유럽증권시장감독청(ESMA)의

제24차 공표 IFRS 집행사례

(24th Extract from the EECS's Database of Enforcement)

2020. 6.

	회계관리국 (기업회계팀)

				목 차

Ⅰ. IFRS 집행사례 개요	1

Ⅱ. 제24차 공표 IFRS 집행사례	2

1. 수행의무의 식별	3

2. 조기상환옵션이 포함된 금융부채의 유동성위험	5

3. IFRS 9 최초적용에 따른 회계정책 변경 관련 이연법인세자산	7

4. 사실상 지배에 대한 평가	8

5. 수익의 구분 공시	11

6. 요약중간손익계산서의 표시	12

7. framework 약정 회계처리	14

8. 리스계약의 구성요소 식별	16

Ⅰ. IFRS 집행사례 개요

□  유럽증권시장감독청(ESMA)*은 ’05.1월부터 국제회계기준(IFRS)의 일관성 있는 집행을 위해 유럽집행기구조정회의(EECS)**를 운영

* European Securities and Markets Authority

** European Enforcers Coordination Sessions, 유럽연합(EU) 회원국 감독기구의 협의채널

◦ 동 회의에서 논의된 내용은 IFRS 집행 데이터베이스*에 축적되어 감독기구 간에 공유되며, ’07년부터 일부사례를 일반에 공개**

* EECS's Confidential Database of Enforcement Decisions on Financial Statements

** '07.4～'20.4 기간 중 총 24차례에 걸쳐 총 261건의 IFRS 집행사례를 공표

□ 금융감독원은 재무제표 작성자 등이 참고할 수 있도록 ESMA가 공개한 IFRS 집행사례를 요약하여 회계포탈(http://acct.fss.or.kr) 게시* 및 유관기관 배포를 통해 동 자료를 공유해 오고 있음

* ESMA가 '07.4～'19.9. 기간에 공표한 253건의 IFRS 집행사례를 게시

⇨ 금번에도 유럽증권시장감독청(ESMA)이 ’20.4월 공표한 제24차 IFRS 집행사례(8건)를 요약하여 금융감독원 회계포탈에 게시하고, IFRS 적용기업 및 감사인 등에 배포

	【 ESMA의 IFRS 집행 데이터베이스의 성격 및 자료활용 안내 】
▣ (성격) 사전적 의사결정*(Ex-ante approval, Pre-clearance decision)과 사후적 의사결정(Ex-post enforcement)을 모두 포함하며, 이는 IFRS에 대한 일반적인 해석을 제공하는 것은 아님 * 재무제표 확정 전에 기업이 제기한 특수한 회계이슈에 대해 공식의견 제공 ◦ 수정요구 등 구체적인 조치를 취한 것뿐만 아니라 조치를 취하지 않은 중요 결정사항도 포함 ▣ (자료활용 안내) 각 사례는 결정시점 당시 유효한 국제회계기준서를 기준으로 작성되었는 바, 그 이후의 국제회계기준 개정 내용이 추가적으로 반영되어있지 않다는 점을 양지할 필요

Ⅱ. 제24차 공표 IFRS 집행사례

* 24th Extract from the EECS's Database of Enforcement, 2 April 2020 □ ESMA 32-63-845

(제24차) IFRS 집행사례 목록

Decision Ref.	제 목	관련 기준서
EECS/0120-01	수행의무의 식별 (Identification of performance obligation)	IFRS 15
EECS/0120-02	조기상환옵션이 포함된 금융부채의 유동성위험 (Liquidity risk of notes with early redemption option)	IFRS 7
EECS/0120-03	IFRS 9 최초적용에 따른 회계정책 변경 관련 이연법인세자산 (Deferred tax assets (DTAs) related to a change of accounting policy due to first application of IFRS 9)	IFRS 9, IAS 12
EECS/0120-04	사실상 지배에 대한 평가 (Assessment of De-facto control)	IFRS 10
EECS/0120-05	수익의 구분 공시 (Disaggregation of revenue)	IFRS 15
EECS/0120-06	요약중간손익계산서의 표시 (Presentation of condensed interim income statement)	IAS 34
EECS/0120-07	Framework 약정 회계처리 (Accounting for a framework agreement)	IFRS 15
EECS/0120-08	리스계약의 구성요소 식별 (Identifying components in lease contracts)	IFRS 15, IFRS 16

1		수행의무의 식별(FY 2018)

□ (현황) 회사는 고객에게 특정 지역의 잠재적 원유매장량에 대한 측정서비스*를 제공하고, 최종 측정치에 대한 라이선스를 부여

* 매장량 측정치와 관련된 지하지질학(subsurface geology) 이미지를 포함

◦ 계약은 1차(primary-sale) 또는 2차 판매(secondary sale) 방식으로 구분되며, 최종 측정치에 대한 라이선스 가격은 두 판매방식 모두 동일

※ 질의에 제시된 사실관계

(1) 1차 판매 방식(primary-sale) : 측정서비스 제공 전 계약 체결

① 고객은 데이터의 일부인 지하지질학 이미지의 재촬영을 요청할 수 있으나, 회사가 이를 수용할 의무는 없음 ⇨ 회사가 유일한 데이터 소유자이자 의사결정권자임

② 중도에 계약을 종료할 수 있으나, 라이선스를 포함한 총비용을 지급해야하므로 어떤 고객도 계약을 종료하지 않음

(2) 2차 판매 방식(secondary-sale) : 측정서비스 완료 후 계약 체결

□   (회계처리) 회사는 고객과의 계약에서 주된 내용을 라이선스 사용권의 제공으로 보아, 1차, 2차 판매방식 모두 라이선스 이전 시점에 수익을 인식*

* 舊수익기준서(IAS 18) 적용 시, 2차 판매방식의 수익인식 기준은 동일하나 1차 판매방식은 IFRS 15(現수익기준서)와 차이(약정기간 동안 수익을 안분하여 인식)가 있음

◦ 1차 판매 방식에서 수행되는 측정서비스 및 최종 측정치에 대한 라이선스 부여는 결합산출물로 보아야 하며, 별도로 구별되지 않는 하나의 결합된 수행의무임(IFRS 15 문단 27(2), 문단 29(1))

- 라이선스는 측정데이터를 기반으로 하고, 측정데이터는 라이선스 존재 시 사용가능하므로, 상호관련성이 매우 높음(IFRS 15 문단 29(3))

※ 라이선스 회계처리 (IFRS 15 문단 B52~B62)

(1) 라이선스 접근권 : 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는, 기업의 지적재산에 접근할 권리로, 라이선스를 부여하는 약속을 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회계처리

(2) 라이선스 사용권 : 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리로, 라이선스 이전 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리

◦ 계약기간 동안 수익을 안분하여 인식하는 라이선스 접근권은 고객이 회사로 하여금 라이선스에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 하도록 계약상 규정하고 있어야 하나(IFRS 15 문단 B58(1))

- 계약 조건 상 라이선스는 서비스 종료시점에 부여되고, 부여 이후 회사는 라이선스에 영향을 미치는 활동을 제공하지 않으므로 라이선스 접근권으로 볼 수 없음

□ (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의함

◦ IFRS 15에 따라 1차 판매 방식의 측정서비스는 라이선스와 구분되어 유의적인 가치를 갖는 것으로 볼 수 없으므로

- 라이선스 사용권으로 보아 라이선스 이전 시점에 수익으로 인식하고, 측정서비스 단계에서 수취한 금액은 계약부채로 인식

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 15 문단 27) 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다. ⑴ 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다 ⑵ 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다 ◇ (IFRS 15 문단 29) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속이 문단 27⑵에 따라 별도로 식별되는지를 파악할 때, 그 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이다. ⑴ 기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용역을 제공한다. (중략) ⑶ 해당 재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 다시 말해서 각 재화나 용역은 그 계약에서 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 영향을 받는다. (이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 B58) 다음 기준을 모두 충족한다면, 라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 기업의 지적재산에 접근권을 제공하는 것이다. ⑴ 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다(문단 B59와 B59A 참조). ⑵ 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 문단 B58⑴에서 식별되는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. (이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 B61) 문단 B58의 기준을 충족하지 못하면, 기업이 한 약속의 성격은 라이선스를 고객에게 부여하는 시점에 (형식과 기능성 면에서) 그 라이선스가 존재하는 대로, 지적재산의 사용권을 제공하는 것이다. 이는 라이선스를 이전하는 시점에 고객이 라이선스의 사용을 지시할 수 있고 라이선스에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있음을 뜻한다. 지적재산 사용권을 제공하는 약속은 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다. (이하 생략)

2		조기상환옵션이 포함된 금융부채의 유동성위험(FY 2018)

□ (현황) 회사는 계약상 만기가 2040년인 회사채(이하 “금융부채”)를 발행

◦ 회사와 투자자 모두 채권에 대한 조기상환옵션을 보유하며, 투자자는 유동화 절차(Liquidity process)를 통한 상환 요청도 가능

※ 질의에 제시된 사실관계

(1) 발행자(회사) : 금융부채에 대한 조기상환옵션(콜옵션) 보유(취소불가능, 5일전 통지)

(2) 채권 보유자(투자자) :

① 채권의 조기상환옵션(풋옵션) 보유(10일전 통지)

② 결산일로부터 최소 12개월 동안은 조기상환옵션을 행사하지 않음

③ 풋옵션과 별개로 유동화 절차(liquidity process)는 매 2주마다 상환 요청 가능

⇨ 단, 요청에 따른 상환의 최종결정권자는 회사임

□ (공시) 회사는 발행된 금융부채를 ‘5년 이상 만기’ 상품으로 분류하여 공시

◦ 회사는 최근 금융부채를 일부 상환하였으나, 조기상환옵션의 행사가 아닌 투자자의 유동화 절차를 통한 상환 요청에 따라 지급

◦ 상환된 채권은 계약상 동일한 만기로 재매각이 가능하고, 유동화 절차상 상환은 상호 동의 시 가능하므로, 회사는 계약서 상 만기(2040년)에 따라 ‘5년 이상 만기’ 상품으로 분류 및 공시

□ (감독당국 결정) 회사의 공시에 동의하지 않음

◦ 금융부채에 대해 ‘1년 이상’ 만기로 표시하고, 유동성위험 관리 방법 및 유동성 분석에 이용한 가정에 대한 공시를 강화할 필요

◦ IFRS 7에 따르면 유동성위험은 예상보다 이른 시기에 부채 상환을 요구받을 때 발생하므로,

- 거래상대방이 지급시기를 선택할 수 있는 금융부채의 경우 지급이 청구될 수 있는 가장 이른 기간으로 분류하여 공시할 필요(IFRS 7 문단 B11C(1), 문단 BC57)

◦ 투자자는 유동화 절차를 통해 금융부채 상환을 요청할 수 있으나, 상호동의가 필요해 회사에 구속력있는 계약상 의무를 부여하지 않으므로 만기분석에 반영할 수 없음

- 다만, 투자자에게 부여한 조기상환옵션*은 유동성 분석에 중요한 영향을 미치므로, 금융부채는 옵션 행사 포기 기간(12개월)을 고려하여 ‘1년 이상’ 만기로 분류하는 것이 적절

* 투자자는 결산일로부터 12개월 동안 조기상환옵션을 행사하지 않지만, 그 이후에는 언제든지 상환을 요구할 수 있으므로 조기 상환 가능성 존재

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 7 문단 B11C) 문단 39⑴과 39⑵에서는 일부 금융부채의 경우에는 남은 계약기간을 보여주는 금융부채의 만기분석을 공시하도록 요구하고 있다. 이 공시에는 ⑴ 거래상대방이 지급시기를 선택할 수 있는 금융부채의 경우에는 지급이 청구될 수 있는 가장 이른 기간에 금융부채를 배분한다. 예를 들면, 지급이 청구된 즉시 상환하여야 하는 금융부채(예: 요구불예금)는 가장 이른 기간에 포함한다. (이하 생략) ◇ (IFRS 7 문단 BC57) IASB는 금융부채의 남은 계약기간을 보여주는 만기분석에 대한 공시를 요구하기로 결론지었다(문단 39⑴과 부록B의 문단 B11~B16). 유동성위험, 즉 금융부채와 관련된 약정을 이행할 때 어려움에 직면할 위험은, 예상보다 이른 시기에 부채의 상환을 요구받을 가능성이 있기 때문에 생긴다. 이러한 가능성은 종종 희박할 수도 있다. IASB는 계약상 가장 이른 만기일에 기초한 공시가 상황이 최악인 시나리오를 보여주기 때문에 이러한 공시를 요구하기로 결정하였다.

3		IFRS 9 최초적용에 따른 회계정책 변경 관련 이연법인세 자산(FY 2018)

□ (현황) 회사는 ‘18년 IFRS 9를 최초 적용하였고, IFRS 9의 기대신용손실 모형은 ‘18년 기초이익잉여금을 감소시키는 영향을 미침

□ (회계처리) 회사는 손상 추가 인식에 따라 증가한 이월결손금에 대해 이연법인세자산을 실현가능한 수준까지 인식하고 동 효과를 기초이익잉여금*에 반영

* 소급적용되는 회계정책 변경에 따른 기초이익잉여금 잔액의 조정은 자본에 직접 가감

◦ 그러나 ‘18년 중 세법 개정으로 이월결손금 사용기한이 10년으로 조정되었으며, 회사는 IFRS 9 적용으로 추가 인식했던 이연법인세자산 금액을 재조정하여 차액을 당기손익으로 인식

□ (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의함

◦ 거래나 사건에 대한 이연법인세효과는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관되어야 한다는 IAS 12 문단 57의 일반적 원칙을 고려할 필요가 있으나,

- 회계정책의 변경에 따라 소급적용하여 인식했던 이연법인세 금액의 당기 중 세법 개정에 따른 후속적인 조정까지 확대하여 적용할 필요는 없음

	관련 국제회계기준
◇ (IAS 12 문단 57) 거래나 사건의 당기 및 이연 법인세효과는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관되게 회계처리한다. 이러한 원칙은 문단 58～68C에 따라 적용한다. ◇ (IAS 12 문단 62A) 한국채택국제회계기준에서는 특정 항목에 대해 자본에 직접 가감하도록 요구하거나 허용하고 있는데 이러한 예는 다음과 같다. ⑴ 소급 적용되는 회계정책의 변경이나 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금 잔액의 조정(기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 참조) ◇ (IFRS 9 문단 7.2.1) 이 기준서는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용한다. (이하 생략)

4		사실상의 지배에 대한 평가(FY 2018)

□ (현황) 회사는 X사* 지분의 39%를 보유하고 있으며, 회사의 지배주주 A가 지배하는 Y사의 종속법인임

* 기관투자자는 X사 지분의 37%를 보유하고 있으며, 나머지 지분(20%)은 분산

◦ X사의 관련 활동에 대한 전략은 이사회에서 결정되며, 일상적인 관리 및 책임은 집행위원회(executive committee)에 위임

※ X사의 이사회 구조

◦ X사 이사회 구성원: 총 6명

- 회사 관련자(2명) : CEO (회사 CEO 겸임, 지배주주A)

CFO (회사 CFO 겸임. X사 및 회사의 이사회 의장)

- 비상임이사(1명), 비상임 사외이사(3명)

◦ 이사회 의결은 다수결에 따르며, 동률인 경우 이사회 의장이 결정권 보유

□ (회계처리) 회사는 X사에 대한 힘을 입증하기 어려워 IAS 28에 따라 유의적인 영향력을 보유한 것으로 회계처리

◦ (이사회 구성) X사의 이사회(총 6명)가 중요한 의사결정기구이나, 회사 관련자(2명)만으로는 관련 활동을 지시할 실질적인 능력이 없음

- 따라서 회사의 이익을 위해 X사가 유의적인 거래를 체결하거나 거부권을 행사하도록 지시할 수 없음

- 한편, X사의 주요 경영진(CEO, CFO)은 회사의 특수관계자이지만, 이사회가 내린 결정 범위 내에서만 의사결정을 수행

◦ (주주총회 양상) 회사의 이사회 구성원에 대한 선임·해임권이 주주에게 있으므로 주주 의결권을 함께 고려할 필요

- 최근 5년간 주총 의결양상을 보면, 회사의 지속적인 지분취득에도 불구하고 주총 출석 여타 주주의 상대적 규모는 안정적

- 이는 여타 주주의 적극적인 의결권 행사(예: 대리투표제)로 주총에서 회사의 의결권이 과반수에 미달할 가능성 존재

□ (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의하지 않음

◦ 회사는 관련 활동을 일방적으로 지시할 수 있는 실질적인 능력(사실상의 힘)을 보유하므로 IFRS 10에 따라 X사를 연결해야 함

① 지배주주 A가 지배하는 Z사와 회사의 의결권을 함께 고려

◦ 지배력 평가시 다른 당사자들과의 관계의 특성과 그 당사자들이 투자자를 대신하여 활동(사실상 대리인)하는지 고려(IFRS 10 문단 B73),

- 투자자가 자신을 대신해 활동할 당사자를 지시하는 능력을 가지는 경우 그 당사자는 사실상 대리인임(IFRS 10 문단 B74)

⇨ 회사 및 Z사의 지배주주 A는 Z사가 회사를 대신해 행동하도록 지시할 수 있으므로, 지배력 평가시 Z사의 의결권을 함께 고려

② 여타 주주의 의결권 보유 및 분산정도를 함께 고려

◦ 회사는 여타 주주에 비해 유의적으로 많은 의결권을 보유하고 있으며, 여타 주주의 보유 지분은 널리 분산되어 있음

- 의결권이 회사에 힘을 부여하기에 충분한지 평가하기 위해 과거 주주총회 의결양상을 함께 고려(IFRS 10 문단 B42(2))

※ X사의 주주총회 의결현황

◦ 주주총회 출석률(전체 의결권 대비): 60%(‘17년), 62%(’18년)

◦ 회사의 의결권(Z사 포함)은 주주총회 출석 주주 전체 의결권의 65~68%를 차지

⇨ 과거 주총에서 전체 의결권의 과반수를 초과하였으므로, X사에 대한 힘과 관련 활동을 지시할 수 있는 실질적인 능력을 보유

③ 회사 관련자의 이사회 구성원 과반수 미달 사실에 대한 평가

◦ X사의 관련 활동에 대한 결정권은 이사회에 있지만, 주주총회에서 다수결(simple majority)로 이사회 구성원을 선임할 수 있음을 고려

⇨ 지배력 평가 시 현재의 이사회 구성원이 아닌, 구성원 선임에 대한 능력을 평가해야 하며, 회사는 X사에 대한 힘을 보유

◈ 감독당국은 ①회사의 유의적으로 많은 의결권 및 여타 주주 의결권의 분산정도, ②과거 주주총회 의결양상, ③회사 및 X사의 CEO, CFO가 동일한 점 등을 종합적으로 고려(IFRS 10 문단 B18~B20)

◦ 회사는 ‘17년 이후 관련 활동을 지시하는 실질적인 능력, 즉 X사에 대한 사실상의 힘을 보유하고 있는 것으로 판단

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 10 문단 12) 관련 활동을 지시하는 현재의 능력이 있는 투자자는 지시하는 권리를 행사하기 전일지라도 힘을 가진다. 투자자가 관련 활동을 지시하고 있다는 증거는 투자자가 힘을 가지는지 결정하는 데 도움을 줄 수 있다. (이하 생략) ◇ (IFRS 10 문단 B18) 어떤 상황에서는 투자자의 권리가 피투자자에게 힘을 갖게 하기에 충분한지를 결정하기가 어려울 수 있다. 그러한 경우에 갖게 된 힘을 평가할 수 있도록, 투자자는 자신이 일방적으로 관련 활동을 지시하는 실제 능력을 지니고 있는지의 증거를 고려해야 한다. (중략) ⑷ 피투자자의 주요 경영진이 투자자의 특수 관계자이다(예: 피투자자의 대표이사와 투자자의 대표이사가 동일인이다). (이하 생략) ◇ (IFRS 10 문단 B19) 예를 들면, 다음 사항은 투자자가 피투자자에 대해 소극적 지분을 초과한 지분을 가지고 있고 다른 권리와 결합하여 힘을 나타낼 수 있음을 보여준다. ⑴ 관련 활동을 지시하는 능력을 가진 피투자자의 주요 경영진이 현재 투자자의 임직원이거나 과거에 투자자의 임직원이었다. (이하 생략) ◇ (IFRS 10 문단 B42) 투자자의 의결권이 자신에게 힘을 부여하기에 충분한지 평가할 때, 투자자는 다음 사항을 포함하는 모든 사실과 상황을 고려한다. (중략)⑵ 투자자, 다른 의결권 보유자나 다른 당사자가 보유한 잠재적 의결권(문단 B47~B50 참조) (이하 생략) ◇ (IFRS 10 문단 B73) 지배력을 평가할 때 다른 당사자들과의 관계의 특성과 그 당사자들이 투자자를 대신하여 활동하는지 고려한다(즉 사실상 대리인). (이하 생략) ◇ (IFRS 10 문단 B74) 그러한 관계는 계약상 약정을 포함할 필요가 없다. 투자자(또는 그 투자자의 활동을 지시하는 자들)가 자신(또는 그 투자자)을 대신하여 활동할 어떤 당사자를 지시하는 능력을 가지는 경우 그 당사자는 사실상 대리인이다. (이하 생략)

5		수익의 구분(FY 2018)

□ (현황) 회사는 1차 무기물 제품(이하 “1차 제품”)과 2차 무기물 모래 제품(이하 “2차 제품”)을 생산

□ (공시) 회사는 주요 제품군*(제품군 A, B, C)에서 발생한 수익을 부문별 보고 주석에서 각각 구분하여 공시

* 제품군 A와 C는 1차 무기물 제품과 관련됨

◦ 회사는 자사 웹사이트 상에 ‘18년 이익을 공개하며, 제품군 B의 수익을 1차 제품군(제품군 B1)과 2차 제품군(제품군 B2)으로 구분하여 총 4개의 제품군으로 표시하였으나,

- 제품군 B1과 제품군 B2의 경제적 특성이 서로 다름에도 불구하고, 부문별 보고 주석에서는 제품군 B로 통합하여 공시하는 것이 적절하다고 판단

□ (감독당국 결정) 회사의 공시에 동의하지 않음

◦ 경제적 요소가 수익의 특성 등에 어떻게 영향을 주는지 나타날 수 있도록 수익의 구분을 더 세분화할 필요

◦ 회사는 웹사이트 상 ‘18년 이익을 공개할 때와 연차보고서 상 수익을 구분하여 서술할 때 4개 제품군으로 분류한 바 있으며,

- 1차 제품은 2차 제품에 비해 품질등급이 높아 두 제품의 톤당 가격에 미치는 외부 경제적 요인이 서로 다르고(IFRS 15 문단 114),

- 2차 제품은 1차 제품과 다른 고객층을 보유하며 가격변동성이 더 크다는 점을 감안할 때, 제품군 B에 대한 수익 구분의 세분화(제품군 B1과 B2) 필요

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 15 문단 114) 경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 주는지를 나타내도록, 고객과의 계약에서 인식한 수익을 범주별로 구분한다. 수익 구분에 사용하기 위한 범주를 선정할 때에는 문단 B87~B89의 지침을 적용한다.

6		요약중간손익계산서의 표시(FY 2017)

□ (현황 및 공시) 회사(생명공학회사)는 반기 요약중간손익계산서의 항목(line)과 소계를 다음과 같이 공시

반기 요약중간손익계산서

: 수익 → 총 이익/손실 → 금융손익 차감 전 이익/손실 → 세전 이익/손실 → 당기 이익/손실

◦ 회사는 판매 실적이 저조하여 중간기간의 수익금액 등에 대한 정보 공시를 생략하고, 원가 항이나 소계에 대한 추가 공시(주석)도 생략

- 또한, 중간재무제표에서 생산원가와 총 소득세를 제외한 다른 3가지 원가*(판매·마케팅, 연구·개발 및 관리) 정보는 총액만 확인가능하고,

* 직전 연차 재무제표에서는 생산원가, 판매·마케팅원가, 연구·개발원가, 관리비용, 금융비용, 총 소득세를 구분하여 공시

- 임상연구에 따른 총 간접원가(overhead cost)의 증가 등 해당 기간의 원가에 대한 일부 정보만을 제공

□ (감독당국 결정) 회사의 공시에 동의하지 않음

◦ 회사는 중간요약손익계산서에 추가 정보를 공시해야 하고, 연구·개발원가 정보는 반드시 포함해야 함

◦ 요약손익계산서는 중간재무보고서의 필수 구성요소이고, 최소한 직전 연차재무제표에 포함된 항목과 소계는 중간재무보고서에도 포함되어야 함(IAS 34 문단 8, 문단10)

- 중간재무보고서에는 직전 연차보고기간 말 이후 발생한 재무상태와 경영성과의 변동을 이해하는 데 필요한 유의적인* 거래 및 사건에 대한 설명이 포함되어야 함(IAS 34 문단 15)

* 중요성 평가 시 판단이 필요하지만, 중간재무제표 항목의 이해가능성을 고려해 중간기간 자체의 자료에 근거해 인식과 공시를 결정(IAS 34 문단 25)

◦ 회사의 중간손익계산서에 표시된 정보는 불충분*하며, 해당 기간 동안 손익계정의 진행과정을 이해하는 데 목적적합한 정보를 누락

* 중간재무제표에 해당 기간 연구·개발원가의 규모나 진행과정에 관한 정보 미포함

- 회사의 미래전망은 연구·개발활동에 큰 영향을 받지만, 요약중간손익계산서에는 연구·개발원가에 관한 항목을 불포함

⇨ 연구·개발원가가 회사의 현재 활동을 가장 잘 반영하고 있어 투자자들에게 중요한 항목이므로, 연구·개발활동과 원가를 중간손익계산서에 별도 항목으로 제시할 필요

	관련 국제회계기준
◇ (IAS 34 문단 8) 중간재무보고서는 최소한 다음의 구성요소를 포함하여야 한다. ⑴ 요약재무상태표 ⑵ 요약된 하나 또는 그 이상의 포괄손익계산서 ⑶ 요약자본변동표 ⑷ 요약현금흐름표 ⑸ 선별적 주석 ◇ (IAS 34 문단 10) 요약재무제표를 중간재무보고서에 포함하는 경우, 이러한 재무제표는 최소한 직전 연차재무제표에 포함되었던 제목, 소계 및 이 기준서에서 정하는 선별적 주석을 포함하여야 한다. 단, 추가적인 항목이나 다른 주석들이 생략될 경우 요약중간재무제표가 재무제표이용자의 오해를 유발할 수 있다면 그러한 항목이나 주석은 추가되어야 한다. ◇ (IAS 34 문단 15) 중간재무보고서에는 직전 연차보고기간말 후 발생한 재무상태와 경영성과의 변동을 이해하는 데 유의적인 거래나 사건에 대한 설명을 포함한다. 이러한 사건과 거래에 관하여 공시된 정보는 직전 연차재무보고서에 표시된 관련 정보를 갱신한다. ◇ (IAS 34 문단 25) 중요성을 평가할 때 항상 판단이 필요하지만, 중간재무제표 항목의 이해가능성을 고려하여 중간기간 자체의 자료에 근거하여 인식과 공시를 결정한다. 예를 들어, 비경상적인 항목이나 회계정책 또는 회계추정의 변경과 오류는 공시되지 않았을 때 발생할 수 있는 오해를 방지하기 위하여 중간기간의 자료에 근거한 중요성 기준에 따라 인식하고 공시하여야 한다. 중간재무보고서의 궁극적인 목표는 중간기간의 재무상태와 경영성과를 이해하는 데 목적적합한 모든 정보를 제공하는 것이기 때문이다.

7		framework 약정 회계처리(FY 2018)

□ (현황) 회사는 자동차 부품을 생산*하여 OEM**(original equipment manufacturers)에 판매하고 있음

* 회사가 설계하고 제3의 공급자가 제조한 금형(moulds)을 사용함

** 주문자 상표부착 생산 회사

◦ 부품 공급자 선정 후 양 당사자는 지명서*(nomination letter)에 서명

* 예상 프로그램 기한(life), 연간 예상 부품 수량, 생산 시작일자, 사용할 금형의 사양·수·가격 및 부품가격 등의 정보를 포함

- 지명서에서 금형은 OEM 소유이고 생산할 부품 수량은 확정하고 있지 않으나 이후 OEM 발주를 통해 부품 수량이 확정됨

◦ 지명서 서명 직후 금형의 설계·생산이 개시되고, 금형이 완성(평균 2년)된 후 OEM이 프로토타입(prototype) 부품을 승인하면 부품에 대한 첫 구매가 개시됨

□ (회계처리) 회사는 OEM과 금형 및 부품 판매에 대한 단일 계약(지명서)을 체결하였으며, 금형과 부품 공급은 구별되지 않는 하나의 수행의무이므로, 동일한 기간에 걸쳐 수익 인식

◦ IFRS 15에 따라 이전할 재화나 용역에 대한 각 당사자의 권리를 식별할 때, 지명서를 금형 및 부품에 대한 판매계약으로 볼 수 있는지 판단이 필요

- 지명서(계약)에 따르면, 납품가능한 부품의 예상 수량만 명시될 뿐 판매할 부품 수량은 확정되지 않았으나,

- 과거에 회사는 생산한 부품을 모두 판매하였고 예상 수량을 신뢰성 있게 추정할 수 있으며, 실제로 판매된 부품 수량은 예상 수량을 초과할 가능성이 높다고 판단

⇨ 지명서에 따라 금형 및 부품에 대한 집행가능한 권리와 의무가 양 당사자 모두에게 발생하였으므로 ‘단일 계약’이 존재함

□ (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의하지 않음

◦ 금형과 부품에 대한 수행의무를 별도로 회계처리해야 함

◦ 금형 판매는 지명서를 통해 각 당사자의 권리와 의무를 식별할 수 있어 IFRS 15에 따른 계약의 요건을 충족(IFRS 15 문단 9(2), 문단10)

◦ 부품 판매는 지명서를 확정된 계약으로 볼 수 없으며, 최소 예상 수량은 IFRS 15에서 정하고 있는 계약의 기준에 해당하지 않아 회사는 일정량의 부품을 생산할 수 있는 권리가 없음

- 즉, 부품 판매는 지명서와 주문서를 결합했을 때 양 당사자에게 권리와 의무가 발생하고, 지명서는 ‘framework 약정’의 효력만 있음

- 단일계약은 여러 개의 계약이 동시에 또는 가까운 시기에 체결되어야 하나, 지명서 서명부터 최초 주문서 발행까지 평균 2년이 소요되므로 단일계약 적용조건을 불충족(IFRS 15 문단 17)

⇨ 금형 및 부품 계약은 별도의 계약에 해당하며, 부품 판매 수익이 인식되기 전에 금형 판매 관련 수익을 인식

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 15 문단 9) 다음 기준을 모두 충족하는 때에만, 이 기준서의 적용범위에 포함되는 고객과의 계약으로 회계처리한다. ⑴ 계약 당사자들이 계약을 (서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다. ⑵ 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다.(이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 10) 계약은 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의이다. 계약상 권리와 의무의 집행 가능성은 법률적인 문제이다. 계약은 서면으로, 구두로, 기업의 사업 관행에 따라 암묵적으로 체결할 수 있다. (이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 17) 다음 기준 중 하나 이상을 충족한다면, 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리한다. ⑴ 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다. ⑵ 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다. ⑶ 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 문단 22~30에 따른 단일 수행의무에 해당한다. ◇ (IFRS 15 문단 31) 고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식한다. (이하 생략)

8		리스계약의 구성요소 식별(FY 2018)

□ (현황) 회사는 부동산 관리·개발을 주요 사업으로 하며, 임대 및 자산관리로 수익의 대부분을 창출

◦ 회사의 총수입은 임대수익 및 임차인에게 부과되는 운영비로 구성되고, 부동산 이용·운영 시 발생하는 모든 비용은 임대인이 부담

- 운영비는 건물 전체 운영비(예: 굴뚝 청소, 엘리베이터)와 임대단위*(예: 특정단위의 온수·가스·전기) 운영비로 구분

* 임대인은 유틸리티 제공자와 구매계약을 체결하고 임차인 소비량에 따라 청구

□ (회계처리) 계약상 리스요소로 구분되는 임대수익은 IFRS 16를 적용하고, 비리스요소인 건물 전체 운영비*는 IFRS 15를 적용

* 비리스요소인 건물 전체 운영비는 회사를 ‘본인’으로 보아 IFRS 15를 적용

◦ 리스·비리스요소가 혼재된 임대단위 운영비*는 IFRS 16 문단 B33에 따라 그 대가를 리스요소(임대)와 비리스요소(건물 전체 운영)에 배분

* 회사를 ‘대리인’으로 하는 임대단위 운영비는 리스·비리스요소로 배분한 후 각각 IFRS 16과 IFRS 15를 적용

리스의 식별 : 계약의 구성요소 분리(IFRS 16 발췌)

(1) 리스를 포함하는 계약에서 계약의 각 리스요소를 비리스요소와 분리하여 리스로 회계처리함(문단 12)

(2) 하나의 리스요소와, 하나 이상의 추가 리스요소나 비리스요소를 포함하는 계약에서 리스제공자는 IFRS 15에 따라 계약 대가를 배분함(문단 17)

(3) 기초자산 사용권이 별도 리스요소이려면, 리스이용자가 기초자산을 사용해 효익을 얻거나, 기초자산이 다른 기초자산과의 상호관련성이 높지 않아야 함(문단 B32)

(4) 계약은 리스이용자에게 재화나 용역을 이전하지는 않는 활동 및 원가에 대해 리스이용자가 부담할 지급액을 포함할 수 있는데, 이로 인해 계약의 별도 구성요소가 생기진 않지만, 별도로 식별되는 구성요소에 배분하는 총 대가의 일부로 간주(문단 B33)

□ (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의하지 않음*

* 임대수익 및 건물 전체 운영비는 동의하나, 임대단위 운영비는 동의하지 않음

◦ IFRS 16은 계약상 리스요소에만 적용하고 비리스요소는 제외하며, 운영서비스(건물 전체+임대단위)는 모두 비리스요소에 해당하므로 IFRS 15 적용이 적절(IFRS 16 문단 12, IFRS 15 문단 BC64)

◦ 회사가 대리인이라는 사실은 대가의 표시(총액, 순액)와 관련되며, 리스요소와 비리스요소의 구분 기준으로 보기는 어려움

- 회사가 비리스요소인 운영서비스의 대리인이라면, IFRS 15에 따라 주선 대가인 수수료 금액을 수익으로 인식(IFRS 15 문단 B36)

◦ 운영비(임대단위)는 IFRS 15에 따라 온수공급 용역은 ‘본인’, 가스·전기공급 용역은 ‘대리인’으로 보아 회계처리해야 함

- 회사는 수요에 따라 건물 내부의 중앙난방시설에서 온수를 공급하므로 임차인(고객)에게 온수를 이전하기 전에 통제

- 반면 가스 및 전기의 경우 회사가 ①소비·재고위험을 부담하지 않고, ②가격 결정권이 없으며, ③서비스 제공을 통해 이윤을 얻지 못하므로 가스 및 전기를 통제하지 않음

	관련 국제회계기준
◇ (IFRS 15 문단 B36) 기업의 수행의무가 다른 당사자가 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것이라면 이 기업은 대리인이다. 기업이 대리인인 경우에 다른 당사자가 공급하는 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제하지 않는다. 기업이 대리인인 경우에는 수행의무를 이행할 때(또는 이행하는 대로), 이 기업은 다른 당사자가 그 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 보수나 수수료 금액을 수익으로 인식한다. (이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 B37) 고객에게 정해진 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제함[따라서 본인임(문단 B35 참조)]을 나타내는 지표에는 다음 사항이 포함되지만 이에 한정되지는 않는다. ⑴ 정해진 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 이 기업에 있다. 이는 보통 정해진 재화나 용역을 수용할 수 있게 할 책임(예: 재화나 용역을 고객의 규격에 맞출 주된 책임)도 포함한다. (중략) ⑵ 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나, 고객에게 통제가 이전된 후에 재고위험이 이 기업에 있다(예: 고객에게 반품권이 있는 경우). (중략) ⑶ 정해진 재화나 용역의 가격을 결정할 재량이 기업에 있다. 정해진 재화나 용역에 대하여 고객이 지급하는 가격을 기업이 결정한다는 것은 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이 있음을 나타낼 수 있다. (이하 생략) ◇ (IFRS 15 문단 B37A) 문단 B37의 지표들은 정해진 재화나 용역의 특성과 계약 조건에 따라 통제 여부의 판단에 더 적합하거나 덜 적합할 수 있다. 또 계약에 따라 다른 지표들이 더 설득력 있는 증거를 제공할 수 있다.