IASB 공개초안: ‘개념체계 참조’

IASB 공개초안 ‘개념체계 참조’

IASB Exposure Draft

Reference to the Conceptual Framework

Proposed amendments to IFRS 3

검토보고서

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한국회계기준원

조사연구실

2019. 7. 8.

【의견조회 사항 및 조사연구실의 예비적 검토의견】

Question.1

□ 다음과 같이 IFRS 3을 개정할 것을 제안

ㅇ 사업결합 시 자산과 부채의 인식원칙이 되는 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신

ㅇ 사업결합의 취득자가 IAS 37 또는 IFRIC 21의 적용 범위에 해당하는 부채 및 우발부채와 관련된 현재의무가 있는지를 식별할 때 개념체계 참조 대신 각각 IAS 37이나 IFRIC 21을 적용하도록 인식원칙의 예외를 추가

ㅇ 사업결합의 취득자가 사업결합으로 취득한 우발자산은 인식하지 않는다는 점을 명시적으로 언급

이 제안에 동의하는지? 제안에 동의하지 않는다면 그 이유는 무엇이며 다른 대안이 있는지? 문단 BC21~BC29에는 IASB가 고려하였으나 채택하지 않은 다른 해결방안에 대해 설명하고 있으므로 이를 참고할 수 있음

조사연구실의 예비적 검토의견

□ 개정내용에 동의함. 다만, 다음 사항에 대해 결론도출근거에 좀 더 명확한 설명을 추가할 것을 제안함

ㅇ (예외규정) IFRS 3의 개념체계 참조가 ‘18년 개념체계로 갱신되면 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 23)은 내용상 더 이상 예외규정이 될 수 없음. ’18년 개념체계에 따르면 현재의무는 있지만 자원의 유출 가능성이 높지 않은 우발부채도 인식될 수 있기 때문임. 그럼에도 불구하고 기존의 우발부채 관련 예외규정을 IFRS 3의 인식원칙에 대한 예외규정으로 보고자 한다면 IFRS 3에서 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외규정으로 보는 ‘법인세’와 같이 관련 결론도출근거로써 보충설명을 할 필요가 있음

- IFRS 3의 문단 BC280에서는 IAS 12의 이연법인세자산과 부채 인식원칙이 IFRS 3의 인식원칙과 거의 일관될 것임에도 불구하고 기준 적용의 명확성을 기하기 위해 인식원칙에 대해서도 예외규정을 두어 IAS 12를 적용하도록 하였다고 설명하고 있음. 개정 기준에서도 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 23)에 대해 이와 유사한 결론도출근거가 제공될 필요가 있음

ㅇ (우발자산) IASB는 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ‘18년 개념체계로 갱신하더라도 우발자산이 인식되는 것은 아니라고 설명(공개초안 문단 BC32)하고 있으나 이는 타당해 보이지 않음

- 검토자가 볼 때에는 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신할 경우 IFRS 3의 BC276에서 말하는 ‘사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우’에 해당할 수 있어 상충문제가 발생할 수 있음

- 물론 공개초안에서는 IFRS 3 본문에 사업결합 시 우발자산을 인식하지 않는다는 점을 명시하는 문단을 추가하였기 때문에 상충문제가 해소되기는 함. 그럼에도 불구하고 ‘18년 개념체계로 갱신한 결과 우발자산과 관련하여 상충이 발생하였고 이를 해결하기 위해 IFRS 3에 우발자산 관련 문단을 추가하였다고 개정 기준서의 결론도출근거에서 설명하는 것이 바람직함

Question.2

□ 공개초안에 대해 다른 의견이 있는지?

조사연구실의 예비적 검토의견

□ IASB는 IAS 37이 ‘18년 개념체계에 맞추어 개정되는 시점까지 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙) 갱신을 연기하는 방안을 고려하였지만 IAS 37 개정이 실제 이루어질지 불확실하고 개정이 되더라도 오랜 시간이 걸릴 수 있음을 들어 채택하지 않았다고 설명하고 있음(개정 공개초안의 결론도출근거 BC22~23)

ㅇ 그러나 현재로서는 ‘18년 개념체계와의 상충문제가 두드러지게 일어나는 경우는 부담금에 한정되는 것으로 보이므로 이에 관한 기준인 IFRIC 21만 ‘18년 개념체계에 맞추어 먼저 개정하는 방안도 고려해 볼 수 있다고 사료됨

- 이 경우 IAS 37 개정 보다는 훨씬 시간이 적게 소요되어 실행가능성이 높을 수 있음

	< 목 차 >
Ⅰ. 공개초안 발표의 배경과 개요 Ⅱ. 공개초안의 주요 내용 Ⅲ. 현행 실무에 미치는 영향 Ⅳ. 검토의견 Ⅴ. 향후 일정 ※첨부 1. IASB가 제안한 개정 내용 2. 관련 규정 3. IFRIC 21 주요내용 해설

Ⅰ		공개초안 발표의 배경과 개요

□ (배경) IASB는 ‘18.3월, 전면 개정된 ’재무보고를 위한 개념체계‘를 공표함. ’18년 개념체계를 종전 ‘10년 개념체계(’89년 개념체계의 내용을 포함)와 비교할 때 주요 변경사항은 자산과 부채의 정의가 개정되고 보충적 개념을 명확히 하는 등 상세 지침이 추가되었다는 점임

재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (1989)

* K-IFRS에서는 ‘18년 개념체계가 회계기준위원회 의결(’18.12.21.)을 마쳤으나 아직 공표는 되지 않은 상태임

<‘18년 개념체계의 주요 개정사항>

	’10년 개념체계	’18년 개념체계
	정의	정의	보충적 개념
자산	과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래경제적효익이 기업에 유입될 것으로 기대되는(expected) 자원 (문단 4.4⒜)	과거사건의 결과로 기업이 통제하는 현재의 경제적자원 (문단 4.3)
경제적자원	[없음]	경제적효익을 창출할 잠재력(potential)을 지닌 권리 (문단 4.4)
부채	과거사건으로 생긴 현재의무로서, 기업이 가진 경제적 효익이 있는 자원의 유출을 통해 그 이행이 예상되는(expected) 의무 (문단 4.4⒝)	과거사건의 결과로 기업이 경제적자원을 이전해야 하는 현재의무 (문단 4.26)	의무에는 기업이 경제적자원을 다른 당사자(또는 당사자들)에게 이전하도록 요구받게 될 잠재력(potential)이 있어야 함 (문단 4.37)

ㅇ 자산, 부채의 정의에서 ‘기대(예상)되는(expected)’을 삭제하고 ‘잠재력(potential)’이라는 개념을 도입함으로써, 경제적 효익이 유입되거나 유출될 가능성이 낮은 자산과 부채라고 하더라도 ‘18년 개념체계에서는 항상 인식되지 않는다고 할 수는 없음

- 그 결과 ‘18년 개념체계에서는 종전 ‘10년 개념체계와 비교하여 인식되는 자산, 부채의 범위가 확대될 가능성이 존재

ㅇ 아울러 IASB는 각 기준서의 개념체계 참조도 개정이 필요함에 따라 ‘국제회계기준에서 개념체계 참조에 대한 개정(Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards)’을 동시에 공표함

* K-IFRS에서는 ‘한국채택국제회계기준에서 개념체계의 참조에 대한 개정’이 회계기준위원회 의결(’18.11.14.)을 마쳤으나 아직 공표는 되지 않은 상태임

□ (회계이슈) ‘18년 개념체계와 IAS 37 및 IFRIC 21 사이에 상충이 일어날 것으로 예상되어 IFRS 3에서의 개념체계 참조 문단은 개정하지 아니함

IFRS 3 ‘사업결합’

인식 조건

11 취득법 적용의 일환으로 인식요건을 충족하려면, 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 취득일에 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’의 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. (이하 생략)

ㅇ ’18년 개념체계의 부채 정의에 따르면 부채 인식 범위가 넓어져 종전에는 사업결합 시 부채로 인식되지 않던 것들이 이제는 인식되는 경우가 있을 수 있는데, 문제는 이 부채가 인식된 후에는 개별 기준서, 즉 IAS 37 및 IFRIC 21*의 적용을 받게 되어 더 이상 인식을 못하고 제거되어야 할 수 있다는 것임

* 일반적으로 ’18년 개념체계보다 부채 인식 범위가 좁다고 이해됨

ㅇ 그러나 이 문제 때문에 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 계속 개정하지 않고 방치한다면 두 개의 개념체계(‘18년 개념체계와 ’10년 개념체계)가 병존하게 되어 혼란을 야기할 수 있음

□ (개정제안) IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ‘18년 개념체계로 갱신하되 IAS 37 및 IFRIC 21과의 상충 문제는 별도의 예외규정을 추가함으로써 해결

ㅇ 아울러 IFRS 3에서의 우발자산 관련 지침도 더 명확히 하기 위해 별도 문단 추가

Ⅱ		공개초안의 주요 내용

1		상충 이슈의 본질

1. 의무발생사건의 인식 시점

□ IAS 37 및 IFRIC 21에 따라 부담금이 인식되기까지 기업에 의한 복수의 행위가 있어야 하는 경우에 상충 발생

IFRIC 21의 주요 내용은 ‘첨부.3 IFRIC 21 주요내용 해설’ 참조

'18년 개념체계

4.29 의무란 기업이 회피할 수 있는 실제 능력이 없는 책무나 책임을 말한다. 의무는 항상 다른 당사자(또는 당사자들)에게 이행해야 한다. 다른 당사자(또는 당사자들)는 사람이나 또 다른 기업, 사람들 또는 기업들의 집단, 사회 전반이 될 수 있다. 의무를 이행할 대상인 당사자(또는 당사자들)의 신원을 알 필요는 없다.

4.32	일부 상황에서, 경제적자원을 이전하는 기업의 책무나 책임은 기업 스스로 취할 수 있는 미래의 특정 행동을 조건으로 발생한다. 그러한 미래의 특정 행동에는 특정 사업을 운영하는 것, 미래의 특정 시점에 특정 시장에서 영업하는 것 또는 계약의 특정 옵션을 행사하는 것을 포함한다. 이러한 상황에서 기업은 그러한 행동을 회피할 수 있는 실제 능력이 없다면 의무가 있다.

IFRIC 21 ‘부담금’

8 부담금부채를 발생시키는 의무발생사건은 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동이다. 예를 들어, 부담금 납부를 유발하는 활동이 당기의 수익 창출이고 부담금의 계산은 전기에 창출된 수익에 기초한다면, 그 부담금에 대한 의무발생사건은 당기의 수익 창출이다. 전기의 수익 창출은 현재의무를 발생시키는 데에 필요하지만 충분하지는 않다

BC12	IAS 37 문단 10의 정의에 따르면 의무발생사건은 해당 의무를 이행하는 것 외에는 현실적인 대안이 없는 법적의무 또는 의제의무를 발생시키는 사건이다. IAS 37 문단 14⒜에 따르면 충당부채는 과거사건의 결과로 현재의무가 존재하는 경우에만 인식해야 한다. 해석위원회는 이 규정의 주된 결과는 오직 하나의 의무발생사건만 존재할 수 있다는 것이라고 보았다. 해석위원회는 일부 상황에서는 다른 사건이 미리 발생한 경우에만 의무발생사건이 발생할 수 있다는 것을 인정하였다. 예를 들어, 일부 부담금의 경우 그 부담금을 납부해야 하는 의무가 존재하기 위해서는 부담금을 납부하는 기업이 반드시 전기와 당기 모두에 활동을 수행했어야 한다. 해석위원회는 전기에 수행된 활동이 현재의무를 발생시키는 데 필요하지만 충분하지는 않다는 점에 주목하였다.

□ (사례) 기업 A는 기업 B를 20x0년 6월 30일에 인수함. 기업 B는 정부에 부담금을 지급하고 있으며, 법규에 따르면 20x1년에도 기업이 수익을 창출하는 즉시 부담금이 모두 유발됨. 부담금액은 20x0년에 기업이 창출한 수익에 따라 계산되며, 기업 B는 20x0년에 수익을 창출하였고, 20x1년에는 20x1년 1월 3일에 수익을 창출하기 시작함.

공개초안에서 직접 제시하는 사례는 아니며 검토자가 검토 목적으로 IFRIC 21의 사례 2에 기초하여 제시하는 것임

ㅇ IFRIC 21에 따르면 20x0년 기업의 수익창출활동이 있은 후 20x1년 1월 3일 기업의 20x1년 수익창출활동이 개시되어야 비로소 의무발생사건이 생겼고 그 결과 현재의무가 발생한다고 보아 부담금 인식

- 즉, 과거사건으로 생긴 현재의무가 미래 행위에 영향을 받는 경우, 미래 활동을 회피할 수 있는 실제 능력이 없다하여도 부채로 인식하지 아니함

ㅇ 그러나 ’18년 개념체계에 의하면 앞선 행위, 즉 20x0년 기업의 수익창출활동이 수행되었고 이후 20x1년 수익창출활동 개시를 회피할 수 있는 실제 능력이 없다면 20x0년 기업의 수익창출활동이 수행될 때 점진적으로 부담금 인식

- 즉, ‘18년 개념체계에서는 그러한 미래 행동을 회피할 수 있는 실제 능력이 없다면 의무가 있다고 규정하고 있음

ㅇ (Day 2 손익) ’18년 개념체계에 따라 20x0년 사업결합 시점에 부담금부채를 인식하더라도 후속 측정에 대해서는 IFRS 3의 문단 54에 따라 관련 기준서인 IFRIC 21을 적용해야 하는데, 이 경우 20x0년 중에는 20x1년 수익창출활동이 아직 개시되지 않았기 때문에 의무발생사건이 일어나지 않았고, 현재의무가 없는 것으로 봄. 따라서 인식할 부담금부채가 없다고 보므로 사업결합 시점에 인식한 부담금부채를 제거해야 하며 그 결과 ‘day 2 손익‘이 발생

IFRS 3 ‘사업결합’

후속 측정과 회계처리

54 일반적으로, 취득자는 사업결합으로 취득한 자산, 인수하거나 부담한 부채, 발행한 지분상품에 대하여 해당 항목의 성격에 따라 적용할 수 있는 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 후속 측정하고 회계처리한다. 그러나 이 기준서는 사업결합으로 취득한 자산, 인수하거나 부담한 부채, 발행한 지분상품 중 다음 항목의 후속 측정과 회계처리에 대한 지침을 제공한다.

⒜ 다시 취득한 권리

⒝ 취득일 현재 인식한 우발부채

⒞ 보상자산

⒟ 조건부 대가

문단 B63에서는 관련 적용지침을 제공한다.

- ‘18년 개념체계와 IFRIC 21 간 상충을 해소하기 위해서는 day 2 손익이 발생하지 않도록 해야 함

- 이러한 성격의 상충문제는 부담금부채뿐만 아니라 IAS 37 적용범위에 속하는 그 밖의 의무로서 기업의 미래행위를 조건으로 하는 것에도 동일하게 발생됨

2. 공개초안의 제안

□ 상충을 해소하는 방안으로 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 갱신하지 않고 방치하는 것을 고려할 수 있음. 그러나 이 경우 두 개의 개념체계(’18년 개념체계와 ‘10년 개념체계)가 병존하게 되어 혼란을 야기할 수 있으므로 채택하기 어려운 방안임

□ 따라서 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ’18년 개념체계로 갱신하고 IAS 37 및 IFRIC 21과의 상충을 해결하기 위해 예외규정을 추가하는 것이 필요

ㅇ 사업결합 시 부담금에 대해서는 ‘18년 개념체계 대신 IAS 37 및 IFRIC 21을 적용하도록 하는 방안을 고려할 수 있음

- 그 결과, IFRS 3에서의 개념체계 참조를 갱신하더라도 현행의 사업결합 회계처리에 변화가 초래되지 아니함

- 그러나 다른 한편으로 해당 예외규정은 IAS 37의 요구사항을 적용하지 않는다는 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 22-23)과 상충하는 문제가 발생

22 IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에서는 우발부채를 다음의 ⒜ 또는 ⒝에 해당하는 의무로 정의한다.

⒜ 과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 의무

⒝ 과거사건으로 생겼으나, 다음 ㈎나 ㈏의 경우에 해당하여 인식하지 않는 현재의무

(i) 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지 않은 경우

(ii) 해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

23 IAS 37의 이러한 요구사항은 취득일 현재 어떤 우발부채를 인식하느냐의 결정에 적용하지 않는다. 그 대신에 과거사건에서 생긴 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 IAS 37과는 달리 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성이 높지 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 인식한다. 문단 56에서는 우발부채의 후속적 회계처리에 대한 지침을 제공한다.

□ ‘18년 개념체계와 IAS 37 및 IFRIC 21 간 상충을 해결하기 위한 예외규정을 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 22-23)과 조화시키는 방안이 필요함

ㅇ ’18년 개념체계와 IAS 37 및 IFRIC 21 간 상충을 해결하기 위한 예외규정과 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 22-23)은 모두 ’현재의무(present obligation)’ 결정시 IAS 37에 있는 현재의무 요건을 적용하도록 한다는 데 공통점이 있음

- 기존의 우발부채 관련 예외규정은 IAS 37의 요구사항을 모두 적용하지 않는다는 의미가 아니며, 현재의무 요건은 그대로 적용하면서 ‘경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성’에 대해서만 그 요건을 적용하지 않는 것임

- ‘18년 개념체계와 IAS 37 및 IFRIC 21 상충을 해결하기 위한 예외규정도 부담금에 대한 현재의무를 결정할 때 그 요건으로서 IAS 37 및 IFRIC 21에 있는 현재의무 요건을 적용하도록 하는 데 목적이 있음

□ 따라서 공개초안에서는 이 두 가지 예외규정을 조화하는 방안으로 다음 해결책을 제시

① 사업결합으로 인수하는 충당부채나 우발부채에 대해 그 현재의무가 있는지를 결정하기 위해 IAS 37의 현재의무 요건을 적용한다는 일반원칙을 제시

② 특히 부담금에 대해서는 현재의무를 일으키는 사건, 즉 의무발생사건의 발생 여부를 판단하기 위해 IFRIC 21을 적용한다는 점을 특별히 언급함

③ 다음으로, 현재의무가 있지만 ‘경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성’이 높지 않아 우발부채가 되는 경우에는 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 22-23)을 적용하도록 함

④ 또, 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 22-23)에서 IAS 37의 요구사항을 적용하지 않는다는 표현은 삭제하고 ‘자원이 유출될 가능성이 높을 것’에 대해서만 예외가 있다는 점을 분명히 서술함

2		IASB가 고려했지만 채택하지 않은 다른 해결방안

1. IAS 37이‘18년 개념체계에 맞추어 개정되는 시점까지 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙) 갱신을 연기하는 방안

□ 현재 IASB는 IAS 37에서 발견된 몇 가지 논리적 문제점들을 해결하기 위해 IAS 37 개정이 필요한지를 검토할 목적으로 연구프로젝트를 진행하고 있는데, 연구프로젝트가 IAS 37 개정으로 이어진다면 부채 식별에 관한 IAS 37 규정(IFRIC 21 포함)을 ‘18년 개념체계의 부채 정의 및 관련 보충적 개념(supporting concept)에 맞추는 것도 개정 기준의 일부로 고려될 수 있음. 미래에 실제 그러한 개정이 이루어진 후 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신하면 day 2 손익 문제는 발생하지 않게 됨

ㅇ IASB는 다음의 이유로 이 방안을 채택하지 않음

- IAS 37이 실제 그러한 방식으로 개정될지 현재로서는 불확실하고,

- 설사 개정이 추진되더라도 확정되기까지 수년이 소요되기 때문에 그동안에는 두 개의 개념체계(‘18년 개념체계와 ’10년 개념체계)가 혼재할 수밖에 없고 이는 IFRS 적용에 혼란을 야기할 것임

2. IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ‘18년 개념체계로 갱신하고 아울러 이와 일관되게 후속 측정원칙도 마련하여 IFRS 3에 추가하는 방안

□ 사업결합 시 부채를 인식할 때 ’18년 개념체계의 부채 정의와 관련 보충적 개념을 적용하고, 이후 후속 측정을 할 때에도 IAS 37 또는 IFRIC 21이 아닌 IFRS 3에 추가된 별도의 규정*에 따라 회계처리

* 인식시점의 원칙과 일관되는 방식으로 개발될 수 있음. 참고로 현행 IFRS 3에서는 이미 몇 가지 항목들의 후속 측정에 대하여 별도 규정을 제시하고 있음(문단 54)

ㅇ IASB는 다음의 이유로 이 방안을 채택하지 않음

- ‘18년 개념체계의 부채 정의와 관련 보충적 개념을 적용하는 방법과 관련하여 아직 개별 기준서 차원에서 구체적 규정이 마련되어 있지 않기 때문에, 후속 측정에 관한 별도의 규정뿐만 아니라 사업결합 시 부채를 인식할 때 ’18년 개념체계의 부채 정의와 관련 보충적 개념을 적용하는 방법에 관한 지침도 IFRS 3에 추가해야 할 가능성이 있음. 그러나 이 방안을 추진하려면 공개초안의 해결방안보다 훨씬 더 많은 시간과 자원이 소요될 것임

3. IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 개별 기준서에 대한 참조로 바꾸는 방안

사업결합으로 취득, 인수하는 자산, 부채가 만약 사업결합이 아니라 개별적으로 취득되거나 인수되었다면 적용 받을 개별 기준서가 있는지?
개별 기준서가 있다	개별 기준서가 없다
그 기준서의 자산, 부채 정의에 따라 인식	‘18년 개념체계의 자산, 부채 정의에 따라 인식

ㅇ IASB는 다음의 이유로 이 방안을 채택하지 않음

- 단순히 동일한 참조 대상을 새로운 개념체계로 갱신하는 것이 아니라 참조 대상 자체를 바꾸는 것이 되어 의도치 않은 영향이 초래될 수 있고 이를 해소하기 위해 추가적인 IFRS 3 개정이 필요할 수 있음. 더 큰 문제는 그러한 의도치 않은 영향을 파악하기 위해서는 이번 공개초안의 수준을 넘어서는 추가적인 조사가 필요하다는 것임

3		경제적효익의 유입, 유출 가능성이 낮은 자산, 부채

□ IASB는 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ‘18년 개념체계로 갱신할 경우 미래 현금 유입이나 유출의 가능성이 낮은 자산과 부채와 관련하여 유사한 문제가 발생할 것인지 살펴보았으나 문제없다고 결론을 내림

ㅇ (우발부채) IFRS 3의 문단 23(사업결합 시 인식)과 문단 56(후속 측정)에서 이미 자원의 유출 가능성을 고려하지 않도록 예외규정을 두고 있음

ㅇ (무형자산) IAS 38의 문단 33에서 사업결합으로 취득하는 무형자산은 경제적효익의 유입 가능성이 높아야 한다는 요건을 충족한다고 간주

IAS 38 ‘무형자산’

21	다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다.

⒜	자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

⒝	자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

33	사업결합으로 취득하는 무형자산의 원가는 IFRS 3 ‘사업결합’에 따라 취득일 공정가치로 한다. 무형자산의 공정가치는 취득일에 그 자산이 갖는 미래경제적효익이 기업에 유입될 확률에 대한 시장참여자의 기대를 반영할 것이다. 즉, 기업은 유입의 시기와 금액이 불확실하더라도 미래경제적효익의 유입이 있을 것으로 기대한다. 따라서 사업결합으로 취득하는 무형자산은 문단 21⒜의 발생가능성 인식기준을 항상 충족하는 것으로 본다. (이하 생략)

ㅇ (이연법인세 자산, 부채) IFRS 3의 문단 24에서 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외(IAS 12 ‘법인세’ 적용)를 규정함

- ‘18년 개념체계를 참조한다 하여도, 여전히 IAS 12 ‘법인세’에 따라 인식하고 측정하므로 기존 회계처리에서 변경되는 사항은 없음

- IASB는 사업결합으로 취득한 자산과 부채는 공정가치 측정의 예외이기 때문에 측정원칙만 예외로 규정하려고 했으나, 인식원칙도 같이 면제하는 것이 기준 적용의 명확성을 기한다고 판단하여(IFRS 3의 문단 BC280) 두 원칙 모두 예외를 규정함

IFRS 3 ‘사업결합’

인식원칙과 측정원칙 모두의 예외

법인세

24	취득자는 사업결합으로 취득 자산과 인수 부채에서 생기는 이연법인세 자산이나 부채를 IAS 12 ‘법인세’에 따라 인식하고 측정한다.

BC280 IASB와 FASB는 IAS 12와 SFAS 109의 규정 중 전부는 아니지만 대부분이 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙과 거의 틀림없이 일관될 것이기 때문에 이연법인세자산과 부채를 측정원칙에서만 예외 사항으로 식별할 것을 고려하였다. 인식원칙은 취득자가 취득일에 자산과 부채의 개념적인 정의를 충족하는 취득 자산과 인수 부채를 그 날에 인식할 것을 요구한다. 그러나 IASB와 FASB는 이연법인세자산과 부채를 인식원칙과 측정원칙에서 면제하는 것이 취득자가 IAS 12와 SFAS 109의 인식과 측정규정, 관련 해석이나 개정을 적용해야 한다는 것을 보다 명확하게 나타내는 것이라고 결론지었다.

ㅇ (유형자산) ’18년 개념체계에 따르면 유형자산이 경제적 효익을 생산해 낼 것으로 기대되지 않더라도 경제적 효익을 생산해 낼 잠재력(potential)만 있으면 사업결합 시점에 인식될 수도 있음. 그러나 IAS 16의 문단 67이 적용되면 후속적으로 제거해야 함

- 경제적 효익을 생산해 낼 것으로 기대되지 않는 유형자산이 중요한(material) 공정가치를 갖지는 못할 것임. 따라서 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신하더라도 실무적인 영향은 없을 것임

IAS 16 ‘유형자산’

7 유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식기준을 모두 충족하여야 한다.

⒜ 자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

⒝ 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

67	유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⒜	처분하는 때

⒝	사용이나 처분을 통하여 미래경제적효익이 기대되지 않을 때

4		우발자산

□ IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ‘18년 개념체계로 갱신할 경우 사업결합 시 우발자산이 인식될 가능성이 제기될 수도 있음

ㅇ ’18년 개념체계에서는 종전의 ‘기대(예상)되는(expected)’이라는 개념이 삭제되고 대신 ‘잠재력(potential)’이라는 개념이 채택되었기 때문에 경제적 효익이 유입될 가능성이 낮은 자산이라고 하더라도 ‘18년 개념체계에서는 항상 인식되지 않는다고는 할 수 없음

ㅇ 그러나 현행 IFRS 3에서는 사업결합 시 우발자산은 인식하지 않는다는 점을 이미 결론도출근거에서 언급하고 있으므로 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ’18년 개념체계로 갱신하더라도 우발자산이 인식되는 것은 아님

ㅇ 그럼에도 불구하고 만일에 있을지도 모를 오해를 방지하기 위해 공개초안에서는 사업결합 시 우발자산은 인식하지 않는다는 점을 명확히 하는 문단을 추가할 것을 제안함

IFRS 3 ‘사업결합’

BC276 사업결합에서 인수한 우발부채의 인식에 대한 결정과 같이, IASB는 사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우에만 취득자가 인식해야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB는 IAS 37에 있는 우발자산의 정의는 '잠재적 자산(possible assets)‘만을 포함한다고 보았다. 우발자산은 기업이 보고기간 말에 자산을 소유하고 있는지 여부가 불확실한 때에 발생하지만, 기업이 자산을 소유하는지 여부는 일부 미래 사건에 의해 확인될 것으로 기대한다. 따라서 IASB는 우발자산이 무조건적이게 될 것이거나 우발적이 아니게 될 것이 거의 확실하더라도 인식하여서는 안 된다고 결론지었다. 기업이 취득일에 자산이 존재한다고 결정한 경우(즉, 취득일에 무조건적인 권리를 소유한다면), 그 자산은 우발자산이 아니며 적절한 IFRS에 따라 회계처리하여야 한다.

5		경과규정과 조기적용

1. 경과규정

□ 공개초안에서는 전진적용을 제안. 즉, 최초 적용하는 회계연도 개시일 이후 일어나는 사업결합에 적용할 것을 제안. 그 이유는 다음과 같음

ㅇ 개정의 결과로 사업결합 시 인식되는 자산, 부채의 범위에 유의적 변화가 있을 것으로는 보이지 않는 상황에서 과거의 사업결합에까지 소급적용한다고 해서 유의적 수준의 정보 효익이 생기지는 않을 것임

ㅇ 재무제표 작성자가 소급적용으로 인해 유의적 수준의 조정사항이 발생하지 않는다는 점을 단순히 입증할 목적으로 개정 기준을 소급적용한다면 과도한 작성원가가 초래됨

2. 조기적용

□ 다음의 이유로 개정 기준의 조기적용을 허용함

ㅇ 개정의 결과로 사업결합 시 인식되는 자산, 부채의 범위에 유의적 변화가 있을 것으로는 보이지 않는 상황에서 조기적용을 허용하지 않을 이유는 없음

ㅇ ’18.3월에 이미 공표된 ‘국제회계기준에서 개념체계 참조에 대한 개정(Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards)’은 ‘20년 1월 1일부터 시행하되 조기적용 가능한데, IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ’18년 개념체계로 갱신하는 개정 기준도 조기적용이 가능하도록 한다면 개념체계 참조에 대한 개정 모두가 동시에 조기적용 될 수 있어 재무제표 작성자들에게 편의를 제공할 수 있음

* 다만, ’18.3월에 이미 공표된 ‘국제회계기준에서 개념체계 참조에 대한 개정’을 조기적용하기도 전에 ‘IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ’18년 개념체계로 갱신하는 개정 기준’만 조기적용하는 것은 이치에 맞지 않으므로 허용되지 않음

Ⅲ		현행 실무에 미치는 영향

□ 이번 개정 공개초안은 사업결합 시 자산, 부채 인식의 원칙이 되는 개념체계 참조를 ‘18년 개념체계로 맞추어 갱신하면서 기존의 실무 회계처리에 변화가 없도록 하기 위해 예외를 추가하는 것임

ㅇ 따라서 현행 실무에 미치는 영향은 없을 것으로 기대됨

Ⅳ		검토의견

1. 질문사항별 최종검토의견

Question.1

□ 다음과 같이 IFRS 3을 개정할 것을 제안

ㅇ 사업결합 시 자산과 부채의 인식원칙이 되는 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신

ㅇ 사업결합의 취득자가 IAS 37 또는 IFRIC 21의 적용 범위에 해당하는 부채 및 우발부채와 관련된 현재의무가 있는지를 식별할 때 개념체계 참조 대신 각각 IAS 37이나 IFRIC 21을 적용하도록 인식원칙의 예외를 추가

ㅇ 사업결합의 취득자가 사업결합으로 취득한 우발자산은 인식하지 않는다는 점을 명시적으로 언급

이 제안에 동의하는지? 제안에 동의하지 않는다면 그 이유는 무엇이며 다른 대안이 있는지? 문단 BC21~BC29에는 IASB가 고려하였으나 채택하지 않은 다른 해결방안에 대해 설명하고 있으므로 이를 참고할 수 있음

Q.1에 대한 조사연구실의 예비적 검토의견

□ 개정내용에 동의함. 다만, 다음 사항에 대해 결론도출근거에 좀 더 명확한 설명을 추가할 것을 제안함

ㅇ (예외규정) IFRS 3의 개념체계 참조가 ‘18년 개념체계로 갱신되면 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 23)은 내용상 더 이상 예외규정이 될 수 없음. ’18년 개념체계에 따르면 현재의무는 있지만 자원의 유출 가능성이 높지 않은 우발부채도 인식될 수 있기 때문임. 그럼에도 불구하고 기존의 우발부채 관련 예외규정을 IFRS 3의 인식원칙에 대한 예외규정으로 보고자 한다면 IFRS 3에서 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외규정으로 보는 ‘법인세’와 같이 관련 결론도출근거로써 보충설명을 할 필요가 있음

- IFRS 3의 문단 BC280에서는 IAS 12의 이연법인세자산과 부채 인식원칙이 IFRS 3의 인식원칙과 거의 일관될 것임에도 불구하고 기준 적용의 명확성을 기하기 위해 인식원칙에 대해서도 예외규정을 두어 IAS 12를 적용하도록 하였다고 설명하고 있음. 개정 기준에서도 기존의 우발부채 관련 예외규정(IFRS 3의 문단 23)에 대해 이와 유사한 결론도출근거가 제공될 필요가 있음

IFRS 3 ‘사업결합’

인식원칙과 측정원칙 모두의 예외

법인세

24	취득자는 사업결합으로 취득 자산과 인수 부채에서 생기는 이연법인세 자산이나 부채를 IAS 12 ‘법인세’에 따라 인식하고 측정한다.

BC280 IASB와 FASB는 IAS 12와 SFAS 109의 규정 중 전부는 아니지만 대부분이 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙과 거의 틀림없이 일관될 것이기 때문에 이연법인세자산과 부채를 측정원칙에서만 예외 사항으로 식별할 것을 고려하였다. 인식원칙은 취득자가 취득일에 자산과 부채의 개념적인 정의를 충족하는 취득 자산과 인수 부채를 그 날에 인식할 것을 요구한다. 그러나 IASB와 FASB는 이연법인세자산과 부채를 인식원칙과 측정원칙에서 면제하는 것이 취득자가 IAS 12와 SFAS 109의 인식과 측정규정, 관련 해석이나 개정을 적용해야 한다는 것을 보다 명확하게 나타내는 것이라고 결론지었다.

ㅇ (우발자산) IASB는 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙)를 ‘18년 개념체계로 갱신하더라도 우발자산이 인식되는 것은 아니라고 설명(공개초안 문단 BC32)하고 있으나 이는 타당해 보이지 않음

- 검토자가 볼 때에는 IFRS 3에서의 개념체계 참조를 ’18년 개념체계로 갱신할 경우 IFRS 3의 BC276에서 말하는 ‘사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우’에 해당할 수 있어 상충문제가 발생할 수 있음

- 물론 공개초안에서는 IFRS 3 본문에 사업결합 시 우발자산을 인식하지 않는다는 점을 명시하는 문단을 추가하였기 때문에 상충문제가 해소되기는 함. 그럼에도 불구하고 ‘18년 개념체계로 갱신한 결과 우발자산과 관련하여 상충이 발생하였고 이를 해결하기 위해 IFRS 3에 우발자산 관련 문단을 추가하였다고 개정 기준서의 결론도출근거에서 설명하는 것이 바람직함

IFRS 3 ‘사업결합’

BC276 사업결합에서 인수한 우발부채의 인식에 대한 결정과 같이, IASB는 사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우에만 취득자가 인식해야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB는 IAS 37에 있는 우발자산의 정의는 '잠재적 자산(possible assets)‘만을 포함한다고 보았다. 우발자산은 기업이 보고기간 말에 자산을 소유하고 있는지 여부가 불확실한 때에 발생하지만, 기업이 자산을 소유하는지 여부는 일부 미래 사건에 의해 확인될 것으로 기대한다. 따라서 IASB는 우발자산이 무조건적이게 될 것이거나 우발적이 아니게 될 것이 거의 확실하더라도 인식하여서는 안 된다고 결론지었다. 기업이 취득일에 자산이 존재한다고 결정한 경우(즉, 취득일에 무조건적인 권리를 소유한다면), 그 자산은 우발자산이 아니며 적절한 IFRS에 따라 회계처리하여야 한다.

Question.2

□ 공개초안에 대해 다른 의견이 있는지?

Q.2에 대한 조사연구실의 예비적 검토의견

□ IASB는 IAS 37이 ‘18년 개념체계에 맞추어 개정되는 시점까지 IFRS 3에서의 개념체계 참조(사업결합 시 인식원칙) 갱신을 연기하는 방안을 고려하였지만 IAS 37 개정이 실제 이루어질지 불확실하고 개정이 되더라도 오랜 시간이 걸릴 수 있음을 들어 채택하지 않았다고 설명하고 있음(개정 공개초안의 결론도출근거 BC22~23)

ㅇ 그러나 현재로서는 ‘18년 개념체계와의 상충문제가 두드러지게 일어나는 경우는 부담금에 한정되는 것으로 보이므로 이에 관한 기준인 IFRIC 21만 ‘18년 개념체계에 맞추어 먼저 개정하는 방안도 고려해 볼 수 있다고 사료됨

- 이 경우 IAS 37 개정 보다는 훨씬 시간이 적게 소요되어 실행가능성이 높을 수 있음

Ⅴ		향후 일정

1		의견제출기한 및 방법

□ ‘19.8.9.까지 아래의 두 가지 방법 중 하나를 선택하여 기준원에 제출

ㅇ 기준원은 수렴한 의견을 취합하여 KASB 명의의 한국의견으로 제출

이메일	webmaster@kasb.or.kr
우편	서울특별시 중구 세종대로 39 대한상공회의소빌딩 4층 한국회계기준원 우편번호 04513

□ 또한, ‘19.9.27.까지 아래의 세 가지 방법 중 하나를 선택하여 IASB에 직접 의견을 제출할 수도 있음

전자적 방식 (선호 방식)	IASB 홈페이지 방문 → ‘Open for comment’ page at: http://go.ifrs.org/open-for-comment
이메일	commentletters@ifrs.org
우편	IFRS Foundation Columbus Building, 7 Westferry Circus, Canary Wharf London, E14 4HD, United Kingdom

□ 기준원 담당자

ㅇ 정혜진 연구원: Tel. 02) 6050-0182, hyejinjung@kasb.or.kr

2		향후 일정

일 정	일 자
회계기준위원회 회의(심의․의결안건)	‘19.9.6.
최종검토의견을 IASB에 제출	‘19.9.27.

※ 첨부

1. IASB가 제안한 개정 내용

2. 관련 규정

3. IFRIC 21 주요내용 해설

첨부.1		IASB가 제안한 개정 내용

IFRS 3 ‘사업결합’

문단 11, 14, 21, 22, 23이 개정되었고 문단 21A, 21B, 23A, 64Q가 추가되었다. 문단 21A 위의 제목도 개정되었다. 문단 11의 ‘재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계’에 대한 주석이 삭제되었다. 새로운 문구는 밑줄로 표시하고 삭제된 문구는 취소선으로 표시하였다. 문단 10은 개정되지 않았지만 참조 목적으로 추가되었다.

취득법

...

식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

10	취득일 현재, 취득자는 영업권과 분리하여 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분을 인식한다. 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채의 인식은 문단 11과 12에서 정하는 조건에 따른다.

인식 조건

11	취득법 적용의 일환으로 인식요건을 충족하려면, 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 취득일에 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’*재무보고를 위한 개념체계’의 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. 예를 들어 피취득자의 영업활동 종료, 피취득자의 고용관계 종료, 피취득자의 종업원 재배치와 같은 계획의 실행에 따라 미래에 생길 것으로 예상하지만 의무가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다. 그러므로 취득자는 취득법을 적용하면서 그러한 원가는 인식하지 않는다. 그러한 원가는 다른 IFRS에 따라 사업결합 후의 재무제표에 인식한다.

* 이 기준서의 목적상 사업결합의 취득자는 IASB가 2001년에 채택한 IASC의 ‘재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계’의 자산과 부채의 정의와 보충적 지침을 적용하여야 하며, IASB가 2018년에 공표한 재무보고를 위한 개념체계는 적용하지 않는다.

14	문단 B31∼B40에서는 무형자산의 인식지침을 제공한다. 문단 2221A∼28B에서는 이 기준서에서 인식의 원칙과 조건의 일부 제한적인 예외를 인정하는 항목을 포함하여 식별할 수 있는 자산과 부채의 유형에 대해 구체적으로 밝힌다.

...

인식원칙 또는 측정원칙의 예외

21	인식원칙과 측정원칙에 대하여 일부 제한적인 예외가 있다. 문단 2221A∼31에서는 예외를 적용하는 특정 항목과 그러한 예외의 내용을 구체적으로 밝힌다. 취득자는 그러한 항목에 대하여 문단 2221A∼31의 요구사항을 적용하여 회계처리하며, 따라서 일부 항목은 다음과 같이 인식하거나 측정할 것이다, ...

인식원칙의 예외

충당부채, 우발부채, 우발자산

21A	문단 21B-23은 사업결합으로 인수하는 부채 및 우발부채가 사업결합으로 인수하는 것이 아니라 별개로 발생하는 것이라고 가정하면 IAS 37 '충당부채, 우발부채, 우발자산' 또는 IFRIC 21 ‘부담금’의 적용범위에 해당하는 경우에 적용한다.

21B	’재무보고를 위한 개념체계’는 부채를 과거사건의 결과로 기업이 경제적자원을 이전해야 하는 현재의무로 정의한다. IAS 37의 적용범위에 해당하는 충당부채나 우발부채에 대해 취득자는 취득일에 과거사건의 결과로 현재의무가 존재하는지를 결정하기 위해 IAS 37의 문단 15-22를 적용한다. IFRIC 21의 적용범위에 해당하는 부담금에 대해 취득자는 부담금을 납부할 부채를 일으키는 의무발생사건이 취득일에 발생했는지를 결정하기 위해 IFRIC 21을 적용한다.

22	IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에서는 우발부채를 다음의 ⒜ 또는 ⒝에 해당하는 의무로 정의한다.

⒜ 과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 의무

⒝ 과거사건으로 생겼으나, 다음 (i)이나 (ii)의 경우에 해당하여 인식하지 않는 현재의무

(i)	해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지 않은 경우

(ii) 해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

23	IAS 37의 이러한 요구사항은 취득일 현재 어떤 우발부채를 인식하느냐의 결정에 적용하지 않는다. 그 대신에 과거사건에서 생긴 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 IAS 37의 문단 14⒝, 23, 27, 29 및 30과는 달리 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성이 높지 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 인식한다. 이 기준서의 문단 56에서는 우발부채의 후속적 회계처리에 대한 지침을 제공한다.

23A	IAS 37은 우발자산을 과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 자산으로 정의한다. 취득자는 취득일에 우발자산을 인식하지 않아야 한다.

...

시행일과 경과규정

시행일

...

64Q	xxxx년 xx월 xx일 공표된 ’개념체계 참조‘로 문단 11, 14, 21, 22, 23이 개정되었고 문단 21A, 21B, 23A가 추가되었다. 개정규정은 취득일이 yyyy년 yy월 yy일 이후 최초로 시작되는 회계연도의 개시일 이후인 사업결합에 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용은 기업이 2018년 3월에 공표된 ’국제회계기준에서 개념체계 참조에 대한 개정‘에 의한 모든 개정사항을 더 일찍 또는 동시에 적용하는 경우에만 허용된다.

첨부.2		관련 규정

재무보고를 위한 개념체계(2010년)

제4장: 재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계 (잔존 문단)

재무상태

4.4	재무상태의 측정에 직접 관련되는 요소는 자산, 부채 및 자본이다. 이러한 요소의 정의는 다음과 같다.

⒜	자산은 과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래경제적효익이 기업에 유입될 것으로 기대되는 자원이다.

⒝	부채는 과거사건으로 생긴 현재의무로서, 기업이 가진 경제적 효익이 있는 자원의 유출을 통해 그 이행이 예상되는 의무이다.

⒞	자본은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분이다.

재무보고를 위한 개념체계(2018)

제4장: 재무제표 요소

자산의 정의

4.3	자산은 과거사건의 결과로 기업이 통제하는 현재의 경제적자원이다.

4.4	경제적자원은 경제적효익을 창출할 잠재력을 지닌 권리이다.

4.13	경우에 따라 권리의 존재 여부가 불확실할 수 있다. 예를 들어, 한 기업이 다른 당사자로부터 경제적자원을 수취할 수 있는 권리가 있는지에 대해 서로 분쟁이 있을 수 있다. 그러한 존재불확실성이 해결(예: 법원의 판결)될 때까지 기업은 권리를 보유하는지 불확실하고, 결과적으로 자산이 존재하는지도 불확실하다.(문단 5.14에서는 존재가 불확실한 자산의 인식에 대해 논의한다.)

부채의 정의

4.26	부채는 과거사건의 결과로 기업이 경제적자원을 이전해야 하는 현재의무이다.

4.27	부채가 존재하기 위해서는 다음의 세 가지 조건을 모두 충족하여야 한다.

⒜ 기업에게 의무가 있다(문단 4.28∼4.35 참조).

⒝ 의무는 경제적자원을 이전하는 것이다 (문단 4.36∼4.41 참조).

⒞ 의무는 과거사건의 결과로 존재하는 현재의무이다(문단 4.42∼4.47 참조).

의무

4.28	부채의 첫 번째 조건은 기업에게 의무가 있다는 것이다.

4.29	의무란 기업이 회피할 수 있는 실제 능력이 없는 책무나 책임을 말한다. 의무는 항상 다른 당사자(또는 당사자들)에게 이행해야 한다. 다른 당사자(또는 당사자들)는 사람이나 또 다른 기업, 사람들 또는 기업들의 집단, 사회 전반이 될 수 있다. 의무를 이행할 대상인 당사자(또는 당사자들)의 신원을 알 필요는 없다.

4.32	일부 상황에서, 경제적자원을 이전하는 기업의 책무나 책임은 기업 스스로 취할 수 있는 미래의 특정 행동을 조건으로 발생한다. 그러한 미래의 특정 행동에는 특정 사업을 운영하는 것, 미래의 특정 시점에 특정 시장에서 영업하는 것 또는 계약의 특정 옵션을 행사하는 것을 포함한다. 이러한 상황에서 기업은 그러한 행동을 회피할 수 있는 실제 능력이 없다면 의무가 있다.

경제적자원의 이전

4.36	부채의 두 번째 조건은 경제적자원을 이전하는 것이 의무라는 것이다.

4.37	이 조건을 충족하기 위해, 의무에는 기업이 경제적자원을 다른 당사자(또는 당사자들)에게 이전하도록 요구받게 될 잠재력이 있어야 한다. 그러한 잠재력이 존재하기 위해서는, 기업이 경제적자원의 이전을 요구받을 것이 확실하거나 그 가능성이 높아야 하는 것은 아니다. 예를 들어 불확실한 특정 미래사건이 발생할 경우에만 이전이 요구될 수도 있다. 의무가 이미 존재하고, 적어도 하나의 상황에서 기업이 경제적자원을 이전하도록 요구되기만 하면 된다.

과거사건으로 생긴 현재의무

4.42	부채의 세 번째 조건은 의무가 과거사건의 결과로 존재하는 현재의무라는 것이다.

4.43	현재의무는 다음 모두에 해당하는 경우에만 과거사건의 결과로 존재한다.

⒜ 기업이 이미 경제적효익을 얻었거나 조치를 취했을 경우

⒝ 기업이 이전하지 않아도 되었을 경제적자원을 결과적으로 이전해야 하거나 이전하게 될 수 있는 경우

존재불확실성

5.14	문단 4.13과 4.35는 자산이나 부채의 존재 여부가 불확실한 경우에 대해 설명한다. 어떤 경우에는 그러한 불확실성은 경제적효익의 유입가능성이나 유출가능성이 낮고 발생가능한 결과의 범위가 예외적으로 광범위한 상황과 결합될 수가 있는데, 이는 자산이나 부채를 반드시 단일 금액으로만 측정하여 인식하는 것이 목적적합한 정보를 제공하지는 않음을 의미할 수 있다. 자산이나 부채가 인식되는지 여부에 관계없이, 이와 관련된 불확실성에 대한 설명정보가 재무제표에 제공되어야 할 수도 있다.

IFRS 3 ‘사업결합’

취득법

식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

인식원칙

10	취득일 현재, 취득자는 영업권과 분리하여 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분을 인식한다. 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채의 인식은 문단 11과 12에서 정하는 조건에 따른다.

인식 조건

11	취득법 적용의 일환으로 인식요건을 충족하려면, 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 취득일에 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’*의 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. 예를 들어 피취득자의 영업활동 종료, 피취득자의 고용관계 종료, 피취득자의 종업원 재배치와 같은 계획의 실행에 따라 미래에 생길 것으로 예상하지만 의무가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다. 그러므로 취득자는 취득법을 적용하면서 그러한 원가는 인식하지 않는다. 그러한 원가는 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 사업결합 후의 재무제표에 인식한다.

* 이 기준서의 목적상 사업결합의 취득자는 IASB가 2001년에 채택한 IASC의 ‘재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계’의 자산과 부채의 정의와 보충적 지침을 적용하여야 하며, IASB가 2018년에 공표한 재무보고를 위한 개념체계는 적용하지 않는다.

...

인식원칙 또는 측정원칙의 예외

21	인식원칙과 측정원칙에 대하여 일부 제한적인 예외가 있다. 문단 22∼31에서는 예외를 적용하는 특정 항목과 그러한 예외의 내용을 구체적으로 밝힌다. 취득자는 그러한 항목에 대하여 문단 22∼31의 요구사항을 적용하여 회계처리하며, 따라서 일부 항목은 다음과 같이 인식하거나 측정할 것이다.

⒜	문단 11과 12의 인식조건뿐만 아니라 추가 인식조건을 적용하거나 다른 한국채택국제회계기준서의 요구사항을 적용하여 인식한다. 이 경우에는 그 인식원칙과 조건을 적용한 것과는 결과가 다르다.

⒝ 취득일의 공정가치가 아닌 금액으로 측정한다.

인식원칙의 예외

우발부채

22	IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에서는 우발부채를 다음의 ⒜ 또는 ⒝에 해당하는 의무로 정의한다.

⒜ 과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 의무

⒝ 과거사건으로 생겼으나, 다음 (i)이나 (ii)의 경우에 해당하여 인식하지 않는 현재의무

(i)	해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지 않은 경우

(ii) 해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

23	IAS 37의 이러한 요구사항은 취득일 현재 어떤 우발부채를 인식하느냐의 결정에 적용하지 않는다. 그 대신에 과거사건에서 생긴 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 IAS 37과는 달리 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성이 높지 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 인식한다. 문단 56에서는 우발부채의 후속적 회계처리에 대한 지침을 제공한다.

인식원칙과 측정원칙 모두의 예외

법인세

24	취득자는 사업결합으로 취득 자산과 인수 부채에서 생기는 이연법인세 자산이나 부채를 IAS 12 ‘법인세’에 따라 인식하고 측정한다.

25	취득자는 취득일에 존재하거나 취득의 결과로 생기는 일시적 차이와 피취득자의 이월액이 잠재적으로 법인세에 미치는 영향을 IAS 12에 따라 회계처리한다.

후속 측정과 회계처리

54	일반적으로, 취득자는 사업결합으로 취득한 자산, 인수하거나 부담한 부채, 발행한 지분상품에 대하여 해당 항목의 성격에 따라 적용할 수 있는 다른 한국채택국제회계기준서에 따라 후속 측정하고 회계처리한다. 그러나 이 기준서는 사업결합으로 취득한 자산, 인수하거나 부담한 부채, 발행한 지분상품 중 다음 항목의 후속 측정과 회계처리에 대한 지침을 제공한다.

⒜ 다시 취득한 권리

⒝ 취득일 현재 인식한 우발부채

⒞ 보상자산

⒟ 조건부 대가

문단 B63에서는 관련 적용지침을 제공한다.

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우발부채

56	취득자는 사업결합에서 인식한 우발부채를 처음 인식 이후 정산, 취소, 소멸하기 전까지 다음 중 큰 금액으로 측정한다.

⒜ IAS 37에 따라 인식하여야 할 금액

⒝ 처음 인식금액에서, 적절하다면 IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 원칙에 따라 누적 수익 금액을 차감한 금액

이 요구사항은 IFRS 9에 따라 회계처리하는 계약에 적용하지 않는다.

BC276	사업결합에서 인수한 우발부채의 인식에 대한 결정과 같이, IASB는 사업결합에서 취득한 우발자산이 Framework에 있는 자산의 정의를 충족하는 경우에만 취득자가 인식해야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB는 IAS 37에 있는 우발자산의 정의는 '잠재적 자산(possible assets)‘만을 포함한다고 보았다. 우발자산은 기업이 보고기간 말에 자산을 소유하고 있는지 여부가 불확실한 때에 발생하지만, 기업이 자산을 소유하는지 여부는 일부 미래 사건에 의해 확인될 것으로 기대한다. 따라서 IASB는 우발자산이 무조건적이게 될 것이거나 우발적이 아니게 될 것이 거의 확실하더라도 인식하여서는 안 된다고 결론지었다. 기업이 취득일에 자산이 존재한다고 결정한 경우(즉, 취득일에 무조건적인 권리를 소유한다면), 그 자산은 우발자산이 아니며 적절한 IFRS에 따라 회계처리하여야 한다.

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인식원칙과 측정원칙 모두의 예외

법인세

BC279	제안한 2005년 ED와 전면 개정한 이 기준서들에서는 이연법인세자산이나 부채를 IAS 12나 SFAS 109 ‘법인세에 대한 회계처리(Accounting for Income Taxes)'에 따라 각각 인식하고 측정하도록 요구한다. IAS 12와 SFAS 109는 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙, 측정원칙과 반드시 일관된 규정은 아니지만 이연법인세 자산과 부채를 인식하고 측정하는 규정을 정립하고 있다.

BC280	IASB와 FASB는 IAS 12와 SFAS 109의 규정 중 전부는 아니지만 대부분이 전면 개정한 이 기준서들의 인식원칙과 거의 틀림없이 일관될 것이기 때문에 이연법인세자산과 부채를 측정원칙에서만 예외 사항으로 식별할 것을 고려하였다. 인식원칙은 취득자가 취득일에 자산과 부채의 개념적인 정의를 충족하는 취득 자산과 인수 부채를 그 날에 인식할 것을 요구한다. 그러나 IASB와 FASB는 이연법인세자산과 부채를 인식원칙과 측정원칙에서 면제하는 것이 취득자가 IAS 12와 SFAS 109의 인식과 측정규정, 관련 해석이나 개정을 적용해야 한다는 것을 보다 명확하게 나타내는 것이라고 결론지었다.

BC281	이연법인세자산이나 부채는 IAS 12와 SFAS 109에 따라 일반적으로 할인하지 않은 금액으로 측정한다. IASB와 FASB는 다음과 같은 이유 때문에 사업결합에서 취득한 이연법인세 자산이나 부채를 공정가치로 측정할 것을 요구하지 않기로 결정하였다. (이하 생략)

IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’

용어의 정의

10	이 기준서에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

충당부채: 지출하는 시기 또는 금액이 불확실한 부채

부채: 과거사건으로 생긴 현재의무로서, 기업이 가진 경제적 효익이 있는 자원의 유출을 통해 그 이행이 예상되는 의무

의무발생사건: 해당 의무의 이행 외에는 현실적인 대안이 없는 법적의무나 의제의무가 생기게 하는 사건

......

우발부채: 다음의 ⒜나 ⒝에 해당하는 의무

⒜	과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 의무

⒝	과거사건으로 생겼으나, 다음 (i)이나 (ii)의 경우에 해당하여 인식하지 않는 현재의무

(i)	해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지 않은 경우

(ii)	해당 의무의 이행에 필요한 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

우발자산: 과거사건으로 생겼으나, 기업이 전적으로 통제할 수는 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적 자산

인식

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과거사건

17	현재의무가 생기게 하는 과거사건을 의무발생사건이라고 한다. 의무발생사건이 되려면 해당 사건으로 생긴 의무의 이행 외에는 현실적인 대안이 없어야 한다. 다음의 ⒜나 ⒝의 경우만 이에 해당한다.

⒜	의무의 이행을 법적으로 집행할 수 있는 경우

⒝	의제의무와 관련해서는 기업이 해당 의무를 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방에게 갖도록 하는 경우

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우발부채

27	우발부채는 재무제표에 인식하지 아니한다.

28	의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 희박하지 않다면, 문단 86에 따라 우발부채를 공시한다.

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우발자산

31	우발자산은 재무제표에 인식하지 아니한다.

IFRIC 21 ‘부담금’

8	부담금부채를 발생시키는 의무발생사건은 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동이다. 예를 들어, 부담금 납부를 유발하는 활동이 당기의 수익 창출이고 부담금의 계산은 전기에 창출된 수익에 기초한다면, 그 부담금에 대한 의무발생사건은 당기의 수익 창출이다. 전기의 수익 창출은 현재의무를 발생시키는 데에 필요하지만 충분하지는 않다.

BC12	IAS 37 문단 10의 정의에 따르면 의무발생사건은 해당 의무를 이행하는 것 외에는 현실적인 대안이 없는 법적의무 또는 의제의무를 발생시키는 사건이다. IAS 37	문단 14⑴에 따르면 충당부채는 과거사건의 결과로 현재의무가 존재하는 경우에만 인식해야 한다. 해석위원회는 이 규정의 주된 결과는 오직 하나의 의무발생사건만 존재할 수 있다는 것이라고 보았다. 해석위원회는 일부 상황에서는 다른 사건이 미리 발생한 경우에만 의무발생사건이 발생할 수 있다는 것을 인정하였다. 예를 들어, 일부 부담금의 경우 그 부담금을 납부해야 하는 의무가 존재하기 위해서는 부담금을 납부하는 기업이 반드시 전기와 당기 모두에 활동을 수행했어야 한다. 해석위원회는 전기에 수행된 활동이 현재의무를 발생시키는 데 필요하지만 충분하지는 않다는 점에 주목하였다.

BC13	따라서 해석위원회는 부담금부채를 발생시키는 의무발생사건은 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동이라고 결론 내렸다. 즉, 부담금부채는 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동이 발생할 때 인식한다. 예를 들어, 만약 부담금 납부를 유발하는 활동이 20X1년의 수익 창출이고 그 부담금의 산출이 20X0년에 창출된 수익에 기초한다면, 그 부담금의 의무발생사건은 20X1년의 수익 창출이다(적용사례 2 참조). 의무발생사건은 부담금 납부를 유발하는 활동(부담금 납부 자체는 아님)이기 때문에, 부담금 납부일은 부담금부채의 인식시점에 영향을 미치지 않는다.

사례 2: 기업이 수익을 창출하는 즉시 부담금이 모두 유발된다.

기업 B의 연차보고기간은 12월 31일에 종료된다. 법규에 따르면 20X1년에 기업이 수익을 창출하는 즉시 부담금이 모두 유발된다. 부담금액은 20X0년에 기업이 창출한 수익에 따라 계산된다. 기업 B는 20X0년에 수익을 창출하였고, 20X1년에는 20X1년 1월 3일에 수익을 창출하기 시작한다.

이 사례에서, 법규에 명시된 의무발생사건은 20X1년의 첫 수익 창출이므로, 20X1년 1월 3일에 부채를 모두 인식한다. 20X0년의 수익 창출은 부담금을 납부해야 하는 현재의무를 발생시키는 데에 필요하지만 충분하지는 않다. 기업 B는 20X1년 1월 3일 전까지는 부담금을 납부해야 하는 현재의무가 없다. 즉, 법규에 명시된 부담금 납부를 유발하는 활동은 기업 B가 20X1년에 수익을 처음으로 창출하는 시점이다. 20X0년의 수익 창출은 부담금 납부와 부채 인식을 유발하는 활동은 아니다. 20X0년에 창출된 수익금액은 부채의 측정에만 영향을 미친다.

20X1년 1월 3일에 부채를 모두 인식하기 때문에, 중간재무보고서(있는 경우)에는 20X1년의 첫 번째 중간보고기간에 부채를 모두 인식한다.

IAS 12 ‘법인세’

가산할 일시적차이

16	자산의 인식은 미래 회계기간에 기업에 유입될 경제적효익의 형태로 장부금액만큼 회수될 것을 의미한다. 자산의 장부금액이 세무기준액을 초과하는 경우 과세대상 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 될 것이다. 이러한 차이가 가산할 일시적차이이며 이로 인하여 미래 회계기간에 법인세를 납부하게 될 의무가 이연법인세부채이다. 자산의 장부금액을 회수할 때 가산할 일시적차이가 소멸되며 과세소득이 발생한다. 이에 따라 기업은 법인세를 납부하게 될 것이므로, 경제적효익이 유출될 가능성이 높아진다. 그러므로 문단 15와 39에서 설명한 특정 상황을 제외하고, 모든 이연법인세부채를 인식한다.

차감할 일시적차이

24	차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자산은 인식하지 아니한다.

⒜	사업결합거래가 아니고

⒝	거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래

그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 44에 따라 이연법인세자산을 인식한다.

IAS 16 ‘유형자산’

인식

7	유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식기준을 모두 충족하여야 한다.

⒜	자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

⒝	자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

제거

67	유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⒜	처분하는 때

⒝	사용이나 처분을 통하여 미래경제적효익이 기대되지 않을 때

IAS 38 ‘무형자산’

인식과 측정

사업결합으로 인한 취득

21	다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다.

⒜	자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

⒝	자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

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33	사업결합으로 취득하는 무형자산의 원가는 IFRS 3 ‘사업결합’에 따라 취득일 공정가치로 한다. 무형자산의 공정가치는 취득일에 그 자산이 갖는 미래경제적효익이 기업에 유입될 확률에 대한 시장참여자의 기대를 반영할 것이다. 즉, 기업은 유입의 시기와 금액이 불확실하더라도 미래경제적효익의 유입이 있을 것으로 기대한다. 따라서 사업결합으로 취득하는 무형자산은 문단 21⒜의 발생가능성 인식기준을 항상 충족하는 것으로 본다. 사업결합으로 취득하는 자산이 분리가능하거나 계약상 또는 기타 법적 권리에서 발생한다면, 그 자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하기에 충분한 정보가 존재한다. 따라서 사업결합으로 취득하는 무형자산은 문단 21⒝의 신뢰성 있는 측정 기준을 충족하는 것으로 항상 간주된다.

첨부.3		IFRIC 21 주요내용 해설

회계논제

㈎ 어떤 의무발생사건이 부담금부채를 인식하게 하는가?

□ 의무발생사건은 법규에 명시된 부담금을 유발하는 활동임(문단 8)

ㅇ 의무발생사건이란 해당 의무를 이행하는 것 외에는 실질적인 대안이 없는 법적의무 또는 의제의무를 발생시키는 사건을 말함

ㅇ 따라서 부담금 납부를 유발하는 사건이 발생하지 않으면 의무발생사건은 발생하지 않은 것임

- 예를 들어, 20X0년에 발생된 수익에 기초하여 부담금의 금액을 산정하지만 부담금 납부를 발생시키는 활동이 20X1년 ‘수익 창출’이라면, 그 20X1년의 ‘수익 창출’이 부담금의 의무발생사건에 해당하여, 의무발생사건은 20X0년이 아닌 20X1년에 발생함(BC13, 적용사례2 참조)

㈏ 미래기간에 영업을 계속하도록 경제적으로 강제되면 의제의무를 인식하는가?

□ 미래기간에 영업을 계속하도록 경제적으로 강제되더라도, 그 미래기간에 영업하여 발생될 부담금 납부 의제의무는 없음(문단 9)

ㅇ IAS 37 문단 10의 의제의무 정의*에 근거할 때, ㈎의 상황처럼 20X1년에 의무발생사건이 발생하고 20X0년에 발생된 수익에 근거하여 부담금을 산출한다면 20X0년에 부채를 인식하여야 한다는 견해가 있었음(BC15)

* 의제의무: 다음을 모두 충족하는 기업의 행위에 따라 발생하는 의무

⒜ 과거의 실무관행, 발표된 경영방침 또는 구체적이고 유효한 약속 등을 통하여 기업이 특정 책임을 부담하겠다는 것을 상대방에게 표명함

⒝ 위⒜의 결과 기업이 당해 책임을 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 가지게함

ㅇ 그러나 IFRS 해석위원회는 이러한 주장을 받아들인다면, IAS 37의 적용범위에 속하는 다양한 미래 지출이 부채로 인식될 수 있으므로, IAS 37의 문단18 및 19*에 근거하여 미래기간의 영업을 계속하도록 강제하는 것은 의제의무를 발생시키지 않는다고 결론내림

* ⒜ 미래영업을 위하여 발생하게 될 원가는 충당부채를 인식하지 않으며,

⒝ 과거사건으로 인한 의무가 기업의 미래 사업행위와 독립적인 경우에만 충당부채로 인식

㈐ 계속기업 가정이 미래에 부담금납부 현재의무를 있게 하는가?

□ 계속기업의 가정에 따라 재무제표를 작성하는 것이 미래기간에 영업하여 발생되는 부담금 납부의무가 현재 있다는 것을 의미하지는 않음(문단 10)

ㅇ IAS 37의 문단 18 및 19에서는 그러한 경우 충당부채가 인식되지 않는다고 명시함