[붙임1] 검토보고서

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K-IFRS 제1012호 개정 공개초안

단일 거래에서 생기는 자산과 부채에 관련되는 이연법인세 -

작성자: 연구원

검토자: 연구원

작성일 : 2012. 12. 31.

검토보고서

개정 공개초안

담당자: 안지성 선임연구원

이춘호 수석연구원

검토자: 양정아 수석연구원

2021. 8. 27.

【의견조회 사항】

※ 한국회계기준원은 IASB가 21. 5. 7. 발표한 'Deferred Tax related to Assets and Liabilities arising from a Single Transaction– Amendments to IAS 12'를 한국에서 채택하고자 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 개정 공개초안을 발표하며 다음 사항에 대한 의견을 구하고자 합니다.

1. 해당 개정 공개초안이 실무에 미치는 영향에 대한 조사연구실의 분석에 동의하는지? 만약 동의하지 않는다면 그 이유를 기술해 주십시오.

2. 해당 개정 공개초안을 적용할 때 실무적용상 어떠한 어려움이 예상되십니까?

3.	첨부한 국영문 2단 비교표(붙임2) 번역의 적절성에 대한 의견은 다음 양식으로 작성하여 주십시오.

공개초안	수정안	이유

4. 그 밖에 개진하고자 하는 의견이 있으면 기술하여 주십시오(예: 법령 상충, 이해하기 어려운 특정 문단).

	< 목 차 >
Ⅰ. IASB의 IAS 12 개정 배경 4 Ⅱ. K-IFRS 제1012호 개정의 주요 내용 4 1. 주요 내용 4 2. 시행일과 경과 규정 6 Ⅲ. K-IFRS 제1012호의 개정이 실무에 미치는 영향 7 Ⅳ. 과거 질의회신 검토(해당 사항 없음) 7 Ⅴ. 번역 대안 선택 8 Ⅵ. 선택적 회계처리방법 허용 여부 검토(해당 사항 없음) 8 Ⅶ. 현행 법령과의 상충(해당 사항 없음) 8 Ⅷ. 향후 일정 8 <참고> ‘19년 7월 IASB가 발표한 IAS 12 개정 공개초안과의 차이 9 ※ [붙임2] 2단 비교표 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 개정 공개초안 비교표

Ⅰ		IASB의 IAS 12 개정 배경

□ (배경) 리스이용자가 사용권자산과 리스부채를 최초 인식할 때, 세무기준액과의 차이로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 동일한 금액으로 생기는 경우의 이연법인세 회계처리에 대하여 IFRS 해석위원회에서 논의

ㅇ 이 회계처리에 실무적 다양성(이연법인세의 인식, 미인식)이 발견됨에 따라 ‘19년 7월 IASB는 IAS 12 개정 공개초안을 발표하였음

ㅇ IASB는 공개초안에 대한 의견을 수렴하고 검토하여 ’21년 5월 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 생기는 거래에 최초 인식 예외규정이 적용되지 않도록 각각 회계처리하는 내용의 IAS 12 개정을 발표함

Ⅱ		K-IFRS 제1012호 개정의 주요 내용

1. 주요 내용

1		이연법인세 최초 인식 예외규정 적용범위 축소 ☞ 문단 15․24

□ ➊ 사용권자산과 리스부채, ➋ 복구충당부채와 관련 자산을 최초 인식할 때 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 동시에 동일한 금액으로 생기는 경우, 이연법인세 부채․자산 인식 여부에 다양한 실무*가 존재하였음

* IFRS 해석위 조사에 따르면 이러한 상황에서 최초 인식 예외규정을 적용하여 이연법인세 부채․자산을 인식하지 않거나, 이연법인세 부채․자산을 인식하는 경우(총액 표시, 순액 표시)가 모두 있었음

ㅇ 이 문제를 해결하기 위하여 기준서 제1012호 문단 15․24의 단서(이연법인세 최초 인식 예외규정)에 (요건 ➌)을 추가하여 단일 거래에서 자산과 부채를 최초 인식할 때 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기는 경우, 각각 이연법인세 부채․자산을 인식하도록 함

<이연법인세 최초 인식 예외규정 (K-IFRS 1012 문단15·24 단서)>

	자산이나 부채가 최초로 인식되는 거래가
	개정 전	개정 후
(요건 ➊)	사업결합이 아님
(요건 ➋)	거래 당시 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않음
(요건 ➌)	-	동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지는 않음

□ (요건 ➊)과 (요건 ➋)를 충족하는 거래에서 일시적차이가 생기는 경우, 이연법인세부채(또는 자산)를 인식하고 관련 자산(또는 부채)의 장부금액을 동일하게 조정하면 재무제표 투명성이 저하되기 떄문에 이러한 경우에는 이연법인세부채(또는 자산)를 인식하지 않도록 이연법인세 최초 인식 예외 규정을 두었으나(BC78),

ㅇ 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기는 거래에서 같은 금액으로 이연법인세 부채 및 자산을 인식하면 관련 자산․부채의 장부금액을 조정할 필요가 없으므로(재무제표 투명성 저하 문제가 생기지 않음) 이연법인세 자산․부채를 인식하도록 함(BC79)

<사례1> 개정 내용 적용

1. 복구충당부채 관련

개별 취득한 유형자산에 대하여 복구충당부채(100)를 인식하고 같은 금액을 유형자산의 취득원가에 가산한 경우 (복구충당부채는 복구비용을 지출할 때 세무상 공제되며, 유형자산 취득원가에 가산한 금액은 세무상 공제를 받지 못한다고 가정. 즉, 세무기준액은 ‘0’, 적용세율 20%)

(1）복구 의무 회계처리

(차) 유형자산	100	(대) 복구충당부채	100

(2) 개정내용 적용: 이연법인세 부채․자산 인식 (재무제표 투명성을 저해하지 않음)

(차) 이연법인세자산	20*	(대) 법인세비용	20

(차) 법인세비용	20	(대) 이연법인세부채	20*

* 이연법인세자산과 이연법인세부채 상계 조건(K-IFRS 1012.74)을 충족하면 상계

2. 리스 관련

건물을 임차하여 리스이용자가 리스부채(100)와 사용권자산(리스부채의 최초측정금액)을 인식한 경우 (사용권자산은 세무상 공제받지 못하며, 리스부채는 리스기간에 걸쳐 세무상 공제된다고 가정. 즉, 세무기준액은 ‘0’, 적용세율 20%)

(1）리스 회계처리

(차) 사용권자산	100	(대) 리스부채	100

(2) 개정내용 적용: 이연법인세 부채․자산 인식 (재무제표 투명성을 저해하지 않음)

(차) 이연법인세자산	20*	(대) 법인세비용	20

(차) 법인세비용	20	(대) 이연법인세부채	20*

* 이연법인세자산과 이연법인세부채 상계 조건(K-IFRS 1012.74)을 충족하면 상계

2. 시행일과 경과규정

□ (시행일) 2023년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 적용하되, 조기 적용 가능

□ (경과규정) 비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일을 기준으로 리스 및 사후처리 의무와 그 밖의 거래를 구분하여 적용

◦ (문단 98L) 비교 표시되는 가장 이른 기간의 시작일(’22.1.1.)에 이미 존재하는 (1) 사용권자산과 리스부채, (2) 사후처리 및 복구 관련 부채 및 이에 상응하여 자산 원가의 일부로 인식한 금액에 관련되는 모든 차감할 일시적 차이와 가산할 일시적 차이에 대해 이연법인세 자산․부채를 인식

→ 최초 적용 누적 효과를 그날의 이익잉여금(또는 자본의 다른 구성요소) 기초 잔액을 조정하여 인식

◦ (문단 98K) 개정 내용(문단 15, 22, 22A, 24) 적용

Ⅲ		K-IFRS 제1012호의 개정이 실무에 미치는 영향

□ 최초 인식시점에 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적 차이가 생기는 거래의 경우, 이연법인세 부채․자산을 동시에 인식하도록 하여 회계처리의 일관성이 확보

* 그 결과, 이연법인세를 인식하지 않았을 때 유효세율이 달라지는 문제도 해소됨

□ 과거 리스 기준(K-IFRS 1017 ‘리스', 2018년까지 적용)의 운용리스이용자 회계처리 대상인 거래는 사용권자산과 리스부채 최초 인식시점에 이연법인세 부채․자산을 인식(동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생김)해야 하므로 최초 인식 예외규정을 적용했던 기업은 실무에 변화가 있을 것으로 예상됨

* 과거 리스 기준의 금융리스이용자 회계처리 대상인 거래에는 세무상 공제가 리스자산과 관련되므로 최초 인식시점에 일시적차이가 생기지 않아 실무에 변화가 없을 것으로 예상

◦ 또 대규모 장치산업이나 오염 유발 업종 등, 건물을 임차하여 사후처리·복구 의무가 있는 기업(충당부채 계상하고 유형자산 취득원가에 가산) 중 최초 인식 예외규정을 적용했던 기업은 이번 개정으로 실무에 변화가 있을 것으로 예상됨

Ⅳ		과거 질의회신 검토 (해당 사항 없음)

Ⅴ		번역 대안 선택

□ 공개초안에는 있었으나 최종적으로 삭제된 ‘상한 제안(Capping proposal)’과 관련된 결론도출근거 문단 BC83이 의미하는 바를 보다 명확히 나타내기 위하여 번역안 중 대안 1(의역)을 선택함

ㅇ ‘상한 제안’은 주로 이연법인세 자산 금액이 이연법인세 부채 금액보다 적은 경우를 전제로 제안된 것으로 보이나 직역하면 오히려 이해하기 어려움

원문	To address this situation, when it exposed draft amendments for comment, the Board proposed that the recognition exemption continue to apply to the extent that an entity would otherwise recognise unequal amounts of deferred tax assets and liabilities (the capping proposal). ...
대안 1 (의역)	이러한 상황을 해결하기 위하여 IASB는 외부검토의견을 수렴하기 위한 개정 공개초안을 공개하였을 때, 인식 예외 규정을 적용하지 않으면 생길 이연법인세 자산 및 부채의 차액에는 인식 예외규정을 적용할 것을 제안하였다(이하 ‘상한 제안’이라 한다). ...
대안 2 (직역)	이러한 상황을 해결하기 위하여 IASB는 외부검토의견을 수렴하기 위한 개정 공개초안을 공개하였을 때, 인식 예외규정을 적용하지 않으면 동일하지 않은 금액으로 이연법인세 자산 및 이연법인세 부채를 인식할 정도까지 인식 예외규정을 계속 적용할 것을 제안하였다(이하 ‘상한 제안’이라 한다). ..

Ⅵ		선택적 회계처리방법 허용 여부 검토(해당 사항 없음)

Ⅶ		현행 법령과의 상충(해당 사항 없음)

Ⅷ		향후 일정

업 무	일 정
IAS 12 개정 발표(시행일 2023. 1. 1.)	‘21년 5월 7일
K-IFRS 제1012호 개정 공개초안 기준위 심의·의결	‘21년 8월 27일
K-IFRS 제1012호 개정 공개초안 의견수렴 /	‘21년 8월 31일 ~ 9월 29일
K-IFRS 제1012호 개정안 심의·의결	‘21년 10월 29일
금융위원회 보고	‘21년 4분기 中
공표	‘21년 말

<참고> IASB가 발표한 IAS 12 개정 공개초안(‘19.7)과 개정안(’21.5)의 차이

‘적용 사례’추가 ☞ 사례 8

□ ‘리스’ 사례를 추가하여 개정 내용의 적용 방법을 설명

건물을 5년간 리스하여 사용하기로 함

매년 리스료: 100원, 연말 지급

리스이용자의 증분차입이자율: 5%

최초 인식시점 리스부채 현재가치: 435원

리스개시일 선급리스료: 15원

리스개설직접원가: 5원

최초 인식시점 사용권자산 원가: 455원(435+15+5)

적용세율: 20%

ㅇ (적용되는 세법 고려) 세법상 리스료와 리스개설직접원가를 지급할 때 세무상 공제 → 사례에서 세무상 공제는 리스부채의 상환에 관련된다고 결론내림

* 세무상 공제가 사용권자산에 관련(감가상각비와 이자비용에 대해 세무상 공제됨)된다고 결론 내리는 경우, 사용권자산과 리스부채의 세무 기준액과 장부금액은 동일하여 최초 인식시점에 일시적 차이가 생기지 않음

ㅇ (산정된 일시적 차이에 이연법인세 인식 예외규정 적용 여부 검토)

구분	자산이나 부채를 최초로 인식하는 거래가	선급리스료 리스개설직접원가	리스부채 상응 사용권자산
(요건 ➊)	사업결합 거래가 아님	○	○
(요건 ➋)	거래 당시 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않음	×	○
(요건 ➌)	동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지는 않음	○	×
☞ 이연법인세 인식 예외규정 적용 여부		×	×

ㅇ (이연법인세 요약) 사례에서 리스이용자가 리스를 최초 인식할 때 인식하는 이연법인세 자산․부채는 다음과 같음

구분	장부금액	세무기준액	차감할(가산할) 일시적차이	이연법인세 자산(부채)
사용권자산
선급리스료	15	-*1	(15)	(3)
리스개설직접원가	5	-*1	(5)	(1)
리스부채의 최초 측정금액	435	-*2	(435)	(87)
리스부채	435	-*3	435	87
*1 자산의 세무기준액: 장부금액이 회수될 때 세무상 차감될 금액(문단 7) = 0 *2 자산의 세무기준액: 장부금액이 회수될 때 세무상 차감될 금액(문단 7) = 0 (리스료에 대하여 받을 세무상 공제는 리스부채의 상환과 관련됨) *3 부채의 세무기준액: 장부금액 – 미래 세무상 공제될 금액(문단 8) = 435 – 435 = 0

<추가 분석> 현행 법인세법에 따른 적용 사례 검토

□ 법인세법에서는 리스를 이용하는 경우의 손금 인정 여부 및 손금 귀속시기를 다음과 같이 규정함*

구 분		K-IFRS 제1116호	법인세법
			금융리스	금융리스 외
사용권자산	리스부채의 최초 측정금액	리스이용자의 감가상각자산 (제1116호 문단 24, 31) 24 사용권자산의 원가는 다음 항목으로 구성된다. ⑴ 리스부채의 최초 측정금액(문단 26에서 기술함) ⑵ 리스개시일이나 그 전에 지급한 리스료(받은 리스 인센티브는 차감) ⑶ 리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가 ...(후략)... 31 리스이용자는 사용권자산을 감가상각할 때 문단 32의 요구사항을 전제로 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’의 감가상각에 대한 요구사항을 적용한다.	리스이용자의 감가상각자산 (영 제24조⑤) 제24조(감가상각자산의 범위) ①법 제23조제1항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산”이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다. ...(중략)... ⑤제1항을 적용할 때 자산을 시설대여하는 자(이하 이 항에서 “리스회사”라 한다)가 대여하는 해당 자산(이하 이 항에서 “리스자산”이라 한다) 중 기업회계기준에 따른 금융리스(이하 이 항에서 “금융리스”라 한다)의 자산은 리스이용자의 감가상각자산으로, 금융리스외의 리스자산은 리스회사의 감가상각자산으로 한다.	리스제공자의 감가상각자산 (영 제24조⑤)
	리스개설 직접원가		지출 시점에 손금산입
	선급리스료		기업회계기준에서 정하는 바에 따름. (리스개설직접원가는 제외) (시행규칙 제35조①) 제35조(리스료등의 귀속사업연도) ①리스이용자가 리스로 인하여 수입하거나 지급하는 리스료(리스개설직접원가를 제외한다)의 익금과 손금의 귀속사업연도는 기업회계기준으로 정하는 바에 따른다. 다만, 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인의 영 제24조제5항에 따른 금융리스 외의 리스자산에 대한 리스료의 경우에는 리스기간에 걸쳐 정액기준으로 손금에 산입한다.	리스기간에 걸처 정액기준으로 손금 산입(리스개설직접원가는 제외) (시행규칙 제35조①)
리스료		금융원가와 리스부채의 상환 (제1116호 문단 36) 36 리스이용자는 리스개시일 후에 다음을 반영하여 리스부채를 측정한다. ⑴ 리스부채에 대한 이자를 반영하여 장부금액을 증액 ⑵ 지급한 리스료를 반영하여 장부금액을 감액

* ‘국세법령정보시스템의 질의회신’「운용리스자산에 대한 감가상각 및 리스료의 손금인식 방법」([문서번호] 서면-2019-법인-2477(2020.06.10.)) 내용과 일부 세무전문가의 의견에 따라 작성함

ㅇ (적용 세법 검토)

- (금융리스 외) 사용권자산 중 리스부채 최초측정금액 해당 부분은 손금으로 인정되지 않고 리스료는 리스기간에 걸쳐 정액기준으로 손금 산입 → 세무상 공제는 리스부채의 상환과 관련된다고 판단

- (금융리스) 사용권자산 중 리스부채의 최초측정금액 해당 부분은 손금 인정(리스이용자의 감가상각자산임)되며, 리스료는 기업회계기준에서 정하는 바에 따름 → 세무상 공제는 리스자산과 관련된다고 판단

- (선급리스료) 기업회계기준에서 정하는 바에 따르거나 리스기간에 걸쳐 정액기준으로 손금 산입되거나 결과는 같으므로 세무상 공제가 리스자산에 관련된다고 판단

ㅇ (최초 인식 예외규정 적용 여부) 금융리스 외의 리스에서 기준서 사례와 비교할 때, 선급리스료가 최초 인식시점에 일시적차이가 생기지 않는다는 점만 차이가 있음

상한 제안(Capping proposal) 삭제 ☞ BC82 ~ BC87

□ 다음과 같은 상황에서는 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기더라도 다른 금액으로 이연법인세 부채 및 자산을 인식하는 결과를 가져올 수 있음

➊ 이연법인세자산 인식에 적용되는 회수 가능성 요건*으로 차감할 일시적차이의 일부에는 이연법인세자산을 인식하지 못할 수 있음(IAS 12 문단 24)

* 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우에만 인식

➋ 이연법인세 자산 및 부채의 측정치에 서로 다른 세율을 적용하는 경우

□ ‘19년 7월 IASB 개정 공개초안에서는 이러한 상황에서 이연법인세 자산 및 부채를 동일한 금액으로 측정*하고, 그 외에는(예: 이연법인세부채를 인식하지 못한 가산할 일시적차이에는) 인식 예외규정을 적용하도록(이하, 상한 제안) 하였으나

* 이연법인세자산의 경우에 회수 가능성 요건을 검토하여 인식하고, 이연법인세부채 금액은 이연법인세자산 금액을 초과할 수 없도록 함 (IASB 개정 공개초안 문단 22A)

ㅇ ’21년 5월 IASB 개정 기준서에서는 다음과 같은 이유로 상한 제안을 삭제하여, 이러한 상황에서 동일하지 않은 금액으로 이연법인세 자산 및 부채를 인식하고 차액은 당기손익으로 인식하도록 함(문단 22⑵)

- 상한을 두는 것은 IAS 12의 일반 원칙(모든 가산할 일시적차이에 이연법인세부채를 인식하도록 요구)과 비일관됨

- 상한은 적용하기가 복잡하고 어려움

<사례2> 공개초안의 상한 제안(삭제됨)과 개정안 비교

리스부채 최초 인식으로 차감할 일시적차이가 100원이 생겼으나 회수 가능성 요건 검토 결과, 차감할 일시적차이 70원에 대해서만 이연법인세자산을 인식할 수 있음. 이러한 경우, 사용권자산과 관련된 이연법인세부채는 다음과 같이 인식함

■ ‘19년 7월 IAS 12 개정 공개초안

이연법인세 회수 가능성 요건과 상한 제안으로 이연법인세 자산 및 부채를 동일한 금액(14원)으로 인식하므로 당기손익이 발생하지 않음

■ ’21년 5월 IAS 12 개정 기준서

이연법인세자산은 회수 가능성 요건을 적용하여 14원만 인식하고, 이연법인세부채는 20원을 모두 인식하므로 당기손익이 6원 발생