정가치의 차이를 당기손익으로 인식

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IAS 1 문단 88) 한 기간에 인식되는 모든 수익과 비용 항목은 한국채택국제회계기준이 달리 정하지 않는 한 당기손익으로 인식한다. ◇ (IAS 27 문단 11B) 지배기업이 투자기업으로 분류가 중단되거나 투자기업이 되는 경우, 다음과 같이 지위가 변동된 시점부터 지위의 변동에 대한 회계처리를 한다. (중략) ⑵ 기업이 투자기업이 되는 경우, 종속기업에 대한 투자를 기업회계기준서 제1109호에 따라 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한다. 종속기업에 대한 종전의 과거 장부금액과 투자자의 지위 변동일의 공정가치와의 차이는 당기손익으로 인식한다. 종전에 기타포괄손익인식항목으로 인식되었던 종속기업에 대한 손익에 따른 누적금액은 지위변동일에 그 종속기업을 마치 처분한 것처럼 회계처리한다. ◇ (IAS 28 문단 22(2)) 기업은 투자가 다음과 같이 관계기업이나 공동기업의 정의를 충족하지 못하게 된 시점부터 지분법의 사용을 중단한다. (중략) ⑵ 종전 관계기업이나 공동기업에 대한 잔여 보유 지분이 금융자산인 경우, 기업은 잔여 보유 지분을 공정가치로 측정한다. 잔여 보유 지분의 공정가치는 기업회계기준서 제1109호에 따른 금융자산의 최초 인식시의 공정가치로 본다. 기업은 다음 ㈎과 ㈏의 차이가 있다면 그 차이를 당기손익으로 인식한다. ㈎ 잔여 보유 지분의 공정가치와 관계기업이나 공동기업에 대한 지분의 일부 처분으로 발생한 대가의 공정가치 ㈏ 지분법을 중단한 시점의 투자자산의 장부금액 ◇ (IFRS 9 문단 4.1.4) 금융자산은 문단 4.1.2에 따라 상각후원가로 측정하거나 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 경우가 아니라면, 당기손익-공정가치로 측정한다. 그러나 당기손익-공정가치로 측정되는 ‘지분상품에 대한 특정 투자’에 대하여는 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시하도록 최초 인식시점에 선택할 수도 있다. 다만 한번 선택하면 이를 취소할 수 없다(문단 5.7.5~5.7.6).

4		위험회피회계 요구사항의 적용

□  (질의)  판매량에 따라 파생상품 계약수량이 변동하는 Load Following Swap*이 현금흐름 위험회피회계의 요구사항을 충족할 수 있는 지에 관해 질의

*   Load Following Swap : 발전 혹은 정유회사가 특정 기간에 생산한 실제 규모에 근거하여 생산물에 대한 변동 시장가격을 고정된 가격으로 교환하는 계약, 즉 Load Following Swap의 계약단위 수량은 실제 판매량에 따라 결정됨

□ (최종결정) 해당 거래는 판매량을 예상거래의 발생시점에 명확히 식별할 수 없으므로 위험회피회계 요구사항을 충족할 수 없음

◦  현금흐름위험회피관계에서 예상거래가 위험회피대상항목으로서 적격하기 위해서는 발생가능성이 매우 높아야함(IAS 39 문단 88)

-  예상거래의 발생가능성이 높은지를 평가할 때, 예상거래의 시기와 규모 모두에 대한 불확실성을 고려해야함

◦  거래가 발생할 때 충분히 특정된 예상 판매량을 문서화해야하며 특정 기간 중 매출의 백분율로만 지정할 수 없음

◦  또한, 발생가능성이 매우 높아야 하는 위험회피회계의 요구사항은 위험회피수단이 아닌 위험회피대상에 적용되어야함

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IAS 39 문단 88) 다음의 조건을 모두 충족하는 위험회피관계에 대해서만 문단 89~102의 위험회피회계를 적용할 수 있다. (중략) (3) 현금흐름위험회피에서 위험회피대상 예상거래는 발생가능성이 매우 높아야하며, 궁극적으로 당기손익에 영향을 미치는 현금흐름 변동에 노출되어 있어야 한다. ◇ (IAS 39 F 3.10) 특정기간 중 마지막 15,000단위의 제품의 판매 또는 취득이나 특정 기간 중 매출 또는 매입의 재화의 예상거래로 식별할 수 있는가? 식별할 수 없다. 위험회피대상 예상거래는 거래가 발생했을 때 그 거래가 위험회피대상 거래인지를 알 수 있도록 충분히 구체적으로 식별되고 문서화되어야 한다. 그러므로 특정 3개월 동안 특정 제품 15,000 단위를 최초 판매하는 거래로 규정하는 경우 예상거래를 식별할 수 있다. 그러나 3개월 동안 마지막으로 판매한 특정 제품 15,000 단위는 예상거래로 식별할 수 없는데, 이는 마지막 15,000단위를 식별할 수 없기 때문이다. 또 동일한 이유로, 특정 기간 동안의 매출이나 매입의 일정비율로 규정하는 경우에도 특정할 수 없다.

5		비금융항목(IFRS 9 적용)을 결제하는 계약

□ (질의)  회사가 상품을 매도·매입하는 계약을 체결한 후 실물을 인도하거나 받을 때, 그간 인식한 파생상품 누적손익을 재고자산이나 수익에서 조정하는 추가 회계처리 필요여부에 대해 질의

◦  회사는 두 계약을 모두 IFRS 9 적용 대상*으로 보아 FV-PL측정 파생상품으로 회계처리하고, 상품을 인도하거나 받을 때 현금결제

*   비금융항목을 매입·매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 교환으로 결제할 수 있는 경우에 그 계약을 금융상품으로 보아 IFRS 9 적용

-  결제시 회계처리는 파생상품을 제거하고, 시장가격으로 매입자 또는 매도자의 재고자산 또는 수익을 인식하였음

※	예) 미래에 고정된 가격 100으로 상품을 매입·매도하는 계약을 체결(공정가치 : 0)
		- 실물 매입자와 매도자에게 각각 파생상품 누적 이익과 손실 10 발생
		매입계약					매출계약
계약 체결시	-		-	-	-		-	-	-	-
기말	파생 상품		10	영업외손익	10		영업외손익	10	파생 상품	10
실물 인도시	재고		110	파생상품	10		현금	100	수익	110
				현금	100		파생상품	10
추가 회계처리	파생 수익		10	재고 자산	10		수익	10	파생 손실	10

□ (최종결정) 재고자산이나 수익에서 파생상품 손익을 조정하는 경우 IFRS 9의 적용을 사실상 무효화하므로 추가 회계처리에 반대

◦  IFRS 9에 근거가 없음에도 파생상품의 누적손익을 환입하는 것은 IFRS 9의 파생상품 회계처리를 따르지 않는 것으로 판단

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 9 문단 2.4) 비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우에는 그 계약을 금융상품으로 보아 이 기준서를 적용한다. 다만 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지하고 있는 계약에는 이 기준서를 적용하지 아니한다. 그러나 문단 2.5에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 계약에는 이 기준서를 적용한다.

6		기대신용손실 측정과 신용보강

□ (질의) 다수 국가의 은행이 대출계약서에 해당 보증에 대한 언급이 없더라도 실무적으로 제 3자의 금융보증을 요구하고 대출을 실행하는 상황에서

◦ 이 기준서나 다른 기준서에 의해 신용보강을 별도로 인식한다면 신용보강의 영향을 기대신용손실 측정에 포함하는지에 관해 질의

□ (최종결정)   신용보강이 계약조건의 일부이고,  이 기준서나 다른 기준서에 의해 별도로 인식하지 않는 경우*에 한해 기대신용손실 측정에 포함(IFRS 9 문단 B5.5.55)

*   예를 들어, 신용부도스왑의 형태의 신용보강은 IFRS 9의 인식 규정을 충족한다면 FV-PL로 측정하는 파생상품으로 별도 회계처리하고, 기대신용손실 측정시 포함하지 않음

◦  회사는 이 기준서나 다른 국제회계기준의 적용가능성을 검토하여 신용보강의 별도인식 여부를 판단해야함

◦  또한, 신용보강이 계약조건의 일부가 아니라고 판단된다면 기대신용손실 측정시 포함할 수 없음

-  단, 계약서상 계약조건의 일부분인 것에 제한하지 않고, 모든 관련 사실과 상황을 고려하여 계약조건의 일부인지를 판단해야함

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 9 문단 B5.5.55) 기대신용손실을 측정하기 위해 기대 현금 부족액을 추정할 때 계약조건의 일부이지만 별도로 인식하지 않는 담보나 그 밖의 신용보강에서 기대되는 현금흐름을 반영해야 한다. 담보권 행사가 확실한지 아닌지와 관계없이(기대현금흐름의 추정에 담보권의 행사확률과 그에 따른 현금흐름을 고려한다), 담보부 금융상품의 기대 현금 부족액의 추정은 담보물에 대한 담보권 행사로 기대되는 현금흐름에서 담보물을 획득하고 처분하는 데 소요되는 원가를 차감한 금액과 시기를 반영한다. 따라서 계약상 만기를 초과한 기간에 담보물의 실현으로 기대되는 현금흐름을 이러한 분석에 포함해야 한다. 이 기준서나 다른 기준서에서의 자산 관련 인식기준을 충족하는 경우가 아니라면, 담보권 행사로 받은 담보물은 담보부 금융상품과 구분되는 별도의 자산으로 인식하지 않는다.

7		신용이 손상된 금융자산의 회복

□ (질의)  신용이 손상된 금융자산의 원금과 이자가 후속기간에 모두 지급되었을 때 손상차손으로 기인식한 금액을 표시하는 방법

◦  특히, 손상에 따라 이자수익의 측정 방법이 달라지는데 이러한 차이*의 후속적 환입을 인식하는 방법(손상차손환입 혹은 이자수익)

*   Stage 2 이자(총장부금액 × 유효이자율) - Stage 3 이자(상각후원가 × 유효이자율)

□ (최종결정) 미인식이자의 수취를 포함한 손실충당금의 조정은 손상차손의 환입으로 표시

◦  보고기간말 손실충당금을 조정하기 위해 손상차손(환입)으로 당기손익 인식하도록 요구(IFRS 9 문단 5.5.8)

◦  기대신용손실을 장부금액과 유효이자율로 할인한 현재가치의 차이로 측정하고 조정금액은 손상차손(환입)으로 인식하도록 요구(IFRS 9 문단 B5.5.33)

◦  손실충당금의 조정금액은 할인액의 상각효과를 포함하므로 미인식이자의 수취를 손상차손환입*으로 인식

*   결과적으로 미인식이자의 수취가 손상차손환입으로 표시되기 때문에 기인식한 손상차손액을 초과할 수 있음

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 9 문단 5.4.1) 이자수익은 금융자산의 총 장부금액에 유효이자율을 적용하는 유효이자율법으로(부록 A와 문단 B5.4.1~B5.4.7 참조) 계산한다. 다만 다음의 경우는 제외한다. ⑴ (생략) ⑵ 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 아니지만 후속적으로 신용이 손상된 금융자산. 그러한 금융자산의 경우에는 후속 보고기간에 상각후원가에 유효이자율을 적용한다. ◇ (IFRS 9 문단 5.5.8) 보고기간 말에 이 기준서에 따라 인식해야 하는 금액으로 손실충당금을 조정하기 위한 기대신용손실액(또는 환입액)은 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다. ◇ (IFRS 9 문단 B5.5.33) 보고기간 말에 신용이 손상된 금융자산(취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 제외)의 기대신용손실은 ⑴ 해당 자산의 총 장부금액과 ⑵ 추정미래현금흐름을 최초 유효이자율로 할인한 현재가치의 차이로 측정한다. 조정금액은 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다.

8		공동영업자의 산출물 수익

□ (질의) 회사는 공동영업자*로서 공동영업에서 발생하는 산출물에 대한 수익인식 회계처리에 대하여 질의

* 회사는 공동영업에서 발생하는 산출물 중 사전에 약정된 몫을 수취할 권리가 있으며, 동시에 발생하는 생산원가의 사전 약정된 몫을 부담할 의무가 있음

◦ 운영상의 이유로 특정 보고기간 동안 ① 공동영업에서 생산한 산출물 중 사전에 약정된 회사의 몫과 ② 회사가 공동영업에서 수취하여 고객에게 판매한 산출물간 차이*가 발생한 경우

* 해당 차이는 현금으로 보상되지 않고, 보고기간 이후 추가적인 산출물로 보상

- 회사는 ①과 ② 중 어느 방법으로 수익을 인식해야 하는지 질의

□ (최종결정) 공동영업자는 공동영업에서 생산한 산출물 중 사전에 약정된 몫이 아니라 고객에게 판매한 부분에 대하여 IFRS 15를 적용하여 수익을 인식해야 함(IFRS 11 문단 21)

◦ 즉, 공동영업자는 자신의 몫에 해당하는 공동영업 산출물 중 아직 공동영업으로부터 수취하여 판매하지 않은 산출물에 대해서는 수익을 인식하지 않음(IFRS 11 문단 20(3))

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 11 문단 20) 공동영업자는 공동영업에 대한 자신의 지분과 관련하여 다음을 인식한다. (1) 자신의 자산, 공동으로 보유하는 자산 중 자신의 몫을 포함한다. (2) 자신의 부채, 공동으로 발생한 부채 중 자신의 몫을 포함한다. (3) 공동영업에서 발생한 산출물 중 자신의 몫의 판매 수익 (4) 공동영업의 산출물 판매 수익 중 자신의 몫 (5) 자신의 비용, 공동으로 발생한 비용 중 자신의 몫을 포함한다. ◇ (IFRS 11 문단 21) 공동영업자는 공동약정에 대한 자신의 지분에 해당하는 자산, 부채, 수익 및 비용을 특정 자산, 부채, 수익 및 비용에 적용하는 기준서에 따라 회계처리한다.

9		공동영업상 공동영업자 지분에 관한 리스부채 회계처리

□ (질의) 공동영업자인 회사(이하 “A사”)는 공동영업과 관련된 리스부채를 인식하는 방법에 대하여 질의

◦ A사*는 공동영업활동으로 운용될 자산에 대한 리스계약을 체결(A사 단독 서명)하여 리스부채에 대한 일차적 의무(primary responsibility)를 보유

* A사는 공동영업계약에 따라 다른 공동영업자에게 관련 리스료의 일정 부분을 청구할 수 있는 권리를 보유하며, 해당 공동영업은 별도기구로 구조화되지 않음

□ (최종결정) 공동영업자는 ①공동영업에 대한 자신의 부채와 ②공동으로 발생한 부채 중 자신의 몫을 인식해야 함(IFRS 11 문단 20(2))

◦ A사는 리스계약상 리스제공자에게 모든 리스료를 지급할 일차적 의무(primary responsibility)를 부담하므로 리스부채를 공동영업에 대한 자신의 부채로 보아 리스부채 전체를 인식

◦ 다만, 공동영업에 대한 지분의 성격·범위 및 재무영향(다른 공동영업자들과의 계약상 관계에 대한 성격 및 영향 포함)을 충분히 공시해야 함을 강조(IFRS 12 문단 20(1))

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 11 문단 20) 공동영업자는 공동영업에 대한 자신의 지분과 관련하여 다음을 인식한다. (1) 자신의 자산, 공동으로 보유하는 자산 중 자신의 몫을 포함한다. (2) 자신의 부채, 공동으로 발생한 부채 중 자신의 몫을 포함한다.(이하 중략) ◇ (IFRS 12 문단 20(1)) 기업은 재무제표 이용자들이 다음을 평가할 수 있도록 하는 정보를 공시한다. (1) 공동약정과 관계기업에 대한 지분의 성격, 범위 및 재무영향, 공동약정과 관계기업에 대한 성격 및 영향 (2) 공동기업과 관계기업의 지분과 관련된 위험의 성격과 변동 ◇ (IFRS 16 문단 B11) 재화나 용역을 받는 계약을 기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’에서 정의한 공동약정으로 체결하거나 공동약정을 대표하여 체결할 수 있다. 이 경우 그 공동약정을 계약의 고객으로 본다.(이하 중략) ◇ (IFRS 11 문단 B16) 별도기구로 구조화되지 않은 공동약정은 공동영업이다. 이러한 경우, 계약상 약정에서 약정에 관련된 당사자들의 자산에 대한 권리와 부채에 대한 의무, 그리고 당사자들의 해당 수익에 대한 권리와 해당 비용에 대한 의무를 정한다.

10		건설 중인 재화의 기간에 걸친 이전

□ (질의)  아래와 같은 상황에서 해당 건설 중인 자산 등을 적격자산으로 보고 건물의 건설을 위한 차입원가를 자본화할 수 있는지에 관해 질의

◦  공동주택 개발회사는 건물을 건설하고, 건물에 있는 개별 단위의 공간을 각각 고객에게 판매하며 판매 즉시 그 통제를 이전

◦  건설이 시작되기 전에 일부 개별 단위의 판매계약을 체결하고 적합한 고객을 찾는 경우 나머지 개별 단위에 대하여 계약체결 가능

□ (최종결정)  회사가 인식하는 수취채권, 계약자산, 미판매 재고자산(재공품)은 적격자산이 아니므로 차입원가를 자본화할 수 없음

◦  (수취채권)  금융자산은 적격자산에 해당하지 않음

◦  (계약자산)  계약자산은 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 정의

-  계약자산은 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 상당한 기간을 필요로 하는 자산이 아니므로 적격자산에 해당하지 않음

◦  (미판매 재고자산)  회사는 건설 중인 건물의 미판매 단위를 적격한 고객을 찾을 때 판매할 의도가 있고, 향후 판매시 고객에게 통제를 이전할 계획

-  이러한 미판매 재고자산은 현재 상태로 의도한 판매가 가능하므로 적격자산에 해당하지 않음

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IAS 23 문단 5) 적격자산 : 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 상당한 기간을 필요로 하는 자산 ◇ (IAS 23 문단 7) 금융자산과 단기간 내에 제조되거나 다른 방법으로 생산되는 재고자산은 적격자산에 해당하지 아니한다. 취득시점에 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 자산인 경우에도 적격자산에 해당하지 아니한다. ◇ (IFRS 15 부록 A) 계약자산 : 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건(예 : 기업의 미래수행)이 있는 자산

11		클라우드에서 운영되는 소프트웨어에 관한 고객의 접근권

□ (질의) 회사(고객)가 일정기간 동안 소프트웨어 접근권*을 보유하는 계약 체결시, 이를 ① 소프트웨어 자산(리스 또는 무형자산) 또는 ② 계약기간에 걸쳐 제공받는 용역으로 인식할지에 대해 질의

* 고객은 소프트웨어를 소유하지 않고 필요에 따라 공급업체가 관리하고 통제하는 cloud infrastructure†에서 실행되는 소프트웨어에 접속

† 네트워크, 서버, 운영체제, 저장공간 등을 포함하는 하드웨어와 소프트웨어 집합체

□ (최종결정) 고객에게 소프트웨어에 대한 접근권만을 부여하는 계약은 용역계약에 해당

◦  (리스)  대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용통제권*을 일정 기간 동안 이전할 때 그 계약은 리스이거나 리스를 포함(IFRS 16 문단 9)

* 사용통제권을 이전하기 위해 ① 자산의 사용에 따라 경제적효익의 대부분을 얻고, ② 그러한 자산의 사용을 지시할 권리를 보유해야 함(IFRS 16 문단 B9)

- 동 계약은 고객에게 소프트웨어에 대한 접근권만을 부여하고, 소프트웨어의 사용법과 사용목적을 지시할 권리를 부여하지 않으므로 리스가 포함되어 있지 않음

◦  (무형자산) 동 계약은 고객에게 소프트웨어에서 유입되는 미래경제적효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있는 통제능력을 부여하지 않으므로 무형자산의 정의를 충족하지 않음(IAS 38 문단 13)

		【 (참고) 관련 국제회계기준 】
◇ (IFRS 16 문단 9) 계약의 약정시점에, 계약 자체가 리스인지, 계약이 리스를 포함하는지를 판단한다. 계약에서 대가와 교환하여, 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전하게 한다면 그 계약은 리스이거나 리스를 포함한다. ◇ (IAS 38 문단 13) 기초가 되는 자원에서 유입되는 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제 3자의 접근을 제한할 수 있다면 기업이 자산을 통제하고 있는 것이다. 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제능력은 일반적으로 법원에서 강제할 수 있는 법적 권리에서 나오며, 법적 권리가 없는 경우에는 통제를 제시하기 어렵다. 그러나 다른 방법으로도 미래경제적효익을 통제할 수 있기 때문에 권리의 법적 집행가능성이 통제의 필요조건은 아니다. ◇ (IAS 38 BC5) IASB는 무형자산의 필수적인 특성이 다음과 같음에 주목하였다. (1) 기업이 통제하고 있으며, 미래경제적효익이 그 기업에게 유입될 것으로 기대되는 자원이다. (2) 물리적 실체가 없다. (3) 식별가능하다.