제약·바이오 산업

주요 회계처리에 대한 감독지침

2022. 9.

기 업 회 계 팀

				목 차

Ⅰ. 검토배경	3

Ⅱ. 회계기준적용지원반 운영	4

Ⅲ. 외부전문가 의견조회	5

Ⅳ. 회계처리 감독지침	6

1. 개발비 자산화 회계처리	6

2. 기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법	9

3. 판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시	11

Ⅴ. 기대효과 및 향후 계획	12

[참고1] 회계이슈별 상세 사례	13

[참고2] (감독지침 도출에 사용된) 회계처리기준 세부 내용	23

[참고3] 관련 회계기준	29

Ⅰ. 검토배경

□ 국제회계기준(IFRS)은 원칙중심 회계기준으로, 거래 특성에 따른 판단과 추정이 개입되어 상황별로 다양한 회계처리 가능

◦ 그럼에도 불구하고, 회계감리에 따른 사후적 징계 및 처벌에 대한 우려로 거래 고유 특성에 관계없이 지나치게 보수적으로 회계처리하는 경향

□ 아울러 제조업 중심의 現회계기준은 빠르게 발전하는 新산업*의 거래를 시의적절하게 반영하지 못하여, 회계처리 불확실성 해소를 위한 감독지침이 필요하다는 의견이 꾸준히 제기

* 제약‧바이오 산업 등

◦ 이에 따라, 증권선물위원회는 新산업 회계처리의 불확실성 해소를 위해 보다 적극적으로 시장과 소통하기로 결정(’22.3.11.(금))

⇨ 그 일환으로 회계기준적용지원반(회계기준원 內)*을 구성·운영(‘22.4~6월)하였으며, 첫 번째 과제로 제약·바이오 산업의 감독지침을 마련하여 안내

* 금융위, 금감원, 회계기준원, 회계법인, 제약·바이오 기업의 실무자 등으로 구성

□ 적용지원반은 제약·바이오 기업 감리시 주된 쟁점(①, ➂)과 현재 제약·바이오 업계에서 회계처리에 어려움을 겪는 것으로 확인된 사안(➁)을 주제로 선정 후 검토

➀ 개발비 자산화 회계처리*

* ‘18.9월 감독지침(「제약·바이오 연구개발비 회계처리 관련 감독지침」)에 대한 추가 지침

➁ 기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

➂ 판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시

Ⅱ. 회계기준적용지원반 운영

□ ’22.4~6월까지 제약·바이오 분야의 회계처리 불확실성 해소를 위한 회계기준적용지원반*을 회계기준원이 중심이 되어 운영

* 금융위, 금감원, 회계기준원, 회계법인, 제약·바이오 기업의 실무자가 참여

< 회계기준적용지원반 역할 및 운영 절차 >

(1) 역할

▪ 외부감사과정에서 발생하는 기업ㆍ감사인간 실무 쟁점을 파악

▪ 실무 쟁점 및 회계기준 해석과 관련된 논란 해소를 위한 지침 마련 후 증선위 보고

▪ 회계처리 감독지침을 신속하게 공표하여 시장의 회계처리 불확실성을 조기에 해소

※ 제약·바이오 분야는 적용지원반 활동의 시작이며, 향후 적용지원반을 계속 운영할 계획

(2) 운영 절차

◦ 적용지원반에서는 선정된 3가지 주제에 대해 실무이슈 파악 및 해결방안을 검토

< 적용지원반에서 다룬 3가지 주제 >

➀ 개발비 자산화 회계처리

(1) 임상 승인 신청 前 지출의 경우

(2) 개발 완료된 의약품의 다른 시장 판매허가를 위한 지출의 경우

(3) 연구활동과 개발활동의 구분 및 개발활동에 재고자산을 사용한 경우

➁ 기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

➂ 판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시

◦ 적용지원반 검토안에 대해, 대형 회계법인 內 제약·바이오 기업 회계자문(PA)팀, 제약·바이오협회를 대상으로 의견조회 실시

Ⅲ. 외부전문가 의견조회

□ (의견조회 목적) 적용지원반이 마련한 제약·바이오 회계처리 감독지침안에 대한 추가 고려사항 등을 파악

< 외부전문가 및 산업 종사자 의견조회 현황 >

◦ 대상 및 기간(‘22.8.17.~’22.8.24.)

- 4개 대형 회계법인 內 제약·바이오 기업 회계자문(PA)서비스팀

- 한국바이오협회, 제약·바이오협회 소속 제약·바이오 기업

◦ 응답

- 대형 회계법인 : 삼일, 안진, 한영, 삼정회계법인

- 제약·바이오 기업 4개사 : a사, b사, c사, d사

□ (의견조회 결과) 감독지침 중 개발비 자산화 회계처리* 및 기술이전 계약 회계처리**에 대한 지침이 실무에 큰 도움이 될 것이라고 답변

* (①-1)~(①-3) 개발비 자산화

** (②) 기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

➀ 회계법인이 제기한 회계기준 관련 기술적 이슈는 회계기준원의 추가 검토를 거친 후 대부분 반영

➁ 향후에도 개별 업종 특유의 회계처리 이슈 등에 대한 논의를 위해 회계기준적용지원반을 계속 운영해야 한다는 의견 제시

※ 회계제도심의위원회(’22.9.2.(금)) 심의 및 증권선물위원회(’22.9.21.(수)) 보고

Ⅳ. 회계처리 감독지침

	< 감독지침의 성격 >
◇ 감독업무의 구체적 지침을 마련하여 회계감리 관련 시장의 불확실성을 해소하기 위한 것으로서, 새로운 회계기준이나 기준 해석이 아님 ◇ 개별 상황에 따라 합리적인 근거가 있는 경우 동 지침과 달리 판단하여 회계처리 가능 ◇ 감독지침에 따라 향후 회계감독 업무를 수행할 예정

1		개발비 자산화 회계처리

가. 임상 승인 신청 前 지출

□ (쟁점) 임상 1상 개시 승인 前의 개발 관련 先지출에 대한 자산화 가능 여부*

* 기존 감독지침(’18.9월)을 통해, 원칙적으로 임상 1상 개시 승인 이후 개발 관련 지출은 자산화를 허용하였으나, 1상 개시 승인 前의 지출을 자산화할 수 있는지에 대해서는 여전히 혼란이 있었음

< 약품유형별 연구개발비의 자산화 가능 단계(제약·바이오 감독지침(’18.9.19)) >

유 형	자산화 가능	설정근거
신 약	임상 3상 개시 승인	▪장기간 다수 환자를 대상으로 시험약의 안전성·약효에 대한 검증을 거치지 않은 상태(임상 3상 개시 승인 이전)에는 일반적으로 자산가치의 객관적 입증이 어려울 것으로 판단 ▪최근 10년간 임상 3상 개시 승인 이후 정부 최종 승인율이 약 50%(美 제약·바이오 업계 통계)
바이오 시밀러	임상 1상 개시 승인	▪정부가 오리지널약과의 유사성 검증자료를 확인하지 않은 상태(임상 1상 개시 승인 이전)에서는 일반적으로 자산가치의 객관적 입증이 어려울 것으로 판단됨 ▪美 연구결과, 임상 1상 개시 승인 이후 최종 승인율 약 60%

□ (안내사항) 회사가 기술적 실현가능성을 임상 1상 개시 승인 前에 객관적으로 제시하는 경우에는 임상 1상 개시 승인 前의 지출(예 : 임상물질의 구매·생산 원가 등)도 자산화 가능

< [참고] 기술적 실현가능성을 제시하는 객관적 근거로 볼 수 있는 경우의 예시 >

➊ 회사가 기술적으로 매우 유사한 임상 개발 사례를 가지고 있으며, 매우 높은 확률의 임상 개시 승인 경험을 제시하는 경우

➋ 이미 다른 국가에서 임상 1상 개시 승인이 되었고, 동 국가에서의 심사기준과 유의적인 차이가 없다는 근거를 제시할 수 있는 경우

➌ 임상 1상 개시 승인 전이지만, 그 기술적 실현가능성을 제3의 외부 전문가 의견이나 공신력 있는 분석을 통해 제시할 수 있는 경우

◦ 기존 감독지침에서 임상 1상 개시 승인을 개발비 자산화 가능 단계로 본 것은, 적어도 식약 당국의 임상 1상 개시 승인은 있어야 개발활동의 ’기술적 실현가능성’을 제시할 수 있다고 보았기 때문

※ 기존 감독지침(금융위, ‘18.9.19)에 따라 임상 3상 개시 등*을 기준으로 자산화 하는 경우에도, 동 지침을 임상 3상 개시 등 승인 신청 前 지출에 대한 자산화 여부 판단에 적용 가능

* (1) 신약 : 임상 3상 개시 승인, (2) 제네릭 : 생동성시험 계획 승인, (3) 진단시약 : 제품 검증

나. 개발 완료된 의약품의 다른 시장 판매허가를 위한 지출

□ (쟁점) 개발이 완료되어 이미 특정 국가에서 판매되고 있는 의약품에 대해, 다른 국가에서의 추가 판매 승인을 위한 필수절차 진행 과정에서 발생한 지출의 자산화 가능 여부

□ (안내사항) 특정 국가에서 판매중이더라도, 해당 지출이 또 다른 국가의 판매 승인을 위한 개발활동에 투입된 것이라면 개발비로 자산화 가능*

* 1038.BC86 : ❶ 최초에 평가된 성과기준을 초과하여 자산으로부터 미래경제적효익을 창출하게 할 가능성이 높고, ❷ 신뢰성 있게 측정가능할 경우 후속지출을 무형자산의 장부금액에 가산

◦ 이때, 판매 운송과 관련된 원가(물류비 등)도 자산을 의도한 용도로 사용하는 데 직접 관련된 경우 개발비에 포함될 수 있음

- 다만, 판매 승인을 목적으로 수행하는 운송밸리데이션이 기존 제품에 연속되는 추가 개발*인지, 아니면 새로운 개발*이나 연구**인지는 별도의 판단이 필요

*	개발활동 : 상업적인 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동을 의미(→개발비(자산) 인식 가능)

**	연구활동 : 새로운 과학적, 기술적 지식이나 이해를 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동(→비용 처리)

◦ 한편, 다른 국가에서의 판매 승인을 위한 개발활동이 아님이 명백한 경우 등 무형자산의 인식기준*을 충족하지 않는다면 발생 시 비용 처리

*	기술적 실현가능성, 사용·판매하려는 기업의 의도와 능력, 미래경제적효익을 창출하는 방법, 기술적·재정적 자원의 입수 가능성을 모두 제시하는 경우에만 무형자산을 인식

다. 연구활동과 개발활동의 구분 및 개발활동에 재고자산을 사용한 경우

□ (쟁점) 기업이 의약품 등의 필수 개발 과정에 자사 보유 재고자산을 투입·사용한 경우, 동 재고자산의 개발비 자산화 가능 여부

□ (안내사항) 개발과제로 선정된 최종안을 시험하는 활동에서 재고자산을 사용한 경우에는 다음을 고려하여 회계처리

◦ 무형자산 창출에 사용된 재료원가(재고자산 등)도 경영진이 의도한 방식으로 운영되도록 준비하는데 필요한 직접 관련 원가로서 개발비에 포함될 수 있음

- 다만, 이 경우 재고자산의 순실현가능가치*와 장부금액 중 작은 금액으로 평가한 금액을 개발비(무형자산)로 대체

* 순실현가능가치 = 예상판매가격 - 추가 예상 완성원가 - 판매비용

- 재고자산이 판매불가능하여 감액하였고 여전히 판매 불가능 상태라면, 재고자산을 감액했던 원인이 해소된 것이 아니므로 재고자산평가손실을 환입한 금액을 개발비로 처리할 수 없음

◦ 한편, 선정된 최종안을 시험하는 운송밸리데이션*과 같은 활동이 의약품 판매승인을 위한 필수절차인 운송 검증과정이라면 개발활동에 포함될 수 있음

* 운송밸리데이션 : 의약품 개발에 중요한 밸리데이션 과정의 일환으로, 운송 과정에서 의약품의 품질이 계획한 대로 일관되게 유지되는지 검증하기 위한 필수절차

- 다만 개발활동이 완료된 후, 단순 물류비 절감 목적 등으로 이용하던 운송수단을 변경·대체하는 과정에서 수행된 운송밸리데이션은 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하지 않음(자산 인식 불가)

※ 기업은 의약품 판매승인을 위한 필수절차로 다양한 유형의 밸리데이션(validation)을 수행하며, 그 중 하나가 운송밸리데이션임 → 동 지침을 기타 유사한 밸리데이션에도 적용 가능

2		기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

□ (쟁점) 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건*이 결합되어 있는 기술이전(라이선스 아웃)의 경우, 라이선스 매각에 대한 수익을 그 밖의 부대조건과 구분하여 먼저 수익으로 인식할 수 있는지 여부

* 함께 제공하는 임상시험 용역 등

□ (안내사항) 다음의 ➊과 ➋를 모두 충족한다면 그 밖의 부대조건과 별개로 라이선스 매각시점에 매각대가를 먼저 수익으로 인식 가능*

* 회사(licensor)가 라이선스를 부여한 시점에 기술이전을 받은 기업(licensee)에게 라이선스를 사용할 수 있는 권리(사용권)를 이전한 경우

< 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건을 구분할 수 있는 요건(➊과 ➋ 모두 충족) >

➊ 임상용역을 회사(licensor) 뿐 아니라, 제3자도 기술적으로 문제없이 수행할 수 있어서, 기술이전을 받은 기업(licensee)이 임상시험 용역과 별도로 라이선스의 효익을 누릴 수 있는 경우*

* (예) B사(licensee)는 반드시 A사(licensor)가 아니더라도 제3의 임상시험 대행기관을 쉽게 활용할 수 있는 경우

➋ 임상용역이 목표 시장 內 판매 허가 획득을 위한 의약품의 효과·안전성 등의 확신을 제공하는 절차일 뿐 성분 자체에 대한 유의적인 변형을 가져오지 않는 경우*

* (예) 다른 국가에서 시판 중인 의약품에 대한 임상시험인 경우

◦ 이때, 그 밖의 부대조건(라이선스 매각분 外)은 라이선스의 수익인식과 별개로 판단하여, 향후 고객에게 재화·용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익으로 인식

◦ 한편, 위의 ➊ 또는 ➋를 미충족하는 경우에는 라이선스 매각분만 별개로 수익을 인식할 수 없음

- 이 경우는 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건(임상시험 용역 등)을 하나로 보아 고객에게 단일의 수행의무가 언제 이행되는지를 판단하여 그 의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익 인식

< [참고] 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건을 구분할 수 없는 경우의 예시 >

➊ 회사(licensor)가 임상용역을 수행하는 과정에서 대상 의약품이 유의적으로 변형될 것으로 기술이전을 받은 기업(고객, licensee)이 기대하는 경우

➋ 통상 前임상단계와 같은 연구·개발 초기 단계*에 수행되는 용역으로서 최종 임상용 의약품을 변형시키는 경우

* 의약품의 구조·제형 등이 확정되기 전으로서, 비임상시험 단계(예: 독성시험)를 의미

- 단, 임상의 진행단계 또는 의약품의 성격 등 상황에 따라서 용역 등이 최종 임상용 의약품을 변형시키는 정도는 다를 수 있음

➌ 임상시험이 실패하면, 회사(licensor)가 라이선스 제공 대상(후보물질)을 유의적으로 변형해야 하고 양자간 그러한 기대가 있는 경우

※ 대가의 환불 가능성은 계약대가의 추정(변동대가) 시 고려할 뿐, 수행의무 판단과는 무관

3		판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시

□ (쟁점) 무형자산(예 : 특허권, 라이선스)을 타기업에 양도하면서 발생된 손익(순매각대가와 장부금액의 차이)의 회계처리 방법

□ (안내사항) 주된 영업활동이 무엇인지에 대한 판단이 선행되어야 하며, 주된 영업활동과 관련하여 발생한 손익이라면 영업손익임

ㅇ 특정 거래가 1회성 사건이라는 사실만으로 ‘주된 영업활동이 아니다’라고 단정할 수는 없으며, 다음을 종합적으로 고려하여 판단

< [참고] 무형자산 매각 관련 주된 영업활동 판단시 고려가능한 지표의 예시 >

➊ 정관에 기업의 주된 사업목적으로 구체적 적시가 되어 있는 경우

➋ 무형자산 매각이 외부에 알려진(예 : 영업보고서, IR자료 등) 기업의 주된 사업목적과 일관되는 경우

➌ 무형자산 매각과 관련된 조직·인력, 향후 사업 계획 등이 주된 영업으로 파악할 수 있을 정도로 충분한 경우

□ 무형자산 매각이 주된 영업활동에 해당한다면 매각손익을 영업손익으로 분류하며, 주된 영업활동에 해당하지 않는다면 매각손익을 영업외손익으로 분류

ㅇ 예를 들어, 종속기업(관계기업) 투자주식의 처분을 통한 투자손익도 지주회사의 주된 영업활동에 해당한다고 명백히 판단된다면 해당 손익을 영업손익에 포함 가능

< [참고] 영업손익 분류의 예시 >

□ 유가증권처분손익은 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 금융회사의 경우 영업손익으로 분류

□ 지분법손익도 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 지분법적용투자주식에 투자를 주된 영업으로 하는 창업투자회사 등의 경우 영업손익으로 분류

Ⅴ. 기대효과 및 향후계획

□ (기대효과) 제약·바이오와 같은 新산업에 속하는 기업들이 계약의 특성에 관계없이 지나치게 보수적으로 회계처리하던 관행을 벗어날 수 있을 것으로 기대

⇨ 거래의 고유 특성을 보다 시의적절하게 반영할 수 있을 것으로 기대

□ (향후계획) 동 지침에 따라 향후 감독업무를 수행해 나갈 계획

ㅇ 향후에도 회계기준의 해석․적용 등에 어려움이 있는 사항은 회계기준적용지원반(간사 : 회계기준원 조사연구실)을 중심으로 감독지침을 지속적으로 마련

※ 참고사항

1. 회계이슈별 상세 사례

2. (감독지침 도출에 사용된) 회계처리기준 주요 내용

3. 관련 회계기준

참고1		회계이슈별 상세 사례

1		개발비 자산화 회계처리

가. 임상 승인 신청 前 지출

< 사실 관계 >

□ A사는 B의약품(바이오시밀러)에 대한 임상 1상을 준비 중이며, 기존 감독지침*을 적용하여 임상 1상 개시 승인시점에 B의약품 개발과 관련된 지출을 자산화 가능하다고 판단하였음

* 「제약·바이오 기업의 연구개발비 회계처리 관련 감독지침」 (금융위, ‘18.9.19)

ㅇ A사는 기존 감독지침의 안내에도 불구하고 임상 1상 개시 승인 前에 생산한 물질(승인대상물질)을 임상 1상 개시 이후에 투입하는 경우,

- 이를 개발비로 자산화가 가능한지 여전히 판단에 어려움을 겪고 있음

- 식약당국 규정상 1상 개시 승인을 위해서는 임상 1상 개시 승인 신청 前에 대상물질(임상물질)을 만들어야 함

< 이슈 사항 >

□ 당국 규정상, 임상 1상 개시 승인을 위해서는 반드시 임상 1상 승인 신청 前에 승인대상물질(임상물질)을 만들어야 하는 경우, 이 물질을 임상 1상 개발활동에 투입했다면 개발비로 자산화가 가능한지?

< 약품유형별 연구개발비의 자산화 가능 단계(제약·바이오 감독지침(’18.9.19.) p4) >

유 형	자산화 가능	설정근거
신 약	임상 3상 개시 승인	▪장기간 다수 환자를 대상으로 시험약의 안전성·약효에 대한 검증을 거치지 않은 상태(임상 3상 개시 승인 이전)에는 일반적으로 자산가치의 객관적 입증이 어려울 것으로 판단 ▪최근 10년간 임상 3상 개시 승인 이후 정부 최종 승인율이 약 50%(美 제약․바이오 업계 통계)
바이오 시밀러	임상 1상 개시 승인	▪정부가 오리지널약과의 유사성 검증자료를 확인하지 않은 상태(임상 1상 개시 승인 이전)에서는 일반적으로 자산가치의 객관적 입증이 어려울 것으로 판단됨 ▪美 연구결과, 임상 1상 개시 승인 이후 최종 승인율 약 60%

< 회계 처리 >

□ 임상 1상 개시 승인 前 지출이라도 전체 개발 프로젝트의 기술적 실현 가능성을 객관적으로 제시한다면, 임상 1상 개시 승인 前의 지출(예: 임상물질의 구매·생산 원가 등)도 자산화 가능

< [참고] 기술적 실현가능성을 제시하는 객관적 근거로 볼 수 있는 경우의 예시 >

➊ 회사가 기술적으로 매우 유사한 임상 개발 사례를 가지고 있으며, 매우 높은 확률의 임상 개시 승인 경험을 제시하는 경우

➋ 이미 다른 국가에서 임상 1상 개시 승인이 되었고, 동 국가에서의 심사기준과 유의적인 차이가 없다는 근거를 제시할 수 있는 경우

➌ 임상 1상 개시 승인 전이지만, 그 기술적 실현가능성을 제3의 외부 전문가 의견이나 공신력 있는 분석을 통해 제시할 수 있는 경우

□ 기존 감독지침에서 임상 1상 개시 승인을 개발비 자산화 가능 단계로 본 것은, 적어도 식약 당국의 임상 1상 개시 승인은 있어야 개발활동의 ’기술적 실현가능성’을 제시할 수 있다고 보았기 때문*

* 내부 개발단계에서 사용된 비용을 무형자산으로 인식하기 위해서는 K-IFRS 제1038호 ‘무형자산’ 기준서에 따른 인식 요건 및 문단 52~67까지의 조건을 충족해야 함

※ 기존 감독지침(금융위, ‘18.9.19)에 따라 임상 3상 개시 등*을 기준으로 자산화 하는 경우에도, 동 지침을 임상 3상 개시 등 승인 신청 前 지출에 대한 자산화 여부 판단에 적용 가능

* (1) 신약 : 임상 3상 개시 승인, (2) 제네릭 : 생동성시험 계획 승인, (3) 진단시약 : 제품 검증

나. 개발 완료된 의약품의 다른 시장 판매허가를 위한 지출

< 사실 관계 >

□ E사는 A의약품을 개발 완료하였으며, 목표 시장(한국, 유럽, 미국)에 판매하기 위한 생산을 진행 중

ㅇ A의약품의 목표 시장은 한국, 유럽, 미국으로서, E사는 A의약품에 대한 한국 식약당국의 판매허가를 득하여 국내 판매 중

<목표 시장의 식약당국 승인 현황>

지역	내용	개발비 회계처리
한국	‘20.7월 (A의약품 국내 판매 중)	개발비 상각 中
유럽	-	개발비 인식 中

ㅇ E사는 유럽 의약품청(EMA) 판매 허가를 받기 위한 절차를 진행 중이며, 유럽 의약품청(EMA)의 필수 허가 요건 중 하나인 운송밸리데이션*에 A의약품을 투입하였음

* 운송밸리데이션 : 의약품 개발에 중요한 밸리데이션 과정의 일환으로, 운송 과정에서 의약품의 품질이 계획한 대로 일관되게 유지되는지 검증하는 필수절차

< 이슈 사항 >

□ A의약품이 한국에서 판매중인 경우(관련 개발비는 이미 상각 개시), 동일 A의약품의 유럽 판매 승인을 위해 투입된 운송밸리데이션 원가를 개발비로 자산화하는 것이 가능한지?

< 회계 처리 >

□ 타지역에서의 판매여부와 관계없이, 운송밸리데이션이 유럽 판매 승인을 위한 개발활동에 해당한다면, 무형자산으로 인식 가능*

* 1038.BC86 : ❶ 최초에 평가된 성과기준을 초과하여 자산으로부터 미래경제적효익을 창출하게 할 가능성이 높고, ❷ 신뢰성 있게 측정가능할 경우 후속지출을 무형자산의 장부금액에 가산

ㅇ 또한 판매 운송과 관련된 원가(물류비 등)도 자산을 의도한 용도로 사용하는 데 직접 관련된 경우, 개발비에 포함될 수 있음(1038.67)

□ 다만, 판매 승인을 목적으로 수행하는 운송밸리데이션이 기존 제품에 연속되는 추가 개발*인지, 아니면 새로운 개발*이나 연구**인지는 별도의 판단이 필요

* 개발활동 : 상업적인 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치·제품·공정·시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동(→개발비(자산) 인식 가능)

** 연구활동 : 새로운 과학적, 기술적 지식이나 이해를 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동(→비용 처리)

ㅇ 만약 운송밸리데이션이 유럽 판매 승인을 위한 개발활동에 해당하지 않는 등 무형자산 인식기준* 미충족한다면 발생 시 비용 처리

*	기술적 실현가능성, 사용·판매하려는 기업의 의도와 능력, 미래경제적효익을 창출하는 방법, 기술적·재정적 자원의 입수 가능성을 모두 제시하는 경우에만 무형자산을 인식

다. 연구활동과 개발활동의 구분 및 개발활동에 재고자산을 사용한 경우

< 사실 관계 >

□ A사(제조사)는 자사의 바이오 의약품 1200Q 개발 과정 중 필수절차인 운송밸리데이션에 자사 보유 재고자산*을 투입·사용하고 동 원가를 개발비로 자산화 하였음

* 당초 판매를 목적으로 보유했으나 판매 허가를 얻지 못해 판매가 사실상 어려워진, 자사의 바이오 의약품 1100Q를 개발활동에 투입

< 이슈 사항 >

□ 제품허가 과정에서 필수적으로 소요되는 운송밸리데이션에 재고자산을 투입·사용(운송 테스트에 사용)한 경우 개발비(무형자산)로 자산화하는 회계처리가 가능한지?

< 회계 처리 >

□ A사가 자사 재고자산을 투입한 운송밸리데이션이 K-IFRS 제1038호 ‘무형자산’ 기준서에 따른 개발활동인지, 연구활동 인지에 대한 판단이 선행될 필요

□ 상업적 생산목적으로 시험공장을 가동하는 활동이나, 최종적으로 선정된 안을 시험하는 활동은 개발활동에 해당

ㅇ 운송밸리데이션이 판매승인을 위한 필수절차인 운송 검증과정이라면 개발활동에 포함될 수 있으며(1038.59)

ㅇ 무형자산 창출에 사용된 재료원가도 경영진이 의도한 방식으로 운영되도록 준비하는데 필요한 직접 원가로서 개발비 포함될 수 있음(1038.66)

- 다만 개발활동이 완료된 후, 단순 물류비 절감 목적으로 이용하던 운송수단을 변경·대체하는 과정에서 수행된 운송밸리데이션은 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하지 않음

□ 한편, 개발비 인식요건을 충족하는 개발활동 관련 재료원가 투입이라면 개발비로 자산화가 가능하지만,

ㅇ K-IFRS 제1002호 ‘재고자산’에 따라 재고자산의 순실현가능가치*와 장부금액 중 작은 금액으로 평가한 금액을 개발비(무형자산)로 대체

* 순실현가능가치 = 예상판매가격 - 추가 예상 완성원가 - 판매비용

- 무형자산은 ’원가‘로 측정(1038.24)하며, 이는 무형자산의 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치임

- 판매가 사실상 어려워져 감액했고 여전히 판매 불가능하다면, 개발비 투입이 재고자산을 감액했던 원인의 해소는 아니므로 재고자산평가손실을 환입한 금액을 개발비로 처리할 수 없음

2		기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

가. 복수의 수행의무인 경우

< 사실 관계 >

< 라이선스 매각 및 임상 3상 용역 수행 >

■ 일반사항

ㅇ A사는 개발한 C치료제의 해외 ‘X국’ 진출을 위해 B사와 기술이전(License Out) 계약*을 체결

* A사는 B사에 C치료제의 X국 內 개발 및 상업화 권리를 부여

- C치료제는 이미 세계 최대 시장인 미국에서 시판 승인을 획득하여 화합물(compound)의 구조 및 용법 등이 확립된 상태

- X국에서의 시판을 위해서는 X국 국민을 대상으로 한 별도의 임상 필요

- B사는 X국 內 연구개발 및 상업화에 필요한 A사의 각종 지적재산권을 사용할 수 있으며, 계약서에 A사가 개발한 C치료제 관련 특허들이 명시

- B사는 법적 보호를 받는 A사의 특허권을 포함하여 A사가 타 지역에서 수행하여 보유하는 임상 자료 및 그 밖의 노하우를 포괄적으로 사용할 권리 획득

■ 임상시험 용역 제공

ㅇ A사가 B사의 X국 內 판매 허가(Marketing Authorization) 획득을 위한 임상 3상* 수행

* 라이선스 매각 이후, 임상 대상물질의 변형이나 투약용법·제형 등이 변경될 것으로 B사가 기대하지 않음

- 이 임상용역은 기술적으로 문제없이 A사 이외의 제3자도 제공할 수 있으며, B사는 임상용역을 제공할 수 있는 제3자를 쉽게 구할 수 있음

- A사는 임상용역 대부분의 업무를 제3자인 CRO* 업체에 위탁

* Contract Research Organizations (임상시험 대행기관)

< 이슈 사항 >

□ C치료제 「라이선스」 매각과 「그 밖의 부대조건(임상(3상)시험 용역 등)」이 구별되는 수행의무인가?

< 회계 처리 >

□ C치료제 「라이선스」 매각과 「임상용역」은  각각의 구별되는 수행의무이며, 그 근거는 다음과 같음

① 임상시험 용역을 A사만이 제공할 수 있는 것이 아니라 제3자도 기술적으로 문제없이 수행 가능하여, B사는 임상시험 용역과 별도로 라이선스의 효익을 누릴 수 있음* (→ 효익 측면)

* (예) B사(고객, licensee)는 반드시 A사(licensor)가 아니더라도, 제3의 임상시험 대행기관을 쉽게 활용할 수 있는 경우

② 다른 국가에서 시판 중인 C치료제에 대한 임상시험은 X국 內 판매 허가 획득을 위한 C치료제의 효과성·안전성 등에 대한 확신을 제공할 뿐 치료제의 유의적인 변형을 가져오지는 않음 (→ 위험 측면)

- 임상시험 용역의 결과가 임상 대상 치료제의 유의적인 변형을 가져오는 것이 아니므로 임상 대상 치료제와 임상용역이 상호의존성이나 관련성이 매우 높다고 볼 수 없음

□ 구별되는 수행의무 별로 다음과 같이 수익 인식

ㅇ (➀라이선스 매각분) 라이선스가 고객에게 언제 이전되는지를 판단하여 수익 인식

- A사(licensor)가 라이선스 대상 의약품(지적재산)에 유의적인 영향을 미치는 활동*을 하지 않는다면, 라이선스 매각 시점에 지적재산에 대한 사용권을 이전했다고 판단 가능(1115.B61)

* 그 밖의 부대조건에 대한 수행의무에 해당하는 활동 제외

⇒ “라이선스 매각시점에 수익인식”

- 이때, 별도의 수행의무로 식별한 임상용역은 라이선스의 사용권 또는 접근권 판단시 고려하지 않음(1115.B58(3))

ㅇ (➁그 밖의 부대조건) 라이선스의 수익인식과는 별개로 판단하며, 고객에게 재화·용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익 인식(1115.32)

나. 단일의 수행의무인 경우

< 사실 관계 >

<라이선스 매각 및 前임상시험, 임상용 의약품의 개발 용역 수행>

■ 일반사항

ㅇ A사는 개발한 D치료제 후보물질에 대한 기술이전(license out) 계약을 B사와 체결

- 계약 당시는 후보물질에 대한 前임상 단계(동물시험단계)로 최종 임상용 의약품이 개발되기 전임

- 일본 外 국가에서 연구, 개발, 제조, 상업화할 수 있는 권리를 B사에 부여

■ 그 밖의 용역 제공

ㅇ A사는 후보물질에 대한 前임상시험, 임상용 의약품의 연구·개발 용역을 수행

- A사는 후보물질에 대한 테스트를 수행하고 결과를 문서화하여 B사에게 제공

- 前임상시험 시 결정된 독성 용량을 바탕으로 제형·용량·강도 등을 결정하는 전체 과정을 수행해야 최종 임상용 의약품 개발이 완료됨

- 임상용의약품 연구개발단계에서 후보물질(화학식)을 변경시키지는 않지만 같은 화학식이더라도 구조, 제형 등이 변경될 수 있음

ㅇ 기타 용역은 반드시 A사가 진행해야 하는 것은 아니며, 기술적으로 제3자도 제공 가능

< 이슈 사항 >

□ D치료제 「라이선스」 매각과 「그 밖의 부대조건(임상용 의약품 개발 용역 등)」이 구별되는 수행의무인가?

< 회계 처리 >

□ D치료제 「라이선스」 매각과 「임상용 의약품 개발 용역 등」은 단일의 수행의무이며 그 근거는 다음과 같음

① A사가 용역을 수행하는 과정에서 임상시험 대상 의약품이 계속 유의적으로 변형될 것으로 B사(고객, licensee)가 기대한다면 라이선스와 그 밖의 용역은 계약상 구별되는 것이 아님

② 사례는 前임상단계와 같은 연구·개발 초기 단계*에 수행되는 용역으로서 최종 임상용 의약품을 변형시키는 경우에 해당

* 의약품의 구조·제형·투여량 등이 확정되기 전으로서, 독성시험과 같은 비임상시험 단계를 의미

-	단, 임상의 진행단계 또는 의약품의 성격 등 상황에 따라서 임상용역 등이 최종 임상용 의약품을 변형시키는 정도는 다를 수 있음

□ 단일의 수행의무인 경우 고객에게 수행의무가 언제 이행되는지를 판단하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익 인식(1115.32)

3		판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시

< 사실 관계 >

□ A사는 무형자산(예 : 특허권, 라이선스 등)을 B사에 양도하면서 장부금액과 순매각금액의 차이(이하 ’무형자산 매각손익‘)를 영업손익으로 처리

< 이슈 사항 >

□ A사가 ’무형자산 매각손익‘을 포괄손익계산서에 영업손익으로  표시할 수 있는지?

< 회계 처리 >

□ 기업의 주된 영업활동이 무엇인지에 대한 판단이 선행되어야 하며, 주된 영업활동에서 발생한 손익이라면 영업손익으로 분류

ㅇ 특정 거래가 1회성 사건이라는 사실만으로 ‘주된 영업활동이 아니다’라고 단정할 수는 없으며, 다음을 종합적으로 고려하여 판단

< [참고] 무형자산 매각 관련 주된 영업활동 판단시 고려가능한 지표의 예시 >

➊ 정관에 기업의 주된 사업목적으로 구체적 적시가 되어 있는 경우

➋ 무형자산 매각이 외부에 알려진(예 : 영업보고서, IR자료 등) 기업의 주된 사업목적과 일관되는 경우

➌ 무형자산 매각과 관련된 조직·인력, 향후 사업 계획 등이 주된 영업으로 파악할 수 있을 정도로 충분한 경우

□ 무형자산 매각이 주된 영업활동에 해당한다면 매각손익을 영업손익으로 분류하며, 주된 영업활동에 해당하지 않는다면 매각손익을 영업외손익으로 분류

ㅇ 예를 들어, 종속기업(관계기업) 투자주식의 처분을 통한 투자손익도 지주회사의 주된 영업활동에 해당한다고 명백히 판단된다면 해당 손익을 영업손익에 포함 가능

< [참고] 영업손익 분류의 예시 >

□ 유가증권처분손익은 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 금융회사의 경우 영업손익으로 분류

□ 지분법손익도 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 지분법적용투자주식에 투자를 주된 영업으로 하는 창업투자회사 등의 경우 영업손익으로 분류

참고2		(감독지침 도출에 사용된) 회계처리기준 주요 내용

1		개발비 자산화 회계처리

1.1 일반원칙

□ 개발비 자산의 내부 창출과정은 K-IFRS 제1038호 ’무형자산‘에 따라 개발활동과 연구활동으로 구분*

* 개발활동 : 상업적인 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동

연구활동 : 새로운 과학적, 기술적 지식이나 이해를 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동

ㅇ 무형자산의 정의*와 제1038호 문단 57의 조건**을 모두 충족하는 개발활동에서 발생한 원가는 개발비로 자산화

* 물리적 실체는 없지만 식별할 수 있는 비화폐성자산

** 기업이 기술적 실현가능성, 사용·판매하려는 기업의 의도와 능력, 미래경제적효익을 창출하는 방법, 기술적·재정적 자원의 입수 가능성을 모두 제시하는 경우에만 무형자산을 인식

ㅇ 미래경제적효익을 창출할 무형자산이 있다는 것을 제시할 수 없는 연구활동에서 발생한 지출은 발생시 비용 처리(1038.59)

1.2 회계기준 세부 내용

□ (개발활동 vs 연구활동) 판매승인을 위해 수행하는 활동(예 : 운송밸리데이션)이 K-IFRS 제1038호 ’무형자산‘ 기준서에 따른 개발활동인지, 연구활동인지에 대한 판단이 선행될 필요

ㅇ 운송밸리데이션이 K-IFRS 제1038호 문단 57의 조건을 모두 충족하여 개발활동에 해당한다면 개발비로 자산화 가능

- 상업적 생산목적으로 시험공장을 가동하는 활동이나, 최종적으로 선정된 안을 시험하는 활동도 개발활동에 포함(1038.59)되므로

- 운송밸리데이션이 판매승인을 위한 필수절차인 운송 검증과정이라면 개발활동에 포함될 수 있음

ㅇ 그러나, 운송밸리데이션이 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있는 상태에 이르도록 하는데 반드시 필요하지는 않은 활동(부수적인 영업활동)이라면 개발활동에 해당하지 않음(1038.31)

□ (개발비 원가) K-IFRS 제1038호 문단 57을 최초로 충족시킨 이후에 발생한 지출금액의 합으로,

ㅇ 그 자산의 창출, 제조 및 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있게 준비하는 데 필요한 직접 관련된 모든 원가(1038.66)를 포함

- 무형자산 창출에 사용된 재료원가도 이러한 직접 관련 원가에 해당할 수 있으며(1038.66),

- 판매비 등도 자산을 의도한 용도로 사용하는 데 직접 관련된 경우 원가에 포함될 수 있음(1038.67)

ㅇ 따라서 개발활동으로서 판매 승인을 위한 필수절차인 운송밸리데이션에 투입한 재고자산의 장부금액*은 개발비로 대체 가능

* 다만, K-IFRS 제1002호 ’재고자산‘ 기준서에 따라 먼저 ‘순실현가능가치’로 평가

ㅇ 한편, 제품이 개발된 후 판매 승인을 목적으로 수행한 운송밸리데이션(후속지출)도 무형자산 정의와 인식기준을 충족한다면,

- 무형자산으로 인식하여 기존 개발비 장부금액에 가산*할 수 있음(1038.BC86)

* 기존 자산에서 미래경제적효익을 추가로 창출(→기존 개발비 장부금액에 가산), 기존 자산과는 다른 별도의 미래경제적효익을 창출(→별도의 개발비 자산 인식)

- 그러나, 운송밸리데이션이 개발활동에 해당하지 않거나, 무형자산 인식기준을 충족하지 않는다면 발생 시 비용 처리(1038.BC85)

□ (재고자산을 무형자산으로 대체) K-IFRS 제1002호 ‘재고자산’ 기준서에 따라 재고자산의 순실현가능가치*와 장부금액 중 작은 금액으로 평가한 금액을 개발비(무형자산)로 대체

* 순실현가능가치 = 예상판매가격 - 추가 예상 완성원가 - 판매비용

ㅇ 무형자산은 원가로 측정(1038.24)하며, 이는 무형자산의 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치를 말함

ㅇ 한편, 재고자산의 평가손실을 인식했다면, 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에만 환입(1002.33)

2		기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법

2.1 일반원칙

□ 「지적재산 라이선스*를 부여하는 약속」에 더하여, 「고객에게 재화·용역을 함께 제공**하기로 약속」하는 기술이전 계약은 원칙적으로 계약 內 여러 의무가 구별되는지 먼저 파악한 후 수익 인식

* 지적재산 라이선스 : 라이선스는 기업의 지적재산에 대한 고객의 권리를 정하며, 지적재산에 대한 라이선스는 특허권, 상표권, 기술 등을 포함

** 예 : 제품공급, 연구용역, 제조용역 등을 제공

ㅇ (경우1) 라이선스 부여가 그 외 약속한 재화나 용역과 계약 내에서 구별되지 않는 경우 → 라이선스를 부여하는 약속과 그 밖의 약속(재화·용역 공급)을 함께 단일 수행의무로 회계처리

⇨ 고객에게 수행의무가 언제 이행되는지를 판단하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익 인식

ㅇ (경우2) 라이선스 부여가 그 외 약속한 재화나 용역과 계약 내에서 구별되는 경우 → ➀라이선스를 부여하는 약속과 ➁그 밖의 (재화·용역 공급) 약속은 각각 별도의 수행의무로 회계처리

⇨ (➀라이선스 부여) 라이선스가 고객에게 한 시점에 이전*되는지 아니면 기간에 걸쳐 이전되는지**를 판단하여 수익 인식

* (한 시점에 이전) M사와 A영화사는 ‘히어로물C’에 대한 판권 라이선스 2년 계약 체결. A사는 ‘히어로물C’ 영화를 상영. M사는 ‘히어로물C’의 판권에 유의적인 영향을 미치는 행동을 할 필요가 없고, A사도 이를 기대하지 않음(→ 라이선스 사용권)

** (기간에 걸쳐 이전) M사와 B의류사는 라이선스 2년 계약 체결, B사는 계약기간 동안 M사 히어로를 B사 의류에 사용하며, M사가 새로 만드는 캐릭터로 의류를 만들어 함. B사는 계약에 따라 M사가 꾸준히 새로운 캐릭터를 만들 것으로 기대(→ 라이선스 접근권)

⇨ (➁그 밖의 약속) 라이선스의 수익인식과는 별개로 고객에게 재화·용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익 인식

2.2 회계기준 세부 내용

□ 기술이전 계약은 다음의 요건을 모두(➊(α 또는 β)과 ➋) 충족하는 경우 각각의 수행의무를 별도로 구별할 수 있음

➊ (효익 측면) 고객이 재화·용역 그 자체에서 효익을 얻거나(α) 쉽게 구할 수 있는 다른 자원을 이용하여 그 재화·용역에서 효익을 얻을 수 있는 경우(β)*

* 재화·용역의 경제적 효익을 그 개별 단위 수준에서 고객이 얻을 수 있는지에 대한 것임

➋ (위험 측면) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 구별 가능한 경우*

* 약속간 위험을 분리하여 다른 약속과 위험 측면에서 별도로 구별 가능한 경우, 그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별할 수 있음

□ 다음 중 어느 하나에 해당한다면(이에 한정하지 않음), 「라이선스」와 「그 밖의 약속」을 계약상 구별할 수 없음

➀ 회사가 그 밖의 약속을 이행하는 과정에서 임상 대상 의약품이 계속 유의적으로 변형될 것으로 고객(Licensee)이 기대한다면 「라이선스」와 「그 밖의 약속」은 계약상 구별되지 않음

- 일반적으로 前임상 단계와 같은 초기 단계에 수행되는 임상용역은 의약품의 구조·제형 등이 확정되기 전이고 대상 의약품을 변형*시키므로, 라이선스와 그 밖의 용역은 계약상 구별되지 않음

* 비임상시험(예 : 독성시험 등)은 의약품의 성분·제형 등에 영향을 미쳐 최종 임상용 의약품을 변형시킴

➁ 라이선스 부여시점에 후보물질이 정해져 있으나, 연구개발 활동*을 통해 지적재산을 변형, 완성하는 과정이라면 라이선스와 연구개발 활동은 변형적 관계에 있음

* 의약품 개발 과정에서, 물질의 구조·제형·투여량 등을 확정하기 위하여 수행하는 연구개발 활동

➂ 임상시험이 실패하면, 회사(licensor)가 라이선스 제공 대상(후보물질)을 유의적으로 변형해야 하고 양자간 그러한 기대가 있다면 라이선스와 임상시험은 하나의 수행의무임

- 또한 후속적인 임상시험을 통해 후보물질을 유의적으로 가공·변형시킨다면 라이선스와 임상시험 제공의무는 하나의 수행의무임

➃ 라이선스와 함께 제공되는 그 밖의 약속이 임상용역이 아닌 제조용역(특정 기간 제품공급)인 경우, 제조용역의 특수성*으로 회사만 제조용역을 제공할 수 있다면, 라이선스 부여와 제조용역은 구별되지 않음

* 다만, 용역 자체의 특성과 관련이 없는 회사로부터만 제조용역을 제공받기로 하는 계약상 제약은 고려하지 않음

- 즉, 제조기술의 어려움과 법률적인 제한* 등을 고려할 때 타사가 제조용역을 제공할 수 없고, 회사도 제조용역을 별도로 판매하지 않는 경우에는 라이선스와 제조용역이 구별될 수 없음

* 예 : 법률적으로 관련 지적재산을 보유한 자만 의약품을 제조할 수 있음

※ 대가의 환불 가능성은 계약대가를 추정(변동대가)하는 데 고려할 뿐, 수행의무 식별 판단 자체에는 영향이 없음

3		판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시

3.1 일반원칙

□ 영업이익을 구성하는 수익은 주된 영업활동에서 발생한 금액으로서 일반적으로 매출액을 의미

ㅇ 수익에서 매출원가 및 판매비와관리비를 차감한 영업이익(또는 영업손실)을 포괄손익계산서에서 구분하여 표시

ㅇ 여기서 수익이란 기업의 주된 영업활동에서 발생한 금액으로서 제조업 등의 경우 통상 매출액*임

* 제품, 상품, 용역 등의 총 매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감

ㅇ 영업이 특수하거나, 비용을 성격별로 분류하는 경우 영업수익*에서 영업비용**을 차감한 영업이익을 포괄손익계산서에 구분하여 표시

* 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익으로서 금융회사인 경우 이자수익, 유가증권평가 및 처분이익, 대출채권평가 및 처분이익, 배당금수익 등이 포함

** 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 비용으로서 금융회사인 경우 이자비용, 유가증권평가 및 처분손실, 대출채권평가 및 처분손실, 판매비와관리비 등이 포함

⇨ 특정 거래손익이 영업손익에 포함되는지 여부는 해당 손익이 기업의 주된 영업활동에서 발생하는지에 달려있음

3.2 회계기준 세부 내용

※ 「회계기준적용의견서 12-1 기업회계기준서 제1001호 영업이익 공시에 따른 재무제표 작성시 고려사항」 참조

□ 특정 수익이 기업의 주된 영업활동에서 발생하였는지 판단할 때 회사의 영업특성 등 제반상황을 고려

ㅇ 예를 들어, 수익을 창출하는 활동이 회사의 정관상 사업목적으로 규정되어 있는지 등의 다양한 지표를 종합적으로 고려하여 판단

ㅇ 주된 영업활동은 기업의 대표업종 하나에만 국한되는 것이 아니라 상황에 따라 복수로 식별*될 수 있음

* 예 : 대표 업종은 제조업이지만 종속기업에 대한 투자사업도 영위하는 경우 또는 부동산임대업도 영위하는 경우(→ 투자사업과 부동산임대업이 각각 주된 영업활동이 될 수 있음)

참고3		관련 회계기준

기업회계기준서  제1002호 ‘재고자산’

7 순실현가능가치는 통상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 공정가치는 측정일에 재고자산의 주된 (또는 가장 유리한) 시장에서 시장참여자 사이에 일어날 수 있는 그 재고자산을 판매하는 정상거래의 가격을 반영한다. 전자는 기업특유가치이지만, 후자는 그러하지 아니하다. 재고자산의 순실현가능가치는 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 일치하지 않을 수도 있다.

33 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다. 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 그 결과 새로운 장부금액은 취득원가와 수정된 순실현가능가치 중 작은 금액이 된다. 판매가격의 하락 때문에 순실현가능가치로 감액한 재고항목을 후속기간에 계속 보유하던 중 판매가격이 상승한 경우가 이에 해당한다.

기업회계기준서  제1038호 ‘무형자산’

8 원가 : 자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치. 경우에 따라서 기업회계기준서 제1102호 '주식기준보상'과 같은 다른 한국채택국제회계기준서의 규정에 따라 최초 인식시점에 자산으로 귀속시킨 금액

개발 : 상업적인 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동.

20 무형자산의 특성상 자산이 증가하지 않거나 자산의 부분 대체가 이루어지지 않는 경우가 많다. 따라서 대부분의 취득이나 완성 후의 지출은 이 기준서에서 정하고 있는 무형자산의 정의와 인식기준을 충족하기 보다는 기존 무형자산이 갖는 기대 미래경제적효익을 유지하는 것이 대부분이다. 또한 취득이나 완성 후의 지출을 사업 전체가 아닌 특정 무형자산에 직접 귀속시키기 어려운 경우가 많다. 그러므로 후속지출(예  : 취득한 무형자산의 최초 인식 후 또는 내부적으로 창출한 무형자산의 완성 후 발생한 지출)이 자산의 장부금액으로 인식되는 경우는 매우 드물다. 문단 63과 일관성을 유지하기 위하여 브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록, 그리고 이와 실질이 유사한 항목(외부에서 취득하였는지 또는 내부적으로 창출하였는지에 관계없이)에 대한 취득이나 완성 후의 지출은 발생시점에 항상 당기손익으로 인식한다. 왜냐하면 그러한 지출은 사업을 전체적으로 개발하기 위한 지출과 구분할 수 없기 때문이다.

21 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다.

⑴ 자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

⑵ 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

22 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성은 무형자산의 내용연수 동안의 경제적 상황에 대한 경영자의 최선의 추정치를 반영하는 합리적이고 객관적인 가정에 근거하여 평가하여야 한다.

24 무형자산을 최초로 인식할 때에는 원가로 측정한다.

31 무형자산의 개발과 관련한 영업활동 중에는 해당 자산을 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있는 상태에 이르도록 하는 데 반드시 필요하지는 않은 활동도 있다. 이러한 부수적인 영업활동은 개발활동 전이나 개발활동 중에 발생할 수 있다. 이러한 부수적인 영업활동은 자산을 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있는 상태에 이르도록 하는 데 반드시 필요한 것은 아니기 때문에 부수적인 영업활동과 관련된 수익과 비용은 즉시 당기손익으로 인식하며, 각각의 해당손익계정에 분류한다.

52 내부적으로 창출한 무형자산이 인식기준을 충족하는지를 평가하기 위하여 무형자산의 창출과정을 연구단계와 개발단계로 구분한다. ‘연구’와 ‘개발’은 정의되어 있지만, ‘연구단계’와 ‘개발단계’라는 용어는 이 기준서의 목적상 더 넓은 의미를 갖는다.

53 무형자산을 창출하기 위한 내부 프로젝트를 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우에는 그 프로젝트에서 발생한 지출은 모두 연구단계에서 발생한 것으로 본다.

연구단계

54 연구(또는 내부 프로젝트의 연구단계)에서 발생하는 무형자산을 인식하지 않는다. 연구(또는 내부 프로젝트의 연구단계)에 대한 지출은 발생시점에 비용으로 인식한다.

55 내부 프로젝트의 연구단계에서는 미래경제적효익을 창출할 무형자산이 존재한다는 것을 제시할 수 없기 때문에, 내부 프로젝트의 연구단계에서 발생한 지출은 발생시점에 비용으로 인식한다.

56 연구활동의 예는 다음과 같다.

⑴ 새로운 지식을 얻고자 하는 활동

⑵ 연구결과나 기타 지식을 탐색, 평가, 최종 선택, 응용하는 활동

⑶ 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동

⑷ 새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 제안, 설계, 평가, 최종 선택하는 활동

57 다음 사항을 모두 제시할 수 있는 경우에만 개발활동(또는 내부프로젝트의 개발단계)에서 발생한 무형자산을 인식한다.

⑴ 무형자산을 사용하거나 판매하기 위해 그 자산을 완성할 수 있는 기술적 실현가능성

⑵ 무형자산을 완성하여 사용하거나 판매하려는 기업의 의도

⑶ 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력

⑷ 무형자산이 미래경제적효익을 창출하는 방법. 그 중에서도 특히 무형자산의 산출물이나 무형자산 자체를 거래하는 시장이 존재함을 제시할 수 있거나 또는 무형자산을 내부적으로 사용할 것이라면 그 유용성을 제시할 수 있다.

⑸ 무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매하거나 사용하는 데 필요한 기술적, 재정적 자원 등의 입수가능성

⑹ 개발과정에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 기업의 능력

58 개발단계는 연구단계보다 훨씬 더 진전되어 있는 상태이기 때문에 어떤 경우에는 내부프로젝트의 개발단계에서는 무형자산을 식별할 수 있으며, 그 무형자산이 미래경제적효익을 창출할 것임을 제시할 수 있다.

59 개발활동의 예는 다음과 같다.

⑴ 생산이나 사용 전의 시제품과 모형을 설계, 제작, 시험하는 활동

⑵ 새로운 기술과 관련된 공구, 지그, 주형, 금형 등을 설계하는 활동

⑶ 상업적 생산 목적으로 실현가능한 경제적 규모가 아닌 시험공장을 설계, 건설, 가동하는 활동

⑷ 신규 또는 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대하여 최종적으로 선정된 안을 설계, 제작, 시험하는 활동

60 무형자산이 어떻게 미래경제적효익을 창출하는지를 제시하기 위해서는 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’에서 제시하고 있는 원칙을 사용하여 그 자산에서 얻게 될 미래경제적효익을 평가한다. 자산이 다른 자산과 결합해야만 경제적 효익을 창출한다면, 기업회계기준서 제1036호에 따른 현금창출단위의 개념을 적용한다.

61 무형자산을 완성하고 사용하며 그로부터 효익을 획득하는 데 필요한 자원의 확보가능성은, 예를 들어, 필요한 기술적 자원 및 재무적 자원 등과 그러한 자원들을 확보할 수 있는 기업의 능력이 설명된 사업계획에 의하여 제시될 수 있다. 경우에 따라 기업은 그 사업계획에 대한 대출자의 자금제공 의사표시를 통해 외부자금조달의 가능성을 제시할 수도 있다.

62 원가계산시스템으로 무형자산을 내부적으로 창출하는 데 발생한 원가를 신뢰성 있게 측정할 수도 있다. 예를 들어, 저작권이나 라이선스를 획득하거나 컴퓨터소프트웨어를 개발하는 과정에서 발생한 급여 등의 지출을 원가계산시스템으로 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

63 내부적으로 창출한 브랜드, 제호, 출판표제, 고객 목록과 이와 실질이 유사한 항목은 무형자산으로 인식하지 아니한다.

64 내부적으로 창출한 브랜드, 제호, 출판표제, 고객 목록과 이와 실질이 유사한 항목은 사업을 전체적으로 개발하는 데 발생한 원가와 구별할 수 없으므로 무형자산으로 인식하지 아니한다.

내부적으로 창출한 무형자산의 원가

65 문단 24에 따라 내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 무형자산이 문단 21, 22와 57의 인식기준을 최초로 충족시킨 이후에 발생한지출금액의 합으로 한다. 이미 비용으로 인식한 지출은 문단 71에 따라 무형자산의 원가로 인식할 수 없다.

66 내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 자산의 창출, 제조 및 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있게 준비하는 데 필요한 직접 관련된 모든 원가를 포함한다. 직접 관련된 원가의 예는 다음과 같다.

⑴ 무형자산의 창출에 사용되었거나 소비된 재료원가, 용역원가 등

⑵ 무형자산의 창출을 위하여 발생한 종업원급여(기업회계기준서 제1019호의 정의 참조)

⑶ 법적 권리를 등록하기 위한 수수료

⑷ 무형자산의 창출에 사용된 특허권과 라이선스의 상각비

기업회계기준서 제1023호는 내부적으로 창출한 무형자산의 원가를 구성하는 요소로서 이자를 인식하는 기준을 제시하고 있다.

67 다음 항목은 내부적으로 창출한 무형자산의 원가에 포함하지 아니한다.

⑴ 판매비, 관리비 및 기타 일반경비 지출. 다만, 자산을 의도한 용도로 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련된 경우는 제외한다.

⑵ 자산이 계획된 성과를 달성하기 전에 발생한 명백한 비효율로 인한 손실과 초기 영업손실

⑶ 자산을 운용하는 직원의 교육훈련과 관련된 지출

71 최초에 비용으로 인식한 무형항목에 대한 지출은 그 이후에 무형자산의 원가로 인식할 수 없다.

BC85 이 기준서에서는 사업결합으로 취득하거나 개별 취득하여 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출을 다음과 같이 회계처리하도록 규정하고 있다.

⑴ 연구 관련 지출이라면 발생시에 비용으로 인식한다.

⑵ 문단 57의 무형자산 인식기준을 충족시키지 못하는 개발 관련 지출이라면 발생시에 비용으로 인식한다.

⑶ 문단 57의 무형자산 인식기준을 충족시키는 개발 관련 지출이라면 취득된 IPR&D 프로젝트의 장부금액에 가산한다.

BC86 이 규정을 제정하는 과정에서 IASB는 사업결합으로 취득하여 영업권과 분리하여 무형자산으로 인식된 IPR&D 프로젝트에 대한 후속지출의 처리가 개정 전 IAS 38에서는 모호하였다는 점에 주목하였다. 일부는 연구, 개발 또는 내부프로젝트의 연구단계나 개발단계에서의 지출과 관련된 개정 전 IAS 38의 규정이 적용되어야 한다고 제안하였다. 그러나 다른 일부는 그러한 규정은 외견상 내부적으로 창출한 무형자산의 최초 인식 및 측정과 관련된다고 주장하였다. 그 대신, 후속지출을 다루는 개정 전 IAS 38의 규정이 적용되어야 한다. 그러한 규정에 의하면 취득이나 완성 후의 무형자산에 대한 후속지출은 다음 모두가 충족되는 경우가 아니라면 발생시 비용으로 인식될 것이다.

⑴ 그 지출은 최초에 평가된 성과기준을 초과하여 자산으로부터 미래경제적효익을 창출하게 할 가능성이 높다.

⑵ 그 지출이 신뢰성 있게 측정가능하고 자산에 귀속될 수 있다.

이러한 조건이 충족된다면 후속지출은 무형자산의 장부금액에 가산될 것이다.

기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’

구별되는 재화나 용역

27 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다.

⑴ 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다).

⑵ 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다).

28 재화나 용역을 사용할 수 있거나, 소비할 수 있거나, 폐물 가치(scrap value)보다 큰 금액으로 매각할 수 있거나, 그 밖에 달리 경제적 효익을 창출하는 방법으로 보유할 수 있다면, 고객은 문단 27⑴에 따라 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있는 것이다. 어떤 재화나 용역은 그 자체에서 고객이 효익을 얻을 수 있다. 또 다른 재화나 용역은 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하는 경우에만 고객이 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다. 쉽게 구할 수 있는 자원이란 (그 기업이나 다른 기업이) 별도로 판매하는 재화나 용역이거나, 고객이 그 기업에서 이미 획득한 자원(계약에 따라 고객에게 미래에 이전하게 되어있는 재화나 용역 포함)이거나 다른 거래나 사건에서 이미 획득한 자원을 말한다. ‘고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있다’는 증거는 다양한 요인에서 찾을 수 있다. 예를 들면 기업이 보통 재화나 용역을 별도로 판매한다는 사실은 그러함을 나타낼 것이다.

29 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속이 문단 27⑵에 따라 별도로 식별되는지를 파악할 때, 그 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이다. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 둘 이상의 약속을 별도로 식별해 낼 수 없음을 나타내는 요소에는 다음이 포함되지만, 이에 한정되지는 않는다.

⑴ 기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용역을 제공한다. 다시 말해서, 기업은 고객이 특정한 결합산출물(들)을 생산하거나 인도하기 위한 투입물로서 그 재화나 용역을 사용하고 있다. 결합산출물(들)은 둘 이상의 단계, 구성요소, 단위를 포함할 수 있다.

⑵ 하나 이상의 해당 재화나 용역은 그 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역을 유의적으로 변형 또는 고객 맞춤화하거나, 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 변형 또는 고객 맞춤화 된다.

⑶ 해당 재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 다시 말해서 각 재화나 용역은 그 계약에서 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 영향을 받는다. 예를 들면 어떤 경우에는 기업이 각 재화나 용역을 별개로 이전하여 그 약속을 이행할 수 없을 것이기 때문에 둘 이상의 재화나 용역은 서로 유의적으로 영향을 주고받는다.

30 약속한 재화나 용역이 구별되지 않는다면, 구별되는 재화나 용역의 묶음을 식별할 수 있을 때까지 그 재화나 용역을 약속한 다른 재화나 용역과 결합한다. 경우에 따라서는 그렇게 함으로써 기업이 계약에서 약속한 재화나 용역 모두를 단일 수행의무로 회계처리 하는 결과를 가져올 것이다.

수행의무의 이행

31	고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식한다. 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때(또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는 대로) 이전된다.

32	문단 22~30에 따라 식별한 각 수행의무를 (문단 35~37에 따라) 기간에 걸쳐 이행하는지 또는 (문단 38에 따라) 한 시점에 이행하는지를 계약 개시시점에 판단한다. 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이다.

기업 약속의 성격을 판단함

B58 다음 기준을 모두 충족한다면, 라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 기업의 지적재산에 접근권을 제공하는 것이다.

⑴ 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다(문단 B59와 B59A 참조).

⑵ 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 문단 B58⑴에서 식별되는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다.

⑶ 그 활동(들)이 행해짐에 따라 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져오지 않는다(문단 25 참조).