IASB 공개초안: ‘단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세’

IASB 공개초안 ‘단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세’

IASB Exposure Draft

‘Deferred Tax related to Assets and Liabilities arising from a Single Transaction’

Proposed Amendments to IAS 12

검토보고서

/

한국회계기준원

조사연구실

2019. 8. 29.

【의견조회 사항 및 최종 검토의견(안)】

Question

□ 공개초안에서 제안하는 IAS 12 개정 기준에 동의하는지?

조사연구실의 예비적 검토의견

□ 개정 기준에 동의함

□ 다만, 공개초안의 결론도출근거 BC25~BC28에서 제시하고 있는 추가 이슈가 이번 개정 기준에는 해당 사항 없다고 보여지므로 최종 개정 기준의 결론도출근거에서는 이에 대한 언급을 삭제할 것을 제안함

ㅇ 공개초안의 결론도출근거 BC25~BC28에서는 리스, 유형자산의 복구충당부채와 같이 단일거래에서 자산과 부채가 동시에 생기는 경우 차감할 일시적차이에 대해서는 문단 24의 이연법인세 최초 인식 면제규정과 회수가능성 검토규정 중 무엇이 우선하여 적용되는지가 분명하지 않다는 이슈를 제기하였으나 이는 개정 공개초안이 적용되지 않는 다는 가정하에서의 이슈임

ㅇ 그러나 공개초안의 개정 기준에 따르면 두 규정을 적용하는 순서가 사실상 정해지기 때문에 모호하다고 볼 수 없음

	< 목 차 >
Ⅰ. 공개초안 발표의 배경과 개요 Ⅱ. 공개초안의 주요 내용 Ⅲ. 현행 실무에 미치는 영향 Ⅳ. 검토의견 Ⅴ. 향후 일정 ※첨부 1. IASB가 제안한 개정 내용 2. 관련 규정

Ⅰ		공개초안 발표의 배경과 개요

❖ [목적] 이연법인세 적용 면제범위(IAS 12)를 제한적으로 축소하여, 해당 거래에 대한 일관된 회계처리를 유도하고 이연법인세 회계처리 목적에 부합하는 유용한 정보를 제공하기 위함

□ (배경) 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 발생할 수 있는 거래의 이연법인세 회계처리에 대해 IFRS 적용이슈가 제기되어 IFRS 해석위원회에 제출됨

ㅇ 리스거래의 경우 IFRS 16에 따라 리스개시일에 리스자산(사용권자산)과 리스부채를 동시에 인식하고, 통상 세무상 실제 리스료 지출 시 공제되므로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 발생*(‘II. 공개초안의 주요내용’에서 상세 설명)

* 유형자산 또는 리스사용권자산 취득 시 복구충당부채가 원가의 일부로 인식되는 경우에도 자산과 부채를 동시에 인식하며 그 결과 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 발생

ㅇ 이때 IAS 12 이연법인세 면제규정(문단 15, 24)을 적용해야 하는지에 대하여 다양한 실무가 존재

실무	Outcome
1. 면제 조항 적용	후속 회계처리 없음 (IAS 12, 문단22)
2. 면제 불가 – 이연법인세 자산·부채 순액표시	후속 회계처리 수행 (최초 인식시 세효과는 없음)
3. 면제 불가 – 이연법인세 자산·부채 총액표시	후속 회계처리 수행

□ (관련 규정) IAS 12에서는 예외적으로 최초 인식시점은 물론 그 이후에도 이연법인세부채와 이연법인세자산을 인식하지 않는 면제규정을 제시

§IAS 12 법인세

15 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다. 다만, 다음의 경우에 발생하는 이연법인세부채는 인식하지 아니한다.

⒜ 영업권을 최초로 인식할 때

⒝ 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가

(i) 사업결합거래가 아니고,

(ii) 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 아니하는 거래

24 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자산은 인식하지 아니한다.

⒜ 사업결합거래가 아니고

⒝ 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래

22 (...)

⒞ 사업결합이 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래의 경우, 문단 15와 24에서 제시한 예외규정이 없다면, 기업은 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 자산이나 부채의 장부금액을 동일한 금액만큼 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해할 것이다. 그러므로 이 기준서는 최초인식 시점 또는 그 이후에 그에 따른 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하지 아니 하도록 하였다(아래의 예 참조). 특히, 관련 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채 또는 자산이 향후에 변동하여도 이를 인식하지 않는다.

1) ‘18.10월 IASB 회의자료 AP 12C의 slide 7을 인용

ㅇ 상기 사례에서 IAS 12의 면제규정을 적용하지 않으면 이연법인세부채를 인식하며 자산 장부금액을 조정하거나, 손익으로 인식하여야 하는데 이는 재무제표의 투명성을 저해

□ (IASB 스탭의 분석) 상기 회계이슈에 대한 IASB 스탭의 회계처리 결론은 각국의 리스 관련 세무 공제 규정에 따라 달라져야 한다는 것임

세법	최초인식	후속처리
세무공제가 자산에 기인 : 리스자산의 감가상각시 공제	(1) 일시적차이 존재 無	(2) 일시적차이 존재 발생시 □ 이연법인세 회계처리
세무공제가 부채에 기인 : 리스료 지급시 공제	(3) 일시적차이 존재 有 □ IAS 12 면제조항 적용	(4) 일시적차이 존재 발생시 □ IAS 12 면제조항 적용으로 이연법인세 회계X

ㅇ 우리나라의 경우 법인세법시행령에서 감가상각자산의 범위에 리스이용자가 인식하는 ’사용권자산‘을 포함하지 않아 리스료의 세무공제가 부채에 기인한 것으로 봄 (상세설명은 이후의 ’II 공개초안의 주요내용‘에 기술)

ㅇ IASB는 현행규정이 동일한 거래에 대해 세법에 따라 이연법인세 회계처리가 달라져야 하고, 특히 면제조항 적용에 따라 자산회수(또는 부채 상환)가 아닌 세무상 공제될 때 리스의 세금효과를 반영하는 문제가 발생(상기 표에서 (4)의 경우)한다고 보아 IASB 12의 개정을 결정

□ (개정제안 내용) IAS 12 면제조항의 목적인 재무제표의 투명성을 저해하지 않으면서, 현업의 비일관된 회계처리의 시정과 이연법인세 인식원칙 실현을 위하여, 현행 면제범위를 축소하는 것을 제안

ㅇ 이번 공개초안에서는 관련 이연법인세자산과 이연법인세부채가 같은 금액으로 인식되는 경우에 한하여 이연법인세 회계를 적용하도록 제안함

- 이연법인세자산과 이연법인세부채가 같은 금액으로 인식되는 경우 당기손익 효과와 재무상태표에 미치는 영향이 없으므로(상계) 재무제표의 투명성을 저해하지 않음

ㅇ 또한 이번 개정은 기본적으로 모든 일시적차이에 대해 이연법인세자산·부채를 인식한다는 IAS 12의 원칙에 부합함으로써 재무제표 이용자에게 유용한 정보를 제공

Ⅱ		공개초안의 주요 내용

1		일시적차이와 최초 인식 면제규정의 적용

□ 각국의 세법 하에서 세무상 공제(tax deductions)가 리스자산(사용권자산)과 리스부채 중 어디에서 기인(attributable to)하는지에 따라 일시적차이의 발생 여부가 달라짐

이 검토보고서에서는 편의상 리스거래를 상정하고 기술하고 있지만 동일한 논리가 복구충당부채에도 적용됨

§IAS 12 법인세

7	자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액을 말한다. 만약 그러한 경제적효익이 과세대상이 아니라면, 자산의 세무기준액은 장부금액과 일치한다.

8	부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다. 수익을 미리 받은 경우, 이로 인한 부채의 세무기준액은 당해 장부금액에서 미래 회계기간에 과세되지 않을 수익을 차감한 금액이다.

① 세무상 공제가 리스자산(그리고 이자비용)에서 기인한다면 리스자산의 장부금액이 나중에 (감가상각을 통해) 회수될 때 세무상 공제를 받기 때문에 최초 인식 시 장부금액과 세무기준액이 같아지고 일시적차이가 발생하지 않음

- 리스부채의 경우 미래에 세무상 공제될 금액이 없으므로 장부금액과 세무기준액이 같아지고 그 결과 일시적차이가 발생하지 않음

- 따라서 애초에 이연법인세 최초 인식 면제규정이 적용될 일이 없으며 이연법인세는 당연히 인식하지 않음. 그러나 최초 인식시점 이후에 일시적차이가 발생하면 이에 대해서는 이연법인세를 인식함

<세무기준액 계산> (리스료 현재가치: 100 가정)

	계산	세무기준액	일시적차이
리스자산	세무상 차감될 금액	100	0
리스부채	장부금액 – 세무상공제액	100 – 0 = 100	0

② 세무상 공제가 리스부채(그리고 이자비용)에서 기인한다면 세무상으로는 나중에 리스부채의 원금과 이자가 공제되기 때문에 최초 인식시 리스부채의 세무기준액은 0이 되고 그 결과 일시적차이가 발생함

리스부채의 원금과 이자 합계의 현재가치 = 리스부채의 장부금액

→ 리스부채의 세무기준액 = 장부금액 – 미래 세무상 공제액(‘원금+이자’의 현재가치) = 0

- 세무상 공제가 리스자산과는 무관하므로 리스자산의 장부금액이 회수되더라도 세무상 공제를 받지 못함. 리스자산의 세무기준액도 0이 되고 그 결과 일시적차이가 발생함

- 따라서 리스거래 최초 인식시점에 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하는데, 이에 대해 이연법인세 최초 인식 면제규정을 적용하면 이연법인세를 인식하지 않게 됨

<세무기준액 계산> (리스료 현재가치: 100 가정)

	계산	세무기준액	일시적차이
리스자산	세무상 차감될 금액	0	100
리스부채	장부금액 – 세무상공제액	100 – 100 = 0	100

<사례 2: 단순 사례를 통한 이해>

아래의 사례는 공개초안에서 제시된 것은 아니며, ‘18.10월 IASB 회의자료 AP 12C의 slide 3~4를 인용한 것임

https://www.ifrs.org/-/media/feature/meetings/2018/october/iasb/ap12c-ias12.pdf

리스계약 체결

(리스료 현재가치 = 435원)

리스자산

리스부채

리스료 지급시점에 세무상 공제

세무상 공제가 어느 항목에서 기인하는지 결정

리스자산 사용

(감가상각)

세무상 공제를 리스자산에 배분

435

435

435

435

장부금액

세무기준액

장부금액

세무기준액

리스자산

리스부채

일시적차이 = 0

IAS 12

7 자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액을 말한다....

8 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다....

리스계약 체결

(리스료 현재가치 = 435원)

리스자산

리스부채

리스료 지급시점에 세무상 공제

세무상 공제가 어느 항목에서 기인하는지 결정

리스부채 결제

세무상 공제를 리스부채에 배분

435

435

장부금액

세무기준액

장부금액

세무기준액

리스자산

리스부채

일시적차이 = 435

IAS 12

7 자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액을 말한다....

8 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다....

□ 세무상 공제가 리스부채(그리고 이자비용)에서 기인하는 경우, 발생하는 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하지 않으면 리스거래로 인한 법인세효과는 실제 세무상 공제를 받을 때 당기손익으로 인식하게 되고 관련 리스자산과 리스부채가 회수되고 결제되는 형태는 반영하지 못함

ㅇ 그 결과 리스거래에 관한 유효법인세율과 적용세율 간에 차이가 발생함

☞ 아래의 <사례 3> 참조

아래의 사례는 공개초안에서 제시된 것은 아니며, ‘18.10월 IASB 회의자료 AP 12B의 문단 26-28, 55-60을 참고하여 제시하는 것임

https://www.ifrs.org/-/media/feature/meetings/2018/october/iasb/ap12b-ias12.pdf

리스이용자는 건물을 5년간 리스

매년 지급리스료 = 100원

리스이용자의 증분차입이자율(incremental borrowing rate) = 5%

지급리스료의 리스자산과 리스부채 인식시점 현재가치 = 435원

세법상 지급리스료는 현금주의로 공제, 적용세율 = 20%

<리스기간 동안의 리스부채>

	기초 장부금액	발생이자	지급액	기말 장부금액
1차년도	435	22	(100)	357
2차년도	357	17	(100)	274
3차년도	274	13	(100)	187
4차년도	187	9	(100)	96
5차년도	96	4	(100)	-
합계		65	(500)

	기초 장부금액	감가상각*	기말장부금액
1차년도	435	(87)	348
2차년도	348	(87)	261
3차년도	261	(87)	174
4차년도	174	(87)	87
5차년도	87	(87)	-
합계		(435)

<리스기간 동안의 리스자산>

* 감가상각방법은 정액법으로 가정하며 리스개설직접원가(initial direct costs)는 없다고 가정함. 리스기간 동안 리스자산의 손상도 없다고 가정함

<당기법인세비용>

	1차년도	2차년도	3차년도	4차년도	5차년도
수익	120	120	120	120	120
세무상 공제	(100)	(100)	(100)	(100)	(100)
과세소득	20	20	20	20	20
당기법인세비용(@20%)	4	4	4	4	4

	리스부채
	장부금액	세무 기준액	차감할 일시적차이
최초 인식	435	-	435
1차년도	357	-	357
2차년도	274	-	274
3차년도	187	-	187
4차년도	96	-	96
5차년도	-	-	-

	리스자산
	장부금액	세무 기준액	가산할 일시적차이
최초 인식	435	-	435
1차년도	348	-	348
2차년도	261	-	261
3차년도	174	-	174
4차년도	87	-	87
5차년도	-	-	-

<리스 관련 일시적차이>

	이연법인세자산*
최초 인식	-
1차년도	1.8
2차년도	2.6
3차년도	2.6
4차년도	1.8
5차년도	-

* (리스부채 관련 차감할 일시적차이 – 리스자산 관련 가산할 일시적차이) × 세율

■ 리스거래로 인한 법인세효과를 리스자산 회수와 리스부채 결제가 당기손익에 미치는 방식과 일관되게 인식하는 경우(즉, 이연법인세를 인식하는 경우)

	1차년도	2차년도	3차년도	4차년도	5차년도
수익	120	120	120	120	120
감가상각비	(87)	(87)	(87)	(87)	(87)
이자비용	(22)	(17)	(13)	(9)	(4)
세전이익	11	16	20	24	29
당기법인세비용	4	4	4	4	4
이연법인세비용(수익)	(1.8)	(0.8)	-	0.8	1.8
법인세비용	2.2	3.2	4.0	4.8	5.8
세후이익	8.8	12.8	16.0	19.2	23.2
유효법인세율 (법인세비용 ÷ 세전이익)	20%	20%	20%	20%	20%

■ 리스거래로 인한 법인세효과를 실제 세무상 공제를 받을 때 인식하는 경우(즉, 이연법인세를 인식하지 않는 경우)

	1차년도	2차년도	3차년도	4차년도	5차년도
손익계산서
수익	120	120	120	120	120
감가상각비	(87)	(87)	(87)	(87)	(87)
이자비용	(22)	(17)	(13)	(9)	(4)
세전이익	11	16	20	24	29
당기법인세비용	4	4	4	4	4
이연법인세비용(수익)	-	-	-	-	-
법인세비용	4	4	4	4	4
세후이익	7	12	16	20	25
유효법인세율 (법인세비용 ÷ 세전이익)	36%	25%	20%	17%	14%

2		최초 인식 면제규정의 목적

□ IAS 12의 문단 22⒞에서는 이연법인세 최초 인식 면제규정이 어떠한 목적을 갖고 있는지를 밝히고 있음

§IAS 12 법인세

22 일시적차이는 자산 또는 부채를 최초로 인식하는 시점에도 발생할 수 있다. 예를 들어, 자산 취득원가의 일부 또는 전부가 세무상 공제되지 아니할 경우 일시적차이가 존재한다. 이러한 일시적차이를 회계처리하는 방법은 자산 혹은 부채를 최초 인식하도록 한 거래의 성격에 따라 다르다.

⒞ 사업결합이 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래의 경우, 문단 15와 24에서 제시한 예외규정이 없다면, 기업은 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 자산이나 부채의 장부금액을 동일한 금액만큼 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해할 것이다. 그러므로 이 기준서는 최초인식 시점 또는 그 이후에 그에 따른 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하지 아니 하도록 하였다(아래의 예 참조). 특히, 관련 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채 또는 자산이 향후에 변동하여도 이를 인식하지 않는다.

ㅇ 세무상 공제가 리스부채에서 기인하는 것이라고 본다면, 리스자산과 리스부채의 최초 인식시점에 장부금액과 세무기준액이 달라지고 일시적차이가 발생하여 이연법인세를 인식하더라도, 이연법인세자산과 이연법인세부채의 금액이 동일하여 순효과는 0이므로 IAS 12의 문단 22⒞에서 막고자 했던 장부금액의 불투명한 조정문제는 발생하지 않음

- 따라서 이 경우 이연법인세 최초 인식 면제규정을 적용해야 할 필요 없음

3		공개초안에서 제안하는 개정 기준

□ 자산과 부채가 동시에 최초로 인식되는 거래가 ① 사업결합거래가 아니고, ② 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 아니하는 거래일지라도, 최초 인식시점에 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 같은 금액으로 발생하면 IAS 12의 문단 15와 24에서 정하는 최초 인식 면제규정을 적용하지 않으며 그 대신 다음과 같이 회계처리함

ㅇ 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 한에서 이연법인세자산을 인식

ㅇ 같은 거래에서 발생하는 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산이 인식되는 만큼 이연법인세부채를 인식

<사례 4: 개정 기준의 적용사례>

아래의 사례는 공개초안에서 제시된 것은 아니며, ‘18.10월 IASB 회의자료 AP 12C의 slide 8을 인용한 것임

https://www.ifrs.org/-/media/feature/meetings/2018/october/iasb/ap12c-ias12.pdf

가산할 일시적차이

=

차감할 일시적차이

세무상 공제를 리스부채에 배분

435

435

장부금액

세무기준액

장부금액

세무기준액

리스자산

리스부채

(차변)		리스자산	435		(대변)		리스부채	435

(차변)		이연법인세자산	87		(대변)		이연법인세수익	87

(차변)		이연법인세비용	87		(대변)		이연법인세부채	87

이연법인세수익과 이연법인세비용의 금액이 서로 같으므로 당기손익에 미치는 순순효과는 0이며 리스자산이나 리스부채의 장부금액을 조정할 필요도 없게 됨

§IAS 12 법인세

74 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계한다.

⑴ 기업이 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리를 가지고 있다.

⑵ 이연법인세자산과 이연법인세부채가 다음의 각 경우에 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인세와 관련되어 있다.

(i) 과세대상기업이 동일한 경우

(ii) 과세대상기업은 다르지만 당기법인세 부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우

이연법인세자산과 이연법인세부채는 일반적으로 재무상태표에서 상계되어 표시될 것임(IAS 12의 문단 74 참조)

□ 공개초안의 개정 기준은 리스거래를 가정할 때 세무상 공제가 리스부채(그리고 이자비용)에서 기인한다고 봄으로써 일시적차이가 발생하는 경우에만 적용되어 예외규정을 적용하지 않고 이연법인세를 인식함

ㅇ 그러나 세무상 공제가 리스자산(그리고 이자비용)에서 기인하는 경우, 최초 인식시점에 일시적차이가 발생하지 않고 그 이후에는 일시적차이가 발생하여 이연법인세를 인식함

- 매 회계기간 세무상 공제는 현금주의*로 받는데 반해 회계상 비용은 발생주의**로 인식되기 때문임

* 통상 매년 균등

** 리스자산 상각비는 정액법으로 동일하더라도 유효이자율법에 의한 이자비용 발생액은 매년 다를 것임

☞ 아래의 <사례 5> 참조

아래의 사례 5는 위 사례 3을 기초로 한 것으로서 공개초안에서 제시된 것은 아니며, ‘18.10월 IASB 회의자료 AP 12B의 문단 54를 참고하여 제시하는 것임

https://www.ifrs.org/-/media/feature/meetings/2018/october/iasb/ap12b-ias12.pdf

	1차년도	2차년도	3차년도	4차년도	5차년도
감가상각비	87	87	87	87	87
이자비용	22	17	13	9	4
합계	109	104	100	96	91
세무상 공제	100	100	100	100	100
일시적차이	9	4	-	(4)	(9)
이연법인세수익(비용) (@20%)	1.8	0.8	-	(0.8)	(1.8)
이연법인세자산의 기말 장부금액	1.8	2.6	2.6	1.8	-

4		그 밖의 고려사항

1. 선급리스료(advance lease payments)와 리스개설직접원가(initial indirect costs)

□ IASB는 추가적인 일시적차이를 일으키는 선급리스료와 리스개설직접원가가 이번 개정에 영향을 미치는지 고려하였고 영향이 없다고 결론

□ 리스개시일 현재 지급되지 않은 리스료의 현재가치인 리스부채 최초 측정금액*은 최초 인식시 동일한 금액의 서로 상쇄되는 일시적차이를 일으키므로 공개초안의 개정 기준이 적용됨

* 사용권자산의 최초 측정 원가(IFRS 16, 문단 24): 리스부채 최초 측정금액 + 선급리스료 + 리스개설직접원가 + 복구원가 추정치

ㅇ 선급리스료와 리스개설직접원가는 실제 지출시점에 세무상 공제되어(현금주의) 세무상 장부금액은 0이 되므로 가산할 일시적차이만을 일으킴

- 이 경우, 공개초안에서 언급하는 최초 인식시 동일한 금액의 서로 상쇄되는 일시적차이가 아니므로 현행 IAS 12의 규정이 적용(즉, 이연법인세 적용 금지)

2. 이연법인세자산 인식 가능성

□ IASB는 이연법인세자산의 회수가능성 검토 규정으로 이연법인세자산과 부채의 금액이 동일하지 않은 경우가 리스의 최초인식에서 발생하는지, 공개초안의 개정에 어떤 영향이 있는지를 고려함

§IAS 12 법인세

24	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에(to the extent that it is probable that taxable profit will be available against which the deductible temporary difference can be utilised,), 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. (이하 생략)

□ 단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 같더라도 회수가능성 검토로 인식되는 이연법인세자산과 이연법인세부채가 같지 않을 수도 있음

ㅇ 만약 이연법인세부채가 이연법인세자산을 초과한다면 그 초과액에 대해서는 재무제표의 투명성을 저해하지 않기 위하여 이연법인세 최초 인식 면제규정을 적용

ㅇ 결론적으로 공개초안의 개정 기준은 단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세부채와 이연법인세자산이 동일한 금액으로 발생하는 한에서 이연법인세를 인식하도록 함

□ 한편, 단일거래에서 생기는 자산과 부채의 경우, 다른 과세소득 유무에 관계없이 가산할 일시적차이의 존재만으로도 차감할 일시적차이가 회수가능성 검토를 통과하여 이연법인세자산을 인식할 수 있음

§IAS 12 법인세

28	동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련하여 다음의 회계기간에 소멸(reverse)이 예상되는 충분한 가산할 일시적차이가 있을 때, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우가 된다.

⒜ 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간

⒝ 이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는 회계기간

이러한 상황에서 이연법인세자산은 차감할 일시적차이가 발생되는 회계기간에 인식한다.

ㅇ 기업이 리스를 인식할 때나 유형자산과 관련된 복구충당부채를 인식할 때 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 같은 금액으로 발생하는 경우 그러한 일시적차이는 일반적으로 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련될 것이므로, 소멸(reverse)이 예상되는 충분한 가산할 일시적차이가 있는지가 주된 관건임

- (리스) 리스기간에 걸쳐 리스자산(사용권자산)이 감가상각될 때 리스료도 나눠서 지급되면 가산할 일시적차이(사용권자산 장부금액의 회수)와 차감할 일시적차이(리스료 지급)가 소멸되는 형태(the pattern of reversal)가 서로 유사할 것이므로 차감할 일시적차이는 IAS 12의 문단 28의 요건을 충족, 즉 회수가능성 검토를 통과할 가능성이 높음

- (복구충당부채) 복구에 관련된 지출은 유형자산의 내용연수가 종료한 뒤에 발생할 것이므로 가산할 일시적차이(유형자산 장부금액의 회수)와 차감할 일시적차이(복구비용 지출)가 소멸되는 형태가 서로 매우 다르므로, 다른 과세소득 원천이 있지 않는 한 차감할 일시적차이는 IAS 12 문단 28의 요건을 충족, 즉 회수가능성 검토를 통과할 가능성이 낮음

3. 인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토

□ 기업은 회수가능성을 통과하지 못하였거나 이연법인세 인식 면제규정으로 이연법인세 자산을 인식하지 않는데, IAS 12의 회수가능성 재검토로 인한 후속 회계처리 문제가 발생

§IAS 12 법인세

37	매 보고기간말에 인식되지 않은 이연법인세자산에 대하여 재검토한다. 미래 과세소득에 의해 이연법인세 자산이 회수될 가능성이 높아진 범위까지 과거 인식되지 않은 이연법인세자산을 인식한다. 예를 들어, 거래조건이 개선되어 문단 24 또는 34에 규정된 이연법인세자산의 인식조건을 충족하도록 미래 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 더 높아질 수 있다. 또 다른 예로는 기업이 사업결합일 또는 그 이후 시점에 이연법인세자산에 대하여 재검토하는 경우가 있다(문단 67과 68 참조).

□ 리스나 복구충당부채와 관련된 차감할 일시적차이에 대해, 후속적으로 이연법인세 자산의 회수가능성이 높아진 경우 이연법인세 최초 인식 면제규정*과 회수가능성 검토규정 중 무엇이 우선하여 적용되는지의 문제가 발생

* 이 공개초안의 개정 기준을 고려하지 않는다고 가정

① (이연법인세 최초 인식 면제규정이 우선하는 경우) 최초 인식시점은 물론 그 이후에도 이연법인세 자산이 회수될 가능성이 높아졌음에도 이연법인세자산을 인식하지 않음

§IAS 12 법인세

22  ⒞ 사업결합이 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래의 경우, 문단 15와 24에서 제시한 예외규정이 없다면, 기업은 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 자산이나 부채의 장부금액을 동일한 금액만큼 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해할 것이다. 그러므로 이 기준서는 최초인식 시점 또는 그 이후에 그에 따른 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하지 아니 하도록 하였다(아래의 예 참조). 특히, 관련 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채 또는 자산이 향후에 변동하여도 이를 인식하지 않는다.

② (회수가능성 검토규정이 우선하는 경우) 최초 인식시점에는 회수가능성이 낮아 이연법인세자산을 인식하지 않았더라도 그 이후에 IAS 12의 문단 37에 따라 재검토한 결과 회수가능성이 높아졌다고 판단된다면 이연법인세자산을 인식함

□ IASB는 위의 불명확한 점을 이번 공개초안에 포함하여 다루어야 할지를 고려하였으나 다음의 이유로 다루지 않기로 결정함

- 이 공개초안의 개정 범위(리스, 유형자산의 복구충당부채와 같이 단일거래에서 자산과 부채가 동시에 생기는 경우)를 벗어나는 거래에까지 광범위한 검토가 필요한바 이는 소폭 개정을 한다는 이 공개초안의 취지에 어긋남

- 이 공개초안의 개정 범위에 속하는 거래의 대부분은 차감할 일시적차이가 동시에 발생하는 가산할 일시적차이로 인해 회수가능성 검토를 통과하게 될 것으로 보이는바 흔히 발생할 것으로 보이지도 않는 이슈까지 이 공개초안에서 다루게 된다면 개정 기준이 불필요하게 복잡해질 우려가 있음

4. 개정 기준의 적용원가

□ IASB는 개정 기준을 적용하더라도 다음의 이유로 과도한 적용원가(undue costs)가 발생하지는 않을 것이라고 판단함

ㅇ 일시적차이는 세무상 공제가 부채에서 기인하는 거래인 경우에만 발생하고 따라서 이 경우에만 개정 기준이 적용됨

- 세무상 공제가 자산에서 기인하는 거래인 경우에는 일시적차이가 발생하지 않으므로 개정 기준이 적용되지 않음

ㅇ 개정 기준이 적용되는 경우라면 자산과 부채의 세무기준액은 최초 인식시점뿐만 아니라 그 이후에도 0임. 왜냐하면, 미래에 자산의 장부금액은 회수되더라도 세무상 공제를 받지 못하고, 부채의 장부금액은 세무상 공제가 되는 미래의 지급액을 반영하게 되어 세무기준액(부채 장부금액 – 세무상 공제될 금액)은 0이 되기 때문임

- 따라서 관련 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이는 각각 그 자산과 부채의 장부금액과 항상 일치함

- 자산과 부채의 장부금액은 항상 알 수 있으므로 그 자산과 부채에 관련된 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 추적하는 것이 매우 어려운 일은 아닐 것임

5		시행일과 경과규정

1. 경과규정(Transitional relief)

□ IAS 12의 문단 24에 따르면 차감할 일시적차이의 회수가능성을 검토해야 하는데 이에 대해서까지 개정 기준을 소급적용하면 과도한 실무부담이 초래될 수 있음

ㅇ 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이가 동일한 금액으로 발생하는 거래가 일어났을 때, 차감할 일시적차이가 회수가능성 검토를 통과하지 못해 이에 대해 이연법인세자산을 인식하지 않는다면, 개정 기준에 의할 경우 이에 상응하여 가산할 일시적차이에 대해서도 이연법인세부채를 인식하지 않아야 함

ㅇ 공개초안의 개정 기준이 소급적용되면 IAS 12의 문단 24에 따른 회수가능성 검토를 거래의 최초 인식시점으로 소급할 수밖에 없으며 최초 인식시점(리스개시일 또는 유형자산 복구충당부채 인식일)이 매우 오래 전(예: 30년 전)이라면 소급적용에 과도한 실무부담이 발생함

□ 따라서 개정 기준을 적용하면서 IAS 12의 문단 24에 따른 회수가능성 검토를 할 때에는 실무부담을 경감하기 위해 거래의 최초 인식시점으로 소급하지 않고 개정 기준으로의 전환일(transition date)에 할 수 있도록 경과규정(transition relief)을 마련

ㅇ 만약 전환일에 차감할 일시적차이에 대해 이연법인세자산이 인식되면 이연법인세부채도 동일한 금액만큼 인식함

□ IASB는 다음의 이유로 경과규정을 선택적으로(optional) 적용할 수 있도록 함

ㅇ 경과규정을 의무적으로 적용하도록 하면 기업간 비교가능성을 높일 수는 있음

ㅇ 그러나 개정 기준이 나오기 전에 기업간 실무 회계처리의 다양성이 있는 가운데에서도 어떤 기업이 개정 기준과 같은 방식으로 회계정책을 정하였다면, 개정 기준의 경과규정이 의무적으로 적용됨에 따라 그 기업은 오히려 다시 회계정책을 변경해야 하는 불합리가 발생할 수 있음

2. 최초채택기업

□ IFRS 최초채택기업에 대해서도 유사한 경과규정을 마련

ㅇ 최초채택기업이 개정 기준을 적용하면서 IAS 12의 문단 24에 따른 회수가능성 검토를 할 때에는 거래의 최초 인식시점으로 소급하지 않고 IFRS 전환일(date of transition to IFRS)에 할 수 있도록 경과규정을 마련

- IAS 12는 차감할 일시적차이의 회수가능성을 매 보고기간말에 재검토하도록 요구하고 있기 때문에 IFRS 최초채택기업은 IFRS 전환일에만 회수가능성을 검토하면 됨. 그 이전의 회수가능성 검토는 불필요하기 때문에 이연법인세자산 자체와 관련해서는 경과규정이 필요 없음

- 그러나 이연법인세자산과 대응되는 이연법인세부채에 대해서는 유사한 재검토 규정이 없기 때문에 경과규정이 없다면 이연법인세부채의 인식여부와 금액을 결정하기 위해 거래의 최초 인식시점으로 소급해야 하는 문제가 발생함

Ⅲ		현행 실무에 미치는 영향

□ 이번 공개초안은 IFRS 해석위원회에 제출된 IFRS 적용이슈를 IAS 12를 소폭 개정함으로써 다루고자 함

ㅇ 단일거래에서 자산과 부채가 인식되고 이와 관련하여 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 발생하는 경우 이연법인세 최초 인식 면제규정이 적용되는지에 대해 실무해석상 불일치가 있는데 개정 기준을 적용하면 그 불일치가 해소될 수 있음

□ IFRS 16의 시행으로 회계처리가 변경되는 리스이용자의 경우, 시행전 기준에 따른 금융리스는 세무상 공제가 자산에서 기인한 것으로 보아 최초인식시점에 일시적차이가 발생하지 않으나(‘II. 공개초안의 주요내용’ 참고)

ㅇ ‘금융리스’라는 용어가 사라진 IFRS 16의 시행이후에는 리스이용자의 모든 세무상 공제가 부채에서 기인한 것으로 보아야 할 것임

새 리스회계처리기준, 세법과 충돌 ‘우려’(조세금융신문, ‘18.11.13.)

http://www.tfnews.co.kr/news/article.html?no=55958

...

신 기준서는 이러한 문제를 해결하기 위해 약정으로 인한 의무와 권리를 재무상태표에 ‘사용권자산’과 ‘리스부채’로 인식하도록 한다. 또한 사용권자산에 대한 감가상각비와 리스부채에 대한 이자비용도 손익계산서에 표기된다. 하지만 개정회계기준과는 달리 현 법인세법(시행령 제 24조 5항)은 운용리스 자산을 리스회사(제공자)의 감가상각 자산으로 보고 있다. 현행 기준서와 같이 리스회사가 리스자산을 인식해 감가상각하는 경우에는 회계처리와 세무처리가 일치하지만 신 기준서에서는 이용자의 사용권 자산과 감가상각비가 세무상으로 인정되지 않을 가능성이 있다. 감가상각비 뿐만 아니라 리스이용자의 리스부채와 이자비용도 마찬가지로 손금 부인될 여지가 있다. 조 교수는 “현행 세법상 개별 조문으로 인해 납세자와 과세관청 간의 분쟁이 일어날 수 있다”며 “세법과 관련 규정의 검토, 개정이 필요하다”고 조언했다.

...

* 우리나라 세법은 IFRS 16 시행에도 불구하고 관련 규정에 변화가 없음

ㅇ 그 결과 리스거래 최초 인식시점에 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하고, 이에 대해 공개초안의 개정 기준을 적용함으로써 이연법인세 최초 인식 면제규정을 적용하지 않게 될 것임

§법인세법 시행령

제24조(감가상각자산의 범위)

① 법 제23조제1항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산"이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.  <개정 2001. 12. 31., 2002. 12. 30., 2005. 2. 19., 2005. 6. 30., 2010. 6. 8., 2010. 12. 30., 2012. 2. 2., 2017. 3. 29., 2018. 2. 13., 2019. 2. 12.>

...

⑤ 제1항을 적용할 때 자산을 시설대여하는 자(이하 이 항에서 "리스회사"라 한다)가 대여하는 해당 자산(이하 이 항에서 "리스자산"이라 한다) 중 기업회계기준에 따른 금융리스(이하 이 항에서 "금융리스"라 한다)의 자산은 리스이용자의 감가상각자산으로, 금융리스외의 리스자산은 리스회사의 감가상각자산으로 한다.  <개정 2005. 2. 19., 2007. 2. 28., 2008. 2. 29., 2010. 12. 30.>

...

ㅇ 후속적으로 리스자산과 리스부채의 회수와 결제에 따라 이연법인세를 인식하여야 하겠지만, IASB가 분석한 바와 같이 관련 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이는 각각 그 자산과 부채의 장부금액과 항상 일치할 것이므로 과도한 적용원가가 발생하지는 않을 것으로 판단

Ⅳ		검토의견

[질문]

□ 공개초안에서 제안하는 IAS 12 개정 기준에 동의하는지?

조사연구실 예비적 검토의견

□ 개정 기준에 동의함

□ 다만, 공개초안의 결론도출근거 BC25~BC28에서 제시하고 있는 추가 이슈가 이번 개정 기준에는 해당 사항 없다고 보여지므로 최종 개정 기준의 결론도출근거에서는 이에 대한 언급을 삭제할 것을 제안함

ㅇ 공개초안의 결론도출근거 BC25~BC28에서는 리스, 유형자산의 복구충당부채와 같이 단일거래에서 자산과 부채가 동시에 생기는 경우 차감할 일시적차이에 대해서는 문단 24의 이연법인세 최초 인식 면제규정과 회수가능성 검토규정 중 무엇이 우선하여 적용되는지가 분명하지 않다는 이슈를 제기하였으나 이는 개정 공개초안이 적용되지 않는 다는 가정하에서의 이슈임

ㅇ 공개초안의 개정 기준에 따르면 두 규정을 적용하는 순서가 사실상 다음의 순서로 정해지기 때문에 모호하다고 볼 수 없음

단일거래에서 자산과 부채가 동시에 생기고 그 결과 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 같은 금액으로 발생

차감할 일시적차이에 대해 회수가능성 검토규정 적용

회수가능성 검토 결과 차감할 일시적차이 중 회수가능성이 높은 부분에 대해서는 이연법인세자산을 인식하고, 이에 상응하여 가산할 일시적차이에 대해서도 같은 금액으로 이연법인세부채를 인식

가산할 일시적차이 중 나머지에 대해서는 이연법인세 최초 인식 면제규정을 적용

Ⅴ		향후 일정

1		의견제출기한 및 방법

□ ‘19.10.4.까지 아래의 두 가지 방법 중 하나를 선택하여 기준원에 제출

ㅇ 기준원은 수렴한 의견을 취합하여 KASB 명의의 한국의견으로 제출

이메일	webmaster@kasb.or.kr
우편	서울특별시 중구 세종대로 39 대한상공회의소빌딩 4층 한국회계기준원 우편번호 04513

□ 또한, ‘19.11.14.까지 아래의 세 가지 방법 중 하나를 선택하여 IASB에 직접 의견을 제출할 수도 있음

전자적 방식 (선호 방식)	IASB 홈페이지 방문 → ‘Open for comment’ page at: http://go.ifrs.org/open-for-comment
이메일	commentletters@ifrs.org
우편	IFRS Foundation Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary Wharf London, E14 4HD, United Kingdom

□ 기준원 담당자

ㅇ 주성호 수석연구원: Tel. 02) 6050-0176, sung-ho.joo@kasb.or.kr

ㅇ 김재호 수석연구원: Tel. 02) 6050-0175, jhkim@kasb.or.kr

2		향후 일정

일 정	일 자
회계기준위원회 회의(심의․의결안건)	‘19.10.30.
최종검토의견을 IASB에 제출	‘19.11.14.

※ 첨부

1. IASB가 제안한 개정 내용

2. 관련 규정

첨부.1		IASB가 제안한 개정 내용

IAS 12 ‘법인세’

문단 15, 22, 24를 개정하였고, 문단 22A, 98J-98K를 추가하였다. 새로운 문구는 밑줄로 표시하였고 삭제된 문구는 취소선으로 표시하였다. 문단 5는 개정되지 않았지만 참고의 편의를 위해 제시한다.

용어의 정의

5	이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

...

일시적차이: 재무상태표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이. 이러한 일시적차이는 다음의 두 가지로 구분된다.

⒜	가산할 일시적차이: 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정시 가산할 금액이 되는 일시적차이

⒝	차감할 일시적차이: 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정시 차감할 금액이 되는 일시적차이

자산이나 부채의 세무기준액: 세무상 당해 자산 또는 부채에 귀속되는 금액

당기법인세부채와 당기법인세자산의 인식

가산할 일시적차이

15	모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다. 다만, 다음의 경우에 발생하는 이연법인세부채는 인식하지 아니한다.

⒜	영업권을 최초로 인식할 때

⒝	자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가

(i)	사업결합거래가 아니고,

(ii)	거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 아니하는 거래이며,

(iii) 거래일에 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 일으키지 않는 거래(문단 22A에서 언급하고 있는 경우는 제외)

...

자산 또는 부채의 최초 인식

22	일시적차이는 자산 또는 부채를 최초로 인식하는 시점에도 발생할 수 있다. 예를 들어, 자산 취득원가의 일부 또는 전부가 세무상 공제되지 아니할 경우 일시적차이가 존재한다. 이러한 일시적차이를 회계처리하는 방법은 자산 혹은 부채를 최초 인식하도록 한 거래의 성격에 따라 다르다.

...

⒞	사업결합이 아니며고 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는으며 같은 금액의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 인식되게 하지 않는 거래의 경우, 문단 15와 24에서 제시한 예외규정이 없다면, 기업은 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 자산이나 부채의 장부금액을 동일한 금액만큼 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해할 것이다. 그러므로 이 기준서는 최초인식 시점 또는 그 이후에 그에 따른 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하지 아니 하도록 하였다(아래의 예 참조). 특히, 관련 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채 또는 자산이 향후에 변동하여도 이를 인식하지 않는다.

22A	사업결합이 아닌 거래가 일어난 결과로 최초에 자산과 부채가 인식되고 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향이 미치지 않는 경우가 있을 수 있다. 그 자산과 부채를 인식함에 따라 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 서로 같은 금액으로 발생할 수 있다. 이러한 경우 기업은 문단 15와 24를 적용할 때 다음을 인식한다.

⒜	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 한에서 그 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산

⒝ 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채. 다만, 이연법인세부채 금액은 문단 22A⒜에 따라 인식되는 이연법인세자산 금액을 초과할 수 없다.

...

차감할 일시적차이

24	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자산은 인식하지 아니한다.

⒜	사업결합거래가 아니고

⒝	거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래이며,

⒞ 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기게 하지 않는 거래(문단 22A 참조)

...

시행일

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98J	20xx년 xx월 xx일 공표된 ’단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세’로 문단 15, 22, 24가 개정되었고, 문단 22A가 추가되었다. 개정규정은 20xx년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용한다. 문단 98K에서 정하는 경과적 방법을 적용하는 경우를 제외하고는 IAS 8 ’회계정책, 회계추정의 변경 및 오류‘에 따라 소급적용한다. 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

98K	문단 98J에서 언급한 개정 기준을 IAS 8 ’회계정책, 회계추정의 변경 및 오류‘에 따라 소급적용하되 문단 24에서 요구되는 미래 과세소득의 발생가능성 검토는 소급적용하지 않기로 선택할 수 있다. 이러한 경과적 방법을 선택하는 경우에는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은지를 검토하는 기준일을 비교표시되는 가장 이른 기간의 개시일로 할 수 있으며, 그날의 사실과 상황에 근거하여 검토한다. 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 한에서 이연법인세자산을 인식하고, 같은 거래에서 발생하는 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산이 인식되는 만큼 이연법인세부채를 인식한다. 이 경과적 방법을 적용한 누적효과는 비교표시되는 가장 이른 기간의 개시일 현재 이익잉여금(또는 적절한 경우 그 밖의 자본요소)의 기초잔액을 조정하여 인식한다.

IFRS 1 ‘국제회계기준의 최초채택’

문단 39AG를 추가하였다. 부록 D에서 문단 D1을 개정하였고 문단 37을 추가하였다. 새로운 문구는 밑줄로 표시하였고 삭제된 문구는 취소선으로 표시하였다.

시행일

...

39AG	20xx년 xx월 xx일 공표된 ’단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세’로 문단 D1이 개정되었고, 문단 D37이 추가되었다. 개정규정은 20xx년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

부록 D. 다른 국제회계기준서에 대한 면제

D1	다음의 면제조항 중 하나 이상을 선택하여 적용할 수 있다.

⒜	...

⒰ 수익(문단 D34와 D35)

⒱ 외화 거래와 선지급·선수취 대가(문단 D36)

⒲ 단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세(문단 D37)

단일거래에서 생기는 자산과 부채에 관련된 이연법인세

D37	IAS 12의 문단 22A가 적용되는 거래에 대해 최초채택기업은 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은지를 검토하는 기준일을 비교표시되는 가장 이른 기간의 개시일로 할 수 있으며, 그날의 사실과 상황에 근거하여 검토한다. 이러한 경우 기업은 다음을 인식한다.

⒜	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 한에서 그 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산

⒝ 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채. 다만, 이연법인세부채 금액은 문단 D37⒜에 따라 인식되는 이연법인세자산 금액을 초과할 수 없다.

첨부.2		관련 규정

IAS 12 ‘법인세’

용어의 정의

5	이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

회계이익: 법인세비용 차감 전 회계기간의 손익

과세소득(세무상결손금): 과세당국이 제정한 법규에 따라 납부할(환급받을) 법인세를 산출하는 대상이 되는 회계기간의 이익(손실)

법인세비용(수익): 당기법인세 및 이연법인세와 관련하여 당해 회계기간의 손익을 결정하는 데 포함되는 총액

당기법인세: 회계기간의 과세소득(세무상결손금)에 대하여 납부할(환급받을) 법인세액

이연법인세부채: 가산할 일시적차이와 관련하여 미래 회계기간에 납부할 법인세 금액

이연법인세자산: 다음과 관련하여 미래 회계기간에 회수 될 수 있는 법인세 금액
⑴	차감할 일시적차이

⑵	미사용 세무상결손금의 이월액

⑶	미사용 세액공제 등의 이월액

일시적차이: 재무상태표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이. 이러한 일시적차이는 다음의 두 가지로 구분된다.

⒜	가산할 일시적차이: 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정시 가산할 금액이 되는 일시적차이

⒝	차감할 일시적차이: 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정시 차감할 금액이 되는 일시적차이

자산이나 부채의 세무기준액: 세무상 당해 자산 또는 부채에 귀속되는 금액

세무기준액

7	자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액을 말한다. 만약 그러한 경제적효익이 과세대상이 아니라면, 자산의 세무기준액은 장부금액과 일치한다.

8	부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다. 수익을 미리 받은 경우, 이로 인한 부채의 세무기준액은 당해 장부금액에서 미래 회계기간에 과세되지 않을 수익을 차감한 금액이다.

10	자산 또는 부채의 세무기준액이 명확하지 않은 경우에는 이 기준서의 토대가 되는 기본 원칙을 고려하는 것이 도움이 된다. 즉 자산 또는 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 때 세효과가 없는 경우와 비교하여 미래의 법인세 납부액을 증가(감소)시킨다면, 일부 예외를 제외하고는 이연법인세부채(자산)를 인식한다. 문단 51A에 따르는 예시 C에서는 이러한 기본 원칙을 고려하는 것이 도움이 될 수 있는 상황을 제시하였다. 이러한 상황의 예로 향후 회수 또는 결제 방식에 따라 자산이나 부채의 세무기준액이 다른 경우를 들 수 있다.

이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식

가산할 일시적차이

15	모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다. 다만, 다음의 경우에 발생하는 이연법인세부채는 인식하지 아니한다.

⒜	영업권을 최초로 인식할 때

⒝	자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가

(i)	사업결합거래가 아니고,

(ii)	거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 아니하는 거래

그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식한다.

16	자산의 인식은 미래 회계기간에 기업에 유입될 경제적효익의 형태로 장부금액만큼 회수될 것을 의미한다. 자산의 장부금액이 세무기준액을 초과하는 경우 과세대상 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 될 것이다. 이러한 차이가 가산할 일시적차이이며 이로 인하여 미래 회계기간에 법인세를 납부하게 될 의무가 이연법인세부채이다. 자산의 장부금액을 회수할 때 가산할 일시적차이가 소멸되며 과세소득이 발생한다. 이에 따라 기업은 법인세를 납부하게 될 것이므로, 경제적효익이 유출될 가능성이 높아진다. 그러므로 문단 15와 39에서 설명한 특정 상황을 제외하고, 모든 이연법인세부채를 인식한다.

자산 또는 부채의 최초 인식

22	일시적차이는 자산 또는 부채를 최초로 인식하는 시점에도 발생할 수 있다. 예를 들어, 자산 취득원가의 일부 또는 전부가 세무상 공제되지 아니할 경우 일시적차이가 존재한다. 이러한 일시적차이를 회계처리하는 방법은 자산 혹은 부채를 최초 인식하도록 한 거래의 성격에 따라 다르다.

⒜	사업결합에서 인식한 이연법인세자산이나 이연법인세부채는 인식하는 영업권 금액이나 염가매수차익의 금액에 영향을 미친다(문단 19 참조).

⒝	최초인식 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우, 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 이에 따른 이연법인세 비용이나 수익을 당기손익으로 인식한다(문단 59 참조).

⒞	사업결합이 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래의 경우, 문단 15와 24에서 제시한 예외규정이 없다면, 기업은 이연법인세 부채나 자산을 인식하고 자산이나 부채의 장부금액을 동일한 금액만큼 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해할 것이다. 그러므로 이 기준서는 최초인식 시점 또는 그 이후에 그에 따른 이연법인세 부채 또는 자산을 인식하지 아니 하도록 하였다(아래의 예 참조). 특히, 관련 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세 부채 또는 자산이 향후에 변동하여도 이를 인식하지 않는다.

차감할 일시적차이

24	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자산은 인식하지 아니한다.

⒜	사업결합거래가 아니고

⒝	거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래

그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 44에 따라 이연법인세자산을 인식한다.

25	부채의 인식은 당해 경제적효익이 있는 자원이 기업으로부터 유출되는 형태로 장부금액만큼 미래 회계기간에 결제될 것을 의미한다. 기업으로부터 유출되는 자원의 일부 또는 전부가 부채를 인식한 기간보다 나중에 과세소득에서 공제될 수 있다. 이러한 경우 부채의 장부금액과 세무기준액 사이에 일시적차이가 존재하게 된다. 따라서 미래 회계기간에 당해 부채의 일부가 과세소득에서 공제되는 때 회수가능한 법인세만큼 이연법인세자산이 발생한다. 이와 마찬가지로 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작다면 당해 일시적차이는 미래 회계기간에 회수가능한 법인세만큼 이연법인세자산을 발생시킨다.

28	동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련하여 다음의 회계기간에 소멸이 예상되는 충분한 가산할 일시적차이가 있을 때, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우가 된다.

⒜	차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간

⒝	이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는 회계기간

이러한 상황에서 이연법인세자산은 차감할 일시적차이가 발생되는 회계기간에 인식한다.

29	동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적차이가 충분하지 않다면 이연법인세자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 인식한다.

⒜	차감할 일시적차이가 소멸될 회계기간(또는 이연법인세자산으로 인하여 발생된 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제되는 회계기간)에 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 충분한 과세소득이 발생할 가능성이 높다. 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 있을지를 평가할 때 다음과 같이 한다.

(i)	차감할 일시적차이와 그 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 과세소득을 결정할 때 차감할 금액(이하 ‘세무상 공제’라고 한다)을 제외한 미래 과세소득을 비교한다. 이 비교로 그 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 금액을 공제하기에 미래 과세소득이 충분한지를 알 수 있다.

(ii) 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상금액은 무시한다. 왜냐하면 이러한 차감할 일시적차이에서 발생하는 이연법인세자산은 당해 차감할 일시적차이 자체가 사용되기 위하여 미래 과세소득이 필요하기 때문이다.

⒝	세무정책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는 경우

인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토

37	매 보고기간말에 인식되지 않은 이연법인세자산에 대하여 재검토한다. 미래 과세소득에 의해 이연법인세 자산이 회수될 가능성이 높아진 범위까지 과거 인식되지 않은 이연법인세자산을 인식한다. 예를 들어, 거래조건이 개선되어 문단 24 또는 34에 규정된 이연법인세자산의 인식조건을 충족하도록 미래 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 더 높아질 수 있다. 또 다른 예로는 기업이 사업결합일 또는 그 이후 시점에 이연법인세자산에 대하여 재검토하는 경우가 있다(문단 67과 68 참조).

표시

74	다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계한다.

⒜	기업이 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리를 가지고 있다.

⒝	이연법인세자산과 이연법인세부채가 다음의 각 경우에 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인세와 관련되어 있다.

(i)	과세대상기업이 동일한 경우

(ii)	과세대상기업은 다르지만 당기법인세 부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우

IFRS 16 ‘리스’

리스이용자

인식

22	리스이용자는 리스개시일에 사용권자산과 리스부채를 인식한다.

측정

최초 측정

사용권자산의 최초 측정

23	리스이용자는 리스개시일에 사용권자산을 원가로 측정한다.

24	사용권자산의 원가는 다음 항목으로 구성된다.

⒜ 리스부채의 최초 측정금액(문단 26에서 기술함)

⒝ 리스개시일이나 그 전에 지급한 리스료(받은 리스 인센티브는 차감)

⒞ 리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가

⒟ 리스 조건에서 요구하는 대로 기초자산을 해체하고 제거하거나, 기초자산이 위치한 부지를 복구하거나, 기초자산 자체를 복구할 때 리스이용자가 부담하는 원가의 추정치(다만 그 원가가 재고자산을 생산하기 위해 부담하는 것이 아니어야 한다). 리스이용자는 리스개시일에 그 원가에 대한 의무를 부담하게 되거나 특정한 기간에 기초자산을 사용한 결과로 그 원가에 대한 의무를 부담한다.

리스부채의 최초 측정

26	리스이용자는 리스개시일에 그날 현재 지급되지 않은 리스료의 현재가치로 리스부채를 측정한다. 리스의 내재이자율을 쉽게 산정할 수 있는 경우에는 그 이자율로 리스료를 할인한다. 그 이자율을 쉽게 산정할 수 없는 경우에는 리스이용자의 증분차입이자율을 사용한다.

IAS 16 ‘유형자산’

인식시점의 측정

15	인식하는 유형자산은 원가로 측정한다.

원가 구성요소

16	유형자산의 원가는 다음과 같이 구성된다.

⒜	관세 및 환급불가능한 취득 관련 세금을 가산하고 매입할인과 리베이트 등을 차감한 구입가격

⒝	경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가

⒞	자산을 해체, 제거하거나 부지를 복구하는 데 소요될 것으로 최초에 추정되는 원가. 회사가 자산을 해체, 제거하거나 부지를 복구할 의무는 해당 유형자산을 취득한 시점에 또는 해당 유형자산을 특정기간 동안 재고자산 생산 이외의 목적으로 사용한 결과로서 발생한다.

IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’

인식

충당부채

14	충당부채는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.

⒜	과거사건의 결과로 현재의무(법적의무나 의제의무)가 존재한다.

⒝	해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높다.

⒞	해당 의무를 이행하기 위하여 필요한 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

위의 요건을 충족하지 못할 경우에는 충당부채로 인식할 수 없다.

19	기업의 미래 행위(미래 사업행위)와 관계없이 존재하는 과거사건에서 생긴 의무만을 충당부채로 인식한다. 예를 들면 불법적인 환경오염으로 인한 범칙금이나 환경정화비용은 기업의 미래 행위에 관계없이 해당 의무의 이행에 경제적 효익이 있는 자원의 유출을 불러온다. 이와 마찬가지로 유류보관시설이나 원자력 발전소 때문에 이미 일어난 피해에 대하여 기업은 복구할 의무가 있는 범위에서 유류보관시설이나 원자력 발전소의 사후처리원가와 관련된 충당부채를 인식한다. 반면에 상업적 압력이나 법률 규정 때문에 공장에 특정 정화장치를 설치하는 지출을 계획하고 있거나 그런 지출이 필요한 경우에는 공장 운영방식을 바꾸는 등의 미래 행위로 미래의 지출을 회피할 수 있으므로 미래에 지출을 해야 할 현재의무는 없으며 충당부채도 인식하지 아니한다.